ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
И.В. ЕРШОВА, А.А. ЕРШОВ
Авторы:
Ершова И.В. - доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой предпринимательского права Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина, почетный работник высшего профессионального образования РФ.
Ершов А.А. - кандидат юридических наук, помощник судьи Московского городского арбитражного суда Москвы.
Рецензент:
Грачева Е.Ю. - доктор юридических наук, профессор, почетный работник высшего профессионального образования РФ.
СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ
БНА - Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств;
ВСНД и ВС РСФСР - Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР;
ВСНД РСФСР - Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР;
ВСНД и ВС РФ - Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ;
Вестник ВАС РФ - Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ;
СЗ РФ - Собрание законодательства РФ;
СП СССР - Собрание постановлений Правительства СССР;
СП РСФСР - Собрание постановлений Правительства РСФСР;
СаПП РФ - Собрание актов Президента и Правительства РФ;
ФГ - Финансовая газета;
РГ - Российская газета.
ПРЕДИСЛОВИЕ
Переход России на рыночные условия хозяйствования обусловил возрождение ряда правовых институтов, к которым относится и финансовый институт аудита. Это, в свою очередь, потребовало разработки нового, адекватного финансово-экономическим потребностям общества механизма правового регулирования аудиторской деятельности. Большую роль в становлении правового института аудита сыграл Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Однако происходящие в стране структурные реформы потребовали модернизации законодательства в данной сфере общественных отношений. На смену названному акту приходит Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите 2008 года), который ознаменовал переход на новый этап правового регулирования аудита. Изменились законодательные подходы к основополагающим категориям исследуемого правового института - аудиту, аудиторской деятельности, аудиторским услугам; существенно скорректированы основания и порядок проведения аудиторских проверок, по-новому определен правовой статус субъектов аудиторской деятельности. Важно отметить, что новый закон предусматривает переход на кардинально иную систему регулирования аудита, в основе которой лежит саморегулирование.
Вместе с тем с помощью Закона об аудите 2008 года не удалось разрешить все накопившиеся в рассматриваемой сфере общественных отношений проблемы. В частности, данный акт не содержит правил регулирования внутреннего аудита, в связи с чем на сегодняшний день в России сложилась ситуация, при которой весьма важное для бизнеса явление не имеет адекватного законодательного обеспечения. Заложив основы механизма саморегулирования аудиторской деятельности, Закон об аудите 2008 года не сумел сформировать совершенный правовой механизм создания и деятельности саморегулируемых организаций аудиторов.
Даже весьма небольшой временной период действия Закона об аудите 2008 года показал, что его положения нуждаются в дальнейшем совершенствовании. Практика выявила нерешенные вопросы и противоречия. Доказательством тому явилось принятие Федеральных законов от 1 июля 2010 г. N 136-ФЗ, от 13 декабря 2010 г. N 358-ФЗ, от 28 декабря N 400-ФЗ, внесших целый ряд изменений в Закон об аудите 2008 года после двух лет его применения. Это свидетельствует о том, что зачастую правовое регулирование финансовых отношений проводится непосредственно в ходе строительства рыночной экономики без должного научного познания применяемых категорий и инструментов.
Актуальность темы обусловлена еще и тем, что в соответствии с законодательством все большее число хозяйствующих субъектов подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Например, Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ предусмотрел проведение обязательного аудита консолидированной финансовой отчетности, формируемой организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Расширение сферы аудита определяется и все возрастающими потребностями пользователей в получении достоверной информации о финансовом положении субъектов рынка. Все это требует четкости и определенности содержания применяемых законодательных норм.
Таким образом, выявленные практические проблемы, необходимость их научного осмысления и законодательного разрешения, важность внесения ясности в теоретические разработки сферы аудита предопределили научный интерес и выбор темы исследования.
Глава 1. СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ АУДИТА
В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ И В РОССИИ
1.1. История аудита зарубежных стран
Профессия аудитора известна с глубокой древности. Историки полагают, что зарождение аудита можно отнести примерно к 4000 году до н.э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность. С самого начала правительства занимались учетом доходов и расходов, сбором налогов. При этом необходимо было установление контроля, включая аудит, целью которого являлось уменьшение ошибок и обмана со стороны некомпетентных и нечестных чиновников <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли, М.Б. Хирш / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М., 1997. С. 22, 23.
Государственная система учета династии Чжоу (1122 - 256 гг. до н.э) в Китае включала в себя тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов. В Китае в VII веке до н.э. была введена должность главного аудитора, основной обязанностью которого было определять честность правительственных чиновников, распоряжавшихся государственным имуществом.
Примерно в 200 году до н.э. квесторы Римской империи - должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами, - осуществляли контроль деятельности государственных бухгалтеров на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и определила появление термина "аудитор" (от латинского "слушать", "слушание") <1>.
--------------------------------
<1> Практика слушания отчетов, восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия.
Римские юристы подчеркивали необходимость обнародования учетных данных банкиров, ибо их занятие представляет собой общественную значимость, и поэтому основной их задачей является прилежное составление отчетов <1>.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М.: Инфра-М, 2009. С. 42.
Контрольная деятельность имеет такую же длительную историю, как и сам бухгалтерский учет и публичная отчетность. Она существовала в Вавилоне и Древнем Египте при оценке правильности сбора налогов, а в Средние века - в сфере торговли. Во главе финансового управления в Древнем Египте находился казначей, "заведующий тем, что есть и чего нет", которого именовали "глаза царя Верхнего Египта и уши царя Нижнего Египта" <1>. Методы составления отчетности были очень трудоемкими, они составлялись по областям, подразделялись на внутригодовую, годовую и на отчетность за несколько лет.
--------------------------------
<1> Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М., 1995. С. 30.
Проследим становление и развитие аудита в отдельных зарубежных странах.
Великобритания. Самое раннее упоминание об аудите датируется 1130 годом (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту уже в 20-е гг. XI в., а в начале XIV в. в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы. С тех времен архивы изобилуют документами, свидетельствующими о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений, ремесленных гильдий <1>.
--------------------------------
<1> Аудит Монтгомери. С. 23.
24 марта 1324 года король Эдуард II подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и "брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутгемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны" <1>.
--------------------------------
<1> Терехов А.А. Аудит. М., 1998. С. 22.
Дальнейшее становление аудита связано с развитием крупного производства, транспорта, зарождением капиталистических отношений.
В старину в Великобритании проводился аудит двух типов. В городах аудит осуществлялся публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан и заключался в слушании аудиторских отчетов, которые зачитывал вслух казначей. К середине XVI века аудиторы городов начали включать в свои отчеты примечания типа "выслушано нижеподписавшимися аудиторами" <1>.
--------------------------------
<1> Аудит Монтгомери. С. 23.
Вторым типом аудита была детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий с последующим устным отчетом перед владельцем и советом управляющего данного поместья. Обычно аудитор являлся членом совета, преемником которого служит современный внутренний аудит.
Оба типа аудита, практиковавшиеся в Великобритании вплоть до XVIII века, в первую очередь были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.
Таким образом, аудит в Великобритании начал свое формирование и развитие как форма государственного финансового контроля. В рамках государственного финансового контроля аудиторы закреплялись по ведомствам, однако уже в XVIII в. некоторые из них начали заниматься своей деятельностью как профессиональной вне государственной службы.
Экономические перемены в период 1600 - 1800 гг., которые характеризовались ростом городов, фабрик, а также расширением торговли, вызвали появление новых подходов к учету. Они ставили во главу угла право собственности на имущество и калькуляцию прибыли и убытков. Аудит стал превращаться из процесса слушания в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств.
В конце XVII века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора; тем самым в западном мире было введено современное понятие независимости аудитора.
После принятия Закона о британских компаниях (Companies Act, 1844), согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистам по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Численность аудиторов во всем мире в 1905 году достигла 11 тысяч, половина из которых приходилась на Великобританию.
В 1880 году был основан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, разработаны строгие правила приема в его члены <1>. В 1888 году был создан Институт присяжных бухгалтеров Ирландии.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 45.
Первоначально обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться только после принятия Закона о компаниях в 1929 году, согласно которому все компании были обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков <1>.
--------------------------------
<1> Бычкова С.М. Аудиторская деятельность. Теория и практика. СПб., 2000. С. 300.
Английские специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий.
Лоренс Р. Дикси по праву считается первым идеологом и теоретиком аудита, определившим, что аудит - это работа, связанная с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Лоренс Р. Дикси обозначил задачи аудита как "сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность" и обосновал, что цели проверок связаны с раскрытием подлогов, случайных ошибок и недостатков в системе учета.
Английские ученые разработали анкеты, позволяющие существенно сократить трудоемкость проверок. В опубликованной в Англии в 1910 году книге "Программы аудита" отмечалось, что в качестве первой ступени аудита должно выступать установление системы внутренней проверки <1>, что свидетельствует о понимании важности внутреннего контроля.
--------------------------------
<1> Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М., 1995. С. 29.
Германия. В Германии первые шаги по организации аудита были сделаны в 1870 году, когда дополнение к Закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы данных обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в данном Законе не было указано, какая это была проверка, - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем что "грюндерская лихорадка" после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.
По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в Германии был создан институт бухгалтеров-ревизоров. С 1931 года для акционерных обществ внешние аудиторские проверки стали обязательными.
В 1932 году в Германии был создан Институт аудиторов, который просуществовал до 1945 года. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 года был переименован в Институт аудиторов Германии.
Италия. Развитие аудита в Италии неразрывно связано с формированием науки об учете. Одним из ярких теоретиков в данной области является Ф. Вилла, создатель одного из трех известнейших итальянских научных направлений в бухгалтерском учете, а именно ломбардского.
Ф. Вилле приписывают выделение трех составных частей бухгалтерского учета: теории учета; правил ведения регистров и их практического использования; организации управления, в том числе ревизии счетов <1>. Италия исторически относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., 1996.
Соединенные Штаты Америки. В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. До рубежа XX века независимый аудит в США строился по английской модели, которая предполагала детальное исследование данных, относящихся к балансу. Роберт Х. Монтгомери называл американский аудит раннего этапа "счетоводческим аудитом", подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг.
Следует отметить, что Роберт Х. Монтгомери стал виднейшим теоретиком и практиком аудита в США. В 1905 году и впоследствии в 1909 году Роберт Х. Монтгомери издал в Америке написанную в Англии книгу Лоренса Р. Дикси "Аудит: практическое руководство для аудиторов".
В 1886 году в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 году была образована Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 году в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность <1>.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 52.
До 1902 года аудиторы назначались банком или материнской компанией, однако 17 февраля 1902 года акционеры одной из компаний сами выбрали себе в качестве аудитора фирму Price Waterhouse and Co. До сих пор такой порядок, т.е. назначение аудиторов собранием акционеров, является общепринятым.
Темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, методы аудита стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует слишком много времени и средств. Поэтому американские аудиторы стали практиковать применение тестового аудита, сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимание оценке активов и пассивов и отошли от преобладающей в английской школе детальной проверки, которую Роберт Х. Монтгомери охарактеризовал как "проверку канцелярской точности". В 1912 году, увидев, что американская практика отличается от британской, Роберт Х. Монтгомери написал книгу "Аудит: теория и практика", которая при последующих изданиях и переизданиях получила название "Аудит Монтгомери". После смерти ее первого автора крупнейшие специалисты в области аудита дополняли эту книгу и пересматривали ее, внося необходимые изменения, возникающие в ходе развития науки и практики аудита <1>.
--------------------------------
<1> Аудит Монтгомери.
Свое максимальное развитие аудит получил в XX веке по причине прокатившейся волны финансовых кризисов. Финансовые кризисы инициировали волну банкротств, следствием которых стало увеличение спроса на услуги бухгалтеров-аудиторов, которые защищали бы интересы населения. В этот период ужесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности <1>, "повышается рыночная потребность в таких услугах" <2>.
--------------------------------
<1> После биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 году аудит в США стал обязательным для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и биржам (создана в 1934 году). Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.
<2> Воронина Л.И. Аудиторская деятельность: основы организации. М., 2007. С. 11.
Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита, а также к разработке новых методов аудита <1> и его стандартизации.
--------------------------------
<1> Первое в США официальное постановление об аудите, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов по просьбе Федеральной комиссии по торговле, было опубликовано в 1917 году и посвящено "аудиту балансов". Пересмотренное издание вышло в 1929 году под названием "Проверка финансовых отчетов". Здесь главный упор также делался на аудит баланса, но подробно речь шла и о счетах, о прибылях и убытках.
Активный процесс стандартизации аудита в США начался с 1939 года, когда Американский институт дипломированных бухгалтеров (AICPA) учредил Комитет по аудиторским процедурам, который издал Положение об аудиторской процедуре (SAP). Комитет преобразован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позже он был переименован в Совет по аудиторским стандартам). Совет обобщил все положения и свел их воедино в виде Положения об аудиторской процедуре (SAS) N 1, которое действует в настоящее время <1>.
--------------------------------
<1> Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 2003. С. 121.
В 1887 году в США был основан Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA), который с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров.
Рассмотрение истории возникновения аудита в зарубежных странах позволяет сделать некоторые выводы. Истоки возникновения аудита проистекают из объективных потребностей общества и развития экономики. Постепенное обособление интересов лиц, занимающихся управлением предприятий, и лиц, вкладывающих средства в развитие бизнеса, привело к появлению профессии аудитора. Собственникам, акционерам, инвесторам важно было получить информацию о реальном положении дел организаций, правильности ведения учета имущества, формирования доходов и расходов. Такая информация о деятельности предприятий была важна и для государства.
Возникнув как разновидность государственного финансового контроля, аудит постепенно обособляется, приобретая характер независимости.
Объективные экономические причины привели к формированию специальных правил осуществления аудиторской деятельности, а необходимость осуществления общественного контроля - к формированию специальных институтов, осуществляющих контроль деятельности аудиторов.
Несмотря на различные названия аудиторской профессии (в США - общественный бухгалтер, во Франции - бухгалтер-эксперт или комиссар по счетам, в Германии - контролер хозяйства), объективные причины ее возникновения и процесс развития сходны в различных странах с рыночной экономикой.
Если история аудита в европейских странах и США насчитывает не одно столетие, то в большинстве стран азиатского региона рассматриваемое правовое явление еще весьма молодо, обладает определенной спецификой, что не может не вызывать интереса у исследователей. Для освещения рынка аудиторских услуг стран Азии выбран Вьетнам в силу ряда причин, в частности, общего социалистического прошлого России и Вьетнама, схожести временных рамок становления аудита в указанных странах.
Вьетнам. Во Вьетнаме рынок аудиторских услуг еще достаточно молодой, но при этом весьма перспективный и быстро развивающийся. По сути, он зародился в 1991 г., когда появились первые две аудиторские компании. Толчком к стремительному развитию бухгалтерско-аудиторской деятельности стало открытие рынка услуг для внешнего мира в результате вступления страны в ВТО. В настоящее время одновременно с задачей расширения рынка данного рода услуг во Вьетнаме идет непрерывная работа по совершенствованию качества аудита и закреплению его места в экономике страны <1>.
--------------------------------
<1> Юшкова С.Д. Аудиторская деятельность во Вьетнаме // Аудиторские ведомости. 2010. N 4.
В 1991 г. созданы первые независимые, негосударственные компании: Вьетнамская аудиторская компания "VACO" (Vietnam auditing company) и Вьетнамская компания по оказанию бухгалтерских услуг "ASC" (Auditing service company), позже переименованная в "AASC" (Auditing and accounting financial consultancy service company) - компанию по услугам и консультированию в области финансов, бухгалтерии и аудита. VACO и AASC внесли большой вклад в развитие отрасли не только во Вьетнаме, но и за рубежом, развивая сотрудничество с международными организациями.
Несмотря на стремительное развитие независимого аудита, в настоящее время в стране превалирует государственный контроль.
Вьетнам активно развивает область международного сотрудничества, особенно после вступления в 2007 г. в ВТО. Страна представлена в двух крупных профессиональных объединениях: IFAC - глобальной организации в области бухгалтерского учета и ACEAH AFA - бухгалтерско-аудиторского объединения Южно-Восточных азиатских стран <1>. Авторитет Вьетнамского государства в области экономики постоянно укрепляется и растет в регионе Юго-Восточных стран. Этому способствует в том числе, прозрачность проводимой политики в области аудита и бухгалтерии, что имеет большое значение в позиционировании страны и ее полноценного участия в мировой экономике. Рынок аудиторских услуг Вьетнама постоянно развивается.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Ван Т.Т. Аудиторский рынок Вьетнама: процесс интеграции // Аудитор. 2008. N 2; Ву В.А. Аудит и его независимость // Аудиторский журнал. 2008. N 2; Ле Т.Б., Ву В.М. Аудиторский рынок Вьетнама // Вестник рынка. 2007. N 26; Май Т.Х. Рынок аудита страны: состояние и перспектива // Аудитор. 2008. N 1; Чан М.Х. Правовые основы аудита // Бухгалтерия и аудит. 2007. N 14.
В конце 1998 г. во Вьетнаме было зарегистрировано всего 17 аудиторских компаний, из которых 6 государственных (в настоящее время государственные аудиторские компании уже не существуют), 6 частных, 4 компании со 100-процентным иностранным капиталом и одна совместная компания. Они успешно развивали сеть подразделений практически во всех городах и провинциях страны. С 2000 года бухгалтерско-аудиторская деятельность получила новый мощный толчок к развитию, особенно после заключения договоров об открытии рынка услуг в результате двухсторонних и многосторонних переговоров. На конец 2009 г. в области аудита работала 161 компания с более чем 8000 сотрудниками. Были представлены 4 компании со 100-процентным иностранным капиталом. Членами международных аудиторских объединений являлись 16 вьетнамских компаний. Удостоверение аудитора получили 1534 человека, из них более 300 аудиторов - международного уровня квалификации. Согласно сводной отчетности, в 2007 году аудиторы оказали более 20 видов профессиональных услуг 16 тыс. клиентов с доходом 1810 млрд. донгов (2805,5 млн. руб.), что является весьма существенным показателем для Вьетнама. Тем не менее по итогам деятельности аудиторских компаний за 2007 год первые три места принадлежали иностранным предприятиям E&Y, PWC, KPMG. Это свидетельствует о том, что большинство предприятий во Вьетнаме все еще предпочитают заказывать услуги по проведению аудита иностранным компаниям. Как считают специалисты, аудиторское заключение иностранной компании способствует привлечению внимания инвесторов, а работа вьетнамских аудиторов еще не достигла международного уровня, кроме того, аттестаты большинства аудиторов не признаны в регионе и в мире <1>.
--------------------------------
<1> Юшкова С.Д. Указ. соч.
1.2. Становление и развитие аудита в России
Возникновение аудита в России часто связывают с деятельностью Петра I. Однако еще раньше, задолго до Петра I, были заложены принципы бухгалтерского учета, а также проверка всех расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности. В допетровской России на государственном уровне существовали функции контроля полноты уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой налоговой системы.
При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел, сотрудники которого систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам <1>.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 58.
История российских органов государственного финансового контроля берет свое начало с 1654 года, т.е. с момента создания Приказа счетных дел. Данный орган специалисты предлагают считать прообразом Счетной палаты Российской Федерации <1>.
--------------------------------
<1> Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. Государственный финансовый контроль: Учебник для вузов. СПб., 2004.
Для проведения ревизий в других городах в Москву вызывали в Приказ счетных дел целовальников с учетными книгами и оправдательными документами.
При Петре I происходит реформа государственного управления. Финансовое управление возглавил Сенат, для заведования государственными доходами учреждена Камер-коллегия, для заведования расходами - Штатс-контор-коллегия (или Штатс-контора), для проверки счетов и отчетов - Ревизионная контора. Петр I уделял большое внимание контролю государственных доходов и расходов. Один из его указов от 1722 года предписывал ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверок.
Звание аудитора в России было введено Петром I. Одно из первых упоминаний об аудите содержится в Уставе 1698 г. генерала Адама Вейде, представленном Петру I по его распоряжению об изучении военного дела в ряде стран.
В 1706 году по указу Петра I вступил в силу разработанный при его личном участии Устав прежних лет. В нем впервые была предпринята попытка систематизировать отечественный законодательный материал и придать ему внутреннее единство. Согласно его второй части, названной "Воинский наказ", в армии создавался постоянный институт военно-юридических учреждений, состоявший из генерала-аудитора и аудиторов, которые, по существу управляли судебным процессом.
В соответствии с Воинским уставом 1716 г., который представлял собой совокупность официальных установок, определяющих военную организацию государства, аудитор осуществлял надзор за соблюдением законов в воинских судах и вместе с тем нес важную миссию добра и справедливости, истины и правоты <1>.
--------------------------------
<1> Сутормин Г. Аудиторская служба Российского государства // Законность. 2001. N 9.
Именным указом Петра I в 1719 году было создано Аудиторское повытье как структурная часть Канцелярии Военной коллегии. В его состав входили генерал-аудитор, генерал-фискал, обер-аудитор и вспомогательные работники. Аудиторское повытье вело делопроизводство военной коллегии по военно-судебной части, регистрировало все судебные дела, возникавшие в войсках в отношении офицеров, и имело право ревизии проведенных судебных дел. Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров. "По характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора" <1>.
--------------------------------
<1> Энциклопедический словарь Брокгауза и Эфрона.
Указом Павла I в 1797 г. Аудиторская экспедиция при Военной коллегии была реорганизована в Генерал-Аудиториат как высший суд по гражданским и уголовным делам для всех вооруженных сил армии. В 1812 г. Генерал-Аудиториат был разделен на два аудиториатских департамента: сухопутный и морской. В 1833 г. с целью обучения аудиторов в Петербурге была учреждена школа, переименованная затем в Аудиторское училище <1>.
--------------------------------
<1> Цит. по: Арзуманова Л.Л. Развитие аудита в России: начиная с Петровской эпохи и до начала 90-х гг. XX в. // Юридические науки. 2005. N 4. С. 21.
Как следует из научных разработок российского ученого Я.В. Соколова, к середине XIX века в России имелось много существенных недостатков в организации учета и контроля. Понимая это, в 1856 году высокопоставленный чиновник В.А. Татаринов (1816 - 1871) был командирован за границу для изучения опыта постановки учета <1>. Однако представленные В.А. Татариновым в докладе Александру II результаты поездки так и остались на бумаге. Мало что изменилось и в годы правления Александра III <2>, хотя обсуждение проблем учета и контроля проходило систематически <3>.
--------------------------------
<1> Богданович И.С. Аудит. Омск, 2007. С. 12.
<2> Александр III писал: "К сожалению, в официальных отчетах так часто приукрашивают, а иногда и просто врут, что я, признаюсь, всегда читаю их с недоверием...". Цит. по: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 21.
<3> Там же.
Однако в России того времени институт аудиторов не прижился. Во многом это объясняется тем, что недостаточно внимания было уделено становлению аудиторской профессии со стороны Министерства финансов, возглавляемого в конце 1990-х гг. С.Ю. Витте.
В декабре 1894 года, когда в Санкт-Петербурге русские бухгалтеры праздновали 400-летие первого печатного труда по бухгалтерскому учету Луки Пачоли, замечательный бухгалтер П.Д. Гопфенгаузен предложил ввести по примеру Англии институт присяжных бухгалтеров (аудиторов) <1>. Создание института подняло бы престиж бухгалтерской профессии <2>. Соответствующая докладная записка была подана Министру финансов С.Ю. Витте.
--------------------------------
<1> Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами.
<2> "Ограждая интересы отдельных лиц, счетоводство является лучшим охранителем экономических интересов общества", - писали инициаторы создания института присяжных бухгалтеров. Цит. по: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 22.
Развернулась бурная дискуссия о целях аудита в России и о роли аудитора в хозяйственной жизни страны. В 1895 году цели и задачи института присяжных бухгалтеров определили следующим образом: проверка правильности счетов и отчетов; кураторство по делам несостоятельности; ликвидация предприятий; ведение отчетов по делам душеприказчиков и опекунов; расчет по разделу и продаже имущества; судебные функции в качестве третейских судей по спорным вопросам, касающимся расчетов; заключение и проверка товарищеских и других счетов при окончательных расчетах и в других случаях; организация и ведение счетоводства в различных предприятиях и хозяйствах <1>.
--------------------------------
<1> Цит. по: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 22.
Был составлен проект документа. По ряду причин технико-юридического характера проект вернули на доработку. В ноябре 1895 г. И.А. Жидков завершает новую редакцию документов и выносит ее на обсуждение в общество для распространения коммерческих знаний. В апреле 1896 г. проект был вновь отправлен в Министерство финансов России <1>.
--------------------------------
<1> Изосимов С.В. История становления и развития российского аудита // Современные проблемы государства и права: Сборник научных трудов. 2006. Выпуск 10. С. 64.
В Петербурге 18 октября 1889 года состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний. Одной из инициатив указанного Общества стала попытка создания Института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах <1>. Однако в России на тот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров, в то время как общественность настаивала на получении разрешений на членство в институте и лицензий на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 58, 59.
От аудиторов требовалось также соблюдение нравственной этики. Присяжный бухгалтер признавался таковым после произнесения специальной присяги: "Обещаю и клянусь Всемогущим Богом перед Святым Его Евангелием и Животворящим Крестом Господним исполнять, по крайнему моему разумению, поручения, какие будут возложены на меня установленными властями, не совершать ничего противного доброй воле в торговле и промышленности, охранять интересы моих доверителей и других лиц и учреждений, дела которых будут мне поручены, и вообще честно и добросовестно исполнять все обязанности принимаемого мною звания Присяжного счетовода, памятуя, что я во всем этом должен буду дать ответ перед законом и перед Богом на страшном суде Его. В удостоверение чего целую Евангелие и Крест Спасителя моего. Аминь" <1>.
--------------------------------
<1> Цит. по: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 22, 23.
По данному поводу развернулась дискуссия. В. Миляев писал: "Аттестаты о благонадежности не могут быть вполне мерилом нравственных качеств... действовать может только страх ответственности перед судом или обществом" <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 23.
Членство в Институте предполагалось лишь для русских подданных, что исключало появление западных аудиторов. Попытки создать в России институт аудита предпринимались также и в 1912 году.
Общество для распространения коммерческих знаний просуществовало до 1917 года, а Институт присяжных бухгалтеров так и не был создан.
Конец XIX в. - начало XX в. ознаменовались возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако аудит как профессия так и не появился. Если говорить о причине, в основном породившей современный западный аудит, - возникновение акционерных обществ, то в России в 1836 году было всего лишь 10 акционерных предприятий, а в начале XX века - около 2,5 тыс.
Кроме того, опыт Запада для России не всегда был понятен и приемлем. Зарубежные аудиторы по просьбе клиента и за плату проверяли объективность представляемой отчетности, принимая на себя ответственность за качество своей работы и возмещая потерпевшим убытки в случае, если не замечали искажений отчетности. В России рассматриваемого периода господствовал принцип вертикального контроля, т.е. ревизии. И если необходимость оплаты деятельности ревизора можно было понять, то оплата услуг аудитора, да еще после того, как он в своем акте раскрывал недостатки работы клиента, не воспринималась обществом.
После Октябрьской революции 1917 года в период государственного регулирования экономики в СССР аудит не существовал. По своей экономической сущности аудит как независимая финансовая проверка входил в противоречие с основополагающими принципами строительства государственной экономики, основанной на централизованном планировании, государственном финансировании и снабжении, тотальном ценовом регулировании. В СССР развивался государственный контроль, предпосылок к развитию аудита не было.
Аудиторская деятельность и профессия аудитора появились в современной России сравнительно недавно, с переходом к рыночной экономике. Как и многие другие нововведения, аудит в нашу страну пришел в эпоху перестройки, т.е. после 1985 года, причем раньше, чем начали формироваться налоговые органы.
Необходимость появления аудита была обусловлена рядом следующих причин:
1. Появление совместных предприятий, финансово-хозяйственная деятельность которых должна была контролироваться аудиторскими организациями. Так, в 1987 году были приняты Постановления Совета Министров СССР от 13 января N 48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" <1> и от 13 января N 49 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран" <2>. Данными актами предусматривалось, что проведение проверки финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности осуществляется за плату советской хозрасчетной аудиторской организацией.
--------------------------------
<1> СП СССР. 1987. N 8. Ст. 38.
<2> СП СССР. 1987. N 3. Ст. 40.
2. Легализация предпринимательской деятельности и частной собственности, что приводило к необходимости получения независимой оценки имущественного и финансового положения организаций. Положение усугублялось либерализацией цен <1>, повлекшей гиперинфляцию. В этих условиях возникла потребность в достоверной оценке и переоценке имущества, в первую очередь основных фондов.
--------------------------------
<1> Указ Президента РСФСР от 3 декабря 1991 г. N 297 "О мерах по либерализации цен" // ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1878.
3. Либерализация внешнеэкономической деятельности, разрешение привлечения иностранных инвестиций в экономику. Закон РСФСР от 4 июля 1991 г. N 1545-1 "Об иностранных инвестициях в РСФСР" <1> обязывал предприятия с иностранными инвестициями представлять годовые бухгалтерские отчеты вместе с заключением аудитора о достоверности отчетности. При этом по законодательству проверка финансовой и коммерческой деятельности таких предприятий должна была осуществляться российскими аудиторами, а заключения иностранных аудиторов юридической силы для налоговых органов не имели. Непредставление в налоговые органы аудиторского заключения являлось основанием для привлечения плательщиков к ответственности в установленном порядке.
--------------------------------
<1> ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 29. Ст. 1008.
4. Становление в стране финансового рынка, что сопровождалось принятием специального законодательства и установлением в нормативных правовых актах требований проведения аудиторских проверок. Например, согласно ст. 30 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. N 394-1 "О Центральном банке РСФСР (Банке России)" <1> Банку России было дано право назначать и осуществлять проверку операций банков, поручать проведение таких проверок аудиторским организациям. Статьей 45 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности в РСФСР" <2> была установлена обязательность ежегодной проверки аудиторскими организациями, уполномоченными в соответствии с законодательством РСФСР на осуществление таких проверок, деятельности коммерческих банков. Кроме того, банки были обязаны публиковать годовой баланс после подтверждения аудиторской организацией достоверности указанных в них сведений. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" <3> содержал норму, согласно которой страховщики публиковали годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, установленные нормативными правовыми актами Российской Федерации, после аудиторского подтверждения достоверности в этих отчетах сведений. В соответствии с Указом Президента РФ от 7 октября 1992 г. N 1186 "О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий" <3> аудиторская проверка должна была проводиться в инвестиционных фондах. Положение об инвестиционных фондах (приложение N 1 к Указу) и Положение о специализированных инвестиционных фондах приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан (приложение N 2 к Указу), устанавливали обязательную ежеквартальную публикацию информации о стоимости активов фонда, удостоверенной заключением независимого аудитора. Акт, составленный по результатам проверки, являлся неотъемлемой частью годового отчета о деятельности инвестиционного фонда.
--------------------------------
<1> ВСНД РСФСР. 1990. N 27. Ст. 356.
<2> ВСНД РСФСР. 1990. N 27. Ст. 356.
<3> ВСНД и ВС РФ. 1993. N 2. Ст. 56.
<3> ВСНД и ВС РФ. 1992. N 42. Ст. 2370.
В соответствии с Инструкцией Минфина России от 3 марта 1992 г. N 2 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг на территории Российской Федерации" <1> была предусмотрена обязательность наличия аудиторского заключения при представлении сведений в проспекте эмиссий регистрирующим органам.
--------------------------------
<1> БНА. 1992. N 8.
Пункт 2 Указа Президента РФ от 7 октября 1992 г. N 1186 "О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий" <1> предписывал оказывать всемерное содействие созданию и развитию сети "аудиторских фирм".
--------------------------------
<1> ВСНД и ВС РФ. 1992. N 42. Ст. 2370.
5. Появление акционерных обществ, в том числе в процессе приватизации государственного и муниципального имущества, что предопределило необходимость осуществления финансового контроля их деятельности. В Положении об акционерных обществах, утвержденном Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. N 601 <1>, содержался раздел об аудите. В нем различались внешний и внутренний аудит. В первом случае акционерное общество заключало договор со специализированной организацией для проведения проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности. Внутренний аудит акционерного общества осуществлялся ревизионной комиссией. Данное Положение устанавливало также правило о том, что годовой отчет общества должен быть проверен и подтвержден назначенной общим собранием акционеров аудиторской организацией.
--------------------------------
<1> СП РСФСР. 1991. N 6. Ст. 92.
6. Установление новых правил ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 81 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10 <1>, годовая бухгалтерская отчетность предприятий о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении стала открытой к публикации для заинтересованных пользователей (бирж, покупателей, поставщиков и др.), а ее достоверность стала подтверждаться "независимой аудиторской организацией".
--------------------------------
<1> БНА. 1992. N 6.
Указанные причины привели к тому, что необходимость появления аудита стала объективной реальностью.
Становление и развитие аудита в современной России прошли несколько этапов <1>.
--------------------------------
<1> Следует отметить, что периодизация становления аудита представлена в ряде научных и учебных изданий. См., например: Аудит: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. М., 2003. С. 19; Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 24, 25; и др.
Первый этап (1987 - 1993 гг.) проходил в условиях отсутствия нормативной правовой базы аудиторской деятельности. Данный период отличался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций, с другой - стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий).
Постановлением Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 г. N 1033-245 "О создании советской аудиторской организации" на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР было образовано акционерное общество "Инаудит". Уставный капитал "Инаудита" был определен в 800000 рублей, а основными акционерами стали: Минфин СССР - 55%, Министерство внешней торговли - 10%, Госбанк СССР - 5%, всесоюзные объединения "Автоэкспорт", "Станкоимпорт", "Совфрахт", "Соврыбфлот" и другие - по 5%. В "Инаудите" было образовано 10 отделов, которые, имея высококвалифицированный штат, оказывали широкий комплекс услуг действующим в СССР и за границей совместным предприятиям. Однако сохранить "Инаудит" как единую структуру не удалось. Хотя "Инаудит" имел высокую организационно-правовую форму по сравнению с хозрасчетными ревизионными группами или кооперативами, все же он был создан на базе государственного контрольного органа, а его учредителями были в основном союзные министерства. В дальнейшем эти министерства продали свою долю капитала коллективу акционерного общества "Инаудит", которое в 1992 году распалось на несколько самостоятельных организаций.
В 1991 году совместно с Конгрессом деловых кругов состоялся Всероссийский съезд аудиторов, где присутствовали 189 представителей российских аудиторских фирм <1>.
--------------------------------
<1> Характеризуя данный период отечественного аудита, В.И. Колбасин, председатель Московской аудиторской палаты, председатель Комиссии по работе с профобъединениями Совета по аудиторской деятельности при Минфине России, член Экспертно-консультативного совета при председателе Счетной палаты Российской Федерации, заместитель председателя Совета по аудиторской деятельности при мэре Москвы, писал: "В России не было ни законодательства об аудиторской деятельности, ни единой концепции становления аудита. На рынке действовали разрозненные аудиторы и аудиторские организации с собственными представлениями о задачах, правах, обязанностях и т.п." (Колбасин В.И. Наша цель - повышение престижа профессии аудитора // Аудиторские ведомости. 2008. N 2).
У аудиторов появляется своя общественная организация - Аудиторская палата СССР, которая была учреждена 29 марта 1991 года. Ее учредителями стали Министерство финансов СССР, Госбанк СССР, Научно-промышленный союз СССР, Ассоциация бухгалтеров СССР, Государственная финансовая академия, Всесоюзная ассоциация коммерческих банков, общество с ограниченной ответственностью "Мосаудит", акционерное общество "Инаудит", журналы "Бухгалтерский учет", "Деньги и кредит", а также ряд других предприятий и научно-исследовательских институтов.
Аудиторская палата на добровольных началах объединила аудиторские ассоциации, фирмы, банковские и страховые организации, специалистов в области аудита и финансов. Цель палаты состояла в содействии развитию аудиторской деятельности в нашей стране. В ее функции входили: координация и поддержка аудиторской службы, разработка методических рекомендаций и квалифицированных требований к аудиторам, их аттестации, выдача сертификатов на занятие аудитом, контроль за качеством работ. Создание Аудиторской палаты СССР - независимой общественной организации - "было целесообразным шагом в деле создания важной и нужной контролирующей службы, поскольку в условиях рыночной экономики без правдивой, объективной финансовой информации весьма сложно принимать ответственные хозяйственные решения" <1>. При аудиторской палате СССР были созданы Центр обучения и повышения квалификации контролеров, научный центр подготовки методологических материалов по аудиту.
--------------------------------
<1> Васильчук О.И., Спиридонова Е.Е., Загрязкина Е.Е. История развития и становления бухгалтерского учета и аудита. М., 2001. С. 116.
Второй этап (декабрь 1993 г. - август 2001 г.) - период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" <1> (далее - Временные правила аудиторской деятельности), и ряд других документов.
--------------------------------
<1> САПП РФ. 1993. N 52. Ст. 5069. С изменениями от 26 ноября 2001 г.
Следует отметить, что в 1992 году был разработан проект закона об аудиторской деятельности, однако в результате политического кризиса в стране он не был принят. И хотя Временные правила аудиторской деятельности согласно действовавшему в тот период порядку имели законодательную силу, даже название документа подчеркивало, что это акт переходного периода <1>.
--------------------------------
<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 24. 25.
Данный нормативный правовой акт закреплял понятие аудиторской деятельности, устанавливал права и обязанности аудиторов (аудиторских фирм) и экономических субъектов, определял основы государственного регулирования данного вида деятельности, в том числе лицензирования и аттестации аудиторов. Как представляется, значение Временных правил аудиторской деятельности в становлении правового обеспечения аудита сложно переоценить, поскольку указанный документ стал первым в истории России нормативным правовым актом, регулирующим аудиторскую деятельность.
Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществлялось созданной в данный период Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ <1>. За период 1996 - 2000 гг. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика аудиторской деятельности, составляющие методическую основу российского аудита.
--------------------------------
<1> Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ утверждено распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. N 54-рп // САПП РФ. 1994. N 7. Ст. 438.
Очередным звеном в правовом регулировании аудита стало принятие Постановления Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" <1>. Систему организации аудита в банковской деятельности определило Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации, утвержденное Приказом Банка России от 18 марта 1996 года N 02-71 <2>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1994. N 33. Ст. 3451.
<2> Вестник Банка России. 1996. N 14.
Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг <1>.
--------------------------------
<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М.: Юрайт, 2010. С. 25.
Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности был утвержден Постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" <1>.
--------------------------------
<1> Постановлением Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 472 было утверждено новое Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности // СЗ РФ. 1994. N 4. Ст. 365.
Организация проведения аттестации и лицензирования в области аудита соответствующего вида возлагалась на Министерство финансов РФ (аудит предприятий, объединений, товарных и фондовых бирж, инвестиционных, пенсионных, общественных и других фондов, а также граждан, осуществляющих самостоятельную предпринимательскую деятельность), Федеральную службу по надзору за страховой деятельностью (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования) <1>, Центральный банк РФ (аудит банков и кредитных учреждений, а также их союзов и ассоциаций). Указанные органы осуществляли свою деятельность на основе выданной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ генеральной лицензии, для проведения аттестации и лицензирования создавали центральные и межрегиональные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии <2>.
--------------------------------
<1> Впоследствии данные функции были переданы Минфину России.
<2> См., например: официальное сообщение ЦБ РФ от 20 июля 1994 г. "О создании Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии ЦБ РФ" // ФГ. 1994. N 30; Приказ Минфина России от 31 января 1997 г. N 20 "О составе Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии Минфина РФ (ЦАЛАК)". Официально не опубликован.
По данным Департамента финансового контроля и аудита Минфина России, за период 1994 - 2001 гг. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина России было выдано 23600 лицензий (в том числе аудиторским организациям - 14700 и индивидуальным аудиторам - 8900), число действующих лицензий составило около 8900 (в том числе по общему аудиту - 7700, аудиту инвестиционных институтов и аудиту страховщиков - 266). За тот же период Центральной аттестационно-лицензионной комиссией Минфина России утверждено к выдаче почти 36500 квалификационных аттестатов аудитора. Число действующих квалификационных аттестатов составило 24900 <1>.
--------------------------------
<1> Аудиторские ведомости. 2001. N 11. С. 8.
Третий этап (август 2001 г. - декабрь 2008 г.) начался после вступления в силу Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1> (далее - Закон об аудите 2001 года). Принятие данного Закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило разработать ряд нормативных правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему. Как указывал В.И. Подольский, "принятие Федерального закона от 07.08.01 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" ознаменовало переход к третьему этапу аудиторской деятельности в России, который подтвердил окончательное становление системы российского аудита и определил перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свою нишу среди других видов финансового контроля. Россия приобрела непременный атрибут рыночной экономики - аудит как неотъемлемый элемент социально-экономических преобразований. От качества аудиторских услуг во многом зависит успешная деятельность народнохозяйственного комплекса, эффективность осуществления экономических реформ в Российской Федерации" <2>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3422. Действует с изменениями от 14 и 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля и 3 ноября 2006 г., 30 декабря 2008 г.
<2> Подольский В.И. Новый Федеральный закон об аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2009. N 3.
Закон об аудите 2001 года определял место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. В Законе об аудите 2001 года впервые было дано законодательное определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, определен порядок осуществления контроля за работой аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов. Одна из статей Закона об аудите 2001 года была посвящена ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите. Но эта норма носила отсылочный характер.
Ряд статей Закона об аудите 2001 года был посвящен вопросам регулирования аудиторской деятельности. В целом Закон об аудите 2001 года представлял собой концептуальный документ, в котором были сосредоточены фундаментальные положения, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Впервые данный вид финансовой деятельности получил фундаментальное законодательное закрепление. Как отметил Л.З. Шнейдман, "в России сложилась система регулирования аудиторской деятельности, во многом отвечающая международно признанным принципам и моделям" <1>.
--------------------------------
<1> Интервью с Л.З. Шнейдманом, директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.
Рассматриваемый период развития аудиторской деятельности характеризуется укрупнением аудиторских организаций и уходом с рынка неконкурентоспособных субъектов. При этом доля индивидуальных аудиторов была незначительна по сравнению с долей аудиторских организаций на рынке аудиторских услуг. Причина данного факта видится в установленном Законом об аудите 2001 года запрете для индивидуальных аудиторов осуществлять обязательные аудиторские проверки.
Общее состояние аудиторского рынка характеризует число лицензий на право осуществления аудиторской деятельности, выданных Минфином России в 2006 - 2008 годах. Положение о лицензировании аудиторской деятельности утверждалось Правительством РФ дважды <1>, при этом несколько менялись правила получения лицензии и осуществления лицензирования в целом. Данные о количестве выданных Минфином России лицензий представлены в таблице 1.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. N 190 // СЗ РФ. 2002. N 14. Ст. 1298; Постановление Правительства РФ от 16 февраля 2008 г. N 80.
Таблица 1
Лицензии на право осуществления аудиторской деятельности,
выданные Министерством финансов Российской Федерации <1>
--------------------------------
<1> Все статистические данные представлены на основе официальных данных Минфина России (сайт в Internet: http://www.minfin.ru).
|
Лицензии |
Количество (тыс.) по состоянию на: |
|||
|
01.01.
|
01.01.
|
01.01.
|
31.12.
|
|
|
Всего |
7,7 |
8,2 |
7,3 |
6,9 |
|
В том числе: |
|
|
|
|
|
аудиторских организаций |
6,6 |
7,1 |
6,4 |
6,2 |
|
индивидуальных аудиторов |
1,1 |
1,1 |
0,9 |
0,7 |
Однако, как и в любом сегменте рынка, на рынке аудиторских услуг количество субъектов, фактически ведущих деятельность, отличалось от количества субъектов, имевших лицензии. Экспертная оценка показала, что на протяжении последних лет фактически вели аудиторскую деятельность около 4500 - 5000 субъектов <1>.
--------------------------------
<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 27.
Отличительная особенность рассматриваемого этапа развития аудита состоит в стремлении отменить лицензирование данного вида деятельности и в неоднократных переносах сроков его отмены, что представлено в таблице 2.
Таблица 2
Переносы сроков отмены лицензирования
аудиторской деятельности
|
N
|
Дата
отмены |
Федеральный
закон, установивший дату |
|
1 |
1
июля |
От
31 декабря 2005 г. N 200-ФЗ "О внесении |
|
2 |
1
января |
От
27 июля 2006 г. N 156-ФЗ "О внесении
|
|
3 |
1
июля |
От
29 декабря 2006 г. N 252-ФЗ "О признании |
|
4 |
1
июля |
От
19 июля 2007 г. N 135-ФЗ "О внесении
|
|
5 |
1
января |
От
14 июля 2008 г. N 113-ФЗ "О внесении
|
Характеризуя финансовый рынок аудита рассматриваемого периода, необходимо отметить, что Законом об аудите 2001 года предусматривалась выдача квалификационных аттестатов аудиторов четырех видов: общего аудита; аудита кредитных организаций банковских групп банковских холдингов (банковский аудит); аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов (аудит бирж); аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков). Порядок проведения аттестации и квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности были установлены Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 12 сентября 2002 г. N 93н <1>.
--------------------------------
<1> РГ. 2002. N 230. С изменениями от 23 марта 2005 г., 11 мая 2006 г., 27 ноября 2007 г., 27 июля 2009 г.
Распределение выданных Минфином России квалификационных аттестатов различных видов представлено в таблице 3 <1>.
--------------------------------
<1> Все статистические данные представлены на основе официальных данных Минфина России (сайт в Internet - http://www.minfin.ru).
Таблица 3
Распределение по видам квалификационных
аттестатов аудиторов,
выданных Министерством финансов Российской Федерации
|
|
Количество (тыс.) по состоянию на: |
|||
|
01.04.
|
01.01.
|
01.01.
|
01.01.
|
|
|
В области общего аудита |
29,9 |
32,8 |
34,3 |
35,0 |
|
В
области банковского |
0,8 |
0,9 |
1,0 |
1,1 |
|
В области аудита бирж |
0,7 |
0,8 |
0,8 |
0,8 |
|
В
области аудита |
0,5 |
0,5 |
0,6 |
0,6 |
Рассматриваемый этап становления аудита в России закончился принятием нового Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1> (далее - Закон об аудите 2008 года), что отвечало потребностям как аудиторов, потребителей их услуг, так и государства в целом. Закон об аудите 2001 года, сыгравший положительную роль в становлении отечественного рынка аудиторских услуг, потребовал соответствующих изменений. "Причем коррективы, которых потребовали время и рынок, оказались настолько серьезными, что их не удалось осуществить путем внесения каких-то отдельных изменений в уже действующий правовой акт" <2>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15. Действует с изменениями от 1 июля, 13, 28 декабря 2010 года.
<2> Интервью с Е.А. Самойловым, депутатом Государственной Думы: "Принята новая редакция Закона об аудиторской деятельности" // МСФО и МСА в кредитной организации. 2009. N 1.
Вступление в силу нового закона ознаменовало собой начало нового этапа развития аудита в России. Указанный акт реформировал систему регулирования аудита, скорректировал статус субъектов аудиторской деятельности, по-новому определил виды аудиторских услуг, внес поправки в основания проведения обязательных аудиторских проверок и порядок их проведения, установил иной порядок принятия некоторых нормативных правовых актов, внес изменения в систему финансово-правового регулирования аудита. Таким образом, мы можем говорить о четвертом этапе развития аудиторской деятельности с января 2009 года.
Подводя итоги экскурса в историю аудита России, можно сделать некоторые выводы. Аудит представляет собой правовой институт, неразрывно связанный с экономической и политической обстановкой в стране. Правовой институт аудита, будучи элементом надстройки, органичен рыночной экономике, построенной на принципах свободы предпринимательской деятельности, либерализации внешнеэкономической деятельности, иностранного инвестиционного сотрудничества, свободного ценообразования. Происходит формирование рынка, построенного на привлечении денежных средств неограниченного числа лиц. В таких экономических условиях формируется рыночное законодательство, неотъемлемым элементом которого является законодательство об аудиторской деятельности. Рассматриваемый правовой институт возникает как ответ на объективные потребности рыночной экономики и субъектов предпринимательской деятельности. Кроме того, появление аудита в системе правового регулирования общественных отношений в России способствовало становлению и развитию иных правовых институтов (страхования, рынка ценных бумаг и др.).
Вместе с тем история аудита в России показала, что для становления и дальнейшего развития данного правового института требуется государственная воля. Только будучи санкционированным государством в лице соответствующих органов государственной власти, данный вид деятельности получает право на легальное существование. Отсутствие государственной воли приводит к тому, что аудит как независимый вневедомственный финансовый контроль, даже будучи объективно необходимым, не получает "прописки" в законодательстве.
Изложенное позволяет говорить о выявленной тенденции: предпосылки появления и развития аудиторской деятельности в России имеют объективные и субъективные основания. Закономерностью правового регулирования аудита является и дальнейшая его корреляция с развитием экономической и политической ситуации в стране. Тесная связь роли, значения аудита, изменений законодательства об аудите с экономической политикой государства очевидна и опирается на положения, выявленные в ходе исторического исследования.
Глава 2. РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ
2.1. Государственное регулирование
аудиторской деятельности в Российской Федерации
Необходимость государственного регулирования аудиторской деятельности объясняется рыночной основой аудиторской деятельности, ее общественной значимостью. Наблюдается расширение потребностей в аудиторских услугах и распространение аудита в различных отраслях экономики и в организациях различных организационно-правовых форм, форм собственности, масштабов деятельности. Аудиторы оказывают внушительный спектр услуг, осуществляют как инициативный, так и обязательный аудит. Аудиторская деятельность ведется как свободная и независимая предпринимательская деятельность.
"Мировой опыт свидетельствует о необходимости регулирования аудиторской деятельности. Это связано с тем, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры. В условиях значительной неопределенности, присущей рыночным отношениям, большая часть субъектов, принимая инвестиционные решения, заинтересована в том, чтобы получить подтверждение достоверности информации финансовой (бухгалтерской) отчетности. Государство также заинтересовано в эффективном функционировании института аудита, так как это способствует социально-экономической стабильности общества" <1>.
--------------------------------
<1> Миронова О.А., Азарская М.А. Роль государства в регулировании аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2007. N 12.
Эти и многие другие причины позволяют говорить о том, что государственное регулирование аудита необходимо. И строиться оно должно на основе принципа сочетания частных и публичных интересов <1>.
--------------------------------
<1> В этой связи большой интерес представляет монографическое исследование А.Я. Курбатова. См.: Курбатов А.Я. Сочетание частных и публичных интересов при правовом регулировании предпринимательской деятельности. М., 2001.
Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. В зарубежной практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. М., 2002.
Первая концепция получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, ФРГ, в которых аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного регулирования и контроля за аудиторской деятельностью.
Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где государство не участвует в регламентации этих отношений вообще, а аудиторская деятельность в известной степени саморегулируется. Аудит здесь ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется в основном профессиональными аудиторскими объединениями. Для саморегулируемой модели принципы, нормы, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности являются основными инструментами установления взаимоотношений между всеми субъектами аудита. Государственное влияние на аудиторскую деятельность осуществляется лишь посредством общего регулирования экономики и других сфер деятельности <1>.
--------------------------------
<1> Судаков С.В. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации // Экономический анализ. Теория и практика. 2007. N 16.
Механизм государственного регулирования аудиторской деятельности первоначально в нашей стране строился по первой модели. Исследователи отмечали, что "в России выбрана модель с сильным государственным регулированием. Законодательно определены все важнейшие элементы системы регулирования: сущность и цели аудита, субъекты аудита, их права, обязанности и ответственность; сформулированы критерии обязательного аудита и др. Аттестация аудиторов и лицензирование аудиторской деятельности, утверждение правил (стандартов) в соответствии с законом отнесены к компетенции государственных органов" <1>.
--------------------------------
<1> Миронова О.А., Азарская М.А. Роль государства в регулировании аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2007. N 12.
Л.Л. Арзумановой было обосновано положение о том, что "государственное регулирование аудиторской деятельности заключается в выработке государственной политики в сфере аудиторской деятельности, в нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности, включая организацию по разработке и утверждению федеральных стандартов аудиторской деятельности, в анализе отчетов саморегулируемых аудиторских объединений (аккредитованных профессиональных аудиторских организаций), исполнении ими законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, ведении государственного реестра саморегулируемых аудиторских объединений и единого реестра аудиторов и аудиторских организаций" <1>. В целом соглашаясь с данным определением, заметим, что, по нашему мнению, оно грешит излишней детализацией из-за перечисления функций органов государственной власти.
--------------------------------
<1> Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 10.
Анализ учебной и научной литературы <1> позволяет сформулировать следующее понятие:
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Учебник "Российское предпринимательское право" (отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.
<1> Губин Е.П. Государственное регулирование рыночной экономики и предпринимательства. Правовые проблемы. М., 2005; Атаманчук Г.В. Государственное управление (организационно-функциональные вопросы). М., 2000; Государственное регулирование рыночной экономики / Под ред. В.И. Кушлина, Н.А. Волгина. М., 2000; Ходов Л.Г. Государственное регулирование национальной экономики. М., 2004; Лященко В.П. Государственное регулирование деятельности коммерческих организаций. М., 2001; Шамхалов Ф.И. Государство и экономика: основы взаимодействия. М., 2000; Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2010; Российское предпринимательское право / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2006.
Государственное регулирование аудиторской деятельности представляет собой воздействие государства на нее путем принятия нормативных правовых актов, правовых актов индивидуального регулирования, организации управления в данной сфере, в том числе контроля за соблюдением требований законодательства об аудите, а также применения мер ответственности к нарушителям этих требований.
Государственное регулирование аудита в целом осуществляется посредством реализации функций органов государственной власти всех ветвей - законодательной, исполнительной и судебной. При этом если в деятельности органов законодательной власти по государственному регулированию аудита доминирует правовая составляющая, то органы исполнительной власти используют как правовые, так и организационные способы воздействия. Формами государственного регулирования аудиторской деятельности являются акты - как нормативные, так и ненормативные.
Не претендуя на универсальность предложенного определения государственного регулирования аудиторской деятельности, отметим, что заложенный в нем подход позволяет в целях данного научного исследования вычленить отдельные направления государственного воздействия на аудит и провести их последовательный анализ. Следует учитывать и то, что в настоящее время в России идет процесс становления саморегулирования аудиторской деятельности, в связи с чем существенной корректировке подвергнуты основы государственного воздействия на аудит.
Представляется целесообразным в данной работе отдельному анализу подвергнуть:
- государственное управление в сфере аудита, реализация функций которого возложена на уполномоченный Правительством РФ орган исполнительной власти;
- нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности.
При этом авторы отдают себе отчет в том, что вычленение и последовательное изучение указанных составляющих государственного регулирования аудита неизбежно приведут к определенным пересечениям, дублированию при рассмотрении ряда аспектов проблемы. Так, одной из черт государственного управления как административно-правовой категории является предусмотренная законодательством возможность административного правотворчества. С другой стороны, "содержание государственного управления заключается в осуществлении его субъектами нормативно определенных задач и функций путем использования государственно-властных полномочий, которыми субъекты государственного управления наделены законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации" <1>.
--------------------------------
<1> Попов Л.Л., Мигачев Ю.И., Тихомиров С.В. Административное право России: Учебник. М., 2006. С. 20, 21.
Однако представляется, что избранный метод изучения позволит наиболее полно и последовательно рассмотреть различные аспекты воздействия государства на аудиторскую деятельность.
В соответствии со ст. 15 Закона об аудите 2008 года функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган. Постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" <1> в качестве такого органа было определено Министерство финансов РФ. Положение о Министерстве финансов РФ (далее - Положение) утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов РФ" <2>. В силу данного акта Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 6. Ст. 583.
<2> СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3258. С изменениями от 1 декабря 2004 г., 27 мая, 21 декабря 2005 г., 26 июля, 11 ноября 2006 г., 30 мая, 27 октября 2007 г., 30 января, 7 ноября, 29 декабря 2008 г., 27 января, 14 февраля, 10 марта, 26 июня, 30 июля 2009 г., 26 января, 20 февраля, 9 марта, 15 июня, 13 сентября, 27 декабря 2010 г., 17 января 2011 г.
Статьей 15 Закона об аудите 2008 года определены следующие функции государственного регулирования аудиторской деятельности:
1) выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;
2) нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных данным Законом;
3) ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;
4) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации;
5) иные предусмотренные Законом об аудите 2008 года функции.
Определенные на законодательном уровне функции Минфина России детализированы в Положении.
В литературе <1> предлагается функции Министерства финансов РФ объединить по двум принципиальным направлениям:
--------------------------------
<1> Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г Лахно. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2010. С. 751.
1) создание условий для организации и проведения аудита (организационное регулирование);
2) создание условий для развития аудита в Российской Федерации (стратегическое регулирование).
Полагаем, что такую классификацию функций уполномоченного органа следует признать приемлемой.
В составе Министерства финансов РФ создан Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности (далее - Департамент), Положение о котором было утверждено Приказом Минфина РФ от 7 июня 2005 г. N 110 <1>. Департамент является структурным подразделением Министерства финансов Российской Федерации, обеспечивающим осуществление функций Министерства по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности.
--------------------------------
<1> Действует с изменениями от 11 февраля 2010 г. Текст Приказа размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).
Функции, осуществляемые Департаментом, корреспондируют полномочиям Министерства финансов РФ в целом. Так, в силу п. 5.2 Положения Министерство финансов Российской Федерации принимает следующие нормативные правовые акты:
- федеральные стандарты аудиторской деятельности (п. 5.2.28.5 Положения);
- порядок ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций, а также перечень включаемых в них сведений (п. 5.2.28.8 Положения);
- порядок ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов (п. 5.2.28.9 Положения);
- положение о совете по аудиторской деятельности и положение о рабочем органе совета по аудиторской деятельности (п. 5.2.28.10 Положения);
- порядок назначения и осуществления проверки саморегулируемой организации аудиторов, программа проверки, а также порядок оформления ее результатов (п. 5.2.28.11 Положения).
Департамент как структурное подразделение Минфина России подготавливает к утверждению в установленном порядке нормативные правовые акты Министерства (п. 4.2 Положения о Департаменте).
Следует отметить, что функции Минфина России и Департамента подлежат корректировке в связи с изменениями в законодательном регулировании аудита. Так, с 1 января 2011 года введены в действие нормы Закона об аудите 2008 года о квалификационном аттестате аудитора и порядке проведения квалификационного экзамена. Соответственно, с 1 января 2011 года Минфин России осуществляет полномочия по утверждению:
- порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и его формы (п. 5.2.28.7 Положения);
- порядка проведения квалификационного экзамена лица, претендующего на получение квалификационного аттестата аудитора (п. 5.2.28.12 Положения);
- порядка создания единой аттестационной комиссии (п. 5.2.28.13 Положения).
Пункт 4.2.2 Положения о Департаменте в части подготовки к утверждению Минфином России в установленном порядке указанных нормативных правовых актов также введен в действие с 1 января 2011 г.
Сравнительный анализ полномочий Минфина России в сфере регулирования аудиторской деятельности, определенных соответственно Законом об аудите 2001 года и Законом об аудите 2008 года, показывает, что произошло серьезное их изменение. В первую очередь оно связано с отменой лицензирования как способа государственного регулирования аудита.
Функции лицензирования ранее были закреплены за Минфином России, а Департамент осуществлял организацию лицензирования аудиторской деятельности, ведение государственных реестров лицензий на осуществление аудиторской деятельности и предоставление информации, содержащейся в них, всем заинтересованным лицам, организацию системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий, подготовку и представление руководству Минфина России предложений по аннулированию в судебном порядке лицензий на осуществление аудиторской деятельности.
Теперь же Департамент осуществляет государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов, разработку порядка, сроков и формы отчета об исполнении саморегулируемыми организациями аудиторов требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность. Департамент ведет государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов.
Таким образом, функции по государственному лицензионному контролю деятельности аудиторов и аудиторских организаций заменены функциями по государственному контролю за саморегулируемыми организациями аудиторов.
Вместе с тем за Минфином России остались закрепленными некоторые полномочия, непосредственно связанные с функцией контроля за профессиональными субъектами аудиторской деятельности.
В частности, Минфин России осуществляет:
- определение порядка, сроков и формы отчета об исполнении членами саморегулируемых организаций аудиторов требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность (п. 5.3.31 Положения);
- ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций (п. 5.3.28 Положения).
Следует обратить внимание на усиление нормотворческой функции уполномоченного органа власти. В соответствии с Законом об аудите 2008 года и Положением Минфину России переданы функции разработки и принятия федеральных стандартов аудиторской деятельности (п. 5.2.28.5 Положения).
В литературе <1> по результатам анализа функций Минфина России сделан вывод о том, что уполномоченный федеральный орган применяет как правовые, так и организационные формы государственного регулирования аудиторской деятельности. С данным выводом можно согласиться. При этом преобладающими становятся правовые формы. С учетом возрастания роли саморегулируемых организаций аудиторов определенная часть нормативных правовых актов уполномоченного федерального органа будет носить рекомендательный характер. Что касается организационных форм государственного регулирования аудиторской деятельности, то применение одних сужается, другие делегируются саморегулируемым организациям, третьи отменяются совсем <2>.
--------------------------------
<1> Шишкин С.Н. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Гражданин и право. 2009. N 7.
<2> Там же.
Таким образом, несмотря на существенные изменения порядка государственного регулирования аудиторской деятельности и введение саморегулирования в данной сфере, Минфин России продолжает играть большую роль в механизме государственного воздействия на аудит. Если до принятия Закона об аудите 2008 года Россия относилась к группе государств с сильным государственным регулированием аудита, то сегодня она заняла промежуточную позицию.
Механизм регулирования аудиторской деятельности современной России может быть охарактеризован как смешанный, построенный на сочетании государственного регулирования и саморегулирования.
В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности при Минфине России создан Совет по аудиторской деятельности (далее - Совет). Правовой статус Совета определен ст. 16 Закона об аудите 2008 года. В силу данной нормы Минфин России утвердил Положение о совете по аудиторской деятельности и Положение о рабочем органе совета по аудиторской деятельности <1>.
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 29 декабря 2009 г. N 146н "О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа" // БНА. 2010. N 21. Действует с изменениями от 16 сентября 2010 г.
Создание аналогичного органа предусматривалось и Законом об аудите 2001 года в целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности по вопросам формирования и реализации государственной политики в области аудиторской деятельности, организации разработки системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в России. Правовой статус Совета, его функции, задачи, права и порядок организации работы определялись ст. 19 Закона об аудите 2001 года и Положением о Совете по аудиторской деятельности при Минфине России, которое было утверждено Приказом Минфина России от 3 июня 2002 г. N 47н <1>. Заметим, что ранее создание подобного органа предусматривалось Положением о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, утвержденным распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. N 54-РП.
--------------------------------
<1> БНА. 2002. N 27.
Исследователи отмечают, что "по сравнению с предыдущей редакцией, в новой редакции законодатель иначе понимает основную задачу деятельности Совета. В связи с введением института саморегулируемых организаций аудиторов на Совет возлагается деятельность по реализации интересов всех потенциальных участников правоотношений в сфере аудиторской деятельности, поддержания высокого профессионального уровня такой деятельности" <1>.
--------------------------------
<1> Постатейный комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" / Под ред. А.А. Ялбулганова. М., 2009; СПС "ГАРАНТ".
Соответственно, претерпела изменение функциональная нагрузка Совета. Рассмотрим функции Совета по Закону об аудите 2008 года, сравнивая их с нормами предыдущего законодательного акта.
Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции (ч. 2 ст. 16 Закона об аудите 2008 года).
1. Рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности. Участие Совета в разработке государственной политики в сфере аудиторской деятельности Закон об аудите 2001 года прямо не обозначал, но с очевидностью подразумевал при определении задач деятельности данного органа.
2. Рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом. В ч. 2 ст. 19 Закона об аудите 2001 года устанавливалось, что Совет разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом. Закон об аудите 2008 года в ч. 5 ст. 17 устанавливает, что проекты федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности разрабатывают саморегулируемые организации аудиторов. В отношении иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, практически воспроизведена такая же функция Совета, предусмотренная в ч. 2 ст. 19 Закона об аудите 2001 года.
В настоящее время действуют несколько одобренных Советом документов методического характера, которые не являются обязательными, но могут быть использованы аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при проведении аудита. В частности, это:
- Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов <1>;
--------------------------------
<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 апреля 2004 г. (протокол N 25). Текст Методических рекомендаций размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).
- Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности <1>;
--------------------------------
<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 апреля 2004 г. (протокол N 25). Утверждены Минфином России 23 апреля 2004 г. Текст Методических рекомендаций размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).
- Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг <1>;
--------------------------------
<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 апреля 2004 г. (протокол N 25). Утверждены Минфином России 23 апреля 2004 г. // Нормативные акты для бухгалтера. 2004. N 10.
- Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация) <1>;
--------------------------------
<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 декабря 2005 г. (протокол N 41). Утверждены Минфином России 23 апреля 2004 г. Текст Методических рекомендаций размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).
- Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость <1>;
--------------------------------
<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 декабря 2005 г. (протокол N 41). Утверждены Минфином России 23 апреля 2004 г. Текст Методических рекомендаций размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).
- Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг <1>.
--------------------------------
<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 21 - 22 октября 2003 года (протокол N 18). Текст Методических рекомендаций размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).
Советом по аудиторской деятельности одобрено также Временное положение об организации и осуществлении контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики <1>.
--------------------------------
<1> Одобрены Советом 30 октября 2008 г. (протокол N 69). Текст размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).
3. Одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, правила независимости аудиторов и аудиторских организаций и Кодекс профессиональной этики аудиторов, определяет области знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене. Поскольку в соответствии с Законом об аудите 2001 года к полномочиям Совета относилась непосредственная разработка федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, функция по одобрению порядка разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности не могла быть предусмотрена. В литературе отмечается, что "указывая на порядок разработки проектов ФСАД, федеральный законодатель ничего более о таком порядке не говорит, что представляется не вполне удачным" <1>. Видится, что по смыслу данной нормы функция по разработке и одобрению порядка разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности закреплена именно за Советом, который и должен одобрить указанный документ.
--------------------------------
<1> Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009.
Что же касается Кодекса профессиональной этики аудиторов России, то хотя в Законе об аудите 2001 года о нем не упоминалось, такой Кодекс был одобрен именно Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г. (протокол N 56) <1>.
--------------------------------
<1> ФГ. 2007. N 27.
Применительно к реализации функции установления перечня вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене, отметим, что Советом одобрены:
- Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков)) <1>;
--------------------------------
<1> Одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 декабря 2008 г. (протокол N 71). Утверждена Минфином России 27 января 2009 г. Текст Программы размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).
- Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (общий аудит) <1>.
--------------------------------
<1> Одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 24 сентября 2009 г. (протокол N 78). Утверждена Минфином России 5 октября 2009 г. Текст Программы официально опубликован не был.
4. Оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности. Очевидно, что такая функция не могла содержаться в Законе об аудите 2001 года. Ее появление предопределено переходом от лицензирования аудиторской деятельности к саморегулированию.
5. Вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору внешнего контроля качества работы аудиторских организаций. Хотя в Законе об аудите 2001 года подобная функция Совета не предусматривалась, пунктом 15 Положения о Совете по аудиторской деятельности при Минфине России, утвержденного Приказом Минфина России от 3 июня 2002 г. N 47н, определялось, что Совет на основе решения, принятого большинством голосов членов Совета, присутствующих на его заседании, имеет право ходатайствовать перед Минфином России о рассмотрении и принятии решений по вопросам организации и осуществления аудиторской деятельности на территории Российской Федерации, в том числе связанным с аккредитацией профессиональных аудиторских объединений, контролем качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, применением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, лицензированием, аттестацией и другим вопросам, связанным с организацией, регулированием и развитием аудиторской деятельности в Российской Федерации.
6. Рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности и вносит соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа. Часть 2 ст. 19 Закона об аудите 2001 года предусматривала, что Совет рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа.
7. Осуществляет в соответствии с Законом об аудите 2008 года и Положением о совете по аудиторской деятельности иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах. В Законе об аудите 2001 года перечень функций Совета также носил открытый характер. Однако если ч. 2 ст. 19 Закона об аудите 2001 года отсылала к Положению о Совете, то ч. 2. ст. 16 Закона об аудите 2008 года - к нормам как упомянутого Закона, так и Положения. При этом внимание акцентируется на необходимости соответствия функций Совета главной задаче, ради решения которой он создан. Так, п. 7 ч. 1 ст. 12 Закона об аудите 2008 года установлена функция Совета по одобрению решения саморегулируемой организации аудиторов о признании уважительной причины несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации.
Для осуществления функций, предусмотренных Законом об аудите 2008 года, Совет наделен правом запрашивать у саморегулируемых организаций аудиторов копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов и иную необходимую информацию и документацию.
Законом об аудите 2008 года четко определен состав Совета:
1) представителей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Представители пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат ротации один раз в три года не менее чем на 25% их общего числа;
2) два представителя уполномоченного федерального органа;
3) по одному представителю от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере развития предпринимательской деятельности <1>, от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору в сфере финансовых рынков <2>, и от Центрального банка Российской Федерации;
--------------------------------
<1> Указанным федеральным органом исполнительной власти является Министерство экономического развития Российской Федерации на основании Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 июня 2008 г. N 437 // СЗ РФ. 2008. N 24. Ст. 2867. Действует с изменениями от 7 ноября, 29 декабря 2008 г., 29, 30 апреля, 1, 22 июня, 15 сентября, 2 октября, 5 ноября 2009 г., 26 января, 20, 27 февраля, 4, 15 мая, 15 июня, 23 сентября, 5, 30 октября, 17 декабря 2010 г., 28 января 2011 г.
<2> Указанным федеральным органом исполнительной власти является Федеральная служба по финансовым рынкам на основании Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 317 // СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2780. Действует с изменениями от 10 августа 2005 г., 20 марта, 14 декабря 2006 г., 10 марта 2007 г., 6 мая, 7 ноября, 29 декабря 2008 г., 27 января 2009 г., 15 июня 2010 г., 4 февраля 2011 г.
4) два представителя от саморегулируемых организаций аудиторов, кандидатуры которых выдвигаются совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов. Представители саморегулируемых организаций аудиторов подлежат ротации один раз в год.
Таким образом, нормами Закона об аудите 2008 года впервые определен количественный состав Совета (17 членов) и четко предусмотрен порядок их ротации.
Ранее действовавшими актами предусматривалось, что в состав Совета включаются представители Минфина России, федеральных органов исполнительной власти, которые осуществляют регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту, Центрального банка РФ, аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (число их представителей в Совете должно составлять не менее 51%), научных и других организаций, высших учебных заведений, пользователей аудиторских услуг. Ротация и замена представителей аккредитованных профессиональных аудиторских объединений могут осуществляться не чаще одного раза в год, после предварительного рассмотрения руководящего органа аккредитованного профессионального аудиторского объединения.
Сравнение правил формирования состава Советов по аудиторской деятельности "старого и нового образцов" показывает, что в новом Совете очень мало представителей аудиторской профессии. Причина кроется в изменении целей его деятельности. Еще раз отметим, что согласно Закону об аудите 2001 года Совет по аудиторской деятельности создавался для учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности. Соответственно, данный орган выражал мнение представителей профессии. В Законе об аудите 2008 года сказано, что Совет создается в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности. Следовательно, "речь идет об органе, который выражает не только и не столько интересы самих аудиторов, сколько интересы общества в целом, интересы тех, кто пользуется услугами аудиторов" <1>.
--------------------------------
<1> См.: Интервью с Л.З. Шнейдманом: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.
Что касается рабочего органа Совета, то здесь ситуация иная. В соответствии с Положением о рабочем органе Совета по аудиторской деятельности рабочий орган Совета подготавливает решения Совета при осуществлении им функций, предусмотренных Положением о Совете по аудиторской деятельности <1>. В состав рабочего органа Совета входят:
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 29 декабря 2009 г. N 146н "О создании Совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа" // БНА. 2010. N 21. Действует с изменениями от 16 сентября 2010 г.
1) руководители постоянно действующих коллегиальных органов управления и другие представители всех саморегулируемых организаций аудиторов;
2) руководитель единой аттестационной комиссии, создаваемой в соответствии с Законом об аудите 2008 года;
3) представители Министерства финансов Российской Федерации;
4) представители научной и педагогической общественности.
Число представителей саморегулируемых организаций аудиторов в рабочем органе Совета должно составлять не менее 70% общего числа членов рабочего органа Совета.
Этот орган обсуждает все вопросы с профессиональной точки зрения, вырабатывает профессиональные решения и передает их в Совет, который, в свою очередь, рассматривает решения, предложенные рабочим органом, уже с точки зрения их соответствия общественным интересам. Исходя из общественных интересов, Совет по аудиторской деятельности принимает либо отклоняет предложения рабочего органа. Таким образом, подобная структура позволит каждое решение в сфере аудиторской деятельности оценить с точки зрения и профессионалов, и представителей общественности <1>, с позиций как частных, так и публичных интересов.
--------------------------------
<1> См.: вышеназванное интервью с Л.З. Шнейдманом.
В целом нормы Закона об аудите 2008 года более четко определяют правовой статус Совета, что должно способствовать оптимизации его деятельности и достижению той цели, ради которой он был создан.
Советы по аудиторской деятельности созданы и в субъектах РФ. Так, распоряжением мэра Москвы от 17 ноября 2005 г. N 377-РМ <1> создан Совет по аудиторской деятельности при мэре Москвы и утверждено Положение о нем. Основной целью создания Совета по аудиторской деятельности при мэре Москвы как экспертно-консультативного, коллегиального органа является разработка и проведение единой государственной политики в сфере аудита государственных унитарных предприятий и предприятий с долей города.
--------------------------------
<1> Вестник мэра и правительства Москвы. 2005. N 70. С изменениями от 5 марта 2007 г.
Рассматривая основы государственного регулирования аудиторской деятельности, нельзя не отметить реализацию государством функции внешнего контроля качества работы аудиторских организаций.
В соответствии с ч. 5 ст. 10 Закона об аудите 2008 года внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору.
Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Законом об аудите 2008 года. Положение о Росфиннадзоре утверждено Постановлением Правительства РФ от 15 июня 2004 г. N 278 <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 15 июня 2004 г. N 278 "Об утверждении Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора" // СЗ РФ. 2004. N 25. Ст. 2561. Действует с изменениями от 7 ноября 2008 г., 27 января, 8 августа 2009 г., 15 июня 2010 г., 17 января 2011 г.
В соответствии с п. 5.14.5 Положения о Росфиннадзоре данный орган государственной власти наделен полномочиями запрашивать и получать сведения, необходимые для принятия решений по отнесенным к компетенции Росфиннадзора вопросам, а также запрашивать и получать в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций необходимые для проверки документацию и информацию.
Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. Приказом Минфина России от 24 февраля 2010 г. N 16н утвержден Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010) "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" <1>.
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 24 февраля 2010 г. N 16н "Об утверждении Федерального стандарта аудиторской деятельности "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" // БНА. 2010. N 26.
Значение государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации очень велико. Как отметил еще в 2005 году доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, член Совета по аудиторской деятельности при Минфине России А.Д. Шеремет, "в России начинают приобретать влияние саморегулируемые аудиторские организации, аккредитованные при Минфине РФ. Именно им будет передана часть функций контроля за работой аудиторов" <1>. Однако, как представляется, основную роль в регулировании аудиторской деятельности все-таки должны нести органы государственной власти, и в первую очередь Минфин России <2>.
--------------------------------
<1> Шеремет А.Д. Аудит держит курс на Запад // Консультант. 2005. N 1.
<2> Как отметил Е.А. Самойлов, депутат Государственной Думы РФ, член фракции "Единая Россия", член Комитета по бюджету и налогам, один из авторов Закона об аудите 2008 года, "закон не предполагает отмены государственного регулирования в сфере аудиторской деятельности. Государство сохраняет за собой рычаги контроля, но взаимодействует уже не со всеми участниками рынка, а с объединениями аудиторов, предоставляя им возможность самим решать большинство вопросов... Получается двухзвенная система контроля, которая позволит освободить государственные органы от ряда функций, а профессиональное сообщество - от избыточного административного давления" (Самойлов Е.А. Новый закон об аудиторской деятельности // Налоговая политика и практика. 2009. N 2).
При этом согласимся с мнением Л.И. Булгаковой, которая отмечает: "Государство остается основным звеном в системе регулирования аудиторской деятельности. Мировая практика показывает, что общественное регулирование без надлежащего надзора со стороны государства не в состоянии обеспечить контроль над профессиональной деятельностью" <1>.
--------------------------------
<1> Булгакова Л.И. Развитие законодательства об аудиторской деятельности // Право и экономика. 2009. N 5.
Вместе с тем, как отмечается в литературе <1>, ситуация, при которой произошло перераспределение функций государственного регулирования аудиторской деятельности от Правительства Российской Федерации к уполномоченному федеральному органу исполнительной власти и от уполномоченного органа к саморегулируемым организациям аудиторов, видится соответствующей рыночной природе аудита.
--------------------------------
<1> Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.
2.2. Источники правового регулирования
аудиторской деятельности
2.2.1. Нормативно-правовое регулирование
аудиторской деятельности
Приступая к рассмотрению системы нормативно-правового регулирования аудита в России, отметим, что специальное законодательство об аудиторской деятельности принято и действует в большинстве стран с рыночной экономикой, причем в развитых экономических странах законодательству об аудите уже более 100 лет. Так, аудиторская деятельность в США была регламентирована законодательным путем в 1896 году, Закон об обязательном аудите принят в 1937 году. В 1862 году в Англии был принят Закон, регулирующий аудиторскую деятельность.
Первый Закон об обязательном аудите Франции был принят в 1867 году <1>. В настоящее время аудиторская деятельность во Франции осуществляется в соответствии с Декретом от 12 августа 1969 года и Постановлением Правительства от 24 января 1994 года <2>.
--------------------------------
<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М.: Юрайт, 2010. С. 17.
<2> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.
В Швеции аудиторская деятельность регламентируется Законом "Об аудиторах", принятым решением Риксдага от 18 мая 1995 года и Постановлением Правительства Швеции "Об аудиторах". Закон был принят в связи со вступлением Швеции с 1 января 1995 года в Европейский союз <1>.
--------------------------------
<1> Лабынцев Н.Т. Шведский опыт подготовки кадров в области аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2002. N 7.
Основополагающим нормативным актом Испании в области аудита является Закон N 19/1988, принятый в соответствии с 80-й директивой Европейского союза <1>.
--------------------------------
<1> Добина Л.Н. Международный аудит. Организация аудиторской деятельности в Испании // Аудиторские ведомости. 2002. N 6; Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 51.
В Японии действует Закон о дипломированных общественных бухгалтерах Японии (CPA). В 1950 году была опубликована Инструкция о терминологии, формах и методах подготовки финансовых отчетов, впервые опубликованы стандарты аудита и связанные с ними правила <1>.
--------------------------------
<1> Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005. С. 154.
Законодательная база в области аудита во Вьетнаме представлена Законом "О государственном аудите", регулирующим порядок проведения аудита для организаций, имеющих государственные капиталовложения <1>.
--------------------------------
<1> Действует также Постановление Правительства от 30 марта 2004 г. N 105/2004/NР-СР "О независимом аудите", которое определяет основные понятия аудита, область работы аудитора, аудиторских организаций, порядок и критерии проведения обязательного аудита, устанавливает права и обязанности проверяемых и проверяющих организаций. В настоящее время во Вьетнаме проводится работа по созданию и принятию Закона о независимом аудите, что представляет собой важный шаг в процессе совершенствования правового статуса данного вида деятельности. Кроме того, это будет способствовать интеграции в мировую практику, что значительно повысит престиж аудита внутри страны. (Подробнее см.: Юшкова С.Д. Аудиторская деятельность во Вьетнаме // Аудиторские ведомости. 2010. N 4.
Законы об аудиторской деятельности приняты в странах, обретших независимость после распада СССР. В качестве примера приведем:
- Закон Украины от 14 сентября 2006 г. N 140-V "Об аудиторской деятельности" <1>;
--------------------------------
<1> Данный Закон представляет собой новую редакцию Закона Украины "Об аудиторской деятельности" 1993 года // Ведомости Верховной Рады Украины. 1993. N 23. Ст. 243.
- Закон Республики Беларусь от 8 ноября 1994 г. N 3373-XII "Об аудиторской деятельности" <1>;
--------------------------------
<1> Действует с изменениями от 18 декабря 2002 г., 29 июня 2006 г., 25 июня 2007 г., 8 июля 2008 г., 4 января 2010 г.
- Закон Республики Армения от 31 января 2003 г. N ЗР-512 "Об аудиторской деятельности" <1>;
--------------------------------
<1> Действует с изменениями от 8 июня 2004 г., 16 декабря 2005 г., 26 мая 2008 г.
- Закон Эстонии "Об аудиторской деятельности", вступивший в силу 8 марта 2010 года;
- Закон Республики Таджикистан от 3 марта 2006 г. N 170 "Об аудиторской деятельности" <1>;
--------------------------------
<1> Действует также Закон Республики Таджикистан от 21 июля 2010 г. N 631 "О внутреннем аудите в государственном секторе".
- Закон Республики Казахстан от 20 ноября 1998 г. N 304-I "Об аудиторской деятельности" <1>.
--------------------------------
<1> Действует с изменениями и дополнениями по состоянию на 19 марта 2010 г. Данный акт заменил собой Закон Республики Казахстан от 18 октября 1993 г. N 2446-XII "Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан".
Сравнительно-правовой анализ перечисленных законов и российского законодательства об аудите позволяет говорить о большой степени общности как в вопросах концептуальных подходов к регулированию аудиторской деятельности, так и в закреплении отдельных положений. Такое сходство закономерно, поскольку в республиках бывшего СССР законодательство об аудиторской деятельности принималось в тот же период, что и в России (а порой при разработке законов за основу принимались российские акты). Нельзя не учитывать также сформировавшуюся за годы Советской власти общность правовой культуры.
Классификация нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, может быть проведена по различным основаниям. При этом за основу построения системы нормативного правового регулирования данной сферы общественных отношений взята классификация актов по юридической силе, что не исключает обращения к иным классификационным основаниям.
Система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности России в настоящее время состоит из нормативных правовых актов нескольких уровней.
Первый уровень нормативного правового регулирования аудиторской деятельности представлен законодательными актами.
Возглавляет законодательство в данной сфере общественных отношений Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1>. В соответствии с ч. 1 ст. 1 Закона об аудите 2008 года, данный акт определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15. Действует с изменениями от 1 июля, 13, 28 декабря 2010 года.
Закон об аудите 2008 года вступал в силу поэтапно <1>, следовательно, в переходный период продолжали действовать нормы Закона об аудите 2001 года. В целом принятие Закона об аудите 2008 года повлекло существенные изменения в правовом регулировании аудита и в правовом статусе субъектов аудиторской деятельности. По мнению специалистов, принятие Закона об аудите 2008 года "положило начало формированию новой модели рынка аудиторских услуг" <2>, что отражено в данном исследовании.
--------------------------------
<1> В соответствии со ст. 26 Закона об аудите 2008 года настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2009 года, за исключением частей 1 - 9 статьи 11, статей 12 и 16 настоящего Федерального закона. Части 1 - 8 статьи 11 настоящего Федерального закона вступают в силу с 1 января 2011 года. Часть 9 статьи 11, статьи 12 и 16 настоящего Федерального закона вступают в силу с 1 января 2010 года.
<2> Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.
Согласно ст. 2 Закона об аудите 2008 года аудиторская деятельность осуществляется также в соответствии с Федеральным законом от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" <1> (далее - Закон о саморегулируемых организациях) <2>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6076. С изменениями от 22, 23 июля 2008 г., 28 апреля, 27 декабря 2009 г., 27 июля 2010 г.
<2> Указанный акт регулирует отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса саморегулируемых организаций, деятельностью саморегулируемых организаций, объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, осуществлением взаимодействия саморегулируемых организаций и их членов, потребителей произведенных ими товаров (работ, услуг), федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.
В силу ч. 2 ст. 1 Закона о саморегулируемых организациях особенности приобретения, прекращения статуса саморегулируемых организаций, правового положения саморегулируемых организаций, деятельности саморегулируемых организаций, порядка приема в члены саморегулируемой организации и прекращения членства в саморегулируемой организации, порядка осуществления саморегулируемыми организациями контроля за деятельностью своих членов и применения саморегулируемыми организациями мер дисциплинарного воздействия в отношении своих членов, а также порядка осуществления государственного контроля (надзора) за соблюдением саморегулируемыми организациями, объединяющими субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности определенных видов, требований законодательства Российской Федерации, регулирующего деятельность указанных субъектов, и законодательства Российской Федерации о саморегулируемых организациях могут устанавливаться федеральными законами.
Нормы о саморегулировании в сфере аудиторской деятельности, содержащиеся в Законе об аудите 2008 года, носят специальный характер и имеют приоритет перед общими положениями Закона о саморегулируемых организациях.
Находившееся в ст. 2 Закона об аудите 2001 года положение о том, что нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать данному Закону, не включено в Закон об аудите 2008 года. В литературе совершенно справедливо отмечается, что, несмотря на некоторую правовую некорректность данного положения (Закон об аудите не является федеральным конституционным законом), сама идея единого нормативного правового акта, являющегося системообразующим в этой сфере регулирования, была позитивной и отвечающей задаче упорядочения предпринимательского законодательства в целом <1>. Поддерживая данное мнение, полагаем желательным восстановление указанного правила в основном законе об аудиторской деятельности. Основным направлением законотворчества в сфере аудита должно стать сохранение и поддержание центральной, основополагающей роли Закона об аудите 2008 года. Это делает целесообразным наличие в данном акте правила о том, что все нормы отдельных законов и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудит, должны соответствовать положениям Закона об аудите 2008 года, которые в силу этого подлежат применению при наличии противоречия между отдельными законами и Законом об аудите 2008 года или между самими этими законами.
--------------------------------
<1> Андреев В.К. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Предпринимательское право. 2006. N 1; Шишкин С.Н. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Гражданин и право. 2009. N 7.
Закон об аудите 2008 года, как и его предшественник, представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены фундаментальные положения, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Этот акт носит специальный характер и поэтому должен рассматриваться в контексте с другими важнейшими правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность: Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1> (далее - Закон о бухгалтерском учете), другими федеральными законами.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369. С изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г., 23 ноября 2009 г., 8 мая, 27 июля, 28 сентября 2010 г.
В частности, п. 2 ст. 779 ГК РФ закреплено, что правила главы 39 "Возмездное оказание услуг" применяются в том числе к аудиторским услугам. Учитывая, что аудиторская деятельность Законом об аудите 2008 года квалифицируется в качестве предпринимательской, для определения правового статуса индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций применяются те нормы ГК РФ, которые регулируют соответствующие предпринимательские отношения. Речь идет о самом понятии предпринимательской деятельности; правовом статусе индивидуального предпринимателя применительно к индивидуальным аудиторам; организационно-правовых формах коммерческих организаций, в которых могут создаваться аудиторские организации; государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности и др.
Далее следует отметить, что указанные положения ГК РФ развиты и детализированы в специальных законодательных актах, регулирующих предпринимательскую деятельность. Назовем для примера законы, определяющие правовое положение коммерческих организаций (Федеральные законы от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <1>, от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" <2>), устанавливающие порядок государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности (Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <3>).
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1. Действует с изменениями от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа 2001 г., 21 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6 апреля, 2, 29 декабря 2004 г., 27, 31 декабря 2005 г., 5 января, 27 июля, 18 декабря 2006 г., 5 февраля, 24 июля, 1 декабря 2007 г., 29 апреля, 30 декабря 2008 г., 7 мая, 3 июня, 19 июля, 27 декабря 2009 г., 4 октября, 3 ноября, 28 декабря 2010 г.
<2> СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785. Действует с изменениями от 11 июля, 31 декабря 1998 г., 21 марта 2002 г., 29 декабря 2004 г., 27 июля, 18 декабря 2006 г., 29 апреля, 22, 30 декабря 2008 г., 19 июля, 2 августа, 27 декабря 2009 г., 27 июля, 28 декабря 2010 г.
<3> СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3431. Действует с изменениями от 23 июня, 8, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г., 2 июля 2005 г., 5 февраля, 19 июля, 1 декабря 2007 г., 30 апреля, 23 июля, 30 декабря 2008 г., 19 июля, 27 декабря 2009 г., 19 мая, 27 июля, 29 ноября, 23 декабря 2010 г.
Поскольку индивидуальные аудиторы и аудиторские организации отнесены к числу субъектов предпринимательской деятельности, на них распространяются и иные законодательные акты, данную деятельность регулирующие.
Таким образом, мы можем утверждать, что первый, законодательный, уровень нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности включает в себя акты двух видов:
- специального законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность;
- общего законодательства о предпринимательской деятельности, поскольку аудиторская деятельность является одним из видов предпринимательской деятельности, а индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны иметь статус соответственно индивидуального предпринимателя либо коммерческой организации.
Следовательно, законодательное регулирование аудиторской деятельности можно рассматривать:
- в узком смысле, включая сюда лишь акты об аудиторской деятельности как деятельности специально-профессиональной;
- в широком смысле, имея в виду регулирование аудиторской деятельности как предпринимательской.
При этом некоторые законодательные акты могут быть отнесены как к первой, так и ко второй группе источников. Рассмотрим данный тезис на примере Закона о бухгалтерском учете. С одной стороны, в Законе об аудите 2008 года аудит определяется как независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. При этом отмечено, что "для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами <1> или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами" (ч. 3 ст. 1). Кроме того, в соответствии с подп. "г" п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете в состав бухгалтерской отчетности включается аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Изложенное позволяет отнести Закон о бухгалтерском учете к числу специальных законодательных актов, регулирующих аудиторскую деятельность.
--------------------------------
<1> См., например: Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" // СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4177.
С другой стороны, на сами аудиторские организации как на коммерческие организации распространяется требование ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.
В систему источников законодательного регулирования аудиторской деятельности должны быть отнесены акты, определяющие порядок привлечения аудитора к ответственности за совершенные правонарушения. Это Гражданский кодекс РФ (гражданско-правовая ответственность), Кодекс РФ об административных правонарушениях (административная ответственность), Уголовный кодекс РФ (уголовная ответственность). Данные нормы не носят отсылочного характера, а содержат конкретные правила, определяющие правовое положение аудиторов и аудиторских организаций.
Наряду с этим к индивидуальным аудиторам и аудиторским организациям как субъектам предпринимательской деятельности могут применяться и иные нормы указанных кодифицированных актов. Например, индивидуальные аудиторы и аудиторские организации могут быть привлечены к ответственности по статье 14.3 КоАП РФ "Нарушение законодательства о рекламе", статье 14.11 "Незаконное получение кредита", статье 14.12 "Фиктивное или преднамеренное банкротство" и др.
Необходимо отметить, что требование о проведении ежегодной обязательной аудиторской проверки предусмотрено как самим Законом об аудите 2008 года, так и иными федеральными законами (п. 6 ст. 6 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" <1>, ст. 28 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" <2>, ст. 5 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" и др.). Так, в силу п. 6 ст. 6 Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, связанная с формированием целевого капитала, использованием, распределением дохода от целевого капитала, подлежит ежегодному обязательному аудиту, если балансовая стоимость имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 20 миллионов рублей. В силу ст. 28 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" финансовая деятельность профессионального объединения страховщиков подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Независимая аудиторская организация и условия договора, который обязано с ней заключить профессиональное объединение страховщиков, утверждаются общим собранием членов профессионального объединения.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2007. N 1 (ч. 1). Ст. 38. Действует с изменениями от 25 ноября 2009 г.
<2> СЗ РФ. 2002. N 18. Ст. 1720. Действует с изменениями от 24 декабря 2002 г., 23 июня 2003 г., 29 декабря 2004 г., 21 июля 2005 г., 25 ноября, 30 декабря 2006 г., 1 декабря 2007 г. 16 мая, 24 июня, 23 июля, 25, 30 декабря 2008 г., 28 февраля, 27 декабря 2009 г., 1 февраля, 22 апреля, 28 декабря 2010 г., 7 февраля 2011 г.
Вместе с тем, как представляется, указанные и иные законодательные акты не регулируют, по существу, аудиторскую деятельность, а лишь устанавливают требование проведения обязательной аудиторской проверки. Сам порядок проведения проверки определяется Законом об аудите 2008 года. Следует ли в таком случае законодательные акты, содержащие норму об обязательной аудиторской проверке, но не регулирующие по существу порядок ее проведения, включать в систему источников правового регулирования аудиторской деятельности <1>? Представляется, что на этот вопрос следует дать отрицательный ответ.
--------------------------------
<1> См., например: Правовые основы бухгалтерского учета: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2010. С. 265.
Исследователи системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, как правило, не относят к числу источников Конституцию РФ. Такой подход представляется оправданным, если говорить лишь об узком, специальном регулировании аудита.
Однако при характеристике правового регулирования аудиторской деятельности как предпринимательской Конституция РФ должна занять свое место во главе всей системы источников.
К документам второго уровня нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности относятся подзаконные нормативные правовые акты. Их число в настоящее время не столь значительно. Среди основных нормативных правовых актов рассматриваемого уровня можно выделить следующие:
- Указ Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 "Об утверждении Перечня сведений конфиденциального характера" <1>, в соответствии с которым к подобным сведениям отнесена, в частности, информация, связанная с профессиональной деятельностью, доступ к которой ограничен в соответствии с Конституцией Российской Федерации и федеральными законами. Применительно к рассматриваемым общественным отношениям это аудиторская тайна. Вместе с тем и иные сведения, представленные в данном Перечне и возникающие в ходе деятельности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (например, персональные данные работников, коммерческая тайна и др.), квалифицируются в качестве конфиденциальных;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1997. N 10. Ст. 1127. Действует с изменениями от 23 сентября 2005 г.
- Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации", которым утверждено Положение о Министерстве финансов Российской Федерации.
Являясь федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, Министерство финансов РФ в пределах своей компетенции принимает нормативные правовые акты в сфере аудита. В качестве примера назовем:
- Приказ Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 161н "Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора" <1>;
--------------------------------
<1> РГ. 2011. N 17.
- Приказ Минфина России от 17 ноября 2010 г. N 153н "Об утверждении Положения о порядке проведения квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора" <1>;
--------------------------------
<1> РГ. 2011. N 23.
- Приказ Минфина России от 27 мая 2010 г. N 51н "Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии" <1>;
--------------------------------
<1> БНА. 2010. N 42.
- Приказ Минфина России от 29 декабря 2009 г. N 146н "О создании Совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа";
- Приказ Минфина России от 12 сентября 2002 г. N 93н "Об утверждении Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации";
- Приказ Минфина России от 29 декабря 2006 г. N 187н "Об утверждении программ повышения квалификации аудиторов" <1>;
--------------------------------
<1> ФГ. 2007. N 8. Действует с изменениями от 13 июня 2007 г., 16 апреля 2008 г., 10 марта 2009 г.
- Приказ Минфина России от 28 июня 2002 г. N 64н "Об утверждении Временного положения о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности" <1>.
--------------------------------
<1> БНА. 2002. N 34.
Кроме того, Минфин России приступил к работе по утверждению новых федеральных стандартов аудиторской деятельности, что предусмотрено ч. 2 ст. 15 Закона об аудите 2008 года.
Нужно иметь в виду, что в соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <1> "нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается". Поэтому письмами Министерства финансов РФ до аудиторов, аудиторских организаций доводятся правила, имеющие по своей правовой природе рекомендательный, диспозитивный характер. Это, в частности, Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности (утв. Минфином России 23 апреля 2004 г.), Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (утв. Минфином России 23 апреля 2004 г.) и ряд других. Указанные Методические рекомендации подготовлены в соответствии с Законом об аудите 2001 года, Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, Международными стандартами аудита и могут быть рекомендованы для использования аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при проведении аудита.
--------------------------------
<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" // СЗ РФ. 1997. N 33. Ст. 3895. Действует с изменениями от 11 декабря 1997 г., 6 ноября 1998 г., 11 февраля 1999 г., 30 сентября 2002 г., 7 июля 2006 г., 29 декабря 2008 г., 17 марта 2009 г., 20 февраля, 15 мая 2010 г.
Не носят нормативно-правового характера также информационные сообщения Минфина России. Их цель - информировать профессиональных субъектов аудиторской деятельности о новых правилах в сфере аудита. В качестве примера приведем информационное сообщение Минфина России от 22 января 2009 г. в связи со вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1>.
--------------------------------
<1> ФГ. 2009. N 4.
Рассматривая источники второго уровня нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, также следует отметить, что помимо специальных актов регулирования аудита на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов распространяются подзаконные нормативные правовые акты, создающие правовую основу деятельности данных субъектов предпринимательства. Развивая сделанный по результатам анализа законодательства об аудите вывод, применительно к источникам второго уровня мы также можем говорить о наличии подзаконных нормативных правовых актов специального и общего характера и, следовательно, о подзаконном нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности в узком и широком смысле.
Третий, специальный уровень регулирования аудита составляют Правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Приступая к рассмотрению системы российских правил (стандартов) аудиторской деятельности, отметим, что каждая профессия имеет свои стандарты (инструкции, модели поведения, правила и т.п.), которые служат руководством для лиц данной профессии при выполнении ими своих обязанностей. Слово "стандарт" переводится как "образец", т.е. набор общепринятых требований к работе. Профессиональные стандарты устанавливают минимальный уровень исполнения и качества, которого ожидают от профессионала (предпринимателя) клиенты.
В отличие от процедур аудита, которые выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от масштабов производства клиента, специализации, системы бухгалтерского учета и других обстоятельств, стандарты являются мерой качества исполнения работы. Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, которые обеспечивают определенный уровень гарантии результатов проверки <1>. Утверждая стандарты как обязательные правила осуществления деятельности, государство определяет тот минимальный необходимый норматив качества, который будет им в дальнейшем контролироваться и подтверждаться. В случае выявления отступления от заявленной в стандарте модели поведения, у контролирующих органов возникает право привлечения субъекта к ответственности.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 12.
Значение стандартов состоит в том, что они:
- обеспечивают приемлемое качество аудиторской проверки;
- способствуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
- помогают пользователям понять процесс проведения аудиторской проверки;
- повышают престиж профессии;
- облегчают аудиторам ведение переговоров с клиентами;
- обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса.
Основное значение стандартов заключается в том, что если в судебном разбирательстве будет доказано последовательное использование аудитором стандартов, то с аудитора может быть снята значительная часть ответственности <1>.
--------------------------------
<1> Этот факт впервые нашел отражение в практике английских и американских судов, которые, как правило, отклоняли иски клиентов к аудиторам, если последним удавалось доказать, что в своей работе они четко следовали общепринятым стандартам (см.: Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 12).
Статья 7 Закона об аудите 2008 года выделяет:
- федеральные стандарты аудиторской деятельности;
- стандарты саморегулируемой организации аудиторов.
Рассмотрим обе группы стандартов подробнее.
В силу ч. 1 ст. 7 Закона об аудите 2008 года федеральные стандарты аудиторской деятельности:
1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законом;
2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;
3) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.
Таким образом, федеральные стандарты аудиторской деятельности являются нормативными правовыми актами императивного регулирования.
Заметим, что Закон об аудите 2008 года отказался от единого понятия Правил (стандартов) аудиторской деятельности, тогда как в Законе об аудите 2001 года оно присутствовало. Так, ст. 9 Закона об аудите 2001 года содержала следующую дефиницию: "Правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации".
Говоря о сфере действия федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, Закон об аудите 2001 года (ч. 3 ст. 9) устанавливал, что они являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Таким образом, Закон об аудите 2001 года включал в сферу действия стандартов не только профессиональных субъектов аудиторской деятельности, но и аудируемых лиц, при этом предусматривая возможность установления стандартами не только императивных, но и диспозитивных правил. Представляется, что установленные Законом об аудите 2008 года для федеральных стандартов аудиторской деятельности сфера и метод правового регулирования адекватны задачам правового регулирования аудита.
В настоящее время в основном применяются федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 <1>. Всего Правительством РФ было утверждено 34 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности. В качестве примера приведем:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797. Действует с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г., 22 июля, 19 ноября 2008 г., 2 августа 2010 г., 27 января 2011 г.
- Правило (стандарт) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности";
- Правило (стандарт) N 2 "Документирование аудита";
- Правило (стандарт) N 3 "Планирование аудита";
- Правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите";
- Правило (стандарт) N 5 "Аудиторские доказательства" и др.
Как уже указывалось, до вступления в силу Закона об аудите 2001 года Правила (стандарты) аудиторской деятельности одобрялись Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Было одобрено и применялось в практике аудиторов около 40 стандартов. Поскольку указанная Комиссия не имела статуса федерального органа исполнительной власти, одобренные ею акты, как представляется, носили рекомендательный характер. Вместе с тем они повсеместно использовались аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.
Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" предусматривало, что до утверждения Правительством РФ всей совокупности необходимых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам следует руководствоваться Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Так, например, в настоящее время продолжают применяться: Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Особенности аудита малых экономических субъектов" <1>, Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проведение аудита с помощью компьютеров" <2> и ряд других.
--------------------------------
<1> Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1 // Аудиторские ведомости. 2000. N 10.
<2> Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1 // Аудиторские ведомости. 2000. N 10.
Статьей 15 Закона об аудите 2008 года функция утверждения федеральных стандартов аудиторской деятельности закреплена за уполномоченным федеральным органом, которым является Министерство финансов РФ. В литературе высказано мнение о том, что такое перераспределение полномочий призвано обеспечить более гибкий механизм принятия и совершенствования отечественных стандартов аудиторской деятельности в русле международных тенденций и потребностей рынка аудиторских услуг <1>. Другие авторы полагают, что "Закон об аудиторской деятельности 2008 г. в некоторой степени понизил правовой авторитет федеральных стандартов" <2>.
--------------------------------
<1> Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.
<2> Шишкин С.Н. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Гражданин и право. 2009. N 7.
Представляется, что решение законодателя о передаче функций по разработке и утверждению федеральных стандартов аудиторской деятельности специальному межотраслевому органу управления - Минфину России - следует поддержать. Помимо приведенных выше аргументов в пользу рассматриваемого перераспределения полномочий отметим, что подобная практика уже существует в отношении стандартов (положений), действующих в ряде других финансовых сфер. Например, Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) утверждаются Минфином России, Федеральные стандарты оценки (ФСО) - Министерством экономического развития РФ.
Минфин России, приступив к реализации законодательного полномочия, утвердил новые федеральные стандарты аудиторской деятельности. Так, Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н <1> утверждены:
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" // БНА. 2010. N 30.
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности";
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении";
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) "Дополнительная информация в аудиторском заключении".
Приказом Минфина России от 24 февраля 2010 г. N 16н <1> утвержден Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010) "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля".
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 24 февраля 2010 г. N 16н "Об утверждении Федерального стандарта аудиторской деятельности "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" // БНА. 2010. N 26.
Приказом Минфина России от 17 августа 2010 г. N 90н <1> утверждены:
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 17 августа 2010 г. N 90н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" // РГ. 2010. N 265.
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита";
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита".
Поскольку приказы Минфина России имеют меньшую юридическую силу, чем постановления Правительства РФ, утвержденные Минфином России федеральные стандарты аудиторской деятельности вступают в силу с даты вступления в силу постановления Правительства России о признании утратившими силу соответствующих стандартов, ранее утвержденных Правительством РФ. Например, Приказ Минфина РФ от 20 мая 2010 г. N 46н вступил в силу с даты вступления в силу Постановления Правительства РФ от 2 августа 2010 г. N 586 "О внесении изменений в акты Правительства Российской Федерации" <1>, которым было признано утратившим силу Правило (стандарта) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2010. N 32. Ст. 4327.
Таким образом, в отношении федеральных стандартов аудиторской деятельности в настоящее время сложилась переходная ситуация, когда:
- в основном действуют федеральные правила (стандарты), утвержденные Правительством РФ;
- частично применяются правила (стандарты), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации;
- появляются новые федеральные стандарты, которые утверждаются Министерством финансов РФ.
В целом, оценивая место федеральных стандартов аудиторской деятельности в системе регулирования аудита, нужно отметить, что они являются подзаконными нормативными правовыми актами, содержащими императивные нормы, обязательные для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. Совокупностью действующих Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности осуществляется комплексное финансово-правовое регулирование общественных отношений, складывающихся в сфере аудита. Стандарты аудиторской деятельности содержат нормы, регулирующие как частные отношения аудиторов, аудиторских организаций с аудируемыми лицами, так и публичные отношения профессиональных субъектов аудиторской деятельности с государством и обществом в целом.
Следует отметить, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности разрабатываются с учетом Международных стандартов аудита (далее - МСА) - International Standards on Auditing (ISA) <1>.
--------------------------------
<1> О международных стандартах аудита подробно см.: Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008; Панкова С.В. Международные стандарты аудита. М., 2003; Ендовицкий Д.А., Панкова И.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: Учебное пособие для вузов. М., 2006; Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита: Учебное пособие. М., 2007; Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита 2001 г. М., 2002; Суглобов А.Е. Международные стандарты в регулировании аудиторской деятельности. М., 2007.
Разработкой стандартов на международном уровне занимается международное профессиональное объединение аудиторов и бухгалтеров - Международная федерация бухгалтеров <1> (далее - МФБ) - International Federatation of Accountants (IFAC) <2>. МФБ была основана 7 октября 1977 года с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита <3>.
--------------------------------
<1> Разработкой международных стандартов занимаются также: Международная ассоциация бухгалтеров, Международный банк реконструкции и развития, Американский институт присяжных бухгалтеров.
<2> Официальный сайт МФБ в Internet - http://www.lfac.org.
<3> Панкова С.В. Международные стандарты аудита. М., 2003. С. 10.
Основными направлениями деятельности МФБ являются:
- разработка, продвижение и поддержание высокого качества мировых профессиональных стандартов и Кодекса этики МФБ <1>;
--------------------------------
<1> МФБ разрабатывает: Международные стандарты аудита, Международные стандарты заданий по обзорной проверке, Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (подтверждающие достоверность информации), Международные стандарты по сопутствующим услугам, международные положения по аудиторской практике.
- активная поддержка конвергенции профессиональных стандартов;
- поиск путей непрерывного совершенствования качества аудита и финансового менеджмента.
МФБ стремится создать глобальную систему стандартов, соответствующую международным требованиям, предъявляемым к бухгалтерской профессии в бизнесе, государственном секторе и образовании. В качестве основных элементов этой системы выступают: Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (IFAC), Международные стандарты аудита (МСА), Международные стандарты образования (МСО), Международные аудиторские стандарты государственного сектора (МАСГС).
В настоящее время членами МФБ являются 163 профессиональных объединения аудиторов и бухгалтеров из 118 стран мира. Федерация объединяет более 2,5 млн. бухгалтеров и аудиторов, занимающихся как частной практикой, так и занятых в промышленности, торговле, государственном секторе, образовании <1>.
--------------------------------
<1> Управление МФБ осуществляется ее Правлением (отвечает за разработку политики федерации) и Советом (включает в себя по представителю от каждого бухгалтерского объединения, входящего в МФБ). Представительство МФБ находится в Нью-Йорке.
Россия в МФБ представлена следующими профессиональными объединениями:
- Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России - полноправный член МФБ с 2001 года;
- Российская коллегия аудиторов - ассоциированный член (член-наблюдатель) с 2000 года <1>.
--------------------------------
<1> Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 6.
МСА не отменяют национальных нормативных актов, регулирующих аудит в каждой отдельной стране. В той степени, в которой МСА соответствуют местным нормативным актам в конкретном случае, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно местным нормативным актам, должен соответствовать МСА. В случае если местные нормативные акты отличаются от МСА либо противоречат им, организациям - членам МФБ необходимо следовать обязательствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ <1> в отношении данных МСА <2>.
--------------------------------
<1> Конституция МФБ гласит: "Организации - члены МФБ должны поддерживать деятельность МФБ, уведомляя своих членов о каждом документе, разработанном МФБ, и прилагая все усилия которому, чтобы: 1) работать в направлении внедрения данного положения по мере возможности и в том объеме, который представляется реальным в местных условиях; 2) включать в свои национальные стандарты аудита принципы, на которых основаны Международные стандарты аудита, разработанные МФБ.
<2> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 118.
В составе МФБ действует Совет по международным стандартам аудита и уверенности <1> - International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) <2>, призванный защищать общественные интересы с помощью разработки высококачественных стандартов, регулирующих проведение аудита, контроля качества аудиторских услуг, обзоров, других сопутствующих услуг, а также содействовать конвергенции национальных и международных стандартов <3>. Функции данного Совета заключаются в независимой разработке и опубликовании стандартов и положений по аудиту, обеспечению уверенности и сопутствующим услугам под эгидой МФБ <4>.
--------------------------------
<1> В другом переводе - Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности.
<2> Официальный сайт IAASB - www.laasb.org.
<3> В состав МФБ входят также: Форум фирм, Совет по государственному общественному надзору, Группа мониторинга, Руководящая группа МФБ, Совет по международным стандартам бухгалтерского учета государственного сектора, Комитет профессиональных бухгалтеров в бизнесе, Комитет по образованию, Совет по международным стандартам бухгалтерского учета, Комитет по этике.
<4> До 2002 года функции Совета по международным стандартам аудита и уверенности выполнял Комитет по международной аудиторской практике - International Auditing Practice Committee (IAPC). В марте 2002 г. в г. Куала-Лумпур состоялся заключительный 73-й съезд IAPC. 1 апреля 2002 года IAPC был переименован в IAASB.
С момента выхода первого (1999 г.) и второго (2001 г.) официальных переводов МСА <1> произошел кардинальный пересмотр состава документов, подготовленных Советом по международным стандартам аудита и уверенности (IAASB) и регулирующих различные стороны аудиторской деятельности. Так, в 2004 году в МСА были внесены существенные изменения в связи с пересмотром концепции корпоративного внутреннего контроля <2>. В рамках программы Clarity в декабре 2006 года были утверждены новые редакции ряда МСА, которые введены в действие с 15 декабря 2008 года <3>.
--------------------------------
<1> Отметим, что в России имеются три варианта переведенных международных стандартов аудита: 1) стандарты аудита, подготовленные специалистами российской коллегии аудиторов, представляющие собой перевод изданий МСА 1994 г. с комментариями (в этом издании было много ошибок и неточностей, что вызвало нарекания со стороны специалистов, знакомых с англоязычным первоисточником); 2) дословный перевод МСА издания 1999 года на русский язык, одобренный МФБ; 3) наиболее квалифицированно переведенные МСА 2001 года. Подробнее см.: Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 2003. С. 121; Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 118.
<2> Так, к МСА были добавлены: МСА 315 "Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчетности"; МСА 330 "Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски".
<3> В частности, было подготовлено Предисловие к Международным стандартам по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности, и сопутствующим услугам. Были пересмотрены МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности"; МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности"; МСА 315 "Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация" и др.
Международная федерация бухгалтеров (МФБ), организующая работу по формированию и внедрению международных стандартов финансовой отчетности и аудита, прилагает значительные усилия в направлении совершенствования методологической работы в области аудиторских проверок и оказания сопутствующих услуг <1>. Следовательно, аудиторские стандарты являются гибким инструментом, способным адекватно реагировать на изменения в профессиональной финансовой среде и экономике. Ежегодно IAASB издает сборник актуальных документов (Handbook), сопровождая его предисловием, глоссарием, описанием структуры стандартов и положений, перечнем последних изменений <2>.
--------------------------------
<1> В последние годы продолжается деятельность МФБ по пересмотру имеющихся и разработке новых МСА и положений о международной аудиторской практике с учетом опыта, приобретенного компаниями и специалистами за время, прошедшее с момента введения в действие первых версий этих документов.
<2> В настоящее время в рамках программы Clarity разработана унифицированная схема подачи материала в стандартах по следующим разделам: характеристика сферы применения конкретного МСА; эффективная дата вступления в действие; цель; обязательные требования; методики, приложения и другие поясняющие материалы (подробнее см.: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 124).
Нужно отметить, что структура федеральных правил (стандартов) аудита и международных стандартов аудита аналогична <1>.
--------------------------------
<1> Как правило, в них содержатся следующие разделы: введение, в котором определяются: цель стандарта; основные термины, используемые в стандарте; параграфы, раскрывающие содержание стандарта; приложения, в которых приводятся примеры процедур, таблицы и т.п.
Следует обратить внимание и на специфику кодификации МСА, предусматривающей шифры стандартов в соответствии с конкретной группой, при этом внутри группы номер стандарту присваивается с учетом его самостоятельности и роли в данном разделе <1>. Представляется, что используемая в международной стандартизации система нумерации могла бы быть воспринята и при нумерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в Российской Федерации. Помимо практической пользы применение аналогичной системы позволило бы по-новому взглянуть на совокупность уже принятых стандартов, выявить существующие пробелы и потребности в принятии новых правил и, следовательно, придать деятельности по разработке новых федеральных стандартов большую системность.
--------------------------------
<1> Так, стандарт, являющийся основным в группе, имеет шифр 100, 200, 300, 400 и т.д. Внутри групп оставлены свободные позиции для добавления новых стандартов в будущем. Специалисты оценивают данную систему как очень удобную, так как по номеру стандарта возможно сразу определить его основную тематическую направленность (подробнее см.: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 122).
Международные стандарты аудита <1>:
--------------------------------
<1> Панкова С.В. Международные стандарты аудита. М., 2003. С. 20; Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 83, 84.
- используются в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия, Шри-Ланка и другие страны) <1>;
--------------------------------
<1> Страны - члены МФБ, которые желают принять МСА в качестве своих национальных стандартов, направляют соответствующее заявление в Совет по международным стандартам аудита и уверенности. Этот документ определяет юридическую силу принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране. Совет по международным стандартам аудита и уверенности разрабатывает и утверждает пояснительное предисловие по статусу каждого МСА, принятого в качестве национального.
- используются как база для разработки собственных аудиторских стандартов (Австралия, Бразилия, Индия, Голландия и др.);
- принимаются к сведению и руководству в странах с устоявшимся институтом аудита, имеющих национальные стандарты (Канада, Великобритания, Ирландия, США и др.);
- используются как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями <1>.
--------------------------------
<1> Причина придания МСА закрепленного статуса обязательных при аудите котируемых компаний послужила причиной разработки такого стиля изложения требований и иных материалов стандарта, которой снял бы все возможные разночтения со стороны пользователей.
Оценивая соответствие МСА и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, специалисты в области бухгалтерского учета и аудита высказывают следующие мнения.
Так, например, А.В. Суворов пишет: "Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном, как аналог МСА и по уровню своих требований последовательно приближаются к МСА" <1>.
--------------------------------
<1> Суворов А.В. Особенности аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 2. Так, например, во введении к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" (далее - ФПСАД N 13) напрямую указано, что настоящее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом Международных стандартов аудита. Принятие ФПСАД N 13, посвященного регламентации процедур рассмотрения ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита, не случайно. Во-первых, процесс внедрения в России Международных стандартов финансовой отчетности вступает в завершающую стадию. В связи с этим возрастает необходимость применения базовых принципов и основных процедур International Standards on Auditing - ISA (Международных стандартов аудита - МСА) как при проведении аудита в соответствии с российскими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), так и в формате Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Так, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применять Международные стандарты аудита, в том числе МСА 240 "Мошенничество и ошибки" (ISA 240 "Fraud and Error"), а также Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров (IFAC Code of Ethics). ФСАД N 13 является аналогом Международного стандарта аудита МСА 240 "Мошенничество и ошибки", который адаптирован к российским условиям.
По мнению других ученых <1>, в целом российское законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность, ориентируется на МСА; тексты федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, особенно проектов их обновленных версий, достаточно точно отражают содержание соответствующих МСА. Процесс формирования полной нормативной базы аудита сдерживается постоянно происходящим пересмотром МСА; поэтому необходим регулярный мониторинг изменений, происходящих в документах Совета по международным стандартам аудита и гарантии достоверности - International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), и своевременный их учет при разработке новых версий.
--------------------------------
<1> Панкова С.П., Панкова Н.И. Реформирование системы федеральных стандартов аудиторской деятельности и их сближение с МСА // Аудиторские ведомости. 2007. N 7.
С.М. Бычкова и Е.Ю. Итыгилова также указывают, что значительная часть российских стандартов аудита тождественна или в существенных аспектах близка к международным стандартам аудита. Имеющиеся расхождения обусловлены: 1) различиями в подходах к аудиту; 2) формальными различиями - стиль и оформление документов, подробности изложения, практические примеры и т.п.; 3) реформой международных стандартов аудита.
Кроме того, следует учитывать, что "практика аудита, опираясь на накопленный в мире опыт, имеет в различных странах, в том числе в России, свои особенности, связанные со спецификой каждой страны, системой ее государственного самоуправления и многими другими факторами" <1>.
--------------------------------
<1> Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 108.
В целом сопоставление международных стандартов аудита и российских федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности позволяет выделить следующие четыре группы <1>:
--------------------------------
<1> Ремизова Н.А., Золотухина Ю.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. N 1, 2.
1) Российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди международных стандартов аудита;
2) Российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от международных стандартов аудита;
3) Российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе международных стандартов аудита;
4) Международные стандарты, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита.
Отметим, что в новых приказах Минфина России указывается, что утверждаемые ими федеральные стандарты аудиторской деятельности разработаны в соответствии с международными стандартами аудита.
Подводя итоги рассмотрения МСА, сделаем некоторые выводы. Россия относится к числу тех стран, в которых международные стандарты аудита используются как база для разработки собственных национальных аудиторских стандартов.
Международные стандарты аудита не являются источниками правового регулирования аудиторской деятельности в России, если говорить об источниках права в формально-юридическом их понимании. Если же обратиться к более широкому и многоаспектному пониманию источника права, то, вне всякого сомнения, МСА должны быть отнесены к реальным источникам правового института аудита.
На многоаспектность понятия источника права обращают внимание многие исследователи. В частности, Н.М. Марченко предлагал рассматривать источник права как явление и отражающее его понятие с разных сторон и в разных аспектах. Во-первых, с этимологической стороны, с точки зрения общепринятого "расхожего" представления об источнике - его понятии и содержании как таковом. Во-вторых, анализируемое понятие следует рассматривать "под углом зрения источника права как естественного - географического, климатического, биологического и иного фактора, оказывающего непосредственное влияние на процесс правообразования и опосредованное - на процесс правотворчества и, соответственно, на само право. Это своего рода естественный источник права". Следующий аспект направлен на анализ рассматриваемого понятия "с точки зрения источника права как социального, политического, идеологического, культурологического и иных подобных факторов, оказывающих прямое воздействие на процесс правотворчества, а через него опосредственно - и на само право. Этот источник права можно назвать, исходя из его природы и назначения социальным источником права". Наконец, источник права предлагается рассматривать с материальной, экономической стороны, "с точки зрения восприятия в качестве источников права экономических факторов, существующих в том или ином обществе и оказывающих на процесс правообразования наряду с другими факторами определенное влияние. Исходя из природы и характера данного источника права его обычно называют материальным источником права". При этом, замечает М.Н. Марченко, "очевидно, сказывается своеобразная, издавна сложившаяся в юридической науке и практике традиция сведения реального (материального, духовного и иного) источника права к формальному" <1>. Схожего мнения придерживается и В.В. Лазарев: "Об источниках права, как правило, пишут в узком, формально-логическом смысле, понимая под источником права то, чем руководствуется практика в решении юридических дел, или способы закрепления и существования норм права... По существу, речь идет о внешней форме права, означающей выражение государственной воли вовне" <2>.
--------------------------------
<1> Марченко М.Н. Источники права. М., 2006. С. 46, 47; Марченко М.Н. Курс сравнительного правоведения. М., 2002. С. 310.
<2> Теория государства и права / Под ред. В.В. Лазарева. М., 2001. С. 144; Венгеров А.Б. Теория государства и права. М., 1999; Енгибарян Р.В., Краснов Ю.К. Теория государства и права. М., 1999. С. 177 - 179; Морозова Л.А. Теория государства и права. М., 2004; Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько (автор главы - В.Л. Кулапов). М., 2001. С. 375; Теория государства и права / Под ред. М.М. Рассолова, В.О. Лучина, Б.С. Эбзеева. М., 2000. С. 186 - 188.
Как представляется, работа по гармонизации национального регулирования аудиторской деятельности с нормами международных стандартов аудита очень важна. Ее необходимость объясняется активизацией внешнеторговой деятельности, иностранного инвестиционного сотрудничества, иных направлений внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов. А для этого нужно обеспечить прозрачность их финансовой деятельности, ее соответствие сложившимся в мире стандартам. Вместе с тем, добиваясь непротиворечивости российской системы аудита общепризнанным подходам к его ведению, необходимо стремиться к сохранению собственных исторических и культурных традиций, в том числе при осуществлении аудиторской и иной предпринимательской деятельности.
Профессиональная общественность, в том числе научная, должна активнее участвовать в обсуждении проектов документов МСА и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, с тем чтобы избежать их ненужного усложнения и сделать стандарты аудита действенным средством обеспечения качества аудиторских услуг.
Следовательно, четвертый уровень правового регулирования аудита составляют локальные акты - стандарты, принимаемые аудиторскими организациями, а также правила независимости аудиторов и аудиторских организаций.
Нужно отметить, что ч. 2 ст. 7 Закона об аудите 2008 года помимо федеральных стандартов аудиторской деятельности предусматривает принятие стандартов саморегулируемой организации аудиторов. Анализ законодательной нормы позволяет квалифицировать указанные акты как локальные.
Стандарты саморегулируемой организации аудиторов:
1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;
2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;
3) не должны создавать препятствий осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;
4) обязательны для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.
О дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин России. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н <1>.
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н "Об утверждении Порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею Кодекс профессиональной этики аудиторов" // БНА. 2011. N 5.
Отметим, что ст. 9 Закона об аудите 2001 года предусматривала, что помимо федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности принимаются внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Было определено право профессиональных аудиторских объединений, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могли быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы также были вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могли противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могли быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
Таким образом, Закон об аудите 2001 года в системе источников правового регулирования аудиторской деятельности предусматривал формирование системы локальных актов профессиональных аудиторских объединений, а также аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Принятие таких актов являлось правом, а не обязанностью указанных субъектов.
Закон об аудите 2008 года кардинально изменил этот порядок, что связанно с изменением системы правового регулирования аудиторской деятельности и переходом к саморегулированию. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов - локальные нормативные акты, содержащие императивные нормы, обязательные для членов данной саморегулируемой организации. Их разработка и принятие являются обязанностью саморегулируемой организации аудиторов (равно как и любой другой саморегулируемой организации, создаваемой в иной сфере предпринимательской или профессиональной деятельности).
Данное императивное положение базируется на требовании ч. ч. 2, 3 ст. 4 Закона о саморегулируемых организациях. В силу данных норм каждая саморегулируемая организация разрабатывает и утверждает стандарты и правила предпринимательской или профессиональной деятельности, под которыми понимаются требования к осуществлению предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми членами саморегулируемой организации. Стандарты и правила саморегулируемых организаций должны соответствовать федеральным законам и принятым в соответствии с ними иным нормативным правовым актам. Стандартами и правилами саморегулируемой организации могут устанавливаться дополнительные требования к предпринимательской или профессиональной деятельности определенного вида.
В свою очередь, требование принятия стандартов вытекает из самой сущности саморегулирования, под которым понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.
Аналогично следует определить и правовую природу таких локальных актов, как правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. В соответствии с ч. 2.1 ст. 8 Закона об аудите 2008 года каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренные советом по аудиторской деятельности правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций дополнительные требования. О дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, включенных в принятые саморегулируемой организацией аудиторов правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин России. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н.
Таким образом, определяя правовую природу и место стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций в системе источников нормативного правового регулирования аудита, мы приходим к выводу о том, что это локальные акты, принятие которых императивно предусмотрено действующим законодательством, содержащие императивные нормы, обязательные для членов данной саморегулируемой организации. Вместе с тем формирование содержания рассматриваемых локальных актов подчиняется как правилам императивности (их положения не могут противоречить закону и федеральным стандартам аудиторской деятельности), так и диспозитивности (могут содержать дополнительные требования), но при условии, что они не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности (что является оценочным понятием и четко не определено).
2.2.2. Кодекс этики аудиторов России
Кодекс этики аудиторов России (далее - Кодекс этики аудиторов России, Кодекс) был одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г. (протокол N 56) <1>.
--------------------------------
<1> ФГ. 2007. N 27.
Для разработки профессиональной этики используются положения общей этики. Этика - область философии, которая занимается систематическим изучением проблем человеческого выбора, понятий о хорошем и плохом, которыми человек руководствуется, и смысла, который в конечном счете имеет <1>. Этика - это совокупность норм поведения, мораль отдельного человека или какой-либо общественной или профессиональной группы <2>.
--------------------------------
<1> Робертсон Дж. Аудит. М., 1993. С. 15. "Этика - совокупность норм поведения, мораль какой-либо общественной группы, профессии". (Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 791.)
<2> Миргородская Т.В. Аудит. М., 2008. С. 57.
"Необходимость регулирования этического поведения профессиональных групп возникла в связи с ответственностью ее представителей перед обществом" <1>. Этический кодекс - прерогатива не только практики бухгалтерского учета и аудита. Все профессионалы, включая врачей, юристов и страховых агентов да и многих других, считают необходимым провозгласить кодексы профессионального поведения и установить способы их соблюдения. Такие кодексы определяют тип поведения, которое общество вправе ожидать от профессионалов, и таким образом укрепляют уверенность общественности в качестве оказываемых профессиональных услуг <2>.
--------------------------------
<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 59.
<2> Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли, М.Б. Хирш / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М., 1997. С. 59.
"Сегодня принято говорить о профессиональной этике врача, педагога, журналиста, существуют этические кодексы в бизнесе, у военных, в сфере торговли, существуют международные этические кодексы для работников музеев, общества Красного креста и в рамках других международных профессиональных объединений. В силу развивающейся профессионализации перед специалистами различных направлений все чаще возникают нравственные коллизии, решить которые, опираясь только на профессиональные знания, невозможно" <1>. Поэтому основной задачей разработчиков этических кодексов является формулирование и внедрение в профессиональную среду принципов и норм корпоративной этики, которые направлены на разрешение нравственно-этических проблем и спорных ситуаций, предотвращение злоупотреблений в различных сферах профессиональной деятельности <2>.
--------------------------------
<1> Букреев В.И., Римская И.Н. Этика права. М., 1998. С. 23.
<2> Малиновский А.А. Кодекс профессиональной этики: понятие и юридическое значение // Журнал российского права. 2008. N 4.
Характеризуя сущность любого кодекса профессиональной этики, специалисты отмечают, что он представляет собой кодифицированный нормативный акт, принятый представителями определенной профессии, который в систематизированном виде содержит обязательные для исполнения нравственно-этические предписания, регламентирующие профессиональное поведение. "Следует подчеркнуть, что этический кодекс - это не совокупность благих пожеланий представителей профессионального сообщества друг к другу, которые можно и не исполнять. В большинстве случаев кодексы содержат такие формально определенные нравственные правила, при нарушении которых наступают неблагоприятные юридические последствия. По своей юридической сути этические кодексы являются нормативными, но не правовыми актами, поскольку принимаются органами профессиональных сообществ, а не государственными законотворческими органами" <1>.
--------------------------------
<1> Малиновский А.А. Кодекс профессиональной этики: понятие и юридическое значение // Журнал российского права. 2008. N 4.
В настоящее время, как отмечает Т.В. Миргородская, "профессия аудитора в соответствии с потребностями современного общества является общественно значимой и считается достаточно престижной и востребованной. Это подразумевает поддержание аудиторами соответствующей репутации в деловых кругах и признания ими своей ответственности перед обществом" <1>.
--------------------------------
<1> Миргородская Т.В. Аудит. М., 2008. С. 57.
Этичное поведение, указывает В.Д. Андреев, это "не просто соблюдение определенных запретов. Правила этики требуют строгого соблюдения принципа уважения клиентов в ущерб личным интересам общественного бухгалтера" <1>.
--------------------------------
<1> Андреев В.Д. Практический аудит. М., 1994. С. 16.
Необходимость в написании Кодекса для аудиторов вызвана тем, что представители аудиторской профессии, проводя проверку организации, индивидуального предпринимателя, работают не только на них, - они обязаны действовать в первую очередь в общественных интересах, т.е. высказанное ими мнение о бухгалтерской отчетности и порядке ведения бухучета должно отражать реальное положение вещей. Данное мнение имеет большое значение для пользователей отчетности - контрагентов, акционеров и прочих лиц. Поэтому подход аудиторов к проверке, сведение к минимуму различных форм влияния на это мнение являются предметом рассмотрения Кодекса <1>.
--------------------------------
<1> Алмазова Ю.Е. Комментарий к Кодексу этики аудиторов России // Акты и комментарии для бухгалтера. 2007. N 16.
Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм является непременной обязанностью и высшим долгом каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы. Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и наносят ему моральный и материальный ущерб <1>.
--------------------------------
<1> Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой. М., 2001.
Отметим, что впервые Кодекс профессиональной этики аудиторов был утвержден 4 декабря 1996 г. общим собранием аудиторской палаты России. Принятие Кодекса профессиональной этики аудиторов 1996 года диктовалось особой важностью для общества аудиторских услуг и необходимостью обеспечения определенных нравственных гарантий их качества. Кодекс профессиональной этики аудиторов 1996 года состоял из 15 статей. В нем обобщались этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, объединенных Аудиторской палатой России; определялись нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество.
28 августа 2003 года Советом по аудиторской деятельности России был принят Профессиональный кодекс этики аудиторов России <1>. Оценивая данный Кодекс, М.Е. Грачева писала: "Обществу дана возможность включиться в дискуссию и обсуждение содержания различных этических норм, само перечисление которых свидетельствует об их влиянии на качество аудиторской деятельности в целом и на отдельные группы профессиональных бухгалтеров. Все это направлено на повышение качества аудиторской деятельности и на повышение доверия общества к аудиторской профессии в целом" <2>.
--------------------------------
<1> Принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 28 августа 2003 г., протокол N 16, согласован с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров от 25 июля 2003 г., протокол N 2.
<2> Грачева М.Е. Кодекс этики MCA: интерпретация и раскрытие // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 6.
Своды норм профессиональной этики действуют и в родственной аудиту профессии бухгалтера. Последовательно принимались и вводились в действие: Кодекс этики члена Института профессиональных бухгалтеров России 1999 года <1>, Кодекс этики члена ИПБ России 2003 года <2>, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров - членов ИПБ России <3>.
--------------------------------
<1> Утвержден Институтом профессиональных бухгалтеров РФ 24 мая 1999 г. // Профессиональный бухгалтер России. М., 2000.
<2> Утвержден решением Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров РФ (протокол N 08/03 от 24 сентября 2003 г.) // сайт Института профессиональных бухгалтеров России в Internet - http://www.ipbr.ru.
<3> Утвержден решением Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов РФ от 26 сентября 2007 г. N 09/-07 // Еженедельный бюллетень законодательных и ведомственных актов. 2008. N 24.
Для разработки и обоснования отдельных положений Кодекса этики аудиторов России были использованы следующие документы:
- Закон об аудите 2001 года;
- проект Закона об аудите 2008 года;
- Рекомендации ЕС по независимости аудиторов, проводящих обязательные аудиторские проверки; Обзор по внедрению рекомендаций ЕС (The FEE survey);
- Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ 2005 года;
- Кодекс профессионального поведения AICPA (Институт присяжных бухгалтеров США) <1>.
--------------------------------
<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 59.
Говоря о рекомендациях ЕС, особо нужно отметить Восьмую директиву Совета ЕС (84/253/ЕЭС) о порядке утверждения лиц для проведения обязательного аудита финансовой отчетности в странах - членах ЕС. Она была принята 10 апреля 1984 года и являлась основным документом, регламентирующим деятельность аудиторов и аудиторских организаций в Европейском сообществе. Содержавшиеся в ней основные принципы регулирования аудиторской деятельности, включая требования обязательности государственной регистрации аудиторов и соблюдения ими норм профессиональной этики, были обязательны для исполнения странами - членами ЕС. В результате развития в последующее десятилетие аудиторской профессии и возрастания роли аудита выявилась недостаточность положений Восьмой директивы, что послужило началом в 1996 году всестороннего рассмотрения Комиссией Европейского сообщества состояния регулирования аудиторской деятельности в странах ЕС. Обновленная редакция Восьмой директивы Совета ЕС о порядке утверждения лиц для проведения обязательного аудита финансовой отчетности в странах - членах ЕС, принятая Советом Евросоюза 25 апреля 2006 года, направлена на повышение уровня прозрачности информации, предоставляемой в финансовой отчетности, путем совершенствования качества аудита и его значимости. Особое внимание Директива уделяет вопросам профессиональной этики, соблюдения профессиональной тайны и независимости <1>.
--------------------------------
<1> Ракшаев Р.Н. Новый этап совершенствования регулирования аудиторской деятельности в Европейском союзе // МСФО и МСА в кредитной организации. 2007. N 1.
Как уже указывалось, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ является одним из основных элементов системы международных стандартов бухгалтерской профессии. Включение Кодекса этики, содержащего системный перечень этических норм, в состав документов, регламентирующих деятельность аудиторов в международном масштабе, свидетельствует о том значении, которое МФБ придает этическим и нравственным категориям.
Как и все документы, входящие в состав МСА, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров носит нормативный характер и считается обязательным для применения и использования во всех странах - членах МФБ. Совет МФБ учредил Комитет по этике, который разрабатывает этические стандарты и практические рекомендации по этическим нормам для профессиональных бухгалтеров. Выпуск таких стандартов и рекомендаций будет способствовать повышению однородности норм профессиональной этики в разных странах мира. Профессиональный кодекс этики и поведения аудиторских организаций (аудиторов) был принят МФБ в 1996 году и пересмотрен в 1998, 2005 годах. В нем определены моральные и нравственные ценности, а также обязательные к исполнению этические нормы поведения аудиторов.
Кодекс этики устанавливает стандарты поведения профессиональных бухгалтеров, содержит основные принципы, которые необходимо соблюдать для достижения главных целей и задач аудита. Необходимость разработки обобщающего международного Кодекса этики обусловлена наличием существенных национальных, культурных, правовых, языковых и социальных различий между системами организации аудита в разных странах.
Характеризуя общий подход МСА к значению и пониманию этических вопросов, специалисты делают вывод о том, что наличие детального и скрупулезного подхода к трактовке и пониманию этических норм и принципов во всех разделах кодекса этики позволяет профессиональному сообществу выработать более четкие и объективные критерии, применяемые к аудиторской профессии и профессиональным бухгалтерам любого уровня. Такой подход означает, что у аудиторов имеются право и возможность выработать свое отношение к тем или иным нормам, понять их и узнать, что в них вкладывает разработчик. Сам факт создания отдельного документа, предваряющего МСА, и включение в него большого количества этических норм и категорий показывают профессиональному сообществу, насколько важны этические категории при выполнении профессиональных обязанностей аудиторов и какую роль им отводит международное профессиональное сообщество <1>.
--------------------------------
<1> Грачева М.Е. Кодекс этики MCA: интерпретация и раскрытие // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 6.
Кодекс профессионального поведения AICPA (Института присяжных бухгалтеров США) также затрагивает их профессиональную ответственность как перед обществом, так и перед клиентами и коллегами. Этические стандарты AICPA подразделяются на четыре категории: принципы, правила, разъяснения правил; этические нормы. Принципы и правила составляют Кодекс профессионального поведения. Принципы выражают основные догматы профессионального поведения. В Кодексе профессионального поведения раскрываются следующие принципы: обязанности, общественный интерес, честность, объективность и независимость, надлежащее внимание. Правила состоят из обеспеченных правовой санкцией этических стандартов, которых должны придерживаться члены AICPA: в случае отклонения от правил они должны быть готовы к тому, чтобы обосновать свои действия.
Большинство важных положений Кодекса профессионального поведения AICPA было принято различными обществами или институтами присяжных бухгалтеров США, во многих случаях они были также включены в законы или положения органов бухгалтерского учета, которые выдают лицензии на осуществление практической деятельности <1>.
--------------------------------
<1> Аудит Монтгомери. С. 59, 60.
Отметим, что этические нормы, сложившиеся на протяжении более 200 лет аудиторской практики, существуют во многих странах с рыночной экономикой. Будучи вначале неписаными, но строго соблюдаемыми, впоследствии в ряде стран они были закреплены в этических кодексах. Нарушение этических норм влечет порицание, осуждение со стороны коллег и специально созданных дисциплинарных судов при аудиторских палатах. В более тяжких случаях к провинившимся могут быть применены такие серьезные меры наказания, как большой денежный штраф и отстранение от работы (временно или навсегда) <1>.
--------------------------------
<1> Чекин В.Д. Курс лекций по аудиту. М., 1997. С. 62.
Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.
(Ч. 3 ст. 7 Закона об аудите 2008 года.)
В предисловии Кодекса этики аудиторов России говорится о том, что отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или работодателя. Действуя в общественных интересах, аудитор обязан соблюдать и подчиняться нормам профессиональной этики аудитора. Аудитор не должен участвовать в деятельности, которая оказывает или может оказать негативное влияние на его честность, объективность и репутацию профессии и в результате стать несовместимой с предоставлением профессиональных услуг.
Кодекс этики аудиторов России является сводом норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством. Поскольку не представлялось возможным определить нормы профессиональной этики для всех ситуаций и обстоятельств, с которыми может столкнуться аудитор при ведении аудиторской деятельности, Кодекс этики аудиторов России содержит лишь базовые нормы.
Структура Кодекса этики аудиторов России 2007 года:
- в разделе 1 Кодекса приведены основные принципы профессиональной этики аудитора и руководство по применению этих принципов на практике (модель поведения аудитора и аудиторской организации). Аудиторы должны применять данную модель для выявления угроз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз, а в случаях, когда угроза оценивается иначе, чем явно незначительная, - для принятия мер предосторожности с целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам не подвергается опасности;
- в разделах 2 - 9 Кодекса описан порядок применения указанной модели поведения в конкретных ситуациях. В них приведены примеры мер предосторожности против угроз нарушения основных принципов. Кроме того, приведены примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности против угроз, и, следовательно, необходимо избегать действий или отношений, ведущих к возникновению таких угроз.
Нормы профессиональной этики, содержащиеся в Кодексе, действительны для всех аудиторов, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.
В соответствии с Кодексом аудитор обязан соблюдать следующие основные принципы поведения: а) честность; б) объективность; в) профессиональная компетентность и должная тщательность; г) конфиденциальность; д) профессиональность поведения. При этом российские стандарты аудиторской деятельности закрепляют базовые этические принципы в составе Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". В этом документе такие качества, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение, включены в состав общих принципов аудита.
Таким образом, делает вывод М.Е. Грачева, можно констатировать, что в настоящее время в российском аудиторском законодательстве нет четкого разделения между этическими нормами и собственно принципами аудита <1>.
--------------------------------
<1> Грачева М.Е. Кодекс этики MCA: интерпретация и раскрытие // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 6.
Завершая рассмотрение вопроса о Кодексе этики аудиторов России, необходимо дать правовую оценку этому документу.
Анализ самого Кодекса, а также научной литературы, посвященной источникам права, позволяет прийти к выводу о том, что указанный документ является нормативным актом, поскольку содержит нормы права - общие правила поведения, адресованные аудиторам и обязательные для исполнения. Вместе с тем Кодекс не может быть отнесен к числу правовых актов.
Приведенная в самом Кодексе этики аудиторов России 2007 года дефиниция Кодекса как свода норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством, дает основание квалифицировать данный документ в качестве обычая делового оборота, применяемого в рассматриваемой сфере предпринимательской деятельности - сфере аудита.
В соответствии со ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.
В п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" <1> было дано следующее разъяснение: "Под обычаем делового оборота, который в силу статьи 5 ГК может быть применен судом при разрешении спора, вытекающего из предпринимательской деятельности, следует понимать не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например традиции исполнения тех или иных обязательств и т.п. Обычай делового оборота может быть применен независимо от того, зафиксирован ли он в каком-либо документе (опубликован в печати, изложен во вступившем в законную силу решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, и т.п.)".
--------------------------------
<1> Вестник ВАС РФ. 1996. N 9.
Следовательно, Кодекс этики аудиторов России представляет собой источник права - обычай делового оборота, применяемый при осуществлении аудиторской предпринимательской деятельности. Данный источник права содержит императивные нормы, обязательные для аудиторов и аудиторских организаций России. Кодекс этики аудиторов России регулирует как частные этические отношения, складывающиеся между аудитором и клиентом, между представителями данной профессии, так и публичные отношения между аудиторами, аудиторскими организациями и государством.
Отметим также, что в силу ч. 4 ст. 7 Закона об аудите 2008 года каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Кодекс профессиональной этики саморегулируемой организации аудиторов - свод обычаев делового оборота саморегулируемой организации. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования. О дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый саморегулируемой организацией кодекс профессиональной этики аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин России. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина РФ от 10 ноября 2010 г. N 147н.
Таким образом, можно выделить международный, профессиональный и внутренний кодексы профессиональной этики аудиторов.
Наличие кодексов этики разных уровней может привести к определенным противоречиям <1>. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ в отношении данной проблемы предусматривает следующее: если какое-либо положение национального этического кодекса противоречит положению международного этического кодекса, то должно выполняться национальное требование. При оказании услуг в другом государстве следует руководствоваться тем этическим кодексом, в котором определены более жесткие (строгие) требования.
--------------------------------
<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 60, 61.
В целом, завершая исследование проблематики нормативного правового регулирования аудита в современной России, необходимо сделать следующие выводы.
Проведенный анализ позволяет утверждать, что совокупность правовых норм по регулированию аудиторской деятельности представляет собой комплексный межотраслевой правовой институт, включающий в себя нормы различных отраслей права, регулирующие как частные, так и публичные отношения.
Регулирование аудита в России строится на сочетании императивных и диспозитивных начал, что характерно для комплексных правовых образований.
Система источников правового регулирования аудиторской деятельности может быть выстроена на основе различных классификационных оснований и состоять из актов различной правовой природы. Рассматриваемая система источников включает в себя: нормативные правовые акты различной юридической силы; локальные нормативные акты; обычаи делового оборота.
Систему правового регулирования аудиторской деятельности можно рассматривать:
- в узком смысле, включая сюда лишь акты об аудите как профессиональной деятельности;
- в широком смысле, имея в виду регулирование аудиторской деятельности как предпринимательской.
Международные стандарты аудита оказывают влияние на становление стандартизации аудиторской деятельности в России, но сами при этом не входят в систему формальных источников правового регулирования аудита.
2.3. Саморегулирование аудиторской деятельности
Принятие Закона об аудите 2008 года, который пришел на смену Закону об аудите 2001 года, повлекло существенные изменения в правовом регулировании аудита и в правовом статусе субъектов аудиторской деятельности. Как уже указывалось, одним из наиболее важных изменений стал предусмотренный указанным Законом переход от лицензирования как способа государственного воздействия на аудит к саморегулированию.
Анализ саморегулирования аудиторской деятельности в России целесообразно предварить краткой характеристикой накопленного зарубежного опыта саморегулирования данной сферы общественных отношений.
Саморегулируемые организации образуются самостоятельно профессионалами в той или иной сфере деятельности для решения вопросов их сообщества. По принятому в международной практике определению саморегулируемая организация (Self-Regulating Organizations) - организация, которая осуществляет некоторую степень регулирующей власти над определенной сферой деятельности <1>.
--------------------------------
<1> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.
Первая саморегулируемая организация возникла в США еще в 1889 году, когда Конгрессом была создана межштатная торговая комиссия. В настоящее время аудиторскую деятельность в США осуществляют дипломированные общественные бухгалтеры. Американский институт присяжных бухгалтеров США (AICPA) устанавливает профессиональные требования, проводит исследования и публикует материалы по тематике, связанной с бухгалтерским учетом, аудитом, консультационными услугами для администрации и налогами. У AICPA три главных функции: установление стандартов и правил, исследования и публикации, непрерывное обучение.
Повышению роли саморегулируемых организаций в Европе отчасти способствовала политика "приватизации" государства, или приватизации функций публичного управления, под которой понимаются адаптация к государственному управлению организационных форм, заимствованных из частного бизнеса, и передача государственных функций частному сектору.
В Великобритании неправительственные исполнительные органы получили наименование "кванго". В официальный перечень включены только те неправительственные организации, деятельность которых связана с государственными функциями управления: агентства, которым министерства делегировали свои исполнительные функции; консультативные органы, оказывающие научно-техническое содействие министерствам; трибуналы, занимающиеся проблемами лицензирования и разного рода апелляционными делами, например Промышленный трибунал, Земельный трибунал <1>.
--------------------------------
<1> Приватизация в Великобритании: социально-экономический и политический анализ / Под ред. В.А. Виноградова. М.: ИНИОН РАН, 2000.
Как отмечает А. Крикунов <1>, в Великобритании на начало 2000 года основными "игроками" в области регулирования аудиторской деятельности являлись: Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (TCAEW), Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS), Институт присяжных бухгалтеров Ирландии (ICAI). Одним из старейших в мире профессиональных объединений бухгалтеров является Институт присяжных бухгалтеров Шотландии <2>. Членство в одном из указанных институтов, а также в Ассоциации дипломированных бухгалтеров дает право заниматься аудитом бухгалтерской финансовой отчетности <3>. В Великобритании тремя ведущими профессиональными объединениями в целях осуществления контроля качества создан Объединенный отдел мониторинга (JMO).
--------------------------------
<1> Аудит в России. Антология российского аудита / Под ред. А.В. Крикунова. 2-е изд., с доп. и изм. (с использованием CD-диска). М., 2006.
<2> С 1854 г. все выпускники Института получают квалификацию присяжного бухгалтера (имеют право подписывать аудиторские отчеты при наличии и соответствии других составляющих, соответствующих аудиторской профессии). Институт присяжных бухгалтеров Шотландии получил королевскую грамоту на свое основание и с 1951 года включил в свой состав существовавшие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.
<3> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 45.
В законодательстве Франции независимые органы административной власти появились в 1978 г. Они создавались в областях, "чувствительных" для прав граждан, таких как борьба против бюрократии, информация и коммуникации. Поэтому они выполняют двойную роль - представление как граждан, так и публичной власти. К этим органам относятся банковская комиссия, совет по конкуренции, комиссия по биржевым операциям, комиссия по налоговым нарушениям, комиссия по безопасности потребителей, Высший совет агентства ФрансПресс, комиссия по доступу к административным документам, комиссия по контролю за страхованием и др. Независимые органы административной власти не ответственны сами за регуляцию сектора, но разделяют эту функцию с правительством и судом и представляют доклад о своей деятельности, зачастую публичный.
Основная работа в области аудита возложена на профессиональную организацию - Национальную компанию комиссаров по счетам Франции (в другом переводе - Общество комиссаров по счетам <1>, Национальная компания ревизоров по проверке счетов <2> - National des Commissaires aux Comptes, CN CC), зависящую от Министерства юстиции Франции. CN CC состоит из квалифицированных аудиторов, имеющих право проводить аудиторские проверки в тех случаях, когда компаниям предписывается пройти через них. Главная цель деятельности компании - контроль за правильным осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности, защита чести и независимости ее членов. На региональном уровне организацией и регулированием профессиональной деятельности занимаются региональные компании, состоящие исключительно из профессионалов. Региональные компании объединяют всех аудиторов (физических лиц и аудиторские фирмы), относящихся к административным центрам каждого апелляционного суда <3>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 48.
<2> Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005. С. 103.
<3> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.
В последнее время все сильнее проявляется тенденция объединить National des Commissaires aux Comptes (CNCC) с Ordre des Experts Comptables et Comptables Agrees (OECCA), которая зависит от Министерства финансов Франции, объединяет бухгалтеров-экспертов, занимающихся составлением ежегодных бухгалтерских отчетов. Эти специалисты могут также проводить аудиторские проверки, не носящие обязательного характера.
Признанные квалифицированные аудиторы Германии в 1932 году самостоятельно объединились в профессиональную организацию, так называемый Institut der Wirtschaftspriifer <1>. Организация профессионального самоуправления аудиторов в Германии призвана представлять профессиональные интересы всех аудиторов, присяжных ревизоров бухгалтерских книг, аудиторских фирм и обществ по ревизии бухгалтерских книг, а также осуществлять надзор за выполнением ими профессиональных обязанностей. Палата аудиторов имеет семь представительств в федеральных землях, которые содействуют главному представительству, но не имеют юридической самостоятельности <2>.
--------------------------------
<1> Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005. С. 92.
<2> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.
Профессиональная организация аудиторов Швеции - Foreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) - издает рекомендации по вопросам бухгалтерского и аудиторского дела. Хотя эти рекомендации не являются обязательными, на практике они оказывают большое влияние на деятельность специалистов <1>. FAR объединяет уполномоченных присяжных бухгалтеров-аудиторов, общая численность которых составляет около 1400 человек. Хотя для этих специалистов членство в FAR не является по закону обязательным, большинство из них в эту организацию вступают, хотя членские взносы очень высокие. FAR публикует рекомендации по вопросам бухгалтерского и аудиторского дела, а также издает большое количество реферативно-справочной литературы на английском языке, в которой объясняются шведские бухгалтерские реалии <2>.
--------------------------------
<1> Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет: Справочник / Пер. с англ. М., 1997. С. 305.
<2> Мазуренко А.А. Указ. соч. С. 114.
Повышение роли профессиональных аудиторских организаций отмечено во Вьетнаме. Более 20 лет во Вьетнаме осуществляют свою деятельность два объединения: Ассоциация аудиторов Вьетнама - VACPA (Vietnam Association of Certified Public Accountants) и Объединение бухгалтеров и аудиторов Вьетнама - VAA (Vietnam Association of Accountants and Auditors). Поскольку последнее наделено полномочиями только в области бухгалтерского учета, то с точки зрения функционирования в аудиторской среде в первую очередь представляет интерес работа объединения аудиторов Вьетнама. На конец 2009 года Ассоциация объединяла 146 членов, среди которых - аудиторские компании и аттестованные аудиторы. Проводится масштабная работа в области обучения и повышения квалификации, тестируется качество оказываемых аудиторских услуг, контролируется соблюдение этики, организуется работа по обмену опытом с целью повышения качества аудиторских услуг и квалификации членов ассоциации, вносится существенный вклад в поддержку и развитие бухгалтерско-аудиторской деятельности во Вьетнаме и за рубежом. В 2005 году издан нормативный акт о частичной передаче ряда функций Минфина по управлению бухгалтерско-аудиторской деятельностью Ассоциации. При этом задачей Минфина является обеспечение частичной финансовой поддержки Ассоциации для выполнения переданных ей полномочий, а также осуществление контроля за деятельностью VACPA. Ассоциация обязана ежегодно подводить итоги, оценивать качество аудиторских услуг в целом и по отдельным ее членам, направлять полученные результаты Минфину. С 2008 года Ассоциация совместно с Минфином организует экзамены и выдает аттестаты аудиторам и бухгалтерам <1>.
--------------------------------
<1> Юшкова С.Д. Аудиторская деятельность во Вьетнаме // Аудиторские ведомости. 2010. N 4.
Японский Институт дипломированных (в другом переводе - сертифицированных) общественных бухгалтеров (JICPA) <1>, основанный в 1949 году как самоуправляющаяся, саморегулирующаяся ассоциация, является единственной организацией для сертифицированного общественного бухгалтера. В 1966 году JICPA был реорганизован в соответствии с новыми положениями Закона о дипломированных общественных бухгалтерах (CPA), согласно которым все дипломированные общественные бухгалтеры должны быть членами JICPA. Таким образом, квалифицированные специалисты, которые намерены заниматься практической деятельностью, имея звание сертифицированного общественного бухгалтера, должны зарегистрироваться в Институте и стать его членами. Для аудиторов, недобросовестно выполняющих свою работу, введены административные санкции вплоть до аннулирования регистрации. В 1999 году в Японии были приняты меры по повышению качества аудита - введено постоянное обязательное обучение аудиторов и проверки работы аудиторских фирм со стороны JICPA <2>. Интересно, что по итогам каждой аудиторской проверки в JICPA представляется отчет с заключением <3>.
--------------------------------
<1> Мазуренко А.А. Указ. соч. С. 154, 155.
<2> Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005. С. 160.
<3> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.
На основании изучения зарубежной практики профессионального самоуправления аудиторов специалисты отмечают следующее. Субъекты регулирования аудита в большинстве стран придерживаются точки зрения, в соответствии с которой эффективное саморегулирование аудиторской деятельности возможно только при передаче этих функций одному аудиторскому объединению. Так, в Германии, Франции, США, Японии действует единственное саморегулируемое объединение, а наличие трех аудиторских объединений в Великобритании обусловлено только различной территориальной принадлежностью данных организаций <1>.
--------------------------------
<1> Там же.
Этапы в развитии института саморегулирования в России:
первый этап продолжался с начала 90-х годов XX века до принятия Закона об аудите 2001 года;
второй этап начался со вступлением в силу Закона об аудите 2001 года;
третий этап связан с введением в действие Закона об аудите 2008 года.
На первом этапе в России создавались профессиональные объединения аудиторов. В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263, аудиторы и аудиторские фирмы могли по законодательству Российской Федерации образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов, однако функциями саморегулирования они не наделялись.
Законом об аудите 2001 года, ознаменовавшим переход ко второму этапу, впервые было декларировано существование и разделение государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности, введен институт аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые сыграли значительную роль в процессе регулирования аудиторской деятельности и более эффективного контроля за качеством аудиторских услуг. Аудиторы и аудиторские организации в целях обеспечения условий своей деятельности, защиты интересов получили право создавать профессиональные аудиторские объединения.
Такие объединения действовали на некоммерческой основе. Они устанавливали обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, осуществляли систематический контроль за их соблюдением.
Официальное признание профессиональных объединений осуществлялось посредством их аккредитации уполномоченным федеральным государственным органом. Порядок аккредитации был определен в ст. 20 Закона об аудите 2001 года и во Временном положении о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Минфине России, утвержденном Приказом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 38н <1>. Обязательными условиями аккредитации являются наличие: в составе объединения не менее 1 тыс. аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций; соответствующих рабочих органов (комитетов, комиссий) для эффективного исполнения функций; обязательных для своих членов правил (стандартов) аудиторской деятельности и Кодекса профессиональной этики; разработанной системы контроля за соблюдением членами объединения правил (стандартов) аудиторской деятельности и профессиональной этики, за качеством аудита членов объединения.
--------------------------------
<1> БНА. 2002. N 25. Действует с изменениями от 17 июня 2005 г., 11 мая 2006 г.
Официальным документом, удостоверяющим аккредитацию, служило Свидетельство об аккредитации <1>. Аккредитация осуществлялась на срок три года при соблюдении ее условий. Государственный реестр аккредитованных профессиональных аудиторских объединений вел Минфин России <2>.
--------------------------------
<1> Форма свидетельства об аккредитации утверждена Приказом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 38н в качестве приложения N 6.
<2> См.: Временное положение о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности, утвержденное Приказом Минфина России от 23 июня 2002 г. N 64н // БНА. 2002. N 34.
Права и обязанности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений также были определены ст. 20 Закона об аудите 2001 года и Временным положением о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Минфине России. В частности, объединения наделялись правом: участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности; проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами; по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и обращаться в Минфин России с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц; ходатайствовать перед Минфином России о выдаче претендентам квалификационных аттестатов, о приостановлении действия и об аннулировании квалификационных аттестатов аудитора в отношении своих членов; ходатайствовать о выдаче, приостановлении действия и об аннулировании лицензии в отношении своих членов; участвовать через своих представителей в работе Совета по аудиторской деятельности при Минфине России.
К моменту принятия Закона об аудите 2008 года при Минфине России были аккредитованы следующие профессиональные аудиторские объединения:
- некоммерческое партнерство "Аудиторская палата России";
- некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата";
- некоммерческое партнерство "Институт профессиональных аудиторов";
- некоммерческое партнерство "Российская коллегия аудиторов";
- некоммерческое партнерство "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России".
Профессиональные аудиторские объединения вели весьма активную деятельность. Так, некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата" объединяло примерно 1700 юридических и физических лиц, представляющих около 70% субъектов Российской Федерации. Помимо реализации определенных Законом об аудите 2001 года функций "Московская аудиторская палата" вносила свои предложения по проектам федеральных законов, постановлений Правительства РФ, правовых актов федеральных министерств, нормативных правовых актов Москвы, относящихся к аудиторской деятельности <1>, тесно сотрудничала с государственными органами по различным вопросам правового регулирования экономических отношений в России <2>. "Московская аудиторская палата" разработала Концепцию региональной политики Палаты, основанную на взаимодействии с регионами на базе соглашений о сотрудничестве. Уполномоченные представители Палаты успешно работали в Дальневосточном, Сибирском, Северо-Западном, Приволжском, Южном федеральных округах, в Астраханской области и др. <3>.
--------------------------------
<1> Например, специалисты МоАП формулировали и представляли предложения по законопроектам "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" и "О саморегулируемых организациях" в экспертные советы и рабочие группы, созданные при некоторых комитетах Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации. Были разработаны рекомендации по обновлению и реализации таких важных законов, как "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", "О бухгалтерском учете" и др.
<2> Активно реализовывалось около 20 соглашений, заключенных, в частности, со Счетной палатой Российской Федерации, Контрольно-счетной палатой Москвы, Федеральным агентством по промышленности, Торгово-промышленными палатами Москвы и Московской области, Московской конфедерацией промышленников и предпринимателей, Всероссийским союзом страховщиков, департаментами Правительства Москвы, в частности, с Департаментом имущества Москвы.
<3> См.: Интервью с В.И. Колбасиным, председателем Московской аудиторской палаты, председателем Комиссии по работе с профобъединениями Совета по аудиторской деятельности при Минфине России, членом Экспертно-консультативного совета при председателе Счетной палаты Российской Федерации, заместителем председателя Совета по аудиторской деятельности при мэре Москвы: "Наша цель - повышение престижа профессии аудитора" // Аудиторские ведомости. 2008. N 2.
Как представляется, положительный опыт деятельности профессиональных аудиторских объединений в России накоплен, и он должен быть воспринят современными саморегулируемыми организациями аудиторов. В связи с этим хочется присоединиться к Л.З. Шнейдману, который отметил: "Аудиторская деятельность - одна из немногих сфер, в которой с самого начала достаточно активно проявляла себя профессиональная общественность. Элементы саморегулирования существовали и работали в российском аудите еще до принятия нового закона. Опыт работы профессиональных объединений аудиторов показал, что саморегулирование идет на пользу аудиторской деятельности. Поэтому в новом законе сделан следующий шаг - на законодательном уровне закреплено обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях аудиторов" <1>.
--------------------------------
<1> Интервью с Л.З. Шнейдманом, директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.
Переходя к анализу современного, третьего этапа регулирования аудита, отметим, что замена лицензирования саморегулированием в сфере аудиторской деятельности видится оправданной. Лицензирование представляет собой прямой, директивный административно-правовой вид государственного регулирования предпринимательства, при котором орган исполнительной власти выдает разрешение на ведение того или иного вида предпринимательской деятельности. В соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" <1> (далее - Закон о лицензировании) лицензия - специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. Согласно ст. 4 Закона о лицензировании к лицензируемым видам деятельности относятся виды деятельности, осуществление которых может повлечь нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов Российской Федерации и регулирование которых не может осуществляться иными методами, кроме как лицензированием.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3430. Действует с изменениями от 13, 21 марта, 9 декабря 2002 г., 10 января, 27 февраля, 11, 26 марта, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г., 21 марта, 2 июля, 31 декабря 2005 г., 27 июля, 4, 29 декабря 2006 г., 5 февраля, 19 июля, 4, 8 ноября, 1, 6 декабря 2007 г., 4 мая, 14, 22, 23 июля, 22, 30 декабря 2008 г., 18 июля, 25 ноября, 27 декабря 2009 г., 19, 31 мая 27 июля, 28 сентября, 4 октября, 8 ноября, 29 декабря 2010 г.
"Для эффективного развития современной экономики необходимо четкое установление пределов действия института лицензирования без чрезмерного расширения или необоснованного сокращения лицензируемых видов деятельности. Это связано, прежде всего, с тем, что избыток лицензируемых видов деятельности порождает так называемые административные барьеры, которые мешают развитию государства с рыночной экономикой" <1>. В период становления в стране рыночных отношений и развития новых видов предпринимательской деятельности, к числу которых можно отнести аудиторскую, использование лицензирования как способа государственного регулирования представлялось оправданным. Как указывалось ранее, за эти годы в России сформировался рынок аудиторских услуг, появилось значительное число аудиторов и аудиторских организаций. Были созданы необходимые условия для перехода к иному виду государственного воздействия на аудит.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Комментарий к Федеральному закону от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" Н.В. Ласкиной включен в информационный банк.
<1> Ласкина Н.В. Комментарий к Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" // СПС "ГАРАНТ". 2009.
Как отмечают ученые, "в первые годы лицензирование использовалось скорее для управления, нежели для регулирования деятельности хозяйствующих субъектов. В последние годы использование лицензирования как инструмента для вмешательства в хозяйственную деятельность предприятий стало встречаться намного реже: растет осознание того, что государственное влияние эффективнее тогда, когда устанавливаются общие правовые рамки деятельности, в которых предоставляется полная свобода предпринимательской инициативе" <1>. Данный вывод поддерживается и практиками <2>.
--------------------------------
<1> Малахов С.А. Лицензирование деятельности в механизме государственного регулирования: социально-экономический аспект: Дис. ... канд. экон. наук. Волгоград, 1997. С. 47 - 49.
<2> В пользу отказа от лицензирования Е.А. Самойлов, депутат Государственной Думы РФ, член фракции "Единая Россия", член Комитета по бюджету и налогам, один из авторов Закона об аудите 2008 года, приводит следующие аргументы: "В целом отказ от лицензирования - тенденция, которая прослеживается во многих отраслях. Это стремление создать ситуацию некоей коллективной ответственности, когда профессиональное сообщество аудиторов будет само отвечать за честность и высокие стандарты работы своих участников. Предлагается внедрить не просто некую виртуальную ответственность за коллег, а создать систему инструментов, которые позволили бы реально навести порядок в данной сфере. На наш взгляд, деятельность аудиторов, так же как оценщиков и страховщиков, должна подвергаться постоянному мониторингу, что невозможно в рамках лицензирования. Последнее носит формальный характер: получи лицензию, а дальше занимайся чем хочешь. Другое дело саморегулируемые организации. Они, напротив, заинтересованы в "чистоте рядов", сохранении своей репутации. Да и для всех участников этой деятельности потеря репутации, по сути, будет означать потерю бизнеса. В случае лицензирования серьезный проступок, нарушение можно было прикрыть, зарегистрировав новую компанию. Теперь же в случае аннулирования квалификационного аттестата аудитора на основании выявленных нарушений повторное обращение за допуском к квалификационному экзамену возможно лишь по истечении определенного срока". (Самойлов Е.А. Новый закон об аудиторской деятельности // Налоговая политика и практика. 2009. N 2.)
Положительно оценили отмену лицензирования и специалисты, изучающие регулирование аудиторской деятельности. Так, С.Н. Шишкин указывал: "Отказ от лицензирования данного вида предпринимательской деятельности вполне оправдан. С принятием Закона об аудиторской деятельности 2008 г. такой отказ выглядит логичнее, поскольку целью аудита не является выражение мнения о соответствии законодательству порядка ведения бухгалтерского учета. Представляется, что чехарда с перенесением сроков прекращения лицензирования аудиторской деятельности теперь закончится. Прекращение лицензирования аудиторской деятельности компенсирует регулирующая деятельность саморегулируемых организаций, приходящих на смену профессиональным аудиторским объединениям" <1>.
--------------------------------
<1> Шишкин С.Н. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Гражданин и право. 2009. N 7.
Кроме того, и это обстоятельство видится важным, лицензирование представляет собой административное ограничение права на свободу предпринимательской деятельности, предусмотренного ст. 34 Конституции РФ. В соответствии с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ "права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства".
Как вытекает из сформулированных Конституционным Судом РФ правовых позиций,
"ограничения конституционных прав... должны быть необходимыми и соразмерными конституционно признаваемым целям таких ограничений; в тех случаях, когда конституционные нормы позволяют законодателю установить ограничения закрепляемых ими прав, он не может осуществлять такое регулирование, которое посягало бы на само существо того или иного права и приводило бы к утрате его реального содержания; при допустимости ограничения того или иного права в соответствии с конституционно одобряемыми целями государство, обеспечивая баланс конституционно защищаемых ценностей и интересов, должно использовать не чрезмерные, а только необходимые и строго обусловленные этими целями меры; публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения отвечают требованиям справедливости, являются адекватными, пропорциональными, соразмерными и необходимыми для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе прав и законных интересов других лиц, не имеют обратной силы и не затрагивают само существо конституционного права, т.е. не ограничивают пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм; чтобы исключить возможность несоразмерного ограничения прав и свобод человека и гражданина в конкретной правоприменительной ситуации, норма должна быть формально определенной, точной, четкой и ясной, не допускающей расширительного толкования установленных ограничений и, следовательно, произвольного их применения" <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 30 октября 2003 г. N 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы и жалобами граждан С.А. Бунтмана, К.А. Катаняна и К.С. Рожкова" // СЗ РФ. 2003. N 44. Ст. 4358.
Как отметил Конституционный Суд РФ применительно к деятельности арбитражных управляющих <1>,
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева" // СЗ РФ. 2006. N 3. Ст. 335.
"создание саморегулируемых организаций арбитражных управляющих практически одновременно с отказом от лицензирования деятельности арбитражных управляющих означает, что государство переложило на эти организации часть своих публично-правовых функций. Такой подход напрямую связан с проводимой в Российской Федерации административной реформой, среди приоритетных направлений которой, согласно Указу Президента Российской Федерации от 23 июля 2003 года N 824 "О мерах по проведению административной реформы в 2003 - 2004 годах", - ограничение вмешательства государства в экономическую деятельность субъектов предпринимательства, в том числе прекращение избыточного государственного регламентирования, а также развитие системы саморегулируемых организаций в области экономики".
Такой вывод абсолютно справедлив и в отношении аудиторской деятельности.
Таким образом, отказ в современных условиях развития рынка аудита от лицензирования и переход к такому более гибкому, рыночному способу регулирования, как саморегулирование, представляется оправданным. При этом приведенная позиция Конституционного Суда РФ должна быть положена в основу выработки оптимального механизма воздействия на аудит.
Саморегулирование - самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.
(Ст. 2 Закона о саморегулируемых организациях.)
Отметим, что всемирно признанного определения понятия "саморегулирование" не существует в связи с тем, что в разных странах были различные причины его возникновения. В буквальном смысле саморегулирование - это наложение экономическим агентом на себя определенных ограничений без какого-либо внешнего принуждения к этому. В экономической практике саморегулирование понимается как коллективное регулирование определенных рынков и сфер самими экономическими агентами, без вмешательства государства <1>.
--------------------------------
<1> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.
Некоторые авторы определяют саморегулирование как конкретный набор правил, источником которых не является государство. Так, по мнению П. Кейна, саморегулирование - установленный и общепризнанный набор правил, не обязательно зафиксированных в письменной форме, в соответствии с которыми регулируется деятельность <1>. В этот набор правил включаются установление стандартов деятельности, мониторинг соблюдения стандартов и наложение санкций, внесудебное разрешение споров между членами организации и между членами организации и аутсайдерами. Дж. Блэк рассматривает саморегулирование как разновидность регулирования в широком смысле, как набор коллективных ограничений, отличных от впрямую налагаемых государством и направленных на получение результата, который не может быть достигнут рынком самим по себе <2>. П.В. Крючкова предлагает определить саморегулирование как институт, в рамках которого группой экономических агентов создаются, адаптируются и изменяются легитимные (не противоречащие установленным государством) правила, регулирующие хозяйственную деятельность этих агентов, и объекты регулирования имеют возможность легитимно управлять поведением регулятора (контролера) <3>.
--------------------------------
<1> Cane P. Self-Regulatioand Judicial Review. Civil Justice Quarterly. 1987. Vol. 6.
<2> Black J. Constitutionalising Self-Regulation. ModerLaw Review. 1996. Vol. 59.
<3> Крючкова П.В. Саморегулирование как дискретная институциональная альтернатива регулирования рынков: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2005; Крючкова П.В. Саморегулирование хозяйственной деятельности: институциональный анализ. М.: ТЕИС, 2005. Европейским союзом в рамках реализации проекта ТАСИС "Содействие Министерству экономического развития и торговли - саморегулирование" предоставлены консультации по вопросам внедрения саморегулирования в Российской Федерации. По результатам проекта издан документ, в котором анализируются различные аспекты развития саморегулирования, в том числе его возможные формы // www.medt.strategypartner.ru.
В соответствии со ст. 3 Закона об аудите 2008 года:
Аудиторской организацией признается коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов. В силу ст. 4 данного Закона:
аудитор - это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.
Из приведенной нормы Закона об аудите 2008 года вытекает обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях аудиторов. Конституционность данной нормы была подтверждена Конституционным Судом РФ, который в Постановлении от 19 декабря 2005 г. N 12-П <1> указал, в частности, следующее:
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева" // СЗ РФ. 2006. N 3. Ст. 335.
"Конституция Российской Федерации, провозглашая Российскую Федерацию демократическим правовым государством (часть 1 статья 1), в котором гарантируются свобода экономической деятельности и поддержка конкуренции (часть 1 статья 8), в развитие данных положений, относящихся к основам конституционного строя Российской Федерации, утверждает право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и не допускает осуществление экономической деятельности, направленной на монополизацию и недобросовестную конкуренцию (статья 34).
Это обязывает государство, по смыслу статьи 45 (часть 1) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 2, 17 и 18, создавать наиболее благоприятные условия для рыночной экономики как путем непосредственно регулирующего государственного воздействия, так и через стимулирование свободной экономической деятельности, основанной на принципах самоорганизации, баланса частных и публичных интересов, корпоративного взаимодействия и сотрудничества, в целях выработки отвечающей интересам и потребностям общества государственной экономической политики...
Федеральный законодатель, в соответствии со статьей 71 (пункты "а", "в", "ж") Конституции Российской Федерации, устанавливая правовые основы единого рынка и осуществляя при этом регулирование и защиту прав и свобод, прежде всего экономических, для защиты общих (общественных) интересов вправе применить публично-правовой тип регулирования рыночных отношений, которое - в силу взаимодействия частноправовых и публично-правовых интересов - предполагает в то же время сочетание частноправовых и публично-правовых элементов. При этом он, располагая широкой свободой усмотрения в выборе правовых средств, вместе с тем связан конституционно-правовыми пределами использования публично-правовых начал (статьи 7 и 8, части 2 и 3 статья 55 Конституции Российской Федерации).
Таким образом, конституционный принцип демократического правового государства и гарантируемая Конституцией Российской Федерации свобода экономической деятельности предполагают развитие необходимых для становления гражданского общества начал самоуправления и автономии в экономической сфере, проявлением чего является создание саморегулируемых организаций, и, соответственно, государственную поддержку и стимулирование гражданской активности в данной сфере.
Это, однако, не означает, что государство отказывается как от своего конституционного полномочия по установлению правовых основ единого рынка, особенно в тех случаях, когда представители той или иной профессии наделяются публично-правовыми функциями, а образуемые ими саморегулируемые организации - правом разрабатывать и устанавливать обязательные для своих членов правила профессиональной деятельности, так и от конституционного полномочия влиять на содержание правовых норм, принимаемых саморегулируемыми организациями, посредством судебного нормоконтроля, а также иным образом (статья 46 часть 1; статья 120 часть 2; статья 129 часть 5 Конституции Российской Федерации). В силу того что на саморегулируемые организации арбитражных управляющих возложены публично-правовые функции, в их деятельности не приемлем вытекающий из статьи 30 Конституции Российской Федерации принцип добровольности, характерный для объединений, которые создаются гражданами исключительно на основе общности интересов".
Ранее в Постановлении от 19 мая 1998 г. N 15-П <1> по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что:
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" // СЗ РФ. 1998. N 22. Ст. 2491.
"норма, устанавливающая обязательное членство занимающихся частной практикой нотариусов в нотариальной палате в качестве условия занятия этой профессией, не затрагивает ни конституционный принцип равенства, ни конституционные права на свободу объединения и свободный выбор рода деятельности и профессии (статьи 19, 30 и 37 Конституции Российской Федерации), поскольку государство вправе устанавливать для всех граждан, желающих осуществлять публичную деятельность, обязательные условия назначения на должность и пребывания в должности".
Правовое положение саморегулируемых организаций аудиторов определяется Законом об аудите 2008 года и Законом о саморегулируемых организациях. В соответствии со ст. 17 Закона об аудите 2008 года саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.
Саморегулируемыми организациями признаются некоммерческие организации, созданные в целях, предусмотренных указанным Законом о саморегулируемых организациях и другими федеральными законами, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида.
(Ст. 3 Закона о саморегулируемых организациях.)
Основное содержание саморегулирования определено ст. 2 Закона о саморегулируемых организациях - это разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.
Анализ приведенных законодательных норм позволяет сделать вывод о том, что основными целями деятельности саморегулируемых организаций аудиторов являются:
- обеспечение условий осуществления аудиторской деятельности;
- разработка и установление стандартов и правил аудиторской деятельности (стандартизация);
- контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.
Вместе с тем наряду с формальным толкованием законодательных норм следует учитывать мнение специалистов в сфере государственного регулирования аудиторской деятельности. Л.З. Шнейдман обнародовал следующую точку зрения на основные цели саморегулирования в сфере аудита: "По закону о саморегулируемых организациях предметом саморегулирования является стандартизация в той или иной сфере деятельности. Однако в области аудита давно пришли к выводу, что стандартизация в рамках отдельного профессионального объединения не отвечает интересам общества да и самой профессии. В интересах пользователей аудиторских услуг должны действовать единые аудиторские стандарты. Они существуют, причем не только на национальном, но и на международном уровне. Многие страны активно переходят на международные стандарты аудита, разрабатываемые и внедряемые Международной федерацией бухгалтеров. На это, кстати, нацеливает и Декларация, принятая лидерами стран "Большой двадцатки", включая Президента РФ. Поэтому деятельность по стандартизации аудиторских услуг в рамках одной СРО вряд ли окажется главной для таких организаций. Это вовсе не означает, что они не должны заниматься стандартизацией аудиторской деятельности. Именно саморегулируемые организации аудиторов на основании нового закона разрабатывают проекты федеральных стандартов аудита. Более того, они вправе вводить собственные стандарты для тех видов деятельности своих участников, которые не относятся к аудиторской. А в рамках аудиторской деятельности данные организации могут разрабатывать и принимать стандарты, устанавливающие дополнительные требования при наличии особенностей в ходе проведения аудита. В саморегулируемых организациях аудиторов на первый план выдвигаются контроль за деятельностью своих участников, создание и поддержание их профессионального имиджа. В этом, по нашему мнению, специфика саморегулирования аудиторской деятельности. Иными словами, контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов - основная задача СРО" <1>.
--------------------------------
<1> Интервью с Л.З. Шнейдманом, директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.
Таким образом, по мнению Л.З. Шнейдмана, основная задача саморегулируемых организаций - контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов. Данная позиция положена Минфином России в основу при проверке документов организаций, претендующих на получение статуса саморегулируемых.
Анализ действующего законодательства и практики саморегулирования в других сферах профессиональной и предпринимательской деятельности позволяет говорить о том, что саморегулируемые организации создаются в организационно-правовой форме некоммерческого партнерства.
Некоторыми авторами доказывается, что приемлемыми организационно-правовыми формами для реализации идей саморегулирования являются некоммерческое партнерство или ассоциация (союз) <1>.
--------------------------------
<1> Басова А.В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 17.
Вместе с тем в современной научной литературе высказываются предложения об изменении действующего законодательства по данному вопросу. Так, И.Г. Журина "на основе критериев, предъявляемых законодателем к организационно-правовой форме саморегулирования, приходит к выводу, что саморегулируемые организации являются самостоятельной организационно-правовой формой некоммерческих юридических лиц" <1>. Новизна данного суждения требует его глубокого осмысления. Уже сегодня очевидна специфика правовой природы саморегулируемых организаций, в деятельности которых прослеживается сочетание частных и публичных правовых начал.
--------------------------------
<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 18.
Как указал Конституционный Суд РФ применительно к саморегулируемым организациям арбитражных управляющих,
"саморегулируемые организации... обладают двойственной правовой природой: с одной стороны, это некоммерческие организации, и регистрируются они в порядке, предусмотренном статьей 3 Федерального закона "О некоммерческих организациях", с другой стороны - с даты включения в Единый государственный реестр саморегулируемых организаций... они приобретают особый публично-правовой статус саморегулируемой организации" <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева".
Нужно сказать, что для экономически развитых стран существование юридических лиц публичного права характерно уже давно. Например, немецкому, английскому, американскому законодательству известны публичные акционерные общества. Для России это явление сравнительно новое. Ярчайшим примером здесь являются государственные корпорации, представляющие собой юридические лица, некоммерческие организации, которых государство наделило властными полномочиями.
О публичном характере саморегулируемых организаций говорится в Концепции развития законодательства о юридических лицах, подготовленной Советом при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства <1>. Отмечая, что статус некоторых видов юридических лиц урегулирован весьма отрывочно и маловразумительно, разработчики Концепции с этой точки зрения оценивают статус саморегулируемых организаций: "необходимо исходить из того, что они не являются особой организационно-правовой формой юридических лиц и (или) самостоятельной разновидностью некоммерческих организаций. Термин "саморегулируемая организация" характеризует не гражданско-правовой, а публично-правовой статус юридического лица, который оно приобретает, отвечая установленным законом требованиям, с момента включения сведений о нем в специальный государственный реестр".
--------------------------------
<1> Проект рекомендован Советом к опубликованию в целях обсуждения (протокол N 68 от 16 марта 2009 г.).
В теории права выделяют три модели саморегулирования:
1) добровольное;
2) делегированное;
3) смешанное <1>.
--------------------------------
<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 15, 16; Крючкова П.В. Саморегулирование как дискретная институциональная альтернатива регулирования рынков: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2005; Михайлова Т.А. Регулирование и саморегулирование предпринимательской деятельности: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2006; Максимович О.Н. Саморегулирование в сфере предпринимательской деятельности как проявление гражданско-правового метода регулирования общественных отношений: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 2007.
Добровольное саморегулирование подразумевает, что предприниматели какой-либо отрасли (профессии) по собственной инициативе объединяются в саморегулируемые организации, статус которых подробно регламентирован законодательством. Данная модель саморегулирования предполагает установление и поддержание правил участниками системы без какого-либо одобрения или специальной защиты со стороны государства.
Вторая модель саморегулирования предусматривает делегирование властных полномочий государства по контролю и надзору за определенным видом деятельности, которые государство может осуществлять самостоятельно, саморегулируемым организациям. При этом само государство утрачивает право действовать в областях, полномочия по которым оно делегировало. В литературе описываются жесткие и мягкие формы делегированного саморегулирования <1>.
--------------------------------
<1> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.
При смешанном саморегулировании саморегулируемым организациям передается только часть функций, в то время как за государством остается часть полномочий, главным образом принудительного характера.
Аналогичные модели саморегулирования - делегированная, добровольная, смешанная - представлены в документе "Содействие Министерству экономического развития и торговли - саморегулирование" <1>.
--------------------------------
<1> Издан в рамках проекта ТАСИС (www.medt.strategypartner.ru).
П.В. Крючкова выделяет только две формы саморегулирования - делегированную и добровольную <1>.
--------------------------------
<1> Крючкова П.В. Саморегулирование как дискретная институциональная альтернатива регулирования рынков: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2005; Крючкова П.В. Саморегулирование хозяйственной деятельности: институциональный анализ. М.: ТЕИС, 2005.
По мнению И.Г. Журиной, сформировавшаяся в России модель представляет собой новую форму саморегулирования, в основе которой, несмотря на закрепленную в законодательстве добровольность участия, лежит делегированное саморегулирование <1>.
--------------------------------
<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 16.
Применительно к саморегулированию аудиторской деятельности с данным выводом сложно согласиться.
Во-первых, в приведенных видах моделей саморегулирования отсутствует единый классификационный критерий. Точнее было бы подразделить модели саморегулирования на добровольную и обязательную (в зависимости от императивности (обязательности) либо диспозитивности (добровольности) членства в саморегулируемых организациях), а последнюю, в свою очередь, - на смешанную и делегированную.
Во-вторых, анализ действующего законодательства позволяет относить саморегулирование в сфере аудита не к делегированной, а к смешанной модели. Передавая часть функций по регулированию аудиторской деятельности саморегулируемым организациям аудиторов, государство оставляет за собой часть полномочий. Они были частично рассмотрены в предыдущих параграфах монографии и будут анализироваться далее в работе.
Представляется, что в настоящее время в России применительно к сфере аудита сложилась смешанная модель саморегулирования, построенная на императивных, обязательных началах. При этом не исключаются и диспозитивные элементы построения такой модели, например, проявляющиеся в праве выбора аудитором (аудиторской организацией) саморегулируемой организации для членства.
Будучи некоммерческой организацией, саморегулируемая организация наделяется специальной правоспособностью с момента ее государственной регистрации в качестве юридического лица. Статус саморегулируемой такая организация приобретает с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов. Возникает вопрос о правоспособности саморегулируемой организации аудиторов с момента приобретения ею указанного статуса. По этому поводу высказаны разные мнения специалистов. Так, И.Г. Журина полагает, что "С момента регистрации в реестре саморегулируемых организаций юридические лица наделяются субъективным правом на осуществление основного вида деятельности в рамках специальной правоспособности" <1>. Р.Н. Аганина придерживается иной позиции: "с момента государственной регистрации СРО как некоммерческой организации возникает ее правосубъектность, а с момента внесения сведений о некоммерческой организации в государственный реестр саморегулируемых организаций правосубъектность приобретает исключительный характер" <2>.
--------------------------------
<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 19.
<2> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 20.
Вторая точка зрения представляется в большей степени соответствующей правовой природе саморегулирования. Действительно, сущность исключительной правоспособности означает право субъекта на ведение указанного в законе вида деятельности и исключение возможности, запрет на осуществление иных видов деятельности. Исключительной правоспособностью могут обладать и обладают не только некоммерческие, но и некоторые коммерческие организации (в качестве примера можно привести акционерные инвестиционные фонды).
Вместе с тем формальное толкование Закона об аудите 2008 года и Закона о саморегулируемых организациях не позволяет сделать однозначного вывода об исключительной правоспособности саморегулируемых организаций аудиторов.
Так, ч. 1 ст. 6 Закона о саморегулируемых организациях определяет основные функции саморегулируемых организаций. В силу данной нормы саморегулируемая организация осуществляет следующие основные функции:
- разрабатывает и устанавливает условия членства субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемой организации;
- применяет меры дисциплинарного воздействия, предусмотренные настоящим Федеральным законом и внутренними документами саморегулируемой организации, в отношении своих членов;
- образует третейские суды для разрешения споров, возникающих между членами саморегулируемой организации, а также между ними и потребителями произведенных членами саморегулируемой организации товаров (работ, услуг), иными лицами, в соответствии с законодательством о третейских судах;
- осуществляет анализ деятельности своих членов на основании информации, представляемой ими в саморегулируемую организацию в форме отчетов в порядке, определенном уставом некоммерческой организации или иным документом, утвержденным решением общего собрания членов саморегулируемой организации;
- представляет интересы членов саморегулируемой организации в их отношениях с органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления;
- организует профессиональное обучение, аттестацию работников членов саморегулируемой организации или сертификацию произведенных членами саморегулируемой организации товаров (работ, услуг), если иное не установлено федеральными законами;
- обеспечивает информационную открытость деятельности своих членов, опубликовывает информацию об этой деятельности в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и внутренними документами саморегулируемой организации;
- осуществляет контроль за предпринимательской или профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации;
- рассматривает жалобы на действия членов саморегулируемой организации и дела о нарушении ее членами требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации.
Однако в силу ч. 2 той же статьи саморегулируемая организация наряду с установленными ч. 1 основными функциями вправе осуществлять иные предусмотренные федеральными законами и уставом некоммерческой организации функции.
Определенный ч. 3 ст. 6 Закона о саморегулируемых организациях перечень прав саморегулируемой организации также не является исчерпывающим. Саморегулируемая организация имеет право:
- от своего имени оспаривать в установленном законодательством Российской Федерации порядке любые акты, решения и (или) действия (бездействие) органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, нарушающие права и законные интересы саморегулируемой организации, ее члена или членов либо создающие угрозу такого нарушения;
- участвовать в обсуждении проектов федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, государственных программ по вопросам, связанным с предметом саморегулирования, а также направлять в органы государственной власти Российской Федерации, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления заключения о результатах проводимых ею независимых экспертиз проектов нормативных правовых актов;
- вносить на рассмотрение органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления предложения по вопросам формирования и реализации соответственно государственной политики и осуществляемой органами местного самоуправления политики в отношении предмета саморегулирования;
- запрашивать в органах государственной власти Российской Федерации, органах государственной власти субъектов Российской Федерации и органах местного самоуправления информацию и получать от этих органов информацию, необходимую для выполнения саморегулируемой организацией возложенных на нее федеральными законами функций, в установленном федеральными законами порядке.
Указано, что саморегулируемая организация наряду с определенными ч. 3 ст. 6 правами имеет иные права, если ограничение ее прав не предусмотрено федеральным законом и (или) ее учредительными документами.
Что касается Закона об аудите 2008 года, то он определяет дополнительные к указанным в Законе о саморегулируемых организациях функции и права саморегулируемых организаций аудиторов, не устанавливая запрета на ведение иных видов деятельности и не давая возможности говорить об исключительной правоспособности таких субъектов.
Так, в силу положений ч. 5 ст. 17 Закона об аудите 2008 года саморегулируемая организация аудиторов наряду с функциями, установленными Законом о саморегулируемых организациях:
- разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов;
- принимает правила независимости аудиторов и аудиторских организаций;
- принимает Кодекс профессиональной этики аудиторов;
- разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности;
- участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации <1>.
--------------------------------
<1> Рекомендации по организации саморегулируемыми организациями аудиторов прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 29 октября 2009 г., протокол N 79, с изменениями, одобренными 29 апреля 2010 г., протокол N 84 // Сайт Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).
При этом еще раз хотелось бы обратить внимание на контрольную функцию саморегулируемых организаций аудиторов. Ее важность объясняется общественной значимостью аудиторской профессии. Общество имеет право контролировать, действительно ли аудитор защищает его интересы и насколько хорошо он выполняет данную работу. В этом и состоит смысл надзора и контроля в аудиторской деятельности, здесь кроется причина того, что аудиторские стандарты устанавливают требования к процедурам аудита, к системе внутреннего контроля в аудиторской организации. Именно в этом заключена суть требования, чтобы все аудиторские организации и индивидуальные аудиторы являлись членами саморегулируемых организаций аудиторов. Они станут подконтрольными своему профессиональному сообществу, людям, которые понимают, что такое аудит, и могут оценить, действительно ли аудитор оказывает качественные услуги и тем самым защищает интересы общества и пользователей финансовой отчетности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Интервью с Л.З. Шнейдманом, директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.
В целом, обобщая нормы Закона о саморегулируемых организациях и Закона об аудите 2008 года, можно выделить регулирующую, контрольную и обеспечительную функции саморегулируемых организаций аудиторов.
В соответствии с ч. 6 ст. 17 Закона об аудите 2008 года саморегулируемая организация аудиторов наряду с правами, установленными Законом о саморегулируемых организациях, имеет право:
- устанавливать в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами, дополнительные к требованиям, предусмотренным Законом об аудите 2008 года, требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности;
- разрабатывать и устанавливать дополнительные к мерам, предусмотренным Законом об аудите 2008 года, меры дисциплинарного воздействия на ее членов за нарушение ими требований Закона об аудите 2008 года, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов;
- организовывать профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью.
Нужно также отметить, что ч. 7 ст. 17 Закона об аудите 2008 года определен перечень обязанностей аудиторских организаций, дополнительных к предусмотренным Законом о саморегулируемых организациях.
Саморегулируемая организация аудиторов наряду с исполнением обязанностей, установленных Законом о саморегулируемых организациях:
1) участвует в установленном порядке в создании, включая финансирование, и деятельности единой аттестационной комиссии, предусмотренной Законом об аудите 2008 года;
2) сообщает в уполномоченный федеральный орган об изменениях в сведениях о саморегулируемой организации аудиторов для внесения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов, а также о возникшем несоответствии саморегулируемой организации аудиторов установленным требованиям, не позднее семи рабочих дней со дня, следующего за днем возникновения соответственно указанных изменений в сведениях или несоответствия;
3) сообщает в уполномоченный федеральный орган о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею Кодекс профессиональной этики аудиторов, в порядке, сроки и по форме, которые определяются уполномоченным федеральным органом;
4) представляет в уполномоченный федеральный орган отчет об исполнении саморегулируемой организацией аудиторов, ее членом или членами требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в порядке, сроки и по форме, которые определяются уполномоченным федеральным органом;
5) подтверждает соблюдение аудиторами, являющимися членами этой саморегулируемой организации аудиторов, требования об обучении по программам повышения квалификации;
6) не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения письменного запроса, представляет в уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору и совет по аудиторской деятельности по их запросам копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов;
7) оказывает содействие представителям Совета по аудиторской деятельности в ознакомлении с деятельностью саморегулируемой организации аудиторов.
Большая часть этих обязанностей корреспондирует правам уполномоченного федерального органа (Минфина России) и Совета по аудиторской деятельности.
Таким образом, анализ законодательства не дает оснований говорить об исключительной правоспособности саморегулируемых организаций аудиторов. При этом очевиден тот факт, что исключительной правоспособностью обладают сами аудиторские организации. В силу ч. 6 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторские организации, осуществляющие аудиторскую деятельность, не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных данным Законом.
Согласно ч. 3 ст. 17 Закона об аудите 2008 года некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии ее соответствия следующим требованиям:
1) объединение в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом об аудите 2008 года требованиям к членству в такой организации;
2) наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов, принятых правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и принятого Кодекса профессиональной этики аудиторов;
3) обеспечение саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.
Некоторые из установленных Законом об аудите 2008 года требований сформулированы таким образом, что их соблюдение на практике затруднительно либо может привести к негативным последствиям для состояния рынка аудита.
В частности, представляется, что соблюдение требования об объединении в составе саморегулируемой организации столь значительного количества субъектов может привести к ограничению конкуренции на рынке аудиторских услуг России. Ведь саморегулируемая организация наряду с контрольной функцией (контроль за предпринимательской или профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации) осуществляет функцию регулятивную (разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности). Не приведет ли такая массовая стандартизация к отсутствию стимула повышения конкурентоспособности у субъектов аудиторской деятельности? Как это скажется на стоимости оказываемых аудиторами услуг?
Кроме того, неясно, каким должно быть минимально допустимое количество таких субъектов в смешанных саморегулируемых организациях, объединяющих как аудиторские организации, так и индивидуальных аудиторов. Законом об аудите 2008 года эта ситуация не раскрывается.
Данные о количестве аудиторов и аудиторских организаций, ставших членами зарегистрированных Минфином России саморегулируемых организаций, представлены в таблице 4.
Таблица 4
Количество аудиторов и аудиторских организаций -
членов саморегулируемых организаций
|
|
Количество членов |
|
|
аудиторов |
аудиторских
|
|
|
Аудиторская палата России |
5495 |
1099 |
|
Институт
профессиональных |
1984 |
229 |
|
Московская аудиторская палата |
4108 |
844 |
|
Гильдия аудиторов ИПБР |
2643 |
598 |
|
Российская коллегия аудиторов |
3234 |
699 |
|
Аудиторская
ассоциация |
1430 |
330 |
Для сравнения отметим, что в тех сферах предпринимательской или профессиональной деятельности, где предусмотрено обязательное членство в саморегулируемых организациях, установлены более низкие количественные требования для приобретения статуса саморегулируемой организации. Например, в соответствии со ст. 55.4 Градостроительного кодекса РФ <1> статус саморегулируемой организации в сфере инженерных изысканий, подготовки проектной документации предусматривает объединение не менее чем 50 индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц, в сфере строительства - не менее чем 100 индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц. Минимальное количество членов саморегулируемой организации арбитражных управляющих в соответствии с ч. 2 ст. 21 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" <2> (далее - Закон о банкротстве) составляет не менее 100. Не менее 300 физических лиц должно быть объединено в саморегулируемую организацию оценщиков в соответствии со ст. 22 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности) <3>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2005. N 1 (Ч. I). Ст. 16. Действует с изменениями от 22 июля, 31 декабря 2005 г., 3 июня, 27 июля, 4, 18, 29 декабря 2006 г., 10 мая, 24 июля, 30 октября, 8 ноября, 4 декабря 2007 г., 13, 16 мая, 14, 22, 23 июля, 25, 30 декабря 2008 г., 17 июля, 23 ноября, 27 декабря 2009 г., 27 июля, 22, 29 ноября 2010 г.
<2> СЗ РФ. 2002. N 43. Ст. 4190. Действует с изменениями от 22 августа, 29, 31 декабря 2004 г., 24 октября 2005 г., 18 июля, 18 декабря 2006 г., 5 февраля, 26 апреля, 19 июля, 2 октября, 1 декабря 2007 г., 23 июля, 3, 30 декабря 2008 г., 28 апреля, 19 июля, 17, 27 декабря 2009 г., 22 апреля, 27 июля, 28 декабря 2010 г., 7 февраля 2011 г.
<3> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3813. Действует с изменениями от 21 декабря 2001 г., 21 марта, 14 ноября 2002 г., 10 января, 27 февраля 2003 г., 22 августа 2004 г., 5 января, 27 июля 2006 г., 5 февраля, 13, 24 июля 2007 г., 30 июня 2008 г., 7 мая, 17 июля, 27 декабря 2009 г., 22 июля, 28 декабря 2010 г.
Что касается компенсационного фонда саморегулируемых организаций аудиторов, то, как представляется, порядок его формирования должен быть определен в Законе об аудите 2008 года. Сегодня такие нормы в данном Законе отсутствуют, и решение вопроса во многом передано на усмотрение создаваемых саморегулируемых организаций. Аудиторы высказывают большие опасения относительно возможных злоупотреблений со стороны саморегулируемых организаций при формировании компенсационного фонда. Так, аудитор В.Б. Гуккаев пишет: "Особо следует отметить, что никакими рамками они (членские взносы в СРО и компенсационные фонды) не ограничены (только аппетитами СРО). При этом если членские взносы, как правило, зависят от выручки (доходов) аудиторской компании, то взносы в компенсационный фонд (и что важнее, в скобках указано "компенсационные фонды"!) полностью зависят от их "доброй" воли. Причем на данный момент не существует никаких положений касательно расходования таких фондов, т.е. предоставления компенсаций (кому, за что, на основании чего и главное - по чьему решению: суда или той же СРО). Поэтому, как представляется, такого рода взносы просто будут пополнять оборотные средства СРО" <1>.
--------------------------------
<1> Гуккаев В.Б. Комментарии к новому законодательству об аудиторской деятельности // Консультант бухгалтера. 2009. N 6.
В соответствии с п. 14 ст. 17 Закона об аудите 2008 года формирование компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов и размещение средств такого фонда (таких фондов) осуществляются в порядке, установленном Законом о саморегулируемых организациях.
Отметим, что Закон о саморегулируемых организациях определяет общие правила формирования компенсационного фонда таких субъектов. В силу названного акта компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов саморегулируемой организации в размере не менее чем 3 тысячи рублей в отношении каждого члена.
Закон о саморегулируемых организациях определяет, что размещение средств компенсационного фонда в целях их сохранения и прироста и инвестирование таких средств осуществляются через управляющие компании, если иное не установлено федеральным законом. Контроль за соблюдением управляющими компаниями ограничений размещения и инвестирования средств компенсационного фонда, правил размещения таких средств и требований к инвестированию, а также за инвестированием средств компенсационного фонда, которые установлены Законом о саморегулируемых организациях и принятой саморегулируемой организацией инвестиционной декларацией, осуществляется специализированным депозитарием на основании договора об оказании услуг специализированного депозитария. Доход, полученный от размещения и инвестирования средств компенсационного фонда, направляется на пополнение компенсационного фонда и покрытие расходов, связанных с обеспечением надлежащих условий инвестирования средств компенсационного фонда. Саморегулируемая организация вправе заключать договоры только с управляющими компаниями и специализированным депозитарием, которые отобраны по результатам конкурса, проведенного в порядке, установленном внутренними документами саморегулируемой организации. В объекты недвижимости может быть инвестировано не более 10% средств компенсационного фонда. В государственные ценные бумаги Российской Федерации должно быть инвестировано не менее 10% средств компенсационного фонда. Дополнительные требования к составу и структуре средств компенсационного фонда определяются инвестиционной декларацией, принятой саморегулируемой организацией.
Предусмотрено, что федеральными законами могут устанавливаться иные требования, чем те, которые предусмотрены Законом о саморегулируемых организациях, к порядку формирования компенсационного фонда саморегулируемой организации, его минимальному размеру, размещению средств такого фонда.
Однако Законом об аудите 2008 года иные требования ни к порядку формирования компенсационного фонда саморегулируемой организации, ни к его минимальному размеру, ни к размещению средств такого фонда не установлены. Отсюда вытекает необходимость руководствоваться нормами Закона о саморегулируемых организациях. Однако практика пошла по другому пути.
Так, например, размер взносов в компенсационный фонд зарегистрированных саморегулируемых организаций составляет:
- Некоммерческое партнерство "Аудиторская палата России": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;
- Некоммерческое партнерство "Институт профессиональных аудиторов": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;
- Некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;
- Некоммерческое партнерство "Гильдия аудиторов региональных институтов профессиональных бухгалтеров": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 4 тыс. рублей;
- Некоммерческое партнерство "Российская коллегия аудиторов": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;
- Некоммерческое партнерство "Аудиторская ассоциация "Содружество": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 3 тыс. рублей.
Заметим, что в тех сферах профессиональной и предпринимательской деятельности, где также предусмотрено обязательное членство субъектов в саморегулируемых организациях, порядок формирования компенсационного фонда определяется соответствующими специальными законами и принятыми в их развитие подзаконными нормативными правовыми актами.
Так, Закон о банкротстве содержит статью 25.1 "Компенсационный фонд саморегулируемой организации арбитражных управляющих", в которой дается понятие компенсационного фонда, раскрывается порядок его формирования, а также реализации требования о компенсационной выплате. В частности, указано, что компенсационным фондом саморегулируемой организации арбитражных управляющих является обособленное имущество, принадлежащее саморегулируемой организации на праве собственности. Он формируется за счет членских взносов членов саморегулируемой организации, перечисляемых только в денежной форме в размере не менее чем 50 тысяч рублей на каждого ее члена. Постановлением Правительства РФ от 9 июля 2004 г. N 344 утверждено Временное положение о размещении и расходовании средств компенсационных фондов саморегулируемых организаций арбитражных управляющих <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2004. N 29. Ст. 3051. Действует с изменениями от 27 июня 2008 г.
Статья 24.8 Закона об оценочной деятельности определяет правовой режим компенсационного фонда саморегулируемой организации оценщиков. Так, компенсационным фондом саморегулируемой организации оценщиков является обособленное имущество, принадлежащее саморегулируемой организации оценщиков на праве собственности и первоначально формируемое исключительно в денежной форме за счет обязательных взносов ее членов. В силу статьи 24.6 Закона об оценочной деятельности каждым членом саморегулируемой организации оценщиков должен быть внесен обязательный взнос в компенсационный фонд в размере не менее чем 30 тысяч рублей.
Минимальный размер взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации предусмотрен и Градостроительным кодексом РФ. Так, в соответствии со ст. 55.4 Градостроительного кодекса РФ некоммерческая организация вправе приобрести статус саморегулируемой организации, основанной на членстве лиц, выполняющих инженерные изыскания, или саморегулируемой организации, основанной на членстве лиц, осуществляющих подготовку проектной документации, при условии наличия компенсационного фонда, сформированного в размере не менее чем 500 тысяч рублей на одного члена некоммерческой организации или, если такой организацией установлено требование к страхованию ее членами гражданской ответственности, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ, оказавших влияние на безопасность объектов капитального строительства, в размере не менее чем 150 тысяч рублей на одного члена некоммерческой организации. Некоммерческая организация вправе приобрести статус саморегулируемой организации, основанной на членстве лиц, осуществляющих строительство, при условии наличия компенсационного фонда, сформированного в размере не менее чем один миллион рублей на одного члена некоммерческой организации или, если такой организацией установлено требование к страхованию ее членами гражданской ответственности, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ, оказавших влияние на безопасность объектов капитального строительства, в размере не менее чем 300 тысяч рублей на одного члена некоммерческой организации. Правовой режим компенсационного фонда определен ст. 55.16 Градостроительного кодекса РФ "Компенсационный фонд саморегулируемой организации".
Полагаем, что минимальный размер взносов субъектов аудиторской деятельности и в целом правовой режим компенсационного фонда саморегулируемой организации аудиторов также должны быть определены на законодательном уровне. Это поможет избежать злоупотреблений со стороны саморегулируемых организаций и внесет определенность в данный аспект финансовых взаимоотношений аудиторов (аудиторских организаций) и саморегулируемых организаций. Четкие правила формирования компенсационного фонда, "который служит "подушкой безопасности" и необходим для обеспечения имущественной ответственности каждого из членов этой организации перед потребителями аудиторских услуг" <1>, необходимы для обеспечения интересов аудируемых лиц.
--------------------------------
<1> Бодрягина О., Дарымова Ю. Аудит пошел на поправку // ЭЖ-Юрист. 2009. N 18.
Будучи юридическим лицом - некоммерческой организацией, саморегулируемая организация формирует соответствующие ее организационно-правовой форме органы управления.
Статус саморегулируемой организации требует создания помимо общих органов управления специализированных органов, осуществляющих контроль за соблюдением членами саморегулируемой организации аудиторов требований Закона о саморегулируемых организациях, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов и рассмотрение дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации аудиторов мер дисциплинарного воздействия.
Закон об аудите 2008 года устанавливает правило финансовой независимости при формировании органов управления саморегулируемой организации аудиторов. Так, в случае, если членами саморегулируемой организации аудиторов являются физические лица и (или) организации, не являющиеся соответственно аудиторами и аудиторскими организациями, в деятельности органов управления такой организации должна быть обеспечена независимость аудиторов и аудиторских организаций при осуществлении ими функций, непосредственно связанных с аудиторской деятельностью. Независимые члены постоянно действующего коллегиального органа управления саморегулируемой организации аудиторов должны составлять не менее одной пятой числа членов этого органа.
Члены постоянно действующего коллегиального органа управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов могут совмещать исполнение этих функций с аудиторской деятельностью (с участием в аудиторской деятельности).
Законом об аудите 2008 года определено, что обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности саморегулируемой организации аудиторов должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой саморегулируемой организации аудиторов.
Нами были затронуты лишь отдельные проблемы саморегулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. На большинство из поставленных вопросов ответит практика, возможно, потребуются изменения и дополнения Закона об аудите 2008 года. Вместе с тем очевидно, что названный Закон определяет эволюционное развитие аудиторской профессии в нашей стране.
В литературе справедливо указывается, что "присутствие в России в условиях саморегулирования аудиторской деятельности нескольких сильных профессиональных аудиторских объединений создаст основу для конкуренции среди них и в целом будет способствовать повышению эффективности их деятельности и росту авторитета профессии аудитора" <1>.
--------------------------------
<1> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.
Как отметил в своем интервью Л.З. Шнейдман, "в саморегулируемых организациях аудиторов на первый план выдвигается контроль за деятельностью своих участников, создание и поддержание их профессионального имиджа. В этом, по нашему мнению, специфика саморегулирования аудиторской деятельности. Аудит - это общественно значимая деятельность, и общество вправе контролировать, как аудитор выполняет свою миссию. Саморегулируемые сообщества аудиторов должны способствовать поддержанию положительной репутации каждого аудитора. Ведь профессиональная репутация - главная ценность, которая есть у аудиторских организаций и аудиторов".
По мнению специалистов <1>, саморегулируемые организации - не временное явление, а оправдавший себя институт, который, с одной стороны, избавляет органы исполнительной власти от значительной по объему работы, а с другой - позволяет осуществлять эффективный надзор за отдельными сегментами экономики.
--------------------------------
<1> Там же.
Анализ проблематики саморегулирования аудиторской деятельности приводит к следующим выводам.
Саморегулирование в России представляет собой сравнительно новый вид регулирования аудита, органичный рыночной экономике. В основе построения механизма саморегулирования аудита лежит заимствованный зарубежный опыт, отечественная практика деятельности профессиональных аудиторских объединений и сформировавшиеся теории саморегулирования.
В сфере аудита формируется смешанная модель саморегулирования, построенная на императивных началах с элементами диспозитивности. В основе правового статуса саморегулируемых организаций и в целом правовой природы саморегулирования лежат частные и публичные начала. Совершенствование правового обеспечения саморегулирования должно быть направлено на обеспечение частных и публичных интересов с целью достижения их баланса.
Глава 3. ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ АУДИТА
И АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ:
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
3.1. Понятие и сущность аудита
3.1.1. Понятие аудита
Рассмотрение сущности аудита необходимо начать с анализа центрального понятия - понятия аудита. Четкое понимание данного правового феномена необходимо для формирования целостной концепции механизма правового регулирования рассматриваемой сферы общественных отношений.
Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
(Ст. 1 Закона об аудите 2008 года.)
Проследим динамику изменения понятия "аудит" по основополагающим нормативным правовым актам, регулировавшим аудиторскую деятельность в России.
Временные правила аудиторской деятельности, действовавшие до принятия Закона об аудите 2001 года, давали такое определение: "Аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг".
Однако в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности <1>, аудиторская деятельность определялась двояко:
--------------------------------
<1> Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. // Аудиторские ведомости. 1997. N 6.
1) с точки зрения Временных правил аудиторской деятельности - понятие, тождественное аудиту;
2) с точки зрения правил (стандартов) аудиторской деятельности и опыта работы аудиторов в последующие годы - более широкое понятие, определяющее деятельность аудиторов, включающее в себя как собственно аудит (аудиторскую проверку с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности), так и сопутствующие аудиту услуги.
В соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2001 года аудиторская деятельность, аудит определялись как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В приведенном определении законодатель отождествлял понятие аудита и аудиторской деятельности.
Такое смешение двух понятий виделось неверным, и в научной литературе трактовалось в качестве недостатка Закона об аудите 2001 года. Многие специалисты в период действия Закона об аудите 2001 года писали, что логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В.И. Подольский указывал на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности трактовки понятий "аудиторская деятельность" и "аудит" <1>. В.В. Нитецкий также подчеркивал, что "целесообразно различать собственно аудит как контроль и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий и деятельность аудиторских фирм, которая обычно сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов и бухгалтерского учета" <2>. Законом об аудите 2008 года указанная позиция была воспринята.
--------------------------------
<1> Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" (постатейный). М., 2002. С. 24.
<2> Нитецкий В.В. Аудит: цель и задачи // Бухгалтерский учет. 1993. N 3.
Слово "аудит" происходит от латинского "audio", что означает буквально "он слышит". В соответствии с глоссарием международных терминов контроля "audit" - это обзор деятельности и операций организации для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии с утвержденными целями, бюджетом, правилами, стандартами <1>. В современном толковом словаре под термином "аудит" понимается "независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия, проводимая квалифицированными специалистами (аудиторами)" <2>.
--------------------------------
<1> Банковский контроль и аудит / Под ред. Н.В. Фадейкиной. М., 2002. С. 24.
<2> Солганик Г.Я. Толковый словарь. М., 2004.
Английский ученый Р. Адамс определяет аудит как "независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом" <1>.
--------------------------------
<1> Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ. М., 1995. С. 6.
В США аудит рассматривают в качестве "процесса, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям" <1>.
--------------------------------
<1> Аренс Э.А., Лоббск Дж. К. Аудит. М., 1995. С. 7.
Американский профессор Дж. Робертсон, определяя аудит как "деятельность, направленную на уменьшение предпринимательского риска", предлагает следующее понятие аудита: "Аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов" <1>.
--------------------------------
<1> Робертсон Джек К. Аудит / Пер. с англ. М., 1993. С. 5.
Л.И. Булгакова приходит к выводу о двух значениях понятия "аудит". В узком смысле "аудит - вид предпринимательства, профессиональная деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а также граждан - индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Отношения по поводу осуществления аудита профессионалами - специальными субъектами регулируются Законом об аудите. В широком смысле аудит - совершение проверок финансово-хозяйственной деятельности организации либо гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью, со стороны органов и лиц, выполняющих аудиторскую функцию в рамках предоставленных им полномочий. В этом случае отношения, возникающие между проверяемым лицом и аудитором, не попадают в сферу действия Закона об аудите, а регулируются другими нормативными правовыми актами" <1>.
--------------------------------
<1> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 8, 9.
Некоторые авторы приводят сущностные определения аудита, понимая его в качестве проверки, экспертизы, ревизии. Так, Ю.А. Данилевский полагает, что "аудит есть независимая проверка годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъектами в соответствии с законом о бухгалтерском учете, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов за год" <1>. А.Л. Руф определяет аудит как "независимую экспертизу финансовой отчетности коммерческих предприятий уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью подтверждения ее достоверности для государственных налоговых органов и собственников" <2>. В.И. Подольский также считает, что аудит есть "независимая экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов" <3>. А.Ф. Аксененко полагает, что "аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта" <4>. По мнению П.И. Камышанова, "аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса" <5>.
--------------------------------
<1> Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности: Учебное пособие. М., 1994. С. 53.
<2> Руф А.Л. Аудит в России // Аудитор. 1998. N 8.
<3> Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 2000. С. 19.
<4> Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и развитие // Бухгалтерский учет. 1992. N 4.
<5> Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М., 1996. С. 10; Камышанов П.И. Знакомьтесь: аудит (организация и методика проведения проверок). М., 1994.
Необходимость проведения аудита определяется рядом обстоятельств:
а) бухгалтерская (финансовая) отчетность используется для принятия финансовых и иных решений заинтересованными в ней пользователями;
б) бухгалтерская (финансовая) отчетность может быть подвержена искажениям, которые могут быть вызваны применением оценочных значений; возможной неоднозначной трактовкой фактов хозяйственной деятельности; возможной пристрастностью ее составителей;
в) степень достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной информации, многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности <1>.
--------------------------------
<1> Суйц В.П., Шеремет А.Д. Аудит. М., 2007. С. 19; Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008. С. 8.
3.1.2. Пользователи информации
финансовой (бухгалтерской) отчетности
Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности является важным элементом рыночной инфраструктуры. Принятие многих предпринимательских решений, в том числе об инвестировании капитала, о предоставлении кредита, заключении сделок и т.п., основано на финансовой информации, достоверность которой подтверждается аудитором. Таким образом, при осуществлении предпринимательской деятельности возникает потребность в услугах аудитора, связанных с установлением объективности и достоверности финансовой информации о деятельности организации.
Пользователи такой информации весьма неоднородны. Их принято классифицировать на внутренних и внешних. Анализ законодательства и практики его применения позволяет выделить следующих пользователей бухгалтерской отчетности:
Внутренние пользователи:
- учредители, участники (акционеры, члены кооператива, товарищи) организации;
- работники организации, не являющиеся участниками (акционерами, членами кооператива, товарищами);
- работники организации, являющиеся участниками (акционерами, членами кооператива, товарищами);
- собственники имущества государственного (муниципального) унитарного предприятия;
- профсоюзные организации.
Внешние пользователи:
- кредиторы (в первую очередь банки), в том числе потенциальные кредиторы;
- контрагенты (поставщики, покупатели, услугодатели и др.);
- инвесторы, в том числе потенциальные инвесторы;
- органы государственной статистики;
- налоговые органы, таможенные органы;
- государство и общество в целом.
Помимо лиц, непосредственно заинтересованных в объективной информации о состоянии хозяйствующего субъекта, выделяются пользователи, чей интерес можно квалифицировать как косвенный. К ним, в частности, относятся: аудиторы, аналитические организации, эксперты, средства массовой информации, политические партии, социологические службы и др.
Нужно отметить, что у перечисленных пользователей существуют весьма различные интересы по отношению к финансовой информации об аудируемом лице. При этом значительно отличаются как интересы внутренних и внешних пользователей финансовой отчетности, так и интересы каждого из пользователей внутри обозначенных групп. Например, руководителям, менеджерам организации изучение такой финансовой информации помогает принимать управленческие решения; участникам (акционерам и т.п.) - оценить эффективность работы управленческого звена и хозяйствующего субъекта в целом и, соответственно, вероятность получения части прибыли по итогам года (в виде дивидендов и др.). Работники организации заинтересованы в стабильности ее деятельности, карьерном росте, получении заработной платы, осуществлении отчислений в социальные фонды.
Очевидны интересы внешних пользователей. Так, поскольку инвестирование осуществляется с целью получения прибыли и (или) иного положительного эффекта, потенциальные инвесторы, принимая решение о вложении инвестиций, непременно оценивают свои риски на основе анализа финансовой информации о субъекте. Информация о финансовом положении организации должна быть известна банку при принятии решения о кредитовании хозяйствующего субъекта, а также в период действия договорных отношений (для чего банки проводят финансовый мониторинг). Контрагенты хозяйствующего субъекта заинтересованы в его финансовой стабильности, поскольку от этого во многом зависит надлежащее исполнение договорных обязательств. Учет аудиторской информации позволяет указанным пользователям снизить финансовый риск при осуществлении предпринимательской деятельности. В связи с этим напомним аксиому аудита: на основе мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности пользователь этой отчетности может делать правильные выводы о результатах финансово-хозяйственной деятельности и принимать обоснованные финансовые решения.
Получение достоверной информации о деятельности организаций необходимо субъектам официального статистического учета для осуществления государственных статистических наблюдений в целях формирования официальной статистической информации. Налоговые, таможенные органы заинтересованы в поступлении налогов и иных обязательных платежей. Интерес государства и общества в целом видится в обеспечении занятости населения, решении социальных задач, стабильности общественных отношений. Кроме того, использование результатов аудита позволяет оптимизировать расходы на государственные проверки в отношении организаций, основанных на базе частной собственности и в то же время опосредованно контролировать их экономическую деятельность. На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры.
Выявление интересов пользователей финансовой информации можно было бы продолжить, но уже ясно, что перед нами - не отрывочное механическое перечисление, а сочетание частных и публичных интересов к финансовой отчетности о деятельности хозяйствующих субъектов. Качественное удовлетворение означенных частных и публичных интересов возможно только при предъявлении пользователям финансовой информации, достоверность которой должна быть подтверждена аудитором. Отсюда возникает общественная потребность в компетентном мнении аудитора, к которому пользователи испытывают доверие.
Кроме того, нужно иметь в виду, что интересы пользователей не всегда совпадают, а часто и противоречат друг другу и существует объективная необходимость в независимой оценке финансовых данных. Такую оценку и должен дать аудит. Роль аудита состоит в снижении объема некачественной информации, используемой для управленческих и иных целей, что способствует развитию доверительных отношений между различными субъектами в процессе финансово-хозяйственной деятельности.
Степень доверия пользователей к мнению аудитора во многом зависит от уровня "качества" аудиторского заключения, а также от того, какие задачи ставил себе аудитор, осуществляя аудиторскую проверку.
Постановка задачи, ориентация на определенный круг пользователей - те критерии, которые обусловили последовательное появление теорий аудита и соответствующих им теорий. Рассмотрим кратко каждую из них с тем, чтобы ответить на вопрос о месте и значении данных теорий в современной практике аудита.
3.1.3. Теории аудита и подходы к аудиту
В научных исследованиях выделяют, как правило, три основных направления развития аудита, которые формировались поэтапно и базировались на соответствующей теории аудита.
"Теория адекватности" ведет свою историю от трудов английских теоретиков Ф. Пикслея и Л. Дикси. Согласно данной теории применялся прямой последовательный подход - подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности с информацией, формируемой в системе бухгалтерского учета. Представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных или невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет. Совокупность изложенных взглядов получила метафорическое название "полицейская" теория, или теория "сторожевого пса", согласно которой аудитор - "сторожевой пес", охраняющий добро собственника. Роль аудита сводилась к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом, и установлению их точности, и аудитор отвечал на вопрос о том, какие факты имели место на самом деле <1>. Аудитор в основном занимался проверкой документации, подтверждающей движение денежных операций, а также их правильной группировкой в финансовых отчетах <2>. Сбор аудиторских доказательств проводится на основе учетных регистров, документов.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 25.
<2> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 19.
Возникновение теории адекватности и ее применение в практическом аудите являются первым этапом развития теорий аудита. Он получил название "подтверждающего аудита". Специалистами отмечаются отдельные недостатки данной теории. Так, Г.А. Юдина и М.Н. Черных пишут: "Недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в финансовом (бухгалтерском) учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении такого рода аудиторских процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и общается только с бухгалтерским персоналом" <1>. В качестве недостатка данной теории выделяют и то, что "на момент ознакомления потенциального инвестора с мнением аудитора данное мнение уже устаревает" <2>.
--------------------------------
<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 26.
<2> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч.
Согласно теории "контроллинга" цель аудита смещается с "мертвых документов" на "живую организацию" внутреннего контроля на проверяемой фирме <1>. Происходит переориентация "сторожевого пса" на роль "собаки-ищейки", которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч. С. 26.
На базе теории "контроллинга" получил развитие "системно ориентированный аудит". Он исходит из того, что если система внутреннего контроля работает эффективно, не нужно проводить детальную проверку, так как аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований законодательства <1>. При эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, а финансовые отчеты являются достаточно полными и точными <2>. Специалистами выявляются некоторые недостатки данной теории и базирующегося на ней подхода к аудиту. Так, Г.А. Юдина и М.Н. Черных отмечают: "Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала проверяемого экономического субъекта. Однако таким образом не проверяются действия руководства (администрации). Аудиторские процедуры в данном случае сориентированы на то, чтобы выявить - обманывает ли персонал руководство, а не руководство - инвесторов" <3>. Кроме того, при данном подходе снижается степень объективности отчетных данных <4>.
--------------------------------
<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Указ. соч. С. 26.
<2> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Указ. соч. С. 19.
<3> Юдина Г.А., Черных М.Н. Указ. соч.; Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. М., 2002.
<4> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч.
Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. Задачи аудита сводятся не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников, прежде всего администрации, и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе данная теория получила название теории "собаки-поводыря". Аудитор в этом случае выступает как помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между собственниками и администрацией отсутствует. Данная теория переносит акцент с документов на людей. Теория "собаки-поводыря" позволяет выяснить то, что лежит "за документами" вне зарегистрированных фактов хозяйственной деятельности, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее <1>.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч.
На основе теории консалтинга получил развитие подход к "аудиту, базирующемуся на риске". При проведении проверок или консультировании аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск. Бизнес аудируемого лица проверяется через призму влияния факторов: контрольная среда, потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами, аффилированные лица, позиция клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует <1>. Данный аудит исходит из условий бизнеса клиента и проводится с применением технологии выборочного аудита (в основном проверка осуществляется там, где риск мошенничества и ошибки может быть максимальным) <2>.
--------------------------------
<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Указ. соч.
<2> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Указ. соч.
Помимо представленных в научной литературе <1> выделяют и иные теории аудита:
--------------------------------
<1> Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М., 1998. С. 4, 5; Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 29, 30.
- теория подтверждения кредитоспособности - ограничивает роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;
- теория модератора - утверждает, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные, часто противоречивые, требования. Аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегию сбора доказательств, которая в оптимальной степени удовлетворяет требованиям определенного им круга пользователей;
- квазикритическая теория - предполагает, что мнение аудитора и сбор аудиторских доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;
- теория агентов - предусматривает, что аудитор выступает агентом собственника и является доказательством добропорядочности или недобропорядочности деятельности директоров;
- теория о роли аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета - определяет, что аудитор выступает агентом общества с целью формирования мнения о степени достоверности финансовой отчетности.
Безусловно, каждая из теорий аудита имеет свои достоинства и недостатки. Строгое следование одной теории сужает рамки изучаемого предмета и не позволяет получить объективной картины. Однако этот недостаток можно преодолеть, если использовать разумные предложения каждой из них.
Так, например, несмотря на кажущуюся простоту теории адекватности, ее значение представляется весьма существенным. Результаты "подтверждающего аудита" дают возможность заинтересованным пользователям получить достоверную информацию о деятельности аудируемого лица, об адекватности отражения осуществленных экономическим субъектом хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности. Полагаем, что "теория адекватности" или "подтверждающий аудит" непременно должны быть реализованы в практике современного аудита. Более того, представляется, реализация положений данной теории является непременным условием достижения основной цели аудита, как она сформулирована в ст. 1 Закона об аудите 2008 года. Нужно также учитывать, что решающее значение при использовании теорий аудита имеет защита интересов собственника, акционеров (участников) организации. Будучи чаще всего отделенными от функции управления, они не всегда имеют представление о реальном финансовом положении организации. Задача аудитора - оценить степень соответствия информации, представленной в финансовой отчетности, реальному положению дел.
Кроме того, рассмотрение этапов развития аудита, теорий аудита способствует пониманию уровня развития аудиторской деятельности в целом в России, а также в конкретной аудиторской организации.
3.1.4. Основные элементы современной теории аудита.
Принципы аудита
Современная теория аудита основана на основополагающих элементах, игнорирование которых приводит к тому, что достижение цели аудита финансовой отчетности - высказывание профессионального мнения о ее достоверности - становится невозможным. Это, в свою очередь, создает угрозу принятия неправильных финансовых решений пользователями информации. Основополагающие элементы аудита специалистами в области теории аудита именуются по-разному: особенности (требования) ведения аудиторской деятельности; нормы поведения, концепции, постулаты, принципы.
Так, В.И. Подольский полагает, что достижению главной цели аудита - дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте - способствуют особенности (требования) ведения аудиторской деятельности: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность; профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии. Вышеперечисленные особенности определяют нормы поведения аудитора <1>.
--------------------------------
<1> Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 1997. С. 12; Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 2003. С. 25, 26.
Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская указывают <1>, что концепции аудита - это основополагающие элементы его теории, определяющие условия его существования. Авторы полагают, что в настоящее время сформулированы следующие концепции аудита: этика поведения, независимость, профессионализм, доказательность, точность представления. Первые три концепции определяют профессиональное поведение аудитора в процессе выполнения взятых обязательств по подтверждению достоверности финансовой информации клиента. Четвертая и пятая концепции обусловливают технологические особенности проведения независимого аудита.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М.: Инфра-М, 2009. С. 28.
По мнению указанных авторов, постулаты поведения - это фундаментальные аксиоматические утверждения, которые формулируются на основе концепций аудита и раскрывают их суть.
Большинство авторов - теоретиков и практиков аудита - основополагающие требования его проведения именуют принципами <1>.
--------------------------------
<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 46; Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 30 - 32.
В целях проведения анализа изложенных в научной и учебной литературе теоретических построений автор обратился к словарям для уяснения значения приведенных терминов.
Концепция (от лат. conceptus - понятие) - система взглядов на что-либо, основная мысль <1>; понятие, образ понятия, способ понимания, соображения и выводы <2>; формулировка, умственный образ, общая мысль, понятие <3>.
--------------------------------
<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 252.
<2> Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М., 1999. Т. 2. С. 154.
<3> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 189.
Постулат (от лат. postulatum - требуемое) - исходное положение, допущение, принимаемое без доказательств <1>; принцип или положение некоторой научной теории, принятое в ней в качестве исходного, недоказуемого в ее рамках <2>.
--------------------------------
<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 493.
<2> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 322.
Принцип (от лат. principium - основа, первоначало) - основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, науки и т.п. <1>; научное или нравственное начало, правило, основа, от которой не отступают <2>; первоначало, руководящая идея, основное правило поведения <3>.
--------------------------------
<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 515.
<2> Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М., 1999. Т. 3. С. 431.
<3> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 329.
Осмысление значения приведенных понятий позволило сделать вывод о том, что при рассмотрении современных теоретических положений аудита термины "концепция" и "принцип" могут быть использованы в качестве тождественных. Суть постулатов как аксиоматических допущений предопределяет необходимость их отдельного анализа.
Основываясь на разработанной в литературе теории аудита, при осуществлении своей деятельности аудиторы должны руководствоваться принципами:
- независимости;
- объективности;
- честности;
- конфиденциальности;
- профессиональной компетентности;
- добросовестности;
- профессионального поведения.
Федеральное правило (стандарт) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" указывает на такие исходные положения аудита, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение. При этом стандарт содержит лишь перечисление принципов без раскрытия их содержания.
Кодекс этики аудиторов России в качестве принципов называет: честность, объективность, профессиональную компетентность и должную тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения. В Кодексе приведена краткая характеристика указанных концептуальных начал аудита.
Некоторые из обозначенных принципов представлены в Законе об аудите 2008 года.
Принцип независимости заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения заинтересованности в отношении аудируемого лица, а также какой-либо зависимости от третьей стороны, собственников или руководителей аудиторской организации, в которой аудитор работает. Принцип независимости аудиторских организаций, аудиторов раскрывается в ст. 8 Закона об аудите 2008 года, которая устанавливает:
а) перечень ситуаций, позволяющих предполагать заинтересованность либо зависимость, при которых аудит не может осуществляться (например, аудит не может осуществляться: аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности; аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.);
б) запрет на зависимость порядка выплаты и размера денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита;
в) запрет на осуществление действий, влекущих возникновение конфликта интересов или создающих угрозу возникновения такого конфликта.
Конфликт интересов - ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Помимо законодательно установленных правил каждая саморегулируемая организация аудиторов должна принять локальный нормативный акт - правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, куда она вправе включить дополнительные требования, направленные на обеспечение принципа независимости <1>.
--------------------------------
<1> См.: Приказ Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н "Об утверждении порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов" // БНА. 2011. N 5.
Принцип объективности раскрыт в Кодексе этики аудиторов России следующим образом: "Аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений. Аудитор может оказаться в ситуации, которая может повредить его объективности. Аудитору следует избегать отношений, которые могут исказить или повлиять на его профессиональные суждения".
Представляется, что содержание данного принципа может быть раскрыто и по-иному. Принцип объективности характеризуется составом проверяемых документов аудируемого лица, достаточным для получения объективной оценки их достоверности или недостоверности. В силу ст. 13 Закона об аудите 2008 года при проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудита вопросам, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации; отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случае непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации.
Принцип профессиональной компетентности и должной тщательности, в соответствии с нормами Кодекса этики аудиторов России, заключается в том, что аудитор обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве. При оказании профессиональных услуг аудитор должен действовать с должным усердием и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами. При этом квалифицированная профессиональная услуга предполагает наличие обоснованного суждения по применению профессиональных знаний и навыков в процессе предоставления такой услуги. Обеспечение профессиональной компетентности Кодекс делит на два самостоятельных этапа:
а) достижение должного уровня профессиональной компетентности;
б) поддержание профессиональной компетентности на должном уровне.
Поддержание профессиональной компетентности требует постоянной осведомленности и понимания соответствующих технических, профессиональных и деловых новшеств. Постоянное повышение профессиональной квалификации развивает и поддерживает способности, позволяющие аудитору компетентно работать в профессиональной среде.
Принцип профессиональной компетентности закреплен также в Законе об аудите 2008 года (а ранее - в Законе об аудите 2001 года). Он заключается в том, что аудитор должен обладать необходимой квалификацией, знаниями и опытом в данной области.
Гарантией соблюдения принципа профессиональной компетентности являются установленное законодательством положение об аттестации аудиторов, требования к членству в саморегулируемых организациях аудиторов, обязанность периодического повышения аудиторами своей квалификации.
Принцип конфиденциальности раскрыт в Кодексе этики аудиторов России следующим образом. Аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться аудитором для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность даже вне профессиональной среды. Аудитор должен помнить о возможности неумышленного разглашения информации, особенно в условиях поддержания длительных связей с деловыми партнерами либо их близкими родственниками или членами семьи.
Аудитор также должен соблюдать конфиденциальность информации, раскрытой ему потенциальным клиентом или работодателем. Аудитор также должен иметь в виду необходимость соблюдать конфиденциальность информации внутри аудиторской организации или в отношениях с работодателями.
Аудитор должен предпринимать все разумные меры к тому, чтобы лица, работающие под его началом, и лица, от которых он получает консультации или помощь, с должным уважением относились к его обязанности соблюдать конфиденциальность информации.
Необходимость соблюдать принцип конфиденциальности сохраняется даже после окончания отношений между аудитором и клиентом или работодателем. Меняя место работы или приступая к работе с новым клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт. Однако аудитор не должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или полученную в результате профессиональных или деловых отношений.
Кодекс этики аудиторов России определяет обстоятельства, при которых аудитор должен или может быть обязан раскрыть конфиденциальную информацию либо такое раскрытие может быть уместным:
а) раскрытие разрешено законом и (или) санкционировано клиентом или работодателем;
б) раскрытие требуется законом, например:
при подготовке документов или представлении доказательств в иной форме в ходе судебного разбирательства;
при сообщении ставших известными фактов нарушения закона надлежащим органам государственной власти;
в) раскрытие является профессиональной обязанностью или правом (если это не запрещено законом):
при проверке качества работы, проводимой внутри аудиторской организации или саморегулируемой организацией аудиторов;
при ответе на запрос или в ходе расследования внутри аудиторской организации, саморегулируемой организации аудиторов или надзорного органа;
при защите аудитором своих профессиональных интересов при юридическом разбирательстве;
для соответствия правилам (стандартам) и нормам профессиональной этики.
Принцип конфиденциальности в полной мере закреплен и Законом об аудите 2008 года. В силу законодательных положений он заключается в том, что аудиторская организация и ее работники, индивидуальный аудитор и работники, с которыми им заключены трудовые договоры, обязаны сохранять аудиторскую тайну. Правовой режим аудиторской тайны определен ст. 9 Закона об аудите 2008 года.
Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных Законом об аудите 2008 года,
за исключением:
1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом, либо с его согласия;
2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;
3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.
Аудиторская организация, индивидуальный аудитор не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались услуги, предусмотренные Законом об аудите 2008 года, за исключением случаев, предусмотренных указанным Законом и другими федеральными законами.
В соответствии с принципом честности по Кодексу этики аудиторов России аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Принцип честности также предполагает честное ведение дел и правдивость.
Принцип профессионального поведения означает, что аудитор должен соблюдать соответствующие законы и нормативные акты и избегать любых действий, которые дискредитируют или могут дискредитировать профессию либо являются действиями, которые разумное и хорошо осведомленное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией, расценит как отрицательно влияющие на хорошую репутацию профессии. При предложении и продвижении своей кандидатуры и услуг аудитор не должен дискредитировать профессию. Аудитор должен быть честным, правдивым и не должен:
а) делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может предоставить, его квалификацию и приобретенный им опыт;
б) давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.
Вне всякого сомнения, два последних из приведенных принципов в основном содержат чисто этические нормы, нормы морали и нравственности. При этом содержание принципов честности и профессионального поведения частично дублируется. Вместе с тем, как представляется, указанные принципы также нашли отражение в Законе об аудите 2008 года. Так, при приеме в члены саморегулируемой организации аудиторы должны подтвердить свою безупречную деловую (профессиональную) репутацию. Данное правило является новым для законодательства об аудите, Закон об аудите 2001 года и Временные правила аудиторской деятельности такой нормы не содержали.
Кроме того, как указывалось, следование этическому принципу профессионального поведения означает для аудитора обязательное соблюдение соответствующих законов и нормативных актов. Думается, что указанную норму нельзя отнести к чисто этической, поскольку соблюдение положений законодательных и иных нормативных правовых актов (в том числе федеральных стандартов аудиторской деятельности) прямо вытекает из Закона об аудите 2008 года.
Анализ концептуальных положений теории аудита позволяет говорить о том, что все этические принципы аудита, по мере развития в России законодательства об аудиторской деятельности, нашли свое закрепление не только в Кодексе этики аудиторов России, но и на законодательном уровне. С большей или меньшей степенью тщательности проработки они закреплены в Законе об аудите 2008 года. В связи с этим не представляется возможным согласиться с мнением тех авторов, которые полагают, что "из общего перечня этических принципов лишь понятия независимости и соблюдения конфиденциальности полученной информации регламентированы законодательно, следовательно, их можно назвать основополагающими, остальные же принципы являются общеэтическими" <1>.
--------------------------------
<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 47.
Все выработанные теорией принципы аудита нашли отражение в Законе об аудите 2008 года и являются основополагающими. Их соблюдение - гарантия качества аудита.
Вместе с тем, как представляется, законодатель не в полной мере оценил значимость данных принципов, поместив их в разные статьи Закона об аудите 2008 года. Поскольку в современных рыночных условиях роль аудита существенно возрастает, а также в связи с переходом к саморегулированию в рассматриваемой сфере, концептуальные положения ведения аудиторской деятельности приобретают особую значимость. Принципы аудита должны быть сосредоточены в одной из первых статей закона, изложены четко и систематизированно. Нужно заметить, что помимо содержательного начала такое построение законодательных актов в настоящее время становится едва ли не правилом юридической техники.
Переходя к рассмотрению постулатов аудита, отметим, что они были сформулированы в 1961 году М.К. Маутцем и Х.А. Шарафом, а позднее - Дж. К. Робертсоном <1>. Напомним, что постулаты - это фундаментальные аксиоматические утверждения, которые формулируются на основе концепций аудита и раскрывают их суть.
--------------------------------
<1> Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. М., 1993.
В теории аудита выдвигаются следующие постулаты аудита:
- всегда существует вероятность столкновения интересов аудитора и руководителей проверяемого предприятия;
- проверяя финансовую информацию, чтобы составить независимое заключение о ней, аудитор действует только как аудитор;
- внутренний контроль и его объективность (удовлетворительная структура внутреннего контроля) уменьшает вероятность ошибок и нарушений;
- аудиторская проверка не может быть последней;
- отчетность должна быть проверена.
Анализ законодательства об аудите, федеральных стандартов и Кодекса этики аудиторов России позволяет говорить о том, что постулаты аудита также нашли в них отражение.
Так, принимая без доказательств возможность столкновения интересов аудитора и руководителей проверяемого предприятия, Закон об аудите 2008 года предусматривает меры по недопущению конфликта интересов, а Кодекс профессиональной этики аудиторов России (раздел 3) закрепляет меры предосторожности, которые должны быть предприняты аудитором для предотвращения либо смягчения столкновения интересов.
Постулат, в силу которого аудитор призван действовать только как аудитор, нашел отражение в исключительной правоспособности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. Закон об аудите 2008 года содержит запрет на ведение аудиторами иных видов деятельности. В соответствии со ст. 1 указанного акта аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных данной статьей.
Развитие постулата о том, что аудиторская проверка не может быть последней, нашло отражение применительно к обязательному аудиту. В силу ст. 5 Закона об аудите 2008 года обязательный аудит проводится ежегодно. Данное положение коррелируется также с нормами Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которым бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете). Кроме того, предусмотрена периодичность представления годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности.
Содержание постулата о том, что отчетность должна быть проверена, заключается в том, что аудитор не может давать заключение, если ему не были предоставлены все затребованные документы или были вскрыты серьезные искажения отчетности.
В силу Закона об аудите 2008 года и Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:
а) аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.
Право аудитора на отказ от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях: а) непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации; б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, как уже указывалось, закреплено в ст. 13 Закона об аудите 2008 года.
Таким образом, действующий Закон об аудите 2008 года базируется на выработанной наукой теории аудита и содержит ее исходные элементы - принципы (концепции) и постулаты. Вместе с тем хотелось бы еще раз обратить внимание на несколько хаотичное отражение указанных положений в тексте закона и на потребность их систематизации в целях практического применения.
3.1.5. Аудит как вид финансового контроля
В научной и учебной литературе приводятся различные определения финансового контроля. Например, Н.И. Химичева считает: "Финансовый контроль - это контроль за законностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического развития страны и отдельных регионов" <1>. А.И. Козырин полагает, что "под финансовым контролем следует понимать осуществляемую с использованием специфических форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности" <2>. С.О. Шохин предлагает понимать под финансовым контролем "многоаспектную межотраслевую систему наблюдения наделенных контрольными функциями государственных и общественных органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, учреждений и организаций с целью объективной оценки экономической эффективности этой деятельности, установление законности и целесообразности хозяйственных и финансовых операций и выявления резервов доходов государственного бюджета. Финансовый контроль может быть представлен также в виде совокупности действий по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением определенных форм и методов его организации" <3>. Е.Ю. Грачева дает следующее определение финансового контроля: "Финансовый контроль - это регламентированная нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования" <4>.
--------------------------------
<1> Химичева Н.И. Финансовое право: Учебник. М., 1995. С. 83.
<2> Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996. С. 48 (автор главы - А.Н. Козырин).
<3> Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. М., 1999. С. 6.
<4> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 35, 36; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 37, 38.
Следует отметить, что в литературе, посвященной науке управления <1>, функции управления классифицируются по различным основаниям: внутренние и внешние, общие и специальные, основные и вспомогательные, или обслуживающие, и др. При этом практически все авторы среди общих функций управления выделяют функцию контроля <2>.
--------------------------------
<1> Атаманчук Г.В. Государственное управление (организационно-функциональные вопросы). М., 2000; Афанасьев В.Г. Научное управление обществом. М., 1973; Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. М., 1972.
<2> Например, Е.Ю. Грачева называет планирование, регулирование, руководство, организацию, координацию и контроль. (См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 75). К. Киллен выделяет функции планирования, организации, руководства, мотивации, контроля (см.: Киллен К. Вопросы управления / Пер. с англ. М., 1981. С. 31 - 108). Роберт М. Фальмер выделяет функции планирования, организации, выполнения работ, контроля (см.: Фальмер Роберт М. Энциклопедия современного управления / Пер. с англ. М., 1992).
Таким образом, контроль является одной из функций управления. Особенностью контрольной функции управления является то, что она дает данные для других основных функций управления, но не утрачивает при этом своего самостоятельного значения <1>. А.Н. Козырин отмечал, что финансовый контроль не следует сводить только к способу обеспечения законности в финансовой сфере. Он предполагает наличие обратных связей, выражающихся в активном воздействии контроля на более рациональное использование финансовых ресурсов, в устранении препятствий оптимальному функционированию всех звеньев финансовой системы <2>. "Финансовый контроль - это не только важнейшая функция управления финансами, но через них и экономическими процессами в обществе" <3>. Финансам присуща не только контрольная, но и стабилизационная функция, обоснованная Е.Ю. Грачевой <4>. Можно согласиться с Г.Ф. Ручкиной, которая говорит о том, что "контроль охватывает все стороны предпринимательской деятельности, представляя собой постоянное наблюдение за упорядоченностью управляемой системы, за ее состоянием. В частности, он нацелен на повышение экономического стимулирования, рациональное и экономное расходование материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов, сокращение непроизводительных расходов и потерь субъектами предпринимательства" <5>.
--------------------------------
<1> Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 75.
<2> Ялбулганов А.А. Финансовый контроль как институт финансового права // Юрист. 1999. N 4.
<3> Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. М., 2002. С. 15.
<4> Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 10.
<5> Ручкина Г.Ф. Теоретические основы финансово-правового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации. М., 2004. С. 300.
Таким образом, контроль нужно рассматривать как важную функцию управления, неотъемлемую часть системы регулирования.
В науке классификацию видов финансового контроля проводят по различным основаниям.
1. В зависимости от субъектов и характера контрольной деятельности - государственный, ведомственный и вневедомственный финансовый контроль <1>; государственный и общественный <2>; государственный, муниципальный, внутриведомственный, независимый <3>; представительных органов государственной власти и местного самоуправления, аппарата Президента РФ, исполнительных органов власти общей компетенции, финансово-кредитных органов, ведомственный и внутрихозяйственный, общественный, аудиторский <4>; государственный (общегосударственный/надведомственный и внутриведомственный), муниципальный, внутрифирменный (внутрихозяйственный), аудиторский <5>.
--------------------------------
<1> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М., 1995. С. 20.
<2> Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 61 - 76.
<3> Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 12.
<4> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2000. С. 114.
<5> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 38, 39; Грачева Е Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 40.
2. В зависимости от объекта контроля - внутренний и внешний контроль <1>.
--------------------------------
<1> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Указ. соч.
3. В зависимости от времени его проведения - предварительный, текущий, последующий <1>.
--------------------------------
<1> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 38; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 40; Е.Ю. Грачева в монографии "Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля" предварительный, текущий и последующий контроль выделяет в качестве форм финансового контроля (Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 117).
4. В зависимости от формы проведения финансового контроля различают ревизию, наблюдение, обследование, проверку, анализ и др. <1>.
--------------------------------
<1> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 49; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 55. Отметим, что Н.И. Химичева ревизии, проверки, рассмотрение проектов финансовых планов, заявок, отчетов и финансово-хозяйственной деятельности, заслушивание докладов, информации должностных лиц и др. относит не к формам, а к методам финансового контроля (см.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2000. С. 134).
5. В зависимости от организации осуществления - ревизионный (ревизия) и аудиторский (аудит) <1>.
--------------------------------
<1> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Указ. соч.
Так, А.Д. Шеремет и В.П. Суйц писали: "В государствах со сложившейся рыночной экономикой используется следующая схема организации контроля: высший орган государственного контроля - счетные палаты или аппараты главных контрольных управлений; налоговые ведомства; контрольно-ревизионные подразделения в министерствах и ведомствах, финансируемые за счет бюджета; независимый аудиторский контроль. Аудит, являясь методом осуществления вневедомственного финансового контроля, не заменяет и не подменяет государственный финансовый контроль за финансовой и хозяйственной деятельностью экономических субъектов" <1>.
--------------------------------
<1> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М., 1995. С. 20, 21.
В качестве независимого вневедомственного негосударственного финансового контроля определяют аудит Е.Ю. Грачева <1>, Н.И. Химичева <2>, В.К. Андреев <3>, В.В. Иванов <4> и другие ученые.
--------------------------------
<1> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 47 - 49.
<2> Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2000. С. 132 - 134.
<3> Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 4.
<4> Финансы: Учебник / Под ред. В.В. Ковалева. М., 2006 (автор главы - В.В. Иванов).
Вместе с тем не все специалисты относят аудит к финансовому контролю, проводя его отличие от ревизии <1>. Представляется, что это не является аргументом, поскольку ревизия и аудиторская проверка - это разные формы финансового контроля, различающиеся по ряду критериев, в том числе цели проведения. По меткому выражению Р. Адамса, "ревизор прежде всего стремится к установлению законности, а аудитор - к выяснению истины".
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Учебник "Российское предпринимательское право" (под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.
<1> Российское предпринимательское право: Учебник / Под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой. М., 2006. С. 1041, 1042 (автор главы - Э.Н. Толмачева).
Таким образом, хотелось бы сделать вывод о правомерности квалификации аудита как разновидности финансового контроля.
Будучи разновидностью финансового контроля, аудит - это регламентированная нормами права деятельность аудиторов по проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудит как вид финансового контроля проводится в форме проверки, которая по времени проведения является последующей. Аудит как разновидность финансового контроля является одной из функций финансового управления хозяйствующими субъектами, способом обеспечения законности их деятельности. Обслуживая другие функции управления через предоставление им необходимых финансовых данных, аудит при этом не утрачивает своего самостоятельного значения.
Аудит как вид финансового контроля, безусловно, обладает определенной спецификой. Эта специфика проявляется прежде всего в том, что между аудитором и аудируемым лицом складываются как частноправовые, так и публично-правовые отношения, опосредуемые различными отраслями права.
Аудиту как разновидности финансового контроля должны быть присущи те же принципы, на которых строится осуществление финансово-контрольной деятельности. В литературе по финансовому праву выделяют следующие принципы финансового контроля: законности, гласности, федерализма, плановости, независимости, объективности и компетентности <1>. Заметим, что некоторые из указанных принципов финансового контроля были уже рассмотрены как специфические принципы собственно аудита. Это независимость, объективность, компетентность. Что же касается оставшихся принципов финансового контроля, то в качестве исходных начал осуществления аудита они проявляются по-разному.
--------------------------------
<1> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 36, 37; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 38, 39.
Принцип законности, по сути воплощен в принципе профессионального поведения. Кроме того, это общеотраслевой принцип, который присущ финансовой деятельности в целом.
Принцип гласности проявляется при опубликовании бухгалтерской отчетности организациями, бухгалтерская отчетность которых относится к категории публичной в соответствии со ст. 16 Закона о бухгалтерском учете. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям. Учитывая, что применительно к субъектам, обязанным публиковать бухгалтерскую отчетность, распространяется и требование проведения обязательных аудиторских проверок и аудиторское заключение включается в состав бухгалтерской отчетности, можно говорить о публичности аудита. Таким образом, законодательством установлены случаи публичности аудита. Можно ли при этом говорить о том, что принцип гласности является концептуальным началом аудита как вида финансового контроля? Представляется, что нельзя. Принцип гласности, а точнее - публичности, применим лишь к некоторым видам аудиторских проверок.
Принцип федерализма, как указано в литературе <1>, проявляется в установлении Конституцией РФ разграничения компетенции Российской Федерации и субъектов Федерации в области финансов. Анализ показывает, что данный принцип не относится к концептуальным началам аудита и к аудиту как виду финансового контроля неприменим.
--------------------------------
<1> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 36; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 38.
Принцип плановости в осуществлении финансовой деятельности означает, что вся финансовая деятельность государства базируется на основе целой системы финансово-плановых актов, структура которых, порядок составления, утверждения, исполнения закрепляются в соответствующих нормативных актах <1>. Полагаем, что принцип плановости проявляется лишь при осуществлении обязательных аудиторских проверок, которые проводятся ежегодно. Что же касается инициативных аудиторских проверок, то данный принцип в качестве концептуального начала для них нехарактерен.
--------------------------------
<1> Там же.
Таким образом, специфической особенностью аудита как вида финансового контроля является то, что ему не в полной мере присущи те принципы, на основе которых осуществляются иные виды финансового контроля и финансовая деятельность в целом.
При этом сложно согласиться с высказанным Л.Л. Арзумановой мнением о том, что "существенным отличием аудита от государственного контроля является его подлинная независимость, в среднем более высокий уровень квалификации, обеспечиваемый периодическими аттестациями аудиторов и лицензированием аудиторской деятельности" <1>. В данном случае ставится под сомнение независимость государственного контроля, который, по-видимому, нужно характеризовать как "неподлинный", а также квалификация лиц, его осуществляющих.
--------------------------------
<1> Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Монография. М., 2011. С. 38; Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 15.
Завершая рассмотрение аудита как вида финансового контроля, отметим, что в сложившейся рыночной экономике должны использоваться различные виды, формы и способы осуществления финансового контроля, одним из которых и выступает аудит.
В заключение обратим внимание на то, что сегодня многими специалистами в сфере аудита предлагается переосмысление его содержания и значения <1>. Действительно, управленческие решения не могут приниматься пользователями бухгалтерской отчетности исключительно на основе ее чтения и даже анализа. Хотелось бы, чтобы эти выводы делал не акционер на основе публичной финансовой отчетности, а специалист, каковым является по определению аудитор, имеющий возможность анализировать данные как финансового, так и управленческого учета. Причем аудитор призван формировать свое мнение не в качестве дополнительной прочей услуги, за которую не каждый пользователь может заплатить, а в качестве своей основной обязанности. Конечно, цена такого заключения возрастет, но эффект для развития экономики будет несомненный.
--------------------------------
<1> Шеремет А.Д. Аудиторская деятельность и анализ эффективности бизнеса // Аудиторские ведомости. 2007. N 5.
Становится очевидным, что в содержание аудита должно входить не только комплексное исследование финансовой отчетности, но и всеобъемлющий анализ хозяйственной деятельности <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее о комплексном анализе хозяйственной деятельности при проведении аудита см.: Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. М., 2006; Голованов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. М., 2005; Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности / Пер. с фр. М., 1997; Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М., 1998.
3.2. Понятие и сущность аудиторской деятельности
3.2.1. Понятие и правовая природа аудиторской деятельности
Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами
(Ст. 1 Закона об аудите 2008 года.)
Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся: обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации.
В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" обзорная проверка представляет собой совокупность обзорных процедур, проведение которых целесообразно при данных обстоятельствах для достижения цели, установленной данным правилом (стандартом) аудиторской деятельности. Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей. Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, за которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для использования предполагаемыми пользователями. Несмотря на то что проведение обзорной проверки связано с применением аудиторских навыков, а также со сбором доказательств, оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (т.е. в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматриваются.
Согласованным процедурам как сопутствующим аудиту услугам посвящено Федеральное правило (стандарт) N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации". Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации. Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете. Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
Федеральное правило (стандарт) N 31 "Компиляция финансовой информации" под компиляцией финансовой информации понимает сбор, классификацию и обобщение финансовой информации, а также возможную ее трансформацию.
Трансформация финансовой информации - преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Целью компиляции финансовой информации для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не экспертных знаний в области аудита, для сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Обычно это предполагает приведение подробных сведений в удобную для понимания и управления форму без проверки предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, лежащих в основе этой информации. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой информации. Однако пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает в себя составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать в себя сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации. Еще раз отметим, что сопутствующие аудиту услуги не являются аудитом. Как справедливо отмечает Л.И. Булгакова, отличие аудита от сопутствующих услуг можно произвести по следующим критериям:
- цель оказания услуги;
- уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором;
- вид предоставляемого отчета <1>.
--------------------------------
<1> Булгакова Л.И. О понятиях "аудит" и "аудиторская деятельность" // Право и экономика. 2008. N 4. С. 61.
Вместе с тем, поскольку для оказания аудиторских услуг требуются специальные профессиональные знания, право на осуществление аудиторской деятельности предусмотрено Законом об аудите 2008 года только для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Наличие квалификационного аттестата аудитора является необходимым основанием гарантии качества оказываемых услуг.
Определенные федеральными стандартами аудиторской деятельности порядок, цели проведения указанных процедур, требования к итоговым документам по результатам проверок имеют существенные отличия от аудита. Анализ Закона об аудите 2008 года показывает, что данный акт не содержит норм прямого регулирования сопутствующих аудиту услуг. К нормам косвенного воздействия можно отнести законодательно установленные требования к федеральным стандартам аудиторской деятельности, к статусу аудиторов и аудиторских организаций, к саморегулированию и государственному регулированию аудиторской деятельности. Содержание и порядок проведения сопутствующих аудиту услуг устанавливаются на подзаконном уровне - федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги. Согласно информационному сообщению Минфина России от 28 января 2010 г. "Для пользователей аудиторских услуг" данные услуги не являются аудиторскими услугами в смысле Закона об аудите 2008 года, исходя из этого они могут оказываться не только аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
Следует обратить внимание на то, что в определении аудиторской деятельности по Закону об аудите 2008 года отсутствует указание на ее предпринимательский характер. Для сравнения отметим, что Закон об аудите 2001 года определял аудиторскую деятельность, аудит как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Поэтому обратимся к развернувшейся в литературе дискуссии о правомерности квалификации аудиторской деятельности как деятельности предпринимательской.
С одной стороны, положительный ответ на данный вопрос подтверждается мнением большинства ученых <1>. Так, Л.И. Булгакова утверждает, что "аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит" <2>. При этом в своем диссертационном исследовании Л.И. Булгакова <3> отмечает, что помимо признаков, характерных для предпринимательской, а также аудиторской деятельности, в специальной литературе предлагается использовать еще один - профессионализм, указывающий на определенную квалификацию людей, наличие у них информации, необходимых для принятия и реализации решений.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Учебник "Российское предпринимательское право" (под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.
<1> Российское предпринимательское право: Учебник / Под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой. М., 2006. С. 1041, 1042 (автор главы - Э.Н. Толмачева).
<2> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 5, 6.
<3> Булгакова Л.И. Правовые вопросы регулирования организации и осуществления аудиторской деятельности: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 18.
В качестве предпринимательской квалифицирует аудиторскую деятельность Л.Л. Арзуманова <1>.
--------------------------------
<1> Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Монография. М., 2011. С. 42, 43; Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 16.
Вместе с тем в специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу.
По мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской "...принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита" <1>.
--------------------------------
<1> Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. N 3. С. 13.
Другие авторы, в частности Р.В. Кожура, утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской; во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом "О предприятиях и предпринимательской деятельности" <1>. Р.В. Кожура считает, что "аудит - деятельность, по всем типичным признакам не являющаяся предпринимательской, и... конституирование аудиторской деятельности именно как предпринимательства... произошло случайно" <2>.
--------------------------------
<1> Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 1997. N 11. С. 32, 33.
<2> Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Законодательство. 1999. N 4. С. 28.
Предпринимательский характер аудиторской деятельности отвергает Р.Н. Аганина, которая пишет: "Мы считаем, что аудиторскую деятельность следует отнести к профессиональной деятельности физических лиц, занимающихся частной практикой". Далее автор формулирует собственное понятие: "аудиторская деятельность - профессиональная деятельность субъектов аудиторской деятельности по проведению аудита (аудиторских услуг) и оказанию сопутствующих аудиту услуг" <1>.
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 41.
Термин "профессиональная деятельность" достаточно часто используется в научной литературе и нормативных правовых актах.
Так, в самом общем виде профессиональная деятельность определяется в литературе как "деятельность, осуществляемая на основе специальных знаний и навыков, требующая определенной подготовки и образования" <1>.
--------------------------------
<1> Комментарий Федерального закона "О системе государственной службы РФ" / Под ред. А.Н. Козырина // СПС "КонсультантПлюс".
А.Э. Жалинский относит к признакам профессиональной деятельности "осуществление деятельности по принятым методикам; соблюдение требований к ее процессу и результатам; возмездность деятельности; влияние субъекта на осуществляемую им работу" <1>.
--------------------------------
<1> Жалинский А.Э. Профессиональная деятельность юриста: введение в специальность: Учебное пособие для вузов. М., 1997. С. 36 - 159.
Разграничение профессиональной и предпринимательской деятельности проводит в своем диссертационном исследовании А.В. Басова <1>.
--------------------------------
<1> Басова А.В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 149.
Ознакомившись с имеющимися научными позициями, хотелось бы представить свою точку зрения по исследуемой проблеме.
Действительно, в настоящее время произошла "законодательная переквалификация" некоторых видов предпринимательской деятельности в деятельность профессиональную. Указанный подход, в частности, воплощен в действующей редакции Закона об оценочной деятельности, который под оценочной деятельностью понимает профессиональную деятельность субъектов оценочной деятельности, направленную на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости; не содержит обязанности оценщиков регистрироваться в качестве предпринимателей и устанавливает, что оценщик может осуществлять оценочную деятельность самостоятельно, занимаясь частной практикой, а также на основании трудового договора между оценщиком и юридическим лицом, которое соответствует условиям данного Закона.
В соответствии с новой редакцией Закона о банкротстве арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих. Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую указанным Законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.
Определено также, что арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных Законом о банкротстве и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1999. N 9. Ст. 1097. Действует с изменениями от 2 января 2000 г., 19 июня, 7 августа 2001 г., 21 марта 2002 г., 8 декабря 2003 г., 28 июля, 20 августа 2004 г., 18, 29 декабря 2006 г., 1 декабря 2007 г., 23 июля, 22 декабря 2008 г., 28 апреля, 19 июля 2009 г., 7 февраля 2011 г.
Таким образом, в законодательстве наметилась тенденция изменения квалификации отдельных видов деятельности с предпринимательской на профессиональную. При этом отменяется требование о регистрации ведущих эту деятельность субъектов в качестве предпринимателей, вводится правило о том, что они осуществляют профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой. Заметим, что эта тенденция коснулась тех субъектов, для которых законами введено обязательное членство в саморегулируемых организациях соответствующего вида.
К сожалению, приходится констатировать, что применительно к аудиторской деятельности законодатель не пошел по такому пути. Сказались многие причины, в том числе сложившийся рынок аудиторских услуг, лоббирование при принятии нового закона. И хотя прямого указания на предпринимательский характер аудиторской деятельности Закон об аудите 2008 года не содержит, квалификация аудиторской деятельности как предпринимательской вытекает из содержания данного акта. В частности, это проявляется в требовании к правовому статусу индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (которые должны быть зарегистрированы соответственно в качестве индивидуального предпринимателя и коммерческой организации). Кроме того, в соответствии с ч. 6 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных указанной статьей. Таким образом, косвенное указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности в Законе об аудите 2008 года присутствует.
Но хотелось бы обратить внимание на то, что речь идет именно о деятельности, а не об аудите как таковом. Полагаем, что следует отличать понятие аудита как независимой проверки и понятие сопутствующих аудиту услуг от деятельности по их проведению и оказанию.
Какое содержание следует вкладывать в понятие "деятельность"?
"Деятельность - занятие, труд" <1>. В философии деятельность - "специфически-человеческий способ отношения к миру; представляет собой процесс, в ходе которого человек воспроизводит и творчески преобразует природу, делая тем самым себя деятельным субъектом, а осваиваемые им явления природы - объектом своей деятельности" <2>. Философы традиционно трактуют деятельность как совокупность элементов, к которым относятся субъект, наделенный активностью и направляющий ее на объекты или на других субъектов; объект, на который направлена активность субъекта; и сама активность, выражающаяся в том или ином способе овладения объектом или в установлении коммуникативного воздействия между субъектами <3>.
--------------------------------
<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 140.
<2> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 108.
<3> Каган М.С. Человеческая деятельность. М., 1972. С. 45, 46.
Как совершенно справедливо отмечала О.М. Олейник, предпринимательскую деятельность можно представить как совокупность постоянно или систематически осуществляемых действий по производству материальных и нематериальных благ, реализуемых на рынке в качестве товара, по выполнению работ или оказанию услуг. Свойство деятельности появляется при наличии определенных признаков, к числу которых можно отнести системность осуществления; постоянство, длительность осуществления операций; целенаправленность всех действий, вместе взятых <1>.
--------------------------------
<1> Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник / Отв. ред. О.М. Олейник. М., 1999. Т. 1. С. 19.
В таком понимании аудиторская деятельность может быть определена как совокупность систематических целенаправленных действий по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
Для начала реализации этих действий необходимо проведение целого ряда мероприятий организационного характера, связанных с легитимацией субъектов в качестве предпринимателей, вступлением в саморегулируемую организацию аудиторов, набором квалифицированного и технического (обслуживающего) персонала, поиском клиентов и заключением с ними договоров и т.п. В процессе ведения деятельности индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны подчиняться всем императивным нормам Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, стандартов и правил саморегулируемых организаций аудиторов, т.е. профессиональным требованиям. С другой стороны, на них лежит обязанность соблюдения всех предусмотренных законодательством о предпринимательской деятельности требований и ограничений. Нельзя не отметить и имущественную (финансовую) составляющую как начала, так и дальнейшего осуществления такой деятельности.
Аудиторской деятельности присущи все признаки предпринимательской деятельности, закрепленные в ст. 2 ГК РФ: самостоятельность, риск, направленность на систематическое получение прибыли от оказания аудиторских услуг, необходимость регистрации в установленном законом порядке. Таким образом, можно с уверенностью говорить о том, что в настоящее время исходя из смысла норм Закона об аудите 2008 года и практики аудита в России аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской.
Вместе с тем аудит как отдельно взятая независимая проверка в рамках осуществления финансового контроля не может и не должен рассматриваться как предпринимательство. Аудит - это профессиональная услуга, оказываемая профессиональными субъектами - индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями - аудируемому лицу. Как следует из Закона об аудите 2008 года, цель аудита - это не получение прибыли, а выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Указанная цель сообщает аудиту общественно значимый характер, что подтверждено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной".
Аудит и аудиторская деятельность имеют различную природу. Аудит социален, общественно значим, тогда как аудиторская деятельность носит частный предпринимательский характер <1>.
--------------------------------
<1> Отметим, что такая двойственность может привести к тому, что социальная деятельность аудиторов вступает в определенное противоречие с их предпринимательской деятельностью. Для преодоления указанного противоречия в каждом аудиторском проекте помимо членов группы должны участвовать партнер и менеджер проекта. Подробнее см.: Акаемова Н.В. Институт партнерства в аудите // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.
Следовательно, необходимо четко разграничивать аудиторскую деятельность как предпринимательскую деятельность, осуществляемую индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, и аудит как профессиональную услугу по проведению независимой проверки, оказываемую указанными субъектами в процессе осуществления аудиторской деятельности.
3.2.2. Аудиторские услуги
Как указывалось выше, в соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
Отношения по оказанию аудиторских услуг подвергались исследованию в научной литературе. В частности, комплексный анализ договора на оказание аудиторских услуг был проведен в диссертационном исследовании А.А. Чумаковым <1>. Большое внимание данному вопросу уделила в своем диссертационном исследовании Р.Н. Аганина <2>. Такой интерес вполне оправдан в силу непрекращающихся дискуссий по вопросам правовой природы услуг и обязательств по оказанию услуг, в том числе аудиторских.
--------------------------------
<1> Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
<2> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.
Хотелось бы отметить, что само понимание услуги является дискуссионным и активно обсуждаемым как в советской науке гражданского права, так и в современный период. Приведем основные позиции. Так, О.С. Иоффе полагал, что в договоре об оказании услуг речь идет о "деятельности таких видов, которые не получают или не обязательно должны получить воплощение в материализованном, а тем более в овеществленном результате" <1>. С точки зрения А.Ю. Кабалкина, "представляется допустимым рассматривать выполнение работ в качестве разновидности обязательства по оказанию услуг, исходя из того, что любая услуга невозможна без выполнения определенной работы" <2>.
--------------------------------
<1> Иоффе О.С. Обязательственное право. М., 1975. С. 419.
<2> Кабалкин А.Ю. Услуги в системе отношений, регулируемых гражданским правом // Государство и право. 1994. N 8, 9. С. 84.
По мнению М.И. Брагинского, "возможны такие виды услуг, в которых результат становится неотъемлемой частью соответствующих действий как таковых. В таком случае можно исходить из принципа: нет результата - нет и действий. Имеется тем самым в виду, что наличие или, напротив, отсутствие подобного результата позволяет определить, совершены или не совершены принятые на себя исполнителем действия. Одним из примеров может служить оказание аудиторских услуг" <1>.
--------------------------------
<1> Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга третья. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. С. 222.
Согласно позиции Д. Степанова, услуги, сгруппированные по признаку отсутствия вещественного результата, можно условно обозначить как "чистые услуги". К ним относятся: перевозка, договор банковского счета, хранение, поручение, комиссия, услуги связи и т.д. Но наряду с "чистыми услугами" существуют услуги, вытекающие из смешанных договоров. Их специфический признак заключается в том, что услуги оказываются на основе договора, включающего в себя элементы различных договоров <1>.
--------------------------------
<1> Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. N 2. С. 18.
Общая дискуссия о правовой природе услуг проецируется и на проблему правовой природы аудиторских услуг, несмотря на то что п. 2 ст. 779 определено, что осуществление аудиторских услуг оформляется договором возмездного оказания услуг. Федеральное правило (стандарт) N 12 "Согласование условий проведения аудита" также предусматривает заключение договора оказания аудиторских услуг.
Однако среди специалистов существуют противоположные подходы к определению правовой природы обязательства по оказанию аудиторских услуг. Так, М. Ивлиева, Н.Б. Смирнов, В.А. Жук относят данное обязательство к разновидностям обязательств по выполнению работ <1>. В частности, В.А. Жук отмечает, что в договоре на оказание аудиторских услуг имеются все признаки подряда: работа, т.е. проведение аудиторской проверки, и ее результат - заключение, который отделим от исполнителя, передается аудитором заказчику и доступен для любого заинтересованного пользователя <2>.
--------------------------------
<1> Ивлиева М. Договор - основа независимости // Закон. 1994. N 7. С. 61, 62.
<2> Основы аудита / Под ред. Я.В. Соколова. М., 2000. С. 105, 106.
О.Ю. Жучкова относит договор оказания аудиторских услуг к категории смешанных договоров, поскольку он сочетает в себе следующие элементы разных договоров:
1) договора возмездного оказания услуг - услуг аудитора (аудиторской организации) по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности аудируемого лица, а также оказанию сопутствующих аудиту услуг;
2) договора подряда - получение по факту выполнения услуг определенного вещественного результата - аудиторского заключения, которое не связано с личностью исполнителя и может продолжать свое существование как определенная вещь <1>.
--------------------------------
<1> Жучкова О.Ю. Правовая природа договора оказания аудиторских услуг // Закон и право. 2008. N 7. С. 91.
Однако большинство ученых (В.К. Андреев, Р.Н. Аганина, Л.И. Булгакова, М.И. Брагинский, Д.В. Гончаров, П.Л. Кособян, Л.В. Сотникова, Д. Степанов, В.В. Скобара, А.А. Чумаков и др.) обязательства по оказанию аудиторских услуг относят к договорам возмездного оказания услуг, несмотря на наличие материализованного результата <1>, при этом многие авторы указывают на информационную либо консультационную природу таких договоров <2>. Например, Л.В. Санникова <3> предлагает рассматривать аудиторские услуги в качестве самостоятельных, обладающих тем не менее информационной природой.
--------------------------------
<1> Кособян П.Л. Понятие и юридическая характеристика аудиторских услуг // Право: теория и практика. 2005. N 12. С. 28, 29; Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. N 2. С. 18, 19; Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 70, 71; Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 100, 101; Андреев В.К. Предпринимательское законодательство России. Научные очерки. М., 2008. С. 340 - 343.
<2> Алешникова В.И. Использование услуг профессиональных консультантов. М., 2000. С. 182; Посадский А.П. Основы консалтинга. М., 1999; Пятенко С.В. Организация работы аудитора и консультанта: Учебно-практическое пособие. М., 2001. С. 30; Звороно А.Ф. Рынок аудиторско-консалтинговых услуг в России. М., 2002.
КонсультантПлюс: примечание.
Монография Л.В. Санниковой "Услуги в гражданском праве России" включена в информационный банк согласно публикации - Волтерс Клувер, 2006.
<3> Санникова Л.В. Услуги в гражданском праве России. М., 2005. С. 65.
Затронем проблемы квалификации аудиторских услуг с позиций налогового законодательства. Согласно ст. 38 НК РФ, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Таким образом, наличие или отсутствие материального выражения должно стать главным признаком, разграничивающим работы и услуги для целей налогообложения. Вместе с тем, по заявлению государственного советника налоговой службы РФ I ранга Е.Ю. Поповой <1>, "результат оказания аудиторской услуги - аудиторское заключение, которое исполнитель обязан передать заказчику по итогам проведенной проверки. Говорить о том, что результаты такой деятельности потребляются при ее осуществлении и не имеют материального выражения, невозможно. Скорее всего, данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как выполненные работы".
--------------------------------
<1> Российский налоговый курьер. 2006. N 9. С. 15.
Четкое определение позиции в данном случае становится важным, поскольку может оказать влияние на финансовое положение хозяйствующего субъекта. Так, в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить всю сумму прямых расходов на уменьшение доходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с п. п. 1 и 4 ч. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Если же трактовать аудиторские услуги в качестве работ, тогда в налоговом учете возникают остатки незавершенного производства и необходимость распределения прямых расходов между различными периодами. Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ, "налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов".
Проанализировав данную ситуацию, Р.Н. Аганина приходит к выводу о том, что "аудиторские, а также информационные и консультационные услуги, имеющие материальные результаты (в форме письменных отчетов, консультаций, рекомендаций, бизнес-планов, проектов) с точки зрения ГК РФ являются услугами, а с точки зрения НК РФ - уже работами" <1>. Полагаем, что практика деятельности налоговых органов по данному вопросу должна быть скорректирована.
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 47, 48.
Следует также учитывать, что судебная арбитражная практика исходит из того, что договор на проведение аудита, согласно ст. 779 ГК РФ, относится к договорам возмездного оказания услуг. Такая позиция выражена, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 28 сентября 2000 г. по делу N 17/1-00.
Существует арбитражная практика и по вопросу материальности результатов услуг применительно к нормам ГК РФ. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 марта 2001 г. по делу N 4395 подчеркнуто:
"...предметом договора подряда может быть любая работа, создающая передаваемый заказчику материальный результат, тогда как действия исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут не иметь такого результата".
Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 мая 2007 г. по делу N А19-26152/06-53-Ф02-2605/07, от 24 марта 2006 г. по делу N А33-13923/05-Ф02-1129/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1974/2006(21911-А45-36). Суды указывают, что по смыслу ст. 779 ГК РФ всем услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, присущ общий признак - результату предшествует совершение действий, которые в зависимости от вида услуги могут не иметь материального результата либо иметь такой результат. Это касается и договора на оказание аудиторских услуг.
"Таким образом, - делает вывод Р.Н. Аганина, - даже наличие результатов аудиторской проверки в форме отчета и письменного заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности не переводит аудиторские услуги в категорию подрядных работ с точки зрения ГК РФ" <1>. К аналогичному выводу пришел А.А. Чумаков: "Само аудиторское заключение представляет собой не что иное, как фиксацию сделанных ранее аудитором действий. Соответственно, деятельность по составлению аудиторского заключения нельзя рассматривать как самостоятельный элемент объекта обязательства по оказанию аудиторских услуг. Объектом данного обязательства являются оказываемые услуги аудитором заказчику, а аудиторское заключение лишь фиксирует (закрепляет) эту услугу. Иными словами, при аудите составление аудиторского заключения неразрывно связано и вытекает из совокупности осуществленных аудитором действий. Таким образом, мы приходим к выводу, что в системе гражданско-правовых обязательств обязательство по оказанию аудиторских услуг следует относить к числу обязательств по оказанию услуг" <2>.
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 52.
<2> Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 12, 13.
В отношении самих аудиторских услуг А.А. Чумаков считает: "Предложено под аудиторскими услугами понимать оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской проверки) и составлению аудиторского заключения" <1>. Осуществление иной аудиторской деятельности (сопутствующей аудиту деятельности) не относится к аудиторским услугам. Как представляется, сделанный А.А. Чумаковым вывод был справедлив в период действия Закона об аудите 2001 года и не соответствует положениям Закона об аудите 2008 года, существенно изменившим подход к услугам, сопутствующим аудиту.
--------------------------------
<1> Там же. С. 7.
Поэтому актуальным в настоящее время является вывод, сделанный Р.Н. Аганиной, которая под аудиторскими услугами предложила понимать "оказываемые заказчику на возмездной основе профессиональные услуги аудитора по осуществлению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг" <1> (отметим, что авторы не разделяют мнения Р.Н. Аганиной о синонимичности понятий "аудит" и "аудиторские услуги").
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Указ. соч. С. 59.
При этом очевидным становится факт неправомерного отождествления Законом об аудите 2008 года понятий "аудиторская деятельность" и "аудиторские услуги". Исходя из понимания аудиторской деятельности, представленного в данной работе, ясно, что это гораздо более широкое понятие, нежели аудиторские услуги.
Аудиторская деятельность может быть определена как совокупность систематических действий, направленных на оказание аудиторских услуг, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
3.2.3. Принципы аудиторской деятельности
Аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской. В связи с этим исходными началами ее осуществления являются принципы предпринимательской деятельности.
Поскольку рассмотрение принципов предпринимательской деятельности выходит за рамки данного исследования, отметим лишь, что в науке предпринимательского права данному вопросу уделено большое внимание <1>.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Учебник "Российское предпринимательское право" (под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.
<1> Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. М., 2010. С. 50 - 63; Российское предпринимательское право / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2006. С. 25 - 28; Предпринимательское право России: Учебник / Отв. ред. В.С. Белых. М., 2008. С. 31 - 37; Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник / Под ред. В.В. Лаптева и С.С. Занковского. М., 2006. С. 9 - 20; В.В. Гущин, В.А. Гуреев. Предпринимательское право России: Учебник. М., 2008. С. 70 - 78.
К принципам предпринимательского права, вытекающим из основополагающих актов предпринимательского законодательства и в первую очередь Конституции РФ, принято относить принципы:
- свободы предпринимательской деятельности;
- многообразия и юридического равенства форм собственности;
- единого экономического пространства;
- свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности;
- государственного регулирования предпринимательской деятельности;
- законности.
Все указанные принципы в полной мере лежат в основе осуществления аудиторской предпринимательской деятельности. Вместе с тем хотелось бы обратить внимание, что в литературе, посвященной аудиту, порой можно наблюдать смешение принципов аудита и принципов аудиторской деятельности. Так, Л.И. Булгакова <1> к принципам аудита относит:
--------------------------------
<1> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 20 - 26.
- принцип экономической свободы;
- принцип свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности;
- принцип законности;
- принцип независимости аудита;
- профессионализм;
- принцип конфиденциальности;
- принцип государственного регулирования;
- этические принципы.
В целом можно согласиться с выделением данных принципов. Однако анализ приведенного перечня позволяет говорить о том, что некоторые из указанных принципов (экономической свободы, свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности, законности, государственного регулирования) следует относить к принципам предпринимательской деятельности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, а другие (независимости, профессионализма, конфиденциальности) - к принципам аудита.
Таким образом, хотелось бы сделать вывод о том, что необходимо четко разграничивать принципы аудита как независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности и принципы аудиторской предпринимательской деятельности. Будучи различными правовыми явлениями, аудит и аудиторская деятельность базируются на различных концептуальных началах. При этом очевидно, что, осуществляя аудит, индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны руководствоваться как профессиональными принципами аудита, так и общими принципами аудиторской предпринимательской деятельности.
3.3. Виды аудита
Анализ законодательства, теории и практики осуществления аудиторской деятельности позволяет сделать вывод о том, что аудит можно классифицировать по различным основаниям. Классификация аудита по различным основаниям представлена в таблице 5.
Таблица 5
Виды аудита
|
Классификационный критерий |
Вид аудита |
|
|
Финансовый |
|
По частоте проведения |
Первоначальный |
|
|
Общий |
|
По категориям аудиторов |
Государственный |
|
По
отношению к требованиям |
Инициативный |
|
По
отношению к |
|
3.3.1. Виды аудита по цели (назначению)
Финансовый (бухгалтерский) аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Этот аудит проводится профессиональными независимыми аудиторами, по строго определенным законодательством и стандартами аудита правилам. Проводя данный вид проверки, аудиторы должны осуществить сбор достаточного количества доказательства для проверки использования финансовых средств, соблюдения принципов и требований ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом. Результатом финансового аудита является составление финансового заключения, которое доводится до сведений заинтересованных пользователей.
Налоговый аудит проводится с целью установления достоверности налоговых деклараций, соблюдения требований налогового законодательства, правильности и полноты начисления и уплаты налогов. Отметим, что в российской практике налоговый аудит пользовался большим спросом в период действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" <1>, ст. 13 которого определяла весьма строгие санкции за нарушение налогового законодательства <2>. Было установлено, что если налогоплательщик до проверки налоговых органов самостоятельно обнаруживал нарушение налогового законодательства, вносил исправления в учет, финансовую отчетность, то к нему установленные законодательством санкции не применялись, за исключением сумм пени. В таких условиях налогоплательщики старались до налоговой проверки провести налоговый аудит с целью выявления фактов нарушения налогового законодательства и снижения вероятности применения налоговых санкций.
--------------------------------
<1> ВСНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.
<2> Было определено, что налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде: а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли); б) штрафа за каждое из следующих нарушений: за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, - в размере 10% доначисленных сумм налога; за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, - в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога; в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности; г) других санкций, предусмотренных законодательными актами.
В настоящее время ответственность за нарушение требований налогового законодательства существенно изменилась в сторону ослабления.
В соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения:
- если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей;
- если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 тысяч рублей;
- если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тысяч рублей <1>.
--------------------------------
<1> Определением Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О установлено, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ. См.: Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995.
При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
По мнению специалистов, реализация налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, может способствовать привлечению аудиторов не к разовым работам по налоговому аудиту, а к систематической деятельности по постановке и ведению налогового учета, составлению налоговых деклараций.
Законом об аудите 2008 года предусмотрено, что налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций относятся к прочим связанным с аудиторской деятельностью услугам.
В силу перспективности данного вида аудита есть основания полагать, что нормы, его регулирующие, должны найти место в Налоговом кодексе РФ.
Ценовой аудит - проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обоснованности бюджетных ассигнований (например, расходов на конкретный оборонный заказ) <1>.
--------------------------------
<1> Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008. С. 19.
Управленческий аудит - это диагностическое исследование управленческих технологий с целью определения их фактической эффективности и внесения необходимых корректировок в управленческий процесс на основе методологии аудиторской деятельности и разработанных рабочих заданий <1>. Основная цель управленческого аудита - оценка уровня готовности предприятия и его сотрудников к эффективной работе в условиях рынка. На основе данной оценки разрабатывается программа проведения изменений, проводится расчет затрат, необходимых для реорганизации системы управления хозяйствующим субъектом, привлечения новых или переобучения имеющихся кадров. Отметим, что управленческое консультирование входит в число прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 20.
Операционный аудит ориентирован на оценку производительности и эффективности экономического субъекта. Он осуществляется для проверки процедур и методов функционирования аудируемого лица с целью оценки эффективности хозяйствования. Его целесообразно применять для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и т.п. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы организации или деятельности администрации <1>. В рамках современной рыночной экономики в основные задачи аудита входит не только заключение о достоверности составления финансовой отчетности, но и отражение в нем реального финансового состояния, т.е. оценка эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц, их способности продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере в течение следующего за отчетным года <2>.
--------------------------------
<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 65.
<2> Шеремет А.Д. Аудиторская деятельность и анализ эффективности бизнеса // Аудиторские ведомости. 2007. N 5.
Законом об аудите 2008 года анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование, разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов включены в перечень прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.
Специальный аудит (экологический и др.) - это проверка конкретных аспектов деятельности с точки зрения соблюдения определенных процедур, норм, правил <1>. Специальный аудит выполняется по заданию, возникающему в процессе обычной деятельности экономического субъекта в связи с появлением сбоев в системе, имеет целью изучение узких мест и разработку рекомендаций для руководства по их устранению <2>. Характеризуя специальный аудит, Г.А. Юдина и М.Н. Черных отмечают, что его задача - "сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для формирования объективного мнения о степени достоверности аттестуемой информации. Работы по аттестации представляют собой проверку какого-то отдельного вопроса, какой-то узкой темы с целью выдачи экспертного заключения пользователям по конкретному вопросу, теме" <3>.
--------------------------------
<1> Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008. С. 20.
<2> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч. С. 21.
<3> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 12.
Аудит на соответствие законодательству (иным нормативным требованиям) - это анализ определенной финансовой или иной хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам, законам, инструкциям, договорным обязательствам, которые оказывают воздействие на результаты осуществляемых операций. В процессе этого аудита устанавливается соответствие деятельности аудируемого лица его уставу (учредительному договору), проверке также подлежат правильность исчисления оплаты труда и т.д. <1>.
--------------------------------
<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Указ. соч. С. 64, 65.
Нужно отметить, что описываемые виды аудита взаимосвязаны, а их дифференциация - условна. Например, если эти правила осуществления деятельности установлены органами управления хозяйствующего субъекта (правила внутреннего контроля), то аудит на соответствие осуществляют работники организации, выполняющие функцию внутренних аудиторов. В других случаях (например, для подтверждения соблюдения требований кредиторов по поддержанию соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), особенно если выполнение этих условий отражается в финансовой отчетности компании, данный вид аудита проводится, как правило, вместе с финансовым аудитом либо как специальный аудит.
Нельзя не обратить внимание и на то обстоятельство, что в специальной литературе по аудиту классификации аудита по цели несколько различаются. Например, Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская предлагают различать следующие виды операционного аудита: функциональный, организационный и специальный <1>, тогда как В.П. Суйц и В.А. Ситникова операционный аудит обозначают как разновидность специального аудита <2>.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 21.
<2> Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008. С. 20.
3.3.2. Виды аудита по частоте проведения
Первоначальный аудит проводится индивидуальным аудитором (аудиторской организацией) впервые для данного аудируемого лица. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности аудируемого лица, о его системе внутреннего контроля. В этом случае аудитору необходимо ознакомиться с деятельностью организации более подробно, для того чтобы правильно понимать и интерпретировать финансово-хозяйственные операции <1>. Особенности проведения первоначального аудита регулируются Федеральным правилом (стандартом) N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица".
--------------------------------
<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 19.
Повторяющийся (согласованный) аудит осуществляется индивидуальным аудитором (аудиторской организацией) повторно или регулярно и поэтому основан на знании специфики аудируемого лица, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с аудируемым лицом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля).
Практика аудита свидетельствует о том, что повторяющийся (согласованный) аудит предпочтителен и для аудиторов, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность аудируемого лица, и для самого аудируемого лица, которое получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку. Положительные стороны такого вида аудита отмечены в специальной литературе <1>. Вместе с тем у такого аудита есть и негативные черты. Как справедливо полагают В.П. Суйц и В.А. Ситникова, отрицательной стороной повторяющегося аудита является постепенная утрата независимости аудиторов от аудируемого лица. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) рассматривает вопрос об ограничении срока повторяющегося аудита 3 - 5 годами <2>. Как представляется, такое предложение может быть воспринято и отечественным законодательством путем внесения в ст. 8 Закона об аудите 2008 года следующих дополнений: "Аудит не может осуществляться аудиторами аудиторской организации, индивидуальными аудиторами в отношении одного аудируемого лица в течение более чем пяти лет подряд".
--------------------------------
<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 65, 66.
<2> Суйц В.П., Ситникова В.А. Указ. соч. С. 20, 21.
3.3.3. Виды аудита по направленности (по объектам аудита)
Данная классификация аудита в России возникла с начала 1990-х годов в связи с дифференциацией при аттестации и лицензировании, а затем - только при аттестации.
В силу данной классификации выделяли:
- банковский аудит;
- аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
- аудит страховщиков;
- общий аудит.
Отметим, что, по официальным данным Минфина России, в услугах по проведению аудита услуги по общему аудиту составили 91,8%, банковскому аудиту - 6%, аудиту бирж - 1%, аудиту страховщиков - 1,2%. Во всех федеральных округах, в том числе Центральном (без Москвы), доля услуг по общему аудиту колеблется между 94% и 98%. Данная структура услуг по проведению аудита наблюдалась на протяжении нескольких последних лет.
Выдача различных видов аттестатов предопределяла необходимость обладания специальными знаниями, наличие которых проверялось при проведении квалификационного экзамена по различным программам. Законом об аудите 2008 года с 1 января 2011 года предусмотрена выдача единого квалификационного аттестата аудиторов.
3.3.4. Виды аудита по категориям аудиторов
Государственный аудит представляет собой обособленную часть государственного финансового контроля, которая отличается организационно-правовой и функциональной спецификой <1>. В литературе государственный аудит определяется как система мероприятий, направленных на осуществление внешнего и, соответственно, реально независимого публичного аудита за деятельностью органов публичной власти по управлению и использованию материальных и финансовых ресурсов <2>.
--------------------------------
<1> Степашин С.В. Конституционный аудит. М., 2006; Степашин С.В. Государственный аудит и экономика будущего. М., 2008; Воронина Л.И., Шохин С.О. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России. М., 1997.
<2> Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина // СПС "ГАРАНТ" 2009.
Можно говорить о том, что государственный аудит является формой государственного финансового контроля. Государственный аудит проводится в соответствии с принципами и методами, определенными для государственного финансового контроля <1>.
--------------------------------
<1> О видах, формах и методах финансового контроля подробнее см.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 117 - 135.
Специалисты отмечают, что "в современных условиях, с учетом действующего законодательства государственный аудит правильнее было бы рассматривать как неотъемлемую часть парламентского финансового контроля в системе общегосударственного финансового контроля. Исходя из данного рассуждения государственный аудит уместнее отнести к приемам парламентского финансового контроля" <1>. Основным законодательным актом, определяющим порядок проведения государственного аудита, является Федеральный закон от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" <2>.
--------------------------------
<1> Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина.
<2> СЗ РФ. 1995. N 3. Ст. 167. Действует с изменениями от 30 декабря 2001 г., 10 июля, 24 декабря 2002 г., 30 июня, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 14 августа, 1 декабря 2004 г., 25 июля 2006 г., 2 марта, 12 апреля, 21, 24 июля 2007 г., 29 марта, 25 декабря 2008 г., 9 февраля 2009 г., 5 апреля, 28, 29 декабря 2010 г. Подробнее о деятельности аудиторов Счетной палаты см.: Погосян Н.Д. Счетная палата Российской Федерации. М., 1998.
В последнее время появилась новая форма государственного финансового контроля - государственный аудит эффективности.
Заметим, что позиции ученых в определении места аудита эффективности в системе финансового контроля сильно расходятся. В литературе аудит эффективности определяется как особая форма финансового контроля <1>; особый вид финансового контроля <2>; метод государственного финансового контроля <3>, особый тип финансового контроля наряду с финансовым аудитом (аудитом соответствия) <4>.
--------------------------------
<1> Рябухин С.Н. Аудит эффективности использования государственных ресурсов. М., 2004.
<2> Воронин Ю.М. Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики. М., 2005.
<3> Пансков В.Г. Аудит эффективности: проблемы адаптации и внедрения // Финансовый контроль. 2005. N 9.
<4> Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина.
В Методике проведения аудита эффективности использования государственных средств (принята решением Коллегии Счетной палаты РФ от 23 апреля 2004 г., протокол N 13 (383) <1>) приводится следующее определение: аудит эффективности представляет собой проверки деятельности органов государственной власти и получателей государственных средств в целях определения эффективности использования ими государственных средств, полученных для выполнения возложенных на них функций и поставленных задач.
--------------------------------
<1> Текст Методики размещен на сайте Счетной палаты РФ в Internet (http://www.ach.gov.ru).
Основные принципы аудита эффективности получили закрепление в Бюджетном кодексе РФ: ст. 34 - принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств; ст. 37 - принцип достоверности бюджета.
Основное различие между государственным аудитом и аудитом эффективности заключается в целях их проведения. Если при государственном аудите осуществляется проверка "правильности" расходования государственных средств, проверяется соответствие расходов законодательству, то основная цель аудита эффективности - оценка эффективности произведенных расходов.
Очевидно, что цели, понятие, организация и объем работ, оплата, ответственность, отчетность и иные элементы государственного аудита и аудита эффективности имеют иное значение и содержание, чем основные элементы негосударственного независимого финансового аудита, который является объектом данного исследования. Вместе с тем ясно, что в современных условиях хозяйствования государственный аудит и аудит эффективности должны стать объектом самостоятельного научного исследования и найти более детальное регулирование в законодательных актах.
3.3.5. Виды аудита по отношению
к требованиям законодательства
(инициативный и обязательный аудит)
Инициативный аудит проводится по решению хозяйствующего субъекта. Задачи и содержание инициативного аудита определяются по согласованию сторон и закрепляются в договоре. Решение о проведении инициативного аудита в отношении индивидуального предпринимателя принимается самим предпринимателем. Что касается организаций, то законодательными актами определены категории субъектов и органов управления юридических лиц, которые вправе инициировать проведение аудита. Анализ законодательства позволил выявить категорию органов управления и отдельных субъектов, имеющих право инициировать проведение аудита коммерческих организаций, что представлено в таблице 6.
Несоблюдение требований корпоративного законодательства о проведении инициативного аудита приводит к признанию договора о проведении аудиторской проверки недействительным.
Так, закрытое акционерное общество "ЭКС-ГАЗ" обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с иском к обществу с ограниченной ответственностью "Верхневолжский научно-исследовательский центр аудита, оценки и антикризисного управления" о признании договора по проведению аудиторской проверки за 2006 год и договора по проведению аудиторской проверки за первый квартал 2007 года недействительными. Требования были основаны на статье 168 ГК РФ и мотивированы тем, что спорные сделки совершены с нарушением требований статей 48 и 86 Федерального закона "Об акционерных обществах", которое выразилось в том, что общее собрание акционеров ЗАО "ЭКС-ГАЗ" не принимало решение о назначении аудитора и совет директоров не определял размер оплаты его услуг. Оставляя Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2008 г. по делу N А17-122-123/1-2008 Арбитражного суда Ивановской области без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Верхневолжский научно-исследовательский центр аудита, оценки и антикризисного управления" без удовлетворения, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 29 июля 2008 г. N А17-122-123/1-2008 указал, что выбор аудитора относится к исключительной компетенции общего собрания участников акционерного общества, а поскольку общее собрание акционеров не принимало решение о назначении аудитора и совет директоров не определял размер оплаты его услуг, суд правомерно признал недействительным договор на проведение аудиторской проверки <1>.
--------------------------------
<1> Материалы судебной арбитражной практики размещены в справочной правовой системе "Гарант".
Таблица 6
Органы управления и отдельные субъекты,
имеющие право инициировать проведение аудита
коммерческих организаций
|
Коммерческая
|
Законодательный акт |
Категория
субъектов и (или) |
|
Открытые
и |
Ст.
103 ГК РФ, ст. 86 |
Общее
собрание акционеров |
|
Общества
с |
Ст.
91 ГК РФ, ст. 48 |
Общее
собрание участников, по |
|
Полные
и |
Ст. 71 ГК РФ |
По
общему согласию всех |
|
Производствен- |
Ст.
18 Федерального закона |
Исполнительные
органы, |
|
Государствен-
|
Ст.
20 Федерального закона |
Собственник
имущества унитарного |
Следует также иметь в виду, что если инициативный аудит проводится по требованию участника (акционера), то общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности.
Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 декабря 2009 г. N А06-3067/2009 указано, что апелляционным судом правомерно удовлетворен иск о признании незаконными действий директора общества, выразившихся в отказе предоставления документов для проведения аудиторской проверки и об обязании предоставить документы для проведения аудиторской проверки (см. также Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 декабря 2009 г. N КГ-А41/12796-09 по делу N А41-13823/09).
Указанная правовая позиция была подтверждена Высшим Арбитражным Судом РФ.
Президиум Высшего Арбитражного Суда в Постановлении от 13 мая 2008 г. N 17869/07 указал следующее: "Согласно части первой статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также для проверки состояния текущих дел общества оно вправе по решению общего собрания участников общества привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.
Часть вторая статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью предусматривает, что по требованию любого участника общества аудиторская проверка может быть проведена выбранным им профессиональным аудитором, который должен соответствовать требованиям, установленным частью первой этой статьи. В случае проведения такой проверки оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества. Данная норма предусматривает два различных случая назначения аудиторской проверки - по инициативе и за счет общества и по инициативе и за счет участника общества. В случае, предусмотренном частью второй статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, решение общего собрания участников общества о проведении аудиторской проверки и выборе аудитора не требуется; общее собрание в этом случае решает лишь вопрос о возможности компенсации расходов участника на проведение проверки.
Вывод суда о том, что при привлечении аудитора самим участником общества в порядке, предусмотренном частью второй статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, должен применяться подпункт 10 пункта 2 статьи 33 Закона, не учитывает соотношения указанных норм и практически лишает участника общества возможности контролировать его хозяйственную деятельность, в частности, при уклонении общества от проведения аудиторских проверок.
В силу статьи 8 Закона об обществах с ограниченной ответственностью участник общества имеет право на получение информации о деятельности общества и ознакомление с его бухгалтерскими книгами и иной документацией. С учетом приведенных положений Закона об обществах с ограниченной ответственностью общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору, определенному в соответствии с условиями, содержащимися в части второй статьи 48 Закона, возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности" <1>.
--------------------------------
<1> Вестник ВАС РФ. 2008. N 8.
В связи с этим мы поддерживаем правовую позицию, обозначенную в решении Арбитражного суда Томской области от 30 апреля 2008 г., оставленном без изменения Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 июля 2008 г. и Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 октября 2008 г. (Постановление N Ф04-6260/2008(13475-А67-11)).
Согласно данной правовой позиции "системное толкование статей 48, 86 Федерального закона "Об акционерных обществах", пункта 5 статьи 103 ГК РФ позволило суду прийти к заключению, что законом установлено лишь право акционера предложить общему собранию выбранную им кандидатуру аудитора для проведения соответствующей проверки, тогда как окончательное решение названного вопроса находится в исключительной компетенции общего собрания".
Если инициатором аудита выступил акционер (участник), но заказчиком в договоре возмездного оказания услуг указано само общество, а не акционер (участник), то именно общество обязано оплатить оказанные услуги (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 марта 2010 г. N ВАС-1953/10/ <1>).
--------------------------------
<1> Материалы судебной арбитражной практики размещены в справочной правовой системе "Гарант".
Обязательный аудит проводится в случаях, определенных законодательством. Статья 5 Закона об аудите 2008 года <1> определила перечни случаев обязательного аудита, которые могут быть сгруппированы по определенным критериям:
--------------------------------
<1> Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 13 декабря 2010 г. N 358-ФЗ действие ч. 1 ст. 5 Закона об аудите 2008 года в части проведения обязательного аудита государственных внебюджетных фондов и в части проведения обязательного аудита организаций, являющихся федеральными государственными учреждениями, приостановлено с 1 января 2011 г. до 1 января 2014 г.
1) организационно-правовая форма. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) допуск ценных бумаг к обращению на торгах. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, если их ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
3) вид деятельности. По данному критерию обязательному аудиту подлежат: кредитные организации, бюро кредитных историй; организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг; клиринговые организации; страховые организации, общества взаимного страхования; товарные, валютные или фондовые биржи; негосударственные пенсионные или иные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании акционерных инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов или негосударственных пенсионных фондов (за исключением государственных внебюджетных фондов).
В отношении большей части из перечисленных субъектов проведение обязательного аудита предусмотрено также специальными нормативными актами. Проиллюстрируем данное положение.
Как явствует из перечня, под обязательный аудит подпадают кредитные организации. Такое требование для них предусмотрено ст. ст. 42 и 43 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" <1>. Кроме того, говоря о практике проведения аудиторских проверок банков, нельзя не отметить Рекомендации Международного комитета по практике аудита, Базельского комитета по банковскому надзору, направляемые Банком России кредитным организациям для использования в работе. В качестве примера назовем Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору "Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков" (г. Базель, январь 2002 г.), доведенные до банков письмом ЦБР от 13 мая 2002 г. N 59-Т <2>. Такие документы предназначены для оказания практической помощи аудиторам и для продвижения хорошей практики. В ряде случаев они основаны на положениях Международных стандартов аудита.
--------------------------------
<1> ВСНД РСФСР. 1990. N 27. Ст. 357. Действует с изменениями от 13 декабря 1991 г., 24 июня 1992 г., 3 февраля 1996 г., 31 июля 1998 г., 5, 8 июля 1999 г., 19 июня, 7 августа 2001 г., 21 марта 2002 г., 30 июня, 8, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 2 ноября, 29, 30 декабря 2004 г., 21 июля 2005 г., 2 февраля, 3 мая, 27 июля, 18, 29 декабря 2006 г., 17 мая, 24 июля, 2 октября, 2 ноября, 4 декабря 2007 г., 3 марта, 8 апреля, 30 декабря 2008 г., 28 февраля, 28 апреля, 3 июня, 24 июля, 25 ноября, 27 декабря 2009 г., 15 февраля, 8 мая 1, 23, 27 июля, 15 ноября 2010 г., 7 февраля 2011 г.
<2> Вестник Банка России. 2002. N 33.
Как уже говорилось, обязательность проведения ежегодного аудита распространяется на страховые организации. Это положение Закона об аудите 2008 года подтверждается и развивается специальными актами: Законом РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" <1>, Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" <2>.
--------------------------------
<1> ВСНД и ВС РФ. 1993. N 2. Ст. 56. Действует с изменениями от 31 декабря 1997 г., 20 ноября 1999 г., 21 марта, 25 апреля 2002 г., 8, 10 декабря 2003 г., 21 июня, 20 июля 2004 г., 7 марта, 18, 21 июля 2005 г., 17 мая, 8, 29 ноября 2007 г., 30 октября 2009 г., 22 апреля, 27 июля, 29 ноября 2010 г.
<2> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3803. Действует с изменениями от 17 июля 1999 г., 2 января 2000 г., 25 октября, 30 декабря 2001 г., 11 февраля, 26 ноября 2002 г., 8 февраля, 22 апреля, 7 июля, 23 октября, 8, 23 декабря 2003 г., 22 августа, 1, 29 декабря 2004 г., 22 декабря 2005 г., 29 декабря 2006 г., 21 июля 2007 г., 23 июля 2008 г., 24 июля, 28 ноября 2009 г., 19 мая, 27 июля, 29 ноября, 8, 9 декабря 2010 г.
Действующим законодательством обязательные аудиторские проверки предусмотрены не только для страховщиков, но и для их профессиональных объединений. Профессиональное объединение страховщиков является некоммерческой организацией, представляющей собой единое общероссийское профессиональное объединение, основанное на принципе обязательного членства страховщиков и действующее в целях обеспечения их взаимодействия и формирования правил профессиональной деятельности при осуществлении обязательного страхования. В силу ст. 28 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" <1> финансовая деятельность профессионального объединения страховщиков подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Независимая аудиторская организация и условия договора, который обязано заключить с ней профессиональное объединение страховщиков, утверждаются общим собранием членов профессионального объединения.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 18. Ст. 1720. Действует с изменениями от 24 декабря 2002 г., 23 июня 2003 г., 29 декабря 2004 г., 21 июля 2005 г., 25 ноября, 30 декабря 2006 г., 1 декабря 2007 г., 16 мая, 24 июня, 23 июля, 25, 30 декабря 2008 г., 28 февраля, 27 декабря 2009 г., 1 февраля, 22 апреля, 28 декабря 2010 г., 7 февраля 2011 г.
Законом об аудите 2008 года обязательный аудит распространен на инвестиционные фонды. Согласно ст. ст. 49 и 50 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" <1> аудиторской проверке подлежат бухгалтерский учет, ведение учета и составление отчетности в отношении имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и операций с этим имуществом. Аудитор в соответствии с заключенным договором обязан проводить ежегодные аудиторские проверки.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 49. Ст. 4562. Действует с изменениями от 29 июня 2004 г., 15 апреля 2006 г., 6 декабря 2007 г., 23 июля 2008 г., 25 ноября 2009 г., 22 апреля, 27 июля, 4 октября 2010 г.
Таким образом, многие финансовые организации подлежат в соответствии с законодательством обязательной ежегодной аудиторской проверке. Вместе с тем на некоторые из них требование обязательного аудита не распространено, что представляется неверным. Изучение проблематики аудита приводит к выводу о том, что все организации, оказывающие финансовые услуги, связанные с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц, должны подлежать обязательной ежегодной аудиторской проверке. Контроль за достоверностью их финансовой отчетности, а также за правомерностью расходования финансовых средств в целом необходим в целях обеспечения как частных, так и публичных интересов.
Отметим, что в российском законодательстве понятия финансовой услуги и финансовой организации закреплены Федеральным законом от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" <1>. В соответствии со ст. 4 указанного Закона финансовая организация - хозяйствующий субъект, оказывающий финансовые услуги, - кредитная организация, кредитный потребительский кооператив, страховщик, страховой брокер, общество взаимного страхования, фондовая биржа, валютная биржа, ломбард, лизинговая компания, негосударственный пенсионный фонд, управляющая компания инвестиционного фонда, управляющая компания паевого инвестиционного фонда, управляющая компания негосударственного пенсионного фонда, специализированный депозитарий инвестиционного фонда, специализированный депозитарий паевого инвестиционного фонда, специализированный депозитарий негосударственного пенсионного фонда, профессиональный участник рынка ценных бумаг. Финансовая услуга - банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. I). Ст. 3434. Действует с изменениями от 1 декабря 2007 г., 29 апреля, 30 июня, 8 ноября 2008 г., 17 июля, 27 декабря 2009 г., 5 апреля, 8 мая, 29 ноября 2010 г.
В целях достижения единства и комплексности законодательства о хозяйствующих субъектах данные понятия могут быть восприняты законодательством об аудиторской деятельности для определения критериев проведения обязательного аудита в отношении финансовых организаций;
4) финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, у которых объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей.
По смыслу указанной нормы в качестве критериев для проведения обязательного аудита учитываются финансовые показатели за предшествующий отчетному год. В соответствии с ч. 2 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете, по общему правилу годовая бухгалтерская отчетность должна быть представлена в течение 90 дней по окончании года.
Таким образом, например, годовая бухгалтерская отчетность организаций за 2010 год будет составлена в первой половине 2011 года. Но при этом в качестве критерия для подтверждения ее аудиторским заключением будут приниматься во внимание финансовые показатели 2009 года. Очевидно, что за столь длительный период объем выручки от продажи продукции или сумма активов бухгалтерского баланса организации могут коренным образом измениться, т.е. могут существенно измениться обстоятельства, предопределяющие необходимость подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П <1> указал, что необходимость обязательного аудита обусловлена такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной".
Исходя из этого необходимо вернуться к норме п. 3 ч. 1 ст. 7 Закона об аудите 2001 года, в соответствии с которой в качестве критерия для проведения обязательного аудита учитывались показатели отчетного года.
Также необходимо систематически пересматривать в сторону повышения установленные в Законе об аудите 2008 года финансовые показатели как критерии для обязательного аудита <1>. Для определения адекватных размеров финансовых показателей должны проводиться экономические исследования, основанные в том числе на статистических данных о финансовом положении организаций в стране.
--------------------------------
<1> Это уже было предпринято Федеральным законом от 28 декабря 2010 г. N 400-ФЗ "О внесении изменения в статью 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности". Первоначальная редакция Закона об аудите 2008 года предусматривала, что обязательному аудиту подлежат организации, у которых объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Первоначально определенные Законом об аудите 2008 года величины, по сути, были тождественны тем, которые устанавливал Закон об аудите 2001 года.
Однако уже и сегодня ясно, что закрепленные в Законе об аудите 2008 года показатели таковы, что малые и средние предприятия потенциально попадают в сферу их действия. Данное положение не корреспондирует с проводимой в России политикой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства и нашло негативные отклики у специалистов <1>. Отметим, что в Постановлении Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" <2> указано, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не должна превышать: 1 млрд. рублей - для средних предприятий; 400 млн. рублей - для малых предприятий; 60 млн. рублей - для микропредприятий;
--------------------------------
<1> Белоусова О. Грозит ли "малышам" обязательный аудит? // Московский бухгалтер. 2010. N 3, 4.
<2> СЗ РФ. 2008. N 30 (ч. II). Ст. 3642.
5) формирование сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных внебюджетных фондов, а также государственных и муниципальных учреждений), представляющие и (или) публикующие сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации, определены Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности";
6) иные случаи, установленные федеральными законами. Не ставя перед собой цели "инвентаризации" действующего законодательства, приведем пример. В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" <1> в случае приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия решением об условиях приватизации федерального имущества утверждается состав подлежащего приватизации унитарного предприятия. Состав принадлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте. Передаточный акт составляется на основании данных акта инвентаризации унитарного предприятия, документов о земельных участках и аудиторского заключения (ст. 11 Федерального закона "О приватизации государственного и муниципального имущества") <2>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 4. Ст. 251. Действует с изменениями от 27 февраля 2003 г., 9 мая, 18 июня, 18 июля, 26, 31 декабря 2005 г., 5 января, 17 апреля, 27 июля, 19 декабря 2006 г., 5 февраля, 26 апреля, 10 мая, 24 июля, 8 ноября 2007 г., 13 мая, 22, 23, 24 июля 2008 г., 7 мая 2009 г., 31 мая 2010 г.
<2> При определенных условиях обязательному аудиту подлежат: кредитный кооператив (ч. 1 ст. 31, ч. 10 ст. 33 Федерального закона от 18 июля 2009 г. N 190-ФЗ "О кредитной кооперации"); саморегулируемая организация (ч. 4 ст. 12 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях"); получатель доходов от целевого капитала некоммерческой организации (ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций"); автономное учреждение (п. 9 ч. 13 ст. 2 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях"); жилищный накопительный кооператив (ч. 1 ст. 54 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах"); застройщик (п. 6 ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"); организация, участвующая в накопительно-ипотечной системе (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих"); организатор и оператор лотереи (ст. 23 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях"); государственное и муниципальное унитарное предприятие (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"); предприятие как имущественный комплекс при ипотеке (п. 3 ст. 70 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)") и др.
По официальным данным Минфина России, подавляющее большинство клиентов обращаются в аудиторские организации для проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности. Данные о проведении обязательного аудита (по основаниям его проведения) в 2009 году представлены в таблице 7.
Таблица 7
Обязательный аудит по основаниям его проведения
|
Основание
проведения |
Удельный
вес в общем |
|
Обязательный аудит - всего |
100 |
|
в том числе: |
|
|
открытые
акционерные |
21,6 |
|
кредитные организации |
1,6 |
|
страховые
организации и |
|
|
биржи
и инвестиционные |
1,8 |
|
унитарные предприятия |
5,4 |
|
организации,
финансовые |
|
|
другие
случаи, |
14,4 |
Согласно ст. 13 Закона о бухгалтерском учете аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, входит в состав бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 15 Закона о бухгалтерском учете все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, по смыслу ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Законом о бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
В настоящее время прямая ответственность аудируемых лиц за уклонение от обязательного аудита законодательством не установлена. Однако, поскольку налоговые органы являются адресатами получения бухгалтерской отчетности, что определено НК РФ, в такой ситуации возможно применение ответственности за нарушение налогового законодательства. Такая ответственность предусмотрена:
- частью 1 ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, что влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 рублей; на должностных лиц - от 300 до 500 рублей;
- статьей 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ <1>.
--------------------------------
<1> Специалисты правомерно отмечают, что указанные положения относятся к организациям на общем налоговом режиме - находящиеся на упрощенной системе не представляют в инспекцию бухгалтерские сведения и формируют их лишь для того, чтобы показать участникам или акционерам, если те потребуют. Штрафов за неполную отчетность, предъявленную участникам (акционерам), законодательно не предусмотрено. Получается, наказать "упрощенцев", игнорирующих обязательный аудит, нельзя (см.: Масленникова Л.А. Обязательный аудит // Упрощенка. 2010. N 1).
Полагаем, что этого недостаточно. Ситуацию, при которой наличие императивного законодательного требования не подкреплено прямой ответственностью за его несоблюдение, сложно назвать приемлемой и соответствующей принципу законности. Напомним, что п. 7 Временных правил аудиторской деятельности устанавливал ответственность экономического субъекта за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению. Такая ответственность была определена и ч. 3 ст. 21 Закона об аудите 2001 года, однако с 1 июля 2002 года (после введения в действие КоАП РФ) данная норма утратила силу. В литературе высказано мнение о том, что следовало бы установить меры административной ответственности за уклонение организации или индивидуального предпринимателя от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению <1>. Такое предложение в целом должно быть поддержано. Однако, поскольку требование обязательного аудита распространяется лишь на организации (равно как и требование ведения бухгалтерского учета), меры административной ответственности за уклонение от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению должны быть установлены применительно к организациям и должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета.
--------------------------------
<1> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 174.
Установление административной ответственности за уклонение от обязательного аудита необходимо и в силу неоднозначно складывающейся судебной арбитражной практики по данному вопросу.
Арбитражные суды, рассматривая иски, касающиеся штрафов за непроведение обязательного аудита, как правило, приходят к выводу, что с организации, не представившей в налоговую инспекцию аудиторское заключение, взыскивается штраф в размере 200 руб. (ранее - 50 руб.), предусмотренный в п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 26 декабря 2006 г. N Ф09-11483/06-С7 по делу N А76-16843/06) <1>.
--------------------------------
<1> Материалы судебной арбитражной практики размещены в справочной правовой системе "Гарант".
К такому же штрафу привлекается организация, если она представила аудиторское заключение, но сделала это позже срока, установленного для сдачи годовой бухгалтерской отчетности (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 декабря 2006 г. N А19-16895/06-51-Ф02-7019/06-С1 по делу N А19-16895/06-51 и ФАС Центрального округа от 25 июля 2007 г. по делу N А64-5050/06-15).
Вместе с тем встречаются судебные решения, в которых судьи посчитали неправомерным привлечение организации к ответственности, установленной в п. 1 ст. 126 НК РФ.
По мнению арбитражных судов, привлечь к указанной ответственности можно, только если компания располагает аудиторским заключением, но уклоняется от его представления в налоговую инспекцию (Постановления ФАС Уральского округа от 21 февраля 2006 г. N Ф09-735/06-С7 по делу N А76-19912/05 и ФАС Северо-Западного округа от 25 мая 2009 г. по делу N А56-22210/2008). В другом случае суд, рассмотрев материалы дела, сделал вывод, что к организации не могут быть применены меры ответственности за непредставление документа, который у нее отсутствует (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2008 г. по делу N А66-6135/2007) <1>.
--------------------------------
<1> Вайтман Е.В. Есть ли санкции за непроведение обязательного аудита? // Российский налоговый курьер. 2009. N 23.
А в Постановлении ФАС Московского округа от 2 сентября 2009 г. N КА-А41/8622-09 по делу N А41-21379/08 суд в целом указал на неправомерность привлечения организации к ответственности по статье 126 Налогового кодекса за непредставление аудиторского заключения, указав: "в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ, правонарушением признается непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нормами бухгалтерского учета".
О необходимости установления специальной ответственности именно за непроведение обязательной аудиторской проверки свидетельствует и позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П <1>: "Обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности. Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера. Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной".
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной".
Перечень организаций, обязанных привлекать аудитора для проведения обязательной аудиторской проверки, в целом коррелятивен списку организаций, бухгалтерская отчетность которых является публичной. Представляется, что в силу публичной значимости обязательного аудита в процессе реформирования законодательства о бухгалтерском учете эти перечни должны стать тождественными.
Рассмотрев установленные законодательством критерии для обязательных аудиторских проверок, обратимся к условиям их проведения.
Обязательный аудит проводится ежегодно.
Закон об аудите 2008 года предусматривает ограничения для проведения обязательных аудиторских проверок индивидуальными аудиторами. Так, обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями. Данное положение содержится в ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года.
Отметим, что Закон об аудите 2001 года содержал абсолютный запрет для индивидуальных аудиторов на проведение обязательных аудиторских проверок. Конституционность соответствующей статьи Закона об аудите 2001 года была подтверждена Постановлением Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П. Полагаем, что приведенное в данном Постановлении Конституционного Суда РФ обоснование актуально и в настоящее время, поскольку позволяет подтвердить конституционность установленного Законом об аудите 2008 года ограничения для индивидуальных аудиторов:
"Исходя из того, что проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т.е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер, федеральный законодатель определяет и организационно-правовую форму деятельности независимых аудиторов, осуществляющих обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя" (п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П).
Нужно обратить внимание и на то, что определенный Законом об аудите 2008 года перечень случаев проведения обязательного аудита аудиторскими организациями является исчерпывающим. Использование данного приема юридической техники привело и в будущем будет приводить к необходимости внесения дополнений в рассматриваемую статью Закона об аудите 2008 года. Так, изменения, внесенные в Закон об аудите 2008 года Федеральным законом от 1 июля 2010 г. N 136-ФЗ, пополнили перечень случаев проведения аудиторской проверки организациями, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственными корпорациями, государственными компаниями. Надо отметить, что ранее в отношении ряда указанных субъектов необходимость привлечения аудиторской организации для проведения аудиторских проверок предусматривалась специальным законодательством <1>, что входило в противоречие с нормой ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года в первоначальной ее редакции. И сегодня в законодательстве содержатся требования о привлечении к проведению аудита аудиторской организации, выходящие за рамки ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года. Так, в соответствии с ч. 13 ст. 17 Закона об аудите 2008 года обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности саморегулируемой организации аудиторов должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой саморегулируемой организации аудиторов.
--------------------------------
<1> Данные нормы закреплены: ст. 10 Федерального закона от 24 июля 2008 г. N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" // СЗ РФ. 2008. N 30 (ч. II). Ст. 3617. Действует с изменениями от 1 декабря 2008 г., 7 мая, 27 декабря 2009 г., 24 мая, 22 июля, 28 декабря 2010 г.; ст. 35 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 317-ФЗ "О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом" // СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6078. Действует с изменениями от 19 июля 2009 г., 31 мая, 22 ноября, 29 декабря 2010 г.; ст. 9 Федерального закона от 23 ноября 2007 г. N 270-ФЗ "О Государственной корпорации "Ростехнологии" // СЗ РФ. 2007. N 48 (ч. II). Ст. 5814. Действует с изменениями от 7 мая 2009 г. 29 декабря 2010 г.; ст. 9 Федерального закона от 30 октября 2007 г. N 238-ФЗ "О Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта" // СЗ РФ. 2007. N 45. Ст. 5415. Действует с изменениями от 30 декабря 2008 г., 28 июня, 17 июля, 27 декабря 2009 г., 30 июля, 29 декабря 2010 г.; ст. 13 Федерального закона от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" // СЗ РФ. 2007. N 30. Ст. 3799. Действует с изменениями от 13 мая, 22 июля, 1, 30 декабря 2008 г., 9 апреля, 1, 17 июля, 23 ноября, 17 декабря 2009 г., 9 марта, 29 декабря 2010 г.; ст. 8 Федерального закона от 19 июля 2007 г. N 139-ФЗ "О Российской корпорации нанотехнологий" // СЗ РФ. 2007. N 30. Ст. 3753. Действует с изменениями от 9 апреля 2009 г., 31 мая 2010 г.; ст. 8 Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 82-ФЗ "О банке развития" // СЗ РФ. 2007. N 22. Ст. 2562. Действует с изменениями от 25 декабря 2009 г., 29 декабря 2010 г.; ст. 25 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" // СЗ РФ. N 52 (ч. I). Ст. 5029. Действует с изменениями от 20 августа, 29 декабря 2004 г., 20 октября 2005 г., 27 июля 2006 г., 13 марта 2007 г., 13 октября, 22 декабря 2008 г., 27 сентября, 25 ноября 2009 г., 23, 29 декабря 2010 г.
Безусловно, деятельность организаций, в отношении которых предусмотрено проведение аудита аудиторскими организациями, социально значима, многим из них делегированы функции государственного управления. Как отмечено в литературе, обязанность проводить ежегодный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности установлена для тех организаций, в отношении отчетности которых требуется повышенная гарантия ее достоверности <1>. Поэтому правомерность обращения к аудиторской организации, в штате которой должно состоять не менее трех аудиторов, считаем оправданным.
--------------------------------
<1> Вайтман Е.В. Есть ли санкции за непроведение обязательного аудита? // Российский налоговый курьер. 2009. N 23.
Вместе с тем определяемый Законом об аудите 2008 года перечень организаций, в отношении которых обязательный аудит должен проводиться аудиторской организацией, не должен быть исчерпывающим. Представляется целесообразным внесение изменений в ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года с указанием на то, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями и в иных случаях, установленных федеральными законами.
Такая конструкция нормы позволит избежать в дальнейшем необходимости внесения изменений в Закон об аудите 2008 года по мере появления соответствующих требований в специальных законодательных актах.
Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" <1>. Отметим, что заключение с аудиторской организацией договора на оказание услуг по проведению инициативного аудита, оказание прочих услуг, сопутствующих аудиту (в практике - аудиторское сопровождение), осуществляется в общем порядке для заключения договоров (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 сентября 2007 г. N А28-9567/2006-482/9) <2>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. I). Ст. 3105. Действует с изменениями от 31 декабря 2005 г., 27 июля 2006 г., 20 апреля, 24 июля, 8 ноября 2007 г., 23 июля, 1, 30 декабря 2008 г., 28 апреля, 8 мая, 1, 17 июля, 23, 25 ноября, 17, 27 декабря 2009 г., 5, 8 мая, 27 июля, 3 ноября 2010 г.
<2> Материалы судебной арбитражной практики размещены в справочной правовой системе "Гарант".
3.3.6. Виды аудита по отношению к организационной структуре
(внутренний и внешний аудит)
Внешний аудит осуществляется лицами, независимыми от проверяемого субъекта. Внешним аудитом является независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, которая проводится индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями. Негосударственный финансовый внешний аудит - основной объект рассмотрения в данной работе.
Говоря о внутреннем аудите, также в первую очередь имеют в виду аудит финансовый. Для России это понятие относительно новое, хотя за рубежом внутренний аудит известен уже с конца XIX века.
Согласно международному стандарту аудита (МСА-610 "Рассмотрение работы внутреннего аудитора"), разработанному Международной федерацией бухгалтеров, внутренний аудит - это оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Одной из функций внутреннего аудита является изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
В 1941 году был создан Институт внутренних аудиторов США (Institute of Internal Auditors, IIA) <1>, который в настоящее время является международной профессиональной ассоциацией внутренних аудиторов. Российский филиал института был образован в 2000 году.
--------------------------------
<1> Сайт Institute of Internal Auditors в Internet: http://www.iia-ru.ru.
В 1999 году Институтом внутренних аудиторов были утверждены профессиональные стандарты внутреннего аудита (International Standarts for the Professional Practice of Internal Auditors) <1>, а в 2000 году - Кодекс этики (Code of Ethics).
--------------------------------
<1> Согласно стандартам внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации. Внутренний аудит призван содействовать достижению поставленных целей организации, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления.
Программа сдачи экзаменов на получение профессиональной степени по внутреннему аудиту "Дипломированный внутренний аудитор" (Certified Internal Auditor, CIA) разработана и администрируется Институтом внутренних аудиторов. Сертификат CIA является единственным международным сертификатом для внутренних аудиторов и одним из наиболее ценимых профессиональных сертификатов в мире <1>.
--------------------------------
<1> Экзамен можно сдавать более чем в 200 городах мира на английском, французском, немецком, испанском, итальянском, иврите, китайском и др. языках (русского языка в данном перечне пока нет). С момента проведения первого экзамена в 1974 году звание CIA получило около 47 тыс. профессиональных внутренних аудиторов. С ноября 2000 года экзамен проводится и в Москве. В 2005 году Квалификационный аттестат аудитора, выдаваемый Минфином России, принимается в зачет четвертой части экзамена для получения сертификата CIA.
В России впервые требования к системе внутреннего финансового контроля деятельности экономического субъекта были определены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ <1>. В появившемся в 1999 году Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита" <2> впервые приводилось понятие внутреннего аудита <3>.
--------------------------------
<1> Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. Протокол N 6 // Аудиторские ведомости. 1997. N 6.
<2> Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27 апреля 1999 г. Протокол N 3 // Аудиторские ведомости. 1999. N 6.
<3> Согласно п. 2.1 указанного Стандарта под внутренним аудитом понималась организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.
В настоящее время понятие внутреннего аудита приведено в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита". Данный Стандарт, разработанный с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита.
Внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.
В науке финансового права было предложено следующее определение внутреннего аудита: "Внутренний аудит является составной частью внутрихозяйственного финансового контроля и осуществляется специальными контрольными органами в интересах руководства и (или) собственников экономического субъекта с целью повысить эффективность проводимой ими финансово-хозяйственной деятельности" <1>.
--------------------------------
<1> Качановский Д.Е Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 9.
Закон об аудите 2008 года, так же как и Закон об аудите 2001 года, понятие внутреннего аудита не содержит и внутренний аудит не регулирует.
Отметим, что на стадии обсуждения проекта Закона об аудите 2008 года специалистами вносились предложения по включению в него норм, касающихся внутреннего аудита. В частности, такие предложения исходили от Института внутренних аудиторов России <1>. Большая часть этих предложений не была воспринята. Тем не менее квалифицированные специалисты, аттестованные Минфином России в качестве аудиторов, получили возможность сохранять действующий статус квалификационного аттестата аудитора при смене места работы в аудиторской организации на аналогичную работу в аудируемой организации. В силу п. 6 ч. 1 ст. 12 Закона об аудите 2008 года квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случае неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Статья Д.В. Малыхина "О некоторых инициативах по укреплению взаимодействия внешнего и внутреннего аудита" включена в информационный банк согласно публикации - "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 3.
<1> Предложения были обсуждены на встречах членов Института внутренних аудиторов, рассмотрены на заседании комитета по банковскому аудиту Ассоциации российских банков 25 апреля 2005 года, направлены в Министерство финансов РФ, Федеральную антимонопольную службу, а также в Государственную Думу Федерального Собрания РФ для использования в работе над законопроектом. Подробнее см.: Малыхин Д.В. О некоторых инициативах по укреплению взаимодействия внешнего и внутреннего аудита // Бухгалтерия и банки. 2006. N 2.
В законодательных актах, регулирующих деятельность коммерческих организаций (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Федеральный закон от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" и др.), также не содержится определение внутреннего аудита, не раскрываются его сущность, место и роль в деятельности организации. Данные и иные законодательные акты содержат правила создания и деятельности ревизионных комиссий.
В российской практике получают распространение комитеты по аудиту совета директоров, в основном на рынке ценных бумаг и в банковской сфере.
В Федеральном законе от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке (Банке России)" <1> (ст. 95) и Федеральном законе от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках РФ" <2> (ст. 25) закреплены положения, предусматривающие создание в Банке России и Агентстве по страхованию вкладов подразделений (служб) внутреннего аудита (при этом понятие внутреннего аудита не раскрывается). Положение ЦБР от 16 декабря 2003 г. N 242-П "Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах" <3> устанавливает правила организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах, а также особенности порядка осуществления Банком России надзора за соблюдением указанных правил. В данном акте использованы подходы к построению системы внутреннего контроля, рекомендованные Базельским комитетом по банковскому надзору "Система внутреннего контроля в банках: основы организации" (Базель, сентябрь 1998 г.) <4>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790. Действует с изменениями от 10 января, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 23 декабря 2004 г., 18 июня, 18 июля 2005 г., 3 мая, 12 июня, 29 декабря 2006 г., 2 марта, 26 апреля 2007 г., 13, 27 октября, 25, 30 декабря 2008 г., 19 июля, 22 сентября, 25 ноября 2009 г., 30 сентября, 3 ноября 2010 г., 7 февраля 2011 г.
<2> СЗ РФ. 2003. N 52 (ч. 1). Ст. 5029. Действует с изменениями от 20 августа, 29 декабря 2004 г., 20 октября 2005 г., 27 июля 2006 г., 13 марта 2007 г., 13 октября, 22 декабря 2008 г., 27 сентября, 25 ноября 2009 г., 23, 29 декабря 2010 г.
<3> Вестник Банка России. 2004. N 7. Действует с изменениями от 30 ноября 2004 г., 5 марта 2009 г.
<4> Вестник Банка России. 2001. N 44, 45.
Кодексом корпоративного поведения <1> для эффективного осуществления советом директоров непосредственного контроля над финансово-хозяйственной деятельностью общества и прежде всего за исполнением его финансово-хозяйственного плана совету директоров общества рекомендуется создать специальный комитет совета директоров, ответственный за данное направление деятельности, - комитет по аудиту. Комитет по аудиту обеспечивает контроль совета директоров за финансово-хозяйственной деятельностью общества.
--------------------------------
<1> Одобрен на заседании Правительства РФ от 28 ноября 2001 г. (протокол N 49). Распоряжением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 4 апреля 2002 г. N 421/р "О рекомендации к применению Кодекса корпоративного поведения" рекомендован акционерным обществам, созданным на территории Российской Федерации // Вестник ФКЦБ. 2002. N 4.
Указано, что Комитет по аудиту обеспечивает фактическое участие совета директоров в осуществлении контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. В своей работе Комитет по аудиту исходит из того, что профессиональная осведомленность членов советов директоров в отношении финансово-хозяйственной деятельности общества необходима для того, чтобы совет директоров был в состоянии проконтролировать исполнение финансово-хозяйственного плана общества, эффективность работы системы внутреннего контроля и управления рисками общества. Одной из важнейших функций комитета по аудиту является выработка рекомендаций совету директоров по выбору независимой аудиторской организации, а также взаимодействие с ревизионной комиссией общества и аудиторской организацией (аудитором) общества.
Обоснование необходимости дальнейшего применения на практике внутреннего аудита и его компетенции приведено в монографических исследованиях <1>, публикациях в периодических изданиях <2>, диссертационных исследованиях <3>.
--------------------------------
<1> Сонин А. Внутренний аудит: современный подход. М., 2007; Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит. М., 2001.
<2> Сонин А. Внутренний аудит сегодня: и снова о рисках // Акционерное общество: вопросы корпоративного управления. 2010. N 1; Сонин А. Внутренний аудит как важнейший элемент управления компанией // Финансовый директор. 2009. N 10; Юрченко Ю.А. Терминология внутреннего аудита // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. N 2; Соколов Б. Организация служб внутреннего аудита // Аудит и налогообложение. 2009. N 1; Соколов Б. Регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах // Аудит и налогообложение. 2009. N 2; Васильева Н.Е. Внутренний аудит. Некоторые пути его развития // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. N 1; Серебрякова Т.Ю. Сущность и задачи внутреннего аудита // Аудиторские ведомости. 2008. N 11; Волошин Д.А. Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии // Аудиторские ведомости. 2008. N 5; Косарева А.А., Юцковская И.Д. Задачи и функции внутреннего аудита в компаниях // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. N 12; Хорохордин Н.Н. Служба внутреннего аудита: этапы создания, цели и задачи // Аудиторские ведомости. 2007. N 10; Жиганшина Д.Р. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля организации // Бухгалтер и закон. 2007. N 10; Волошин Д.А. Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии // Экономический анализ. Теория и практика. 2007. N 19; Кривко И.В. Организация службы внутреннего аудита на предприятии // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2007. N 8; Никифорова Е.В., Шумилова И.В. Внутренний аудит в организации: виды, задачи, функции // Аудиторские ведомости. 2006. N 7; Зырянова Т.В., Терехова О.Е. Внутренний аудит как оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля // Экономический анализ. Теория и практика. 2006. N 16, 17; Орлов С.Н. Сочетание внешнего аудита с системой внутреннего аудита компании // Аудиторские ведомости. 2006. N 7; Гиниятов Р. Внутренний аудит и ревизия: определение профессии // Рынок ценных бумаг 2005. N 4.
<3> Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004; Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 9.
Исследование роли внутреннего аудита в России, его текущего состояния и тенденций развития в 2007 - 2008 годах проводили международные аудиторские компании, входящие в "большую четверку": "Ernst & Young" и "KPMG" <1>. В результате прозвучали следующие выводы.
--------------------------------
<1> Международное исследование "Ernst & Young" в области внутреннего аудита: "Усиление роли внутреннего аудита". 2008 // http://www.ey.com/ru; Исследование "KPMG" "Внутренний аудит в России - текущее состояние и тенденции". 2007 // http://www.kpmg.ru.
1. Интерес компаний к созданию функции внутреннего аудита продолжает расти. Среди компаний, принявших участие в опросе, 93% имеют подразделение, выполняющее функции внутреннего аудита ("KPMG").
2. Статус функции внутреннего аудита в структуре компании повысился; увеличилось количество компаний, где подразделение внутреннего аудита подчинено комитету по аудиту совета директоров.
3. Доля сертифицированных специалистов в подразделениях внутреннего аудита существенно ниже аналогичного показателя в международной практике ("KPMG", "Ernst & Young").
4. Большинство сертифицированных специалистов (80%) имеют аттестат аудитора Минфина России, не вполне профильный специфике внутреннего аудита; квалификацию дипломированного внутреннего аудитора (международный сертификат CIA) имеют лишь 3% специалистов ("KPMG", "Ernst & Young").
5. Не разработаны критерии и показатели оценки полезного эффекта от деятельности службы внутреннего аудита ("Ernst & Young").
6. Растет важность фактора соблюдения стандартов Института внутренних аудиторов (IIA). Доля респондентов, в умеренной степени соблюдающих указанные стандарты, увеличилась с 52% в 2007 году до 56% в 2008 году; 89% участников в той или иной степени руководствуются стандартами IIA ("Ernst & Young").
В 2008 году Ревизионной школой Санкт-Петербургского института сохранности акционерной собственности (ISAS) было проведено исследование служб с контрольными функциями 100 крупных и средних предприятий России разных отраслей экономики <1>. В ходе исследования были выявлены основные проблемы деятельности внутреннего аудита в России:
--------------------------------
<1> Среди служб организаций с контрольными функциями 40% функционировали в виде контрольно-ревизионных служб; 40% в виде служб внутреннего аудита; 20% - в иных формах.
- отсутствие законодательной и методологической базы;
- отсутствие рабочих стандартов;
- отсутствие системы подготовки кадров в этой профессиональной области <1>.
--------------------------------
<1> См.: на сайте ISAS в Internet: http://www.isas.sp.ru/research.php.
Анализ стандартов и подзаконных нормативных правовых актов позволяет произвести сопоставление внутреннего и внешнего аудита по основным критериям, что в обобщенном виде представлено в таблице 8.
Анализ информации о внутреннем аудите позволяет сделать некоторые выводы. Потребности рынка диктуют необходимость создания служб внутреннего аудита, особенно в крупных организациях и организациях, деятельность которых носит публичный характер <1>.
--------------------------------
<1> О внутреннем аудите в банковских, страховых организациях подробнее см.: Бурцев В.В. Внутренний аудит системы принятия решений и финансовой политики страховой компании // Управление в страховой компании. 2009. N 2; Ермаков С.Л., Юденков Ю.Н. Внутренний аудит в системе управления центральных банков // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. N 1, 2; Бурцев В.В. Принципы внутреннего аудита в страховой компании // Управление в страховой компании. 2008. N 3; Бурцев В.В. Принципы внутреннего аудита в страховой компании // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2008. N 6; Малыхин Д.В. Выпуск банковских облигаций: некоторые уроки для внутреннего аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. N 12; Галиуллина Г. Порядок проведения внутреннего аудита выполнения банком функций агента валютного контроля // Бухгалтерия и банки. 2006. N 10; Малышевская М. Внутренний контроль в банке: проблемы и парадоксы // Внутренний контроль в кредитной организации. 2005. N 8.
В настоящее время в России отсутствует адекватное нормативное правовое регулирование внутреннего аудита. Это затрудняет подготовку квалифицированных специалистов; не стимулирует создание служб внутреннего аудита и повышение уровня внутреннего аудита в тех организациях, где они функционируют.
Несмотря на определенное сходство, внутренний и внешний аудит имеют существенные различия. Поэтому сложно разделить высказанные в литературе мнения о возможности регулирования внутреннего аудита в Законе об аудите 2008 года путем его дополнения отдельными положениями <1>. Необходимо принятие самостоятельного нормативного правового акта, регулирующего внутренний аудит в России.
--------------------------------
<1> Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 9.
Таблица 8
Сравнительная характеристика внешнего и внутреннего аудита
|
Критерий |
Внешний аудит |
Внутренний аудит |
|
Цель |
Выражение
мнения о |
Повышение
эффективности |
|
Регулирование |
Закон, стандарты аудита |
Стандарты
аудита, локальные |
|
Статус
субъекта, |
Субъект
предпринимательской |
Работник
организации, |
|
Организация |
Определяется
аудитором |
Выполнение
заданий |
|
Квалификация |
Наличие
квалификационного |
Определяется
руководством, |
|
Пользователи |
Внутренние и внешние |
Внутренние |
|
Объект проверки |
Финансовая отчетность |
Системы
управления, |
|
Периодичность |
Инициативный
аудит - в любое |
По
внутреннему графику |
|
Формы и методы |
Определяются
самостоятельно |
Определяются
самостоятельно |
|
Отчетность |
Аудиторское
заключение, |
По
форме, определенной |
|
Ответственность |
Административная,
уголовная, |
Дисциплинарная.
Определена |
Глава 4. ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ СУБЪЕКТОВ
АУДИТА И АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
4.1. Правовой статус аудиторов
Аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций (ст. 4 Закона об аудите 2008 года).
Реестр аудиторов и аудиторских организаций - систематизированный перечень аудиторов и аудиторских организаций. Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется саморегулируемыми организациями аудиторов в отношении своих членов.
Контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций - свод реестров аудиторов и аудиторских организаций. Ведение контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется уполномоченным федеральным органом (Минфином России). Положение о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов утверждено Приказом Минфина России от 30 октября 2009 г. N 111н <1>.
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 30 октября 2009 г. N 111н "Об утверждении Положения о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов" // БНА. 2010. N 5.
Анализ законодательной дефиниции аудитора позволяет говорить о том, что основными квалифицирующими признаками статуса аудитора являются:
а) наличие квалификационного аттестата аудитора;
б) членство в одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
Рассмотрим эти элементы правового статуса аудитора подробнее.
4.1.1. Квалификационный аттестат аудиторов
Как уже указывалось, обязательным элементом правового статуса аудитора является наличие квалификационного аттестата.
Квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что лицо, претендующее на его получение:
1) сдало квалификационный экзамен;
2) имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.
Следует отметить, что аудиторы, имеющие действительные квалификационные аттестаты аудитора, выданные до дня вступления в силу Закона об аудите 2008 года, вправе до 1 января 2013 года сдавать квалификационный экзамен в упрощенном порядке.
Проверка квалификации претендента осуществляется в форме квалификационного экзамена. Порядок проведения квалификационного экзамена, предусматривающий в том числе порядок участия претендента в квалификационном экзамене, круг вопросов, предлагаемых претенденту, а также порядок определения результатов квалификационного экзамена устанавливаются Минфином России.
К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования.
Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов. Деятельность единой аттестационной комиссии основывается на принципах независимости, объективности, открытости и прозрачности, самофинансирования. Порядок создания единой аттестационной комиссии утвержден Приказом Минфина России от 27 мая 2010 г. N 51н <1>.
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 27 мая 2010 г. N 51н "Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии" // БНА. 2010. N 42.
Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Порядок выдачи квалификационного аттестата аудитора и его форма утверждены Приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 161н <1>. Саморегулируемая организация аудиторов не вправе выдвигать какие-либо требования или условия при выдаче квалификационного аттестата аудитора. Датой выдачи квалификационного аттестата аудитора считается дата принятия саморегулируемой организацией аудиторов решения о выдаче аттестата аудитора.
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 161н "Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора" // РГ. 2011. N 17.
Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в суде.
Аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается саморегулируемой организацией аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.
Статья 12 Закона об аудите 2008 года устанавливает основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора.
1. Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях:
1) получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов либо получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим требованиям к претенденту, установленным ст. 11 Закона об аудите 2008 года;
2) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;
3) несоблюдения аудитором требований ст. ст. 8 и 9 Закона об аудите 2008 года (требование независимости аудиторов и требование соблюдения аудиторской тайны);.
4) систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований Закона об аудите 2008 года или федеральных стандартов аудиторской деятельности;
5) подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным;
6) неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением:
а) лиц, являющихся членами постоянно действующих коллегиальных органов управления и членами коллегиальных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, лиц, осуществляющих функции единоличных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, а также лиц, исполняющих в саморегулируемых организациях аудиторов функции членов и работников специализированного органа внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов;
б) работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций;
в) лиц, исполняющих обязанности единоличного исполнительного органа или являющихся членами коллегиального исполнительного органа аудиторских организаций;
г) иных лиц, предусмотренных другими федеральными законами;
7) несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленного ст. 11 Закона об аудите 2008 года, за исключением случая, когда саморегулируемая организация аудиторов с одобрения Совета по аудиторской деятельности признает уважительной причину несоблюдения указанного требования (например, тяжелая болезнь);
8) уклонения аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы.
Необходимо отметить, что изложенный порядок получения квалификационного аттестата введен в действие с 1 января 2011 года; порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора - с 1 января 2010 года; нормы повышения квалификации аудитора - также с 1 января 2010 года.
Соответственно, до 1 января 2011 года применялись нормы об аттестации аудиторов, предусмотренные Законом об аудите 2001 года. Кратко осветим их с целью выявления произошедших в правовом регулировании изменений.
Статья 15 Закона об аудите 2001 года предусматривала, что аттестация на право осуществления аудиторской деятельности - это проверка квалификации физических лиц, изъявивших желание заниматься аудиторской деятельностью.
Аттестация осуществлялась в форме квалификационного экзамена с выдачей кандидатам, успешно его сдавшим, документа - квалификационного аттестата аудитора. Квалификационный аттестат выдавался без ограничения срока его действия. Специфика видов деятельности аудируемых лиц предопределила выдачу квалификационных аттестатов следующих типов:
а) в области общего аудита;
б) в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
в) в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);
г) в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковского аудита).
Порядок проведения аттестации и квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности был установлен Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 12 сентября 2002 г. N 93н <1>.
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 12 сентября 2002 г. N 93н "Об утверждении Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации" // БНА. 2002. N 50. Действует с изменениями от 23 марта 2005 г., 11 мая 2006 г., 27 ноября 2007 г., 27 июля 2009 г.
Систему аттестации организовывал Минфин России. Аттестация проводилась в учебно-методических центрах (УМЦ), включенных в государственный реестр, который велся Минфином России. В целях осуществления государственного регулирования аудиторской деятельности Минфин России заключал договоры с образовательными учреждениями, в структуре или с участием которых были созданы учебно-методические центры (УМЦ), об обучении претендентов, проведении аттестации путем квалификационных экзаменов и перечислял им необходимые средства на организацию мероприятий по проведению квалификационных экзаменов.
По официальным данным Минфина России, в 2009 г. обучение и повышение квалификации аудиторов имели право проводить 52 УМЦ, с которыми Минфин России заключил соответствующие договоры. Фактически вели обучение претендентов на получение квалификационного аттестата аудитора 45 УМЦ (2008 г. - 42), а проводили курсы повышения квалификации аудиторов 49 УМЦ (2008 г. - 49). Некоторые показатели деятельности УМЦ приведены в таблице 9.
Таблица 9
Показатели деятельности учебно-методических центров
|
|
2009 г. |
2008 г. |
|
Количество
претендентов, прошедших |
93 |
107 |
|
Количество
курсов повышения |
28 |
26 |
|
Количество
аудиторов, прошедших |
623 |
635 |
В 2009 году наибольшее количество претендентов обучалось следующими УМЦ: Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации (298 претендентов), Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов (240), Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского (227), Центр профессиональной подготовки "СТЕК" (220), Санкт-Петербургский государственный университет (215), Институт переподготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов (200).
К аттестации допускались лица:
- с высшим экономическим и (или) юридическим образованием, полученным в российских образовательных учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо при наличии документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании;
- со стажем работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет из последних пяти на территории Российской Федерации (либо в российских или совместных с российскими организациях на территории иностранных государств).
Отметим, что достаточно высокие требования к претендентам привели к тому, что сама практика аудиторской деятельности выработала определенный возрастной ценз для аудиторов. Так, по состоянию на 1 января 2010 года среди держателей квалификационных аттестатов аудитора 33% - лица в возрасте от 35 до 45 лет, 29% - от 25 до 35 лет, 25% - от 45 до 55 лет, 12% - старше 55 лет, 1% - до 25 лет. Указанная пропорция с небольшими вариациями имеет место в отношении всех видов аудита и сохраняется на протяжении ряда лет <1>.
--------------------------------
<1> Статистические данные представлены на основе официальных данных Минфина России (сайт в Internet - http://www.minfin.ru).
Для проведения аттестации Советом по аудиторской деятельности при Минфине России по согласованию с Минфином России создавались комиссии по разработке и обновлению программ квалификационных экзаменов и комиссия по формированию и обновлению экзаменационной базы билетов и тестов, утверждался состав указанных комиссий. Для каждого учебно-методического центра Минфин России формировал и утверждал индивидуальный, не повторяющийся экзаменационный комплект билетов и тестов методом выборки из базы данных.
Следует отметить, что уже после вступления в силу Закона об аудите 2008 года, но до введения в действие новых норм получения квалификационного аттестата Минфином России были утверждены следующие программы проведения квалификационных экзаменов:
- Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (общий аудит) (одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 24 сентября 2009 г., протокол N 78) (утв. Минфином России 5 октября 2009 г.);
- Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков)) (одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 декабря 2008 г. (протокол N 71)) (утв. Минфином России 27 января 2009 г.);
- Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковский аудит)) (одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 декабря 2008 г. (протокол N 71)) (утв. Минфином России 27 января 2009 г.);
- Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов) (одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 декабря 2008 г. (протокол N 71)) (утв. Минфином России 26 января 2009 г.).
Для проведения квалификационного экзамена Минфин России формировал состав экзаменационных комиссий <1>.
--------------------------------
<1> В состав комиссии включались представители Минфина России и (или) федеральных органов исполнительной власти, участвующих в регулировании профессиональной деятельности организаций, которые подлежали обязательному аудиту, и (или) Центрального банка РФ и (или) аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. Членами комиссии могли являться специалисты (имеющие ученые степени, звания, опыт преподавания по соответствующей специальности). Рассмотрение результатов квалификационных экзаменов и принятие решения о выдаче (отказе в выдаче) квалификационных аттестатов осуществлялось Минфином России в срок, не превышающий 45 дней со дня представления соответствующих документов.
В 2009 году процент успешной сдачи квалификационных экзаменов по всем видам аудита несколько увеличился по сравнению с предыдущими годами (35% в 2009 г., 30% в 2008 и 2007 гг., 28% в 2006 г.). При этом данный показатель по общему аудиту составил 35%, а по остальным видам аудита - от 52% до 92% <1>.
--------------------------------
<1> Статистические данные представлены на основе официальных данных Минфина России (сайт в Internet - http://www.minfin.ru).
При Совете по аудиторской деятельности была создана Апелляционная комиссия, куда могли обращаться претенденты, в отношении которых экзаменационной комиссией по результатам сдачи квалификационных экзаменов было вынесено отрицательное решение. Окончательное решение по апелляции на основании заключения апелляционной комиссии принимал Минфин России <1>.
--------------------------------
<1> По результатам квалификационных экзаменов, проведенных в 2009 г., в Апелляционную комиссию Совета по аудиторской деятельности было подано 364 апелляции, в том числе по результатам тестирования - 88 апелляций, по результатам письменных работ - 276 апелляций. Были удовлетворены 85 апелляций. По сравнению с 2008 г. количество поданных апелляций уменьшилось на 21%, а количество удовлетворенных апелляций увеличилось на 37%. По мнению представителей Минфина России, как и в предыдущие годы, большинство апелляций было подано необоснованно.
Квалификационный аттестат подтверждал соответствие профессиональных навыков будущего аудитора требованиям, изложенным в нормативных актах и предъявляемым квалификационной комиссией, в целях обеспечения в дальнейшем квалифицированного проведения аудита <1>.
--------------------------------
<1> Форма бланка квалификационного аттестата аудитора была утверждена Приказом Минфина России от 25 апреля 2002 г. N 34н "Об утверждении Формы бланка квалификационного аттестата аудитора" // БНА. 2002. N 21. Действовал с изменениями от 11 мая 2006 г.
Все аудиторы, имеющие квалификационный аттестат, обязаны были в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, определяемым Минфином России <1>.
--------------------------------
<1> См.: Приказ Минфина России от 12 сентября 2002 г. N 93н "Об утверждении Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации" // БНА. 2002. N 50. Действовал с изменениями от 23 марта 2005 г., 11 мая 2006 г., 27 ноября 2007 г., 27 июля 2009 г.; Приказ Минфина России от 29 декабря 2006 г. N 187н "Об утверждении Программ повышения квалификации аудиторов" // ФГ. 2007. N 8. Действовал с изменениями от 13 июня 2007 г., 16 апреля 2008 г., 10 марта 2009 г. Один раз в три года Минфин России на оборотной стороне бланка квалификационного аттестата делал отметку о прохождении повышения квалификации.
Общее количество прошедших повышение квалификации аудиторов в 2009 году составило 30546 человек, в том числе: в области общего аудита - 28721 (94%), в области банковского аудита - 799 (2,6%), в области аудита бирж - 607 (2%), в области аудита страховщиков - 419 (1,4%) <1>.
--------------------------------
<1> По официальным данным Минфина России. В 10 УМЦ прошли повышение квалификации более 1000 аудиторов. Среди них - Центр профессиональной подготовки "СТЕК" (3355 аудиторов), Государственный университет - Высшая школа экономики (2640), УМЦ РКА (1773), Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова (1496), Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов (1265), Российский университет Дружбы народов (1218), Московская финансово-промышленная академия (1129), Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации (1095), Санкт-Петербургский государственный университет (1092), Институт компьютерных технологий (1053).
Статья 16 Закона об аудите 2001 года определяла основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата.
Сравнительный анализ предусмотренного Законом об аудите 2008 года и Законом об аудите 2001 года порядка аттестации аудиторов позволяет выявить произошедшие существенные изменения. Они касаются, в частности:
а) требований к образованию претендента на сдачу квалификационного экзамена. Сохранив обязательность высшего образования, Закон об аудите 2008 года не предусмотрел специальности. Можно сказать, что по данному критерию произошло ослабление законодательных требований;
б) требований к стажу, которые стали более профессиональными, связанными с аудиторской деятельностью либо бухгалтерским учетом. Несомненно, данный критерий аттестации ужесточился новым законом;
в) порядка сдачи квалификационного экзамена, что является следствием перехода к саморегулированию аудиторской деятельности;
г) содержанием квалификационного аттестата. Если ранее действовавший порядок предусматривал получение квалификационного аттестата одного из типов, то новое законодательство предусматривает выдачу единого квалификационного аттестата аудитора. Отметим, что такое изменение в целом поддерживается специалистами в сфере аудита <1>.
--------------------------------
<1> Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 10.
В пользу выдачи единого квалификационного аттестата свидетельствует и статистика, позволяющая говорить, что в абсолютном большинстве случаев Минфином России выдавались квалификационные аттестаты на проведение общего аудита.
Общее количество квалификационных аттестатов аудитора, выданных Минфином России за все время проведения аттестации, и распределение их по видам аудита приведено в таблице 10 <1>.
--------------------------------
<1> По официальным данным Минфина России. Отметим, что данные о количестве выданных квалификационных аттестатов аудитора показывают количество аудиторов, имеющих право заниматься аудиторской деятельностью. Количество аудиторов, фактически ведущих данную профессиональную деятельность, отличается от имеющих право заниматься ею. Экспертная оценка показывает, что в 2009 г. были фактически заняты аудиторской деятельностью порядка 25 - 28 тыс. аудиторов (включая индивидуальных аудиторов).
Таблица 10
Общее количество квалификационных аттестатов аудитора
|
|
На |
На |
На |
На |
На |
|
Квалификационные |
|
|
|
|
|
|
в том числе: |
|
||||
|
общий аудит |
32,8 |
34,3 |
35,0 |
36,1 |
37,5 |
|
банковский аудит |
0,9 |
1,0 |
1,1 |
1,2 |
1,2 |
|
аудит бирж |
0,8 |
0,8 |
0,8 |
0,9 |
0,9 |
|
аудит страховщиков |
0,5 |
0,6 |
0,6 |
0,6 |
0,6 |
Соответственно, при переходе к квалификационному аттестату единого образца должны измениться и программы проведения квалификационных экзаменов. При этом очевидно, что если квалификационный аттестат единого образца будет давать право проведения аудита любых аудируемых лиц, независимо от осуществляемого ими вида деятельности, то новые программы должны содержать помимо общих вопросов правового регулирования хозяйственной деятельности вопросы банковской, страховой и иной специализации.
С 1 января 2011 года аудиторы, имеющие действительные квалификационные аттестаты аудитора, выданные до этого дня, вправе:
1) участвовать в аудиторской деятельности (осуществлять аудиторскую деятельность) в соответствии с типом имеющегося у них квалификационного аттестата аудитора (за исключением проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности);
2) до 1 января 2013 года сдавать квалификационный экзамен в упрощенном порядке, который устанавливается уполномоченным федеральным органом. При этом в отношении указанных лиц не применяется требование о том, что не менее двух лет из последних трех лет стажа работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны приходиться на работу в аудиторской организации.
Таким образом, налицо существенное изменение порядка аттестации, направленное на повышение профессионализма аудиторов. Специалисты в сфере аудита обоснованно полагают, что данные положения Закона об аудите 2008 года призваны "существенно поднять качество аудиторских услуг в ответ на вызов времени" <1>.
--------------------------------
<1> Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.
4.1.2. Членство в саморегулируемой организации аудиторов
Вторым обязательным элементом статуса аудитора является членство в саморегулируемой организации аудиторов.
Саморегулируемая организация аудиторов устанавливает требования к членству в ней аудиторов, которые должны быть едиными для всех аудиторов - членов саморегулируемой организации аудиторов и не должны противоречить требованиям ч. 3 ст. 18 Закона об аудите 2008 года.
Указанной статьей установлены следующие требования к членству аудиторов в саморегулируемой организации аудиторов:
1) наличие квалификационного аттестата аудитора;
2) безупречная деловая (профессиональная) репутация;
3) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
4) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов;
5) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы - для индивидуального аудитора.
Для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов в качестве аудитора физическое лицо подает в саморегулируемую организацию аудиторов заявление с указанием фамилии, имени, отчества, реквизитов документа, удостоверяющего личность, адреса места жительства (регистрации), а также представляет следующие документы:
1) квалификационный аттестат аудитора;
2) письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций;
3) справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления;
4) документ, подтверждающий внесение записи об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, - для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем;
5) один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы - для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем;
6) иные документы, предусмотренные правилами приема физических лиц в члены саморегулируемой организации аудиторов.
Аудитор может являться членом только одной саморегулируемой организации аудиторов.
Оценивая предъявляемые Законом об аудите 2008 года требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов, нужно отметить их общность с требованиями к членству в саморегулируемых организациях тех видов деятельности, где оно является обязательным.
Так, например, в соответствии со ст. 24 Закона об оценочной деятельности для вступления в члены саморегулируемой организации оценщиков физическое лицо представляет:
- документ об образовании, подтверждающий получение профессиональных знаний в области оценочной деятельности в соответствии с образовательными программами высшего профессионального образования, дополнительного профессионального образования или программами профессиональной переподготовки специалистов в области оценочной деятельности;
- справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления.
Согласно ст. 24.6 Закона об оценочной деятельности в целях обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации оценщиков перед заключившими договор на проведение оценки заказчиком и (или) третьими лицами саморегулируемая организация оценщиков обязана предъявлять к своим членам требования об использовании следующих видов обеспечения такой ответственности:
- заключение договора обязательного страхования ответственности оценщика при осуществлении оценочной деятельности, размер страховой суммы в котором не может быть менее чем 300 тысяч рублей;
- формирование компенсационного фонда саморегулируемой организации оценщиков, в который каждым членом саморегулируемой организации оценщиков должен быть внесен обязательный взнос в размере не менее чем 30 тысяч рублей.
В силу ст. 20 Закона о банкротстве саморегулируемая организация арбитражных управляющих устанавливает следующие обязательные условия членства в этой организации:
- наличие высшего профессионального образования;
- наличие стажа работы на руководящих должностях не менее чем год и стажировки в качестве помощника арбитражного управляющего в деле о банкротстве не менее чем шесть месяцев или стажировки в качестве помощника арбитражного управляющего в деле о банкротстве не менее чем два года, если более продолжительные сроки не предусмотрены стандартами и правилами профессиональной деятельности арбитражных управляющих, утвержденными саморегулируемой организацией арбитражных управляющих;
- сдача теоретического экзамена по программе подготовки арбитражных управляющих;
- отсутствие наказания в виде дисквалификации за совершение административного правонарушения либо в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью за совершение преступления;
- отсутствие судимости за совершение умышленного преступления.
Условиями членства в саморегулируемой организации арбитражных управляющих являются также: внесение членом саморегулируемой организации установленных ею взносов, в том числе взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации; наличие у члена саморегулируемой организации договора обязательного страхования ответственности, отвечающего установленным ст. 24.1 данного Закона требованиям. В частности, определено, что минимальный размер страховой суммы по договору обязательного страхования ответственности арбитражного управляющего составляет 3 миллиона рублей в год.
Сравнительный анализ приведенных норм показывает и существенные отличия предъявляемых требований к членам саморегулируемых организаций указанных видов деятельности. Пожалуй, одним из важнейших отличий является отсутствие для будущих аудиторов необходимости заключения договора страхования имущественной ответственности. Заметим, что Закон об аудите 2001 года такое требование предусматривал при проведении обязательного аудита аудиторскими организациями. Закон об аудите 2008 года страхование ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственности за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности рассматривает не как обязанность, а как право индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (п. 4.1 ч. 1 ст. 13 Закона об аудите 2008 года).
Как представляется, институт обязательного страхования ответственности аудиторов должен найти свое место в новом законодательстве об аудиторской деятельности. Механизм реализации ответственности за счет средств компенсационного фонда не может и не должен рассматриваться в качестве единственной равноценной замены институту обязательного страхования. Компенсационный фонд формируется всеми членами организации, следовательно, реализация имущественной ответственности за счет общего имущества саморегулируемой организации, по сути, представляет собой привлечение к субсидиарной финансовой ответственности всех членов организации. На практике отсутствие системы обязательного страхования приведет к необходимости реализации имущественной ответственности в основном за счет средств компенсационного фонда. Это, в свою очередь, может привести к тому, что его реальный размер станет меньше установленного законодательством, что повлечет риск утраты саморегулируемой организацией своего статуса.
Потенциальная возможность обращения к механизму компенсирования убытков за счет средств соответствующего фонда необходима, но только после того, как будут использованы все иные возможности самостоятельной ответственности члена организации перед клиентом за счет собственного имущества и средств, полученных по договору страхования ответственности. Именно такой механизм концептуально заложен Законом о саморегулируемых организациях, предусмотревшим в качестве наиболее оптимальных способов обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами сочетание личной и коллективной имущественной ответственности как основной и дополнительной. Нужно иметь в виду, что в России на наших глазах происходит становление теории и практики института саморегулирования, и от того, каким он станет, во многом зависит будущее многих социально важных видов деятельности.
Таким образом, считаем необходимым введение системы обязательного страхования ответственности аудиторов, присоединяясь к уже высказывавшимся в литературе предложениям <1>.
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 23.
Нельзя не обратить внимание и на такое требование к членству в саморегулируемой организации аудиторов, как безупречная деловая (профессиональная) репутация. Указанное нововведение Закона об аудите 2008 года ознаменовало собой появление нового для российской практики института поручительства (рекомендации) для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов.
Для подтверждения соответствия данному требованию при вступлении в члены саморегулируемой организации аудиторов аудитор должен представить письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций. Согласно ч. 5 ст. 23 Закона об аудите 2008 года до 1 января 2013 года организации и физические лица при вступлении в члены саморегулируемой организации аудиторов вправе представлять в саморегулируемые организации аудиторов рекомендации не менее трех аудиторов, имеющих действительный квалификационный аттестат аудитора, выданный до дня вступления в силу Закона об аудите 2008 года, но не позднее чем за три года до дачи рекомендаций, подтверждающих безупречную деловую (профессиональную) репутацию претендента.
Как представляется, указанное нововведение призвано существенно повысить качество аудиторских услуг. Вместе с тем полагаем, что реализация данного требования на практике способна существенно поднять уровень профессионализма субъектов аудиторской деятельности только в том случае, если предоставившие рекомендацию аудиторы будут привлекаться к ответственности в случае выявления факта некачественного, непрофессионального проведения проверки аудитором, за которого они поручились. Вопрос о правовой природе и механизме такой ответственности требует дополнительной проработки. Вместе с тем уже сегодня могут быть обсуждены предложения о привлечении:
а) поручившихся лиц к субсидиарной имущественной ответственности в случае причинения аудитором убытков аудируемому лицу;
б) к ответственности поручившихся аудиторов властью той саморегулируемой организации, членами которой они являются. Это повлияет на их деловую репутацию, которая перестанет быть безупречной.
В соответствии с Законом об аудите 2008 года аудитор может являться работником аудиторской организации либо индивидуальным аудитором.
Рассмотрим правовой статус субъектов аудиторской деятельности подробнее.
4.2. Правовое положение индивидуальных аудиторов
Индивидуальными аудиторами являются индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность.
(П. 6 ст. 1 Закона об аудите 2008 года.)
Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии с Законом об аудите 2008 года. Следовательно, условием осуществления аудитором самостоятельной аудиторской деятельности является регистрация его в качестве индивидуального предпринимателя. Наличие статуса индивидуального предпринимателя дает возможность аудитору как профессионалу самостоятельно выходить на рынок аудиторских услуг от своего имени, от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Индивидуальный аудитор отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом, т.е. несет повышенную имущественную ответственность, характерную для индивидуального предпринимателя.
Таким образом, наличие профессионального статуса аудитора и статуса индивидуального предпринимателя - это те квалифицирующие признаки, которые необходимы физическому лицу для того, чтобы стать субъектом аудиторской деятельности.
Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2008 года, если иное не предусмотрено данным Законом. Индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, т.е. для них установлена исключительная правоспособность.
В силу ч. 7 ст. 1 Закона об аудите 2008 года индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочную деятельность;
8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Следует отметить, что в литературе встречается ошибочное мнение о том, что перечень прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг определен Законом об аудите 2008 года исчерпывающим образом <1>. На открытость перечня указывают слова "в частности", его предваряющие. Данный вывод подтвержден и Минфином России.
--------------------------------
<1> Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. М., 2010. С. 741.
Согласно информационному сообщению Минфина России от 28 января 2010 г. "Для пользователей аудиторских услуг" <1> приведенный в п. п. 1 - 10 ч. 7 ст. 1 Закона об аудите 2008 года перечень услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим.
--------------------------------
<1> Текст сообщения размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).
Услуги, указанные в ч. 7 ст. 1 Закона об аудите 2008 года, не являются аудиторскими услугами в смысле указанного Закона. Исходя из этого данные услуги могут оказываться не только аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
В литературе по аудиту прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги принято классифицировать по различным основаниям.
В зависимости от характера услуг их делят на услуги контроля, действия и информационные <1>.
--------------------------------
<1> В некоторых источниках их именуют консультационными услугами. См., например: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 71.
Услуги контроля подразумевают, что аудитор контролирует правильность и обоснованность отражения фактов хозяйственной деятельности, начисления налоговых платежей и др. Услуги контроля включают в себя услуги по проверке документов на предмет их соответствия определенным критериям (например, контроль ведения учета) <1>.
--------------------------------
<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 22.
К услугам действия относятся услуги по созданию документов, ранее не созданных экономическим субъектом. К услугам действия относятся, например, разработка инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; постановка бухгалтерского учета, его ведение и восстановление; постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций и др.
К информационным услугам относятся консультационные услуги, проведение обучения, семинаров, информационное обслуживание и т.п.
По совместимости с аудитом прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги делят на услуги, совместимые с аудитом, и услуги, не совместимые с аудитом <1>.
--------------------------------
<1> Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008. С. 22; Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 73, 74; Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009.
К услугам, не совместимым с аудитом финансовой отчетности, относятся услуги по ведению бухгалтерского учета, восстановлению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности. Совмещение иных прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг с собственно аудитом не запрещено Законом об аудите 2008 года. При оказании совместимых услуг их можно выполнять одновременно или непосредственно перед проведением обязательной проверки; допускается также включение совместимых услуг в общий перечень услуг по договору обязательного ежегодного аудита.
По данным статистики, порядка 20% объема прочих услуг составляют услуги, оказанные клиентам, в отношении бухгалтерской отчетности которых та же аудиторская организация проводила аудит. При этом доля таких услуг в крупных аудиторских организациях более чем в 2,5 раза превышает аналогичный показатель малых и средних аудиторских организаций.
Проанализировав прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, Р.Н. Аганина пришла к выводу о том, что "необходимо различать прочие, связанные с аудиторской деятельностью, услуги и иные, которые вправе оказывать аудитор. Полагаем, что ряд перечисленных в п. 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности услуг не имеет отношения к аудиторской деятельности (составление бизнес-планов, разработка и анализ инвестиционных проектов, консультирование по вопросам реорганизации юридического лица). В связи с чем предлагаем уточнить квалификацию услуг, указанных в п. 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, указав прочие, связанные с ней, и иные услуги" <1>. Считаем, что данный вывод может быть поддержан.
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 60.
Отметим, что в целом по стране на долю услуг по проведению аудита приходится более 46,5% всего объема оказанных аудиторских услуг. Однако структура аудиторских услуг в центре и регионах неодинакова. В городах Москве и Санкт-Петербурге преобладающими являются прочие услуги (соответственно 56,9% и 55%). В других регионах основным видом услуг по-прежнему является проведение аудита (почти 60%). Такая же неравномерность имеет место в отношении федеральных округов. В Приволжском, Сибирском и Дальневосточном федеральных округах доля услуг по проведению аудита превышает 60%. В Центральном (без Москвы) и Южном федеральных округах она составляет порядка 57%, в Уральском - 55%, в Северо-Западном - 47% <1>.
--------------------------------
<1> Статистические данные представлены на основе официальных данных Минфина России (сайт в Internet - http://www.minfin.ru).
Права и обязанности индивидуального аудитора определены ст. 13 Закона об аудите 2008 года.
При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе:
1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;
2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;
3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудита вопросам;
4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;
5) страхования ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственности за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности;
6) осуществления иных прав, вытекающих из договора оказания аудиторских услуг.
При проведении аудита индивидуальный аудитор обязан:
1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;
2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;
4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
Оценивая предусмотренный Законом об аудите 2008 года перечень прав и обязанностей индивидуальных аудиторов, можно отметить, что в целом он адекватен целям и сущности аудита. Вместе с тем вызывает недоумение отсутствие в списке обязанностей индивидуальных аудиторов обязанности по соблюдению при осуществлении аудиторской деятельности требований законодательства и других нормативных правовых актов Российской Федерации, а также стандартов аудиторской деятельности, Кодекса профессиональной этики аудиторов. При этом если в отношении стандартов и Кодекса профессиональной этики аудиторов правило их императивности для аудиторов содержится в ст. 7 Закона об аудите 2008 года, то требование соблюдения законодательных норм в данном акте четко не выражено. Его формулирование как обязанности для субъектов аудиторской деятельности является неотъемлемым элементом соблюдения принципа законности.
Закон об аудите 2001 года предусматривал обязанность аудиторов соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательства и других нормативных актов Российской Федерации, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности, а Временные правила аудиторской деятельности - обязанность неукоснительно соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательства Российской Федерации.
Полагаем, что норма, обязывающая индивидуальных аудиторов (равно как и аудиторские организации) соблюдать императивные требования законодательных и иных нормативных правовых актов, должна быть восстановлена в Законе об аудите 2008 года.
Права и обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, установлены ст. 14 Закона об аудите 2008 года и корреспондируют с правами и обязанностями аудитора.
4.3. Правовое положение аудиторских организаций
В соответствии со ст. 4 Закона об аудите 2008 года аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных Законом об аудите 2008 года. Субъектом, осуществляющим аудиторскую деятельность, будет являться сама аудиторская организация.
Таким образом, анализ Закона об аудите 2008 года позволяет говорить о том, что субъектами аудиторской деятельности являются индивидуальные аудиторы и аудиторские организации.
Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
(Ст. 3 Закона об аудите 2008 года.)
Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации, членом которой такая организация является. Коммерческая организация, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение трех месяцев с даты внесения записи о ней в Единый государственный реестр юридических лиц, не вправе использовать в своем наименовании слово "аудиторская", а также производные слова от слова "аудит".
Саморегулируемая организация аудиторов устанавливает требования к членству в ней аудиторских организаций, которые должны быть едиными для всех аудиторских организаций - членов саморегулируемой организации аудиторов и не должны противоречить требованиям, предусмотренным ч. 2 ст. 18 Закона об аудите 2008 года.
Указанной статьей установлены следующие требования к членству аудиторских организаций в саморегулируемой организации аудиторов:
1) коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия;
2) численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех <1>;
--------------------------------
<1> В настоящее время в целом по России, по официальным данным Минфина России, аудиторы составляют почти половину всех сотрудников аудиторских организаций. Несколько ниже этот показатель в Москве (41%) и выше в других регионах (54,4%).
3) доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51%;
4) численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;
5) безупречная деловая репутация;
6) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
7) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
8) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.
Для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов в качестве аудиторской организации коммерческая организация подает в саморегулируемую организацию аудиторов заявление о вступлении, а также представляет следующие документы:
1) учредительные документы;
2) документ, подтверждающий внесение записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;
3) список аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами;
4) список членов коллегиального исполнительного органа коммерческой организации с указанием тех из них, кто является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что другая коммерческая организация, которой переданы по договору полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудиторской организацией;
5) список учредителей (участников) коммерческой организации, являющихся аудиторами и аудиторскими организациями, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами и аудиторскими организациями, а также документами, подтверждающими размеры долей указанных лиц в уставном (складочном) капитале коммерческой организации;
6) письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию коммерческой организации, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций и которые не являются учредителями (участниками) данной коммерческой организации, не входят в состав ее органов управления и не состоят в трудовых отношениях с ней;
7) один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
8) иные документы, предусмотренные правилами приема коммерческих организаций в члены саморегулируемой организации аудиторов.
Аудиторская организация может являться членом только одной саморегулируемой организации аудиторов.
Анализ требований, предъявляемых к аудиторским организациям Законом об аудите 2008 года, позволяет сделать вывод о том, что их объем существенно расширен по сравнению с положениями Закона об аудите 2001 года. В то же время сокращен минимальный численный состав аудиторов (с пяти до трех).
Как справедливо полагают специалисты, введение новых требований к аудиторским организациям призвано исключить любые ситуации, направленные на создание конфликта интересов <1>, гарантировать соблюдение принципа независимости аудиторов.
--------------------------------
<1> Городилов М.А. Законодательное регулирование аудиторской деятельности: старое и новое // Налоговая политика и практика. 2009. N 3. С. 43.
Вместе с тем справедливость требований к формированию (а во многих случаях - переформированию по новым правилам) уставного (складочного) капитала аудиторской организации разделяется далеко не всеми профессиональными аудиторами <1>.
--------------------------------
<1> Добрикова О. Аудиторы против нового закона // ЭЖ-Юрист. 2009. N 4.
Представляется, что соблюдение положений, касающихся формирования уставного (складочного) капитала, будет способствовать профессионализму политики аудиторской организации. Напомним, что подобная норма ранее была предусмотрена нормативными правовыми актами по аудиту. Пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 <1> определялось, что в целях обеспечения дополнительных гарантий независимости аудиторских фирм при осуществлении ими аудиторской деятельности необходимо установить, что аудиторские фирмы осуществляют свою деятельность при условии, если в их уставном капитале (уставном фонде) доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51%. Решением Верховного Суда РФ <2> указанный пункт Постановления был признан недействительным в силу того, что подобные ограничения могут вводиться только законами, а не подзаконными нормативными правовыми актами. Возврат к ранее действовавшему правилу о преобладающей в уставном капитале общества доле, принадлежащей аудиторам, находил поддержку среди специалистов <3>.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1994. N 4. Ст. 365.
<2> Решение Верховного Суда РФ от 22 мая 2001 г. N ГКПИ01-806 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2002. N 2.
<3> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 54.
Анализ данных норм Закона об аудите 2008 года позволяет говорить о том, что в ситуации, когда аудитор ведет деятельность, работая в аудиторской организации, налицо двойное, или "параллельное", членство субъектов в саморегулируемых организациях аудиторов: членом организации должны быть и сам аудитор, и аудиторская организация. При этом не запрещены и, соответственно, возможны ситуации, при которых указанные субъекты приобретут членство в различных саморегулируемых организациях. А учитывая то, что участниками (учредителями) саморегулируемых организаций аудиторов могут быть аудиторы и (или) аудиторские организации, мы получаем целый "снежный ком" членства в саморегулируемых организациях аудиторов.
Такое положение вещей становится возможным, поскольку Закон об аудите 2008 года, сохраняя по данному вопросу преемственность Закона об аудите 2001 года, признает субъектами аудиторской деятельности и индивидуальных аудиторов, и аудиторские организации. При этом для каждого из указанных субъектов аудита предусматривается обязательное членство в саморегулируемых организациях. Насколько это приемлемо и окажется ли жизнеспособным такой правовой механизм саморегулирования аудита? Конечно, для квалифицированного ответа на поставленный вопрос требуются проведение серьезных исследований рынка аудиторских услуг России и наработанная практика жизни по новому закону. Однако нельзя забывать и о том, что система саморегулирования как замена лицензирования и обязательное членство в саморегулируемых организациях уже нашли свое применение в России. В качестве примера неоднократно приводилась деятельность арбитражных управляющих и оценщиков. В указанных сферах субъектами профессиональной деятельности признаются лишь физические лица, что устраняет двойное членство в саморегулируемых организациях. Закон об аудите 2008 года не пошел по этому пути. Однако применительно к саморегулированию он вполне приемлем.
Полагаем, что и в сфере оказания аудиторских услуг субъектами саморегулируемых организаций должны быть только физические лица - аудиторы. Их влияние на деятельность аудиторских организаций в целях обеспечения ею независимости будет проявляться:
а) через необходимое участие аудиторов в формировании капитала таких организаций и в деятельности органов управления;
б) через выполнение требования о минимальном количестве аудиторов - работников аудиторской организации.
Реализация данного предложения предполагает внесение соответствующих изменений в Закон об аудите 2008 года. Требование к членству в саморегулируемых организациях аудиторов должно предъявляться только к аудиторам - физическим лицам.
Хотелось бы также обратить внимание на возможные организационно-правовые формы, которые могут восприниматься аудиторскими организациями. По сравнению с Законом об аудите 2001 года их перечень сокращен за счет исключения государственных и муниципальных унитарных предприятий. Такое исключение видится оправданным и соответствующим сущности аудита как негосударственного финансового контроля.
Опираясь на нормы ГК РФ, отметим, что аудиторские организации могут создаваться в следующих организационно-правовых формах коммерческих организаций: полное товарищество, коммандитное товарищество, общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью, закрытое акционерное общество, производственный кооператив.
Хозяйственные товарищества, будучи исторически первой формой коллективного предпринимательства, в настоящее время крайне редко используются для ведения предпринимательской деятельности. Хозяйственное товарищество по сути представляет собой объединение лиц-предпринимателей. Участниками полных товариществ и полными товарищами в товариществах на вере могут быть индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п. 4 ст. 66 ГК РФ). Таким образом, этапом, который должен предшествовать объединению аудиторов в товарищество, является этап их регистрации в качестве субъектов предпринимательской деятельности.
Весьма специфично в хозяйственном товариществе решаются вопросы управления. В силу ст. 71 ГК РФ управление деятельностью полного товарищества осуществляется по общему согласию всех участников. Учредительным договором товарищества могут быть предусмотрены случаи, когда решение принимается большинством голосов участников. Каждый участник полного товарищества имеет один голос, если учредительным договором не предусмотрен иной порядок определения количества голосов его участников. Создание специальных органов управления для хозяйственных товариществ не предусмотрено, следовательно, весьма сложно обеспечить требование ч. 2 ст. 18 Закона об аудите 2008 года о формировании коллегиальных и исполнительных органов управления аудиторской организации.
Складочный капитал товарищества не является финансовой гарантией удовлетворения требований кредиторов, законодательством в отношении хозяйственных товариществ не предусмотрена норма о соответствии чистых активов товарищества размеру складочного капитала, как это сделано в отношении хозяйственных обществ (п. 4 ст. 90 ГК РФ). Законодательством не установлен минимальный размер складочного капитала для хозяйственных товариществ.
Могут быть приведены и иные аргументы, свидетельствующие о том, что организационно-правовая форма хозяйственных товариществ неприемлема для аудиторской организации.
Что касается производственных кооперативов, то анализ Закона об аудите 2008 года позволяет говорить о том, что их вообще не имели в виду при определении требований к аудиторским организациям. Даже с формальных позиций законодатель, устанавливая требования к долям участников в уставном (складочном) капитале аудиторской организации, не упоминает о паевом фонде и паях членов кооператива. Могут быть приведены и другие аргументы, касающиеся: специфики производственного кооператива как коммерческой организации, созданной для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности граждан, основанной на их личном трудовом участии; особенностей управления кооперативом, в котором каждый член кооператива имеет один голос при принятии решений общим собранием; отсутствия законодательно установленного минимума паевого фонда кооператива; и др.
Полагаем, что для аудиторской организации наиболее приемлемой формой является форма хозяйственных обществ. Именно она позволяет соблюсти требование независимости аудиторской организации, основанное на предусмотренном Законом об аудите 2008 года порядке формирования уставного капитала и органов управления организацией.
Подобное ограничение выбора организационно-правовых форм уже предусмотрено законом для некоторых видов финансовой деятельности (например, в силу Закона "О банках и банковской деятельности" банки создаются как хозяйственные общества), и целесообразность таких ограничений не ставится под сомнение.
Весомым аргументом является практика аудиторской деятельности, которая осуществляется аудиторскими организациями, созданными в форме обществ с ограниченной ответственностью, редко - закрытых акционерных обществ. В реестре аудиторских организаций России отсутствуют аудиторские организации, созданные в организационно-правовой форме хозяйственных товариществ и производственных кооперативов.
Таким образом, считаем целесообразным установление для аудиторских организаций организационно-правовой формы хозяйственных обществ - обществ с ограниченной (дополнительной) ответственностью и закрытых акционерных обществ.
Права и обязанности аудиторской организации определены ст. 13 Закона об аудите 2008 года и тождественны правам и обязанностям индивидуальных аудиторов в силу общности их правового положения как субъектов аудиторской деятельности.
Аудиторские организации не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита, оказания сопутствующих аудиту услуг и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, т.е. для них установлена исключительная правоспособность.
В заключение отметим, что в научных исследованиях представлено и иное видение круга субъектов аудиторской деятельности. Так, А.А. Марьина предлагает в широком смысле "под субъектами аудиторской деятельности понимать физические и юридические лица, их объединения, уполномоченные государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие в качестве участников правоотношений в области аудиторской деятельности, а именно отношений, возникающих при проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту, и других отношений, тесно с ними связанных и урегулированных нормами права в сфере аудиторской деятельности, т.е. возникающих при регулировании данного вида деятельности, а именно получении статуса аудитора, аттестации аудиторов, осуществлении контроля в области аудиторской деятельности, договорных отношений. Под субъектами аудиторской деятельности в узком смысле предлагается понимать лиц, вступающих в правоотношения при непосредственном проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту, т.е. аудиторов (аудиторские организации) и аудируемых лиц или лиц, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту" <1>.
--------------------------------
<1> Марьина А.А. Субъекты аудиторской деятельности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 11.
Как представляется, даже узкое, с точки зрения А.А. Марьиной, понятие субъектов аудиторской деятельности является излишне широким, поскольку при таком понимании происходит ошибочное отождествление субъектов аудиторской деятельности и субъектов договорных отношений. Аудируемые лица, заказчики аудиторских услуг непосредственно аудиторскую деятельность не осуществляют, требования к их статусу законодательством не предъявляются. Они лишь имеют права и обязанности, возникающие из договорных отношений.
Еще раз подтвердим свой вывод о том, что субъектами аудиторской деятельности являются индивидуальные аудиторы и аудиторские организации.
4.4. Аудиторское заключение
Как указывалось, обязанностью индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций является передать аудиторское заключение аудируемому лицу - лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.
Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
(Ст. 6 Закона об аудите 2008 года.)
Аудиторское заключение должно содержать:
1) наименование "Аудиторское заключение";
2) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
3) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
4) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;
5) перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;
6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);
7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;
8) указание даты заключения.
Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н утверждены: Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности"; Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении"; Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) "Дополнительная информация в аудиторском заключении".
Ранее требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливались Федеральным правилом (стандартом) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности". Постановлением Правительства РФ от 2 августа 2010 г. N 586 <1> оно признано утратившим силу.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 2 августа 2010 г. N 586 "О внесении изменений в акты Правительства Российской Федерации" // СЗ РФ. 2010. N 32. Ст. 4327.
В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу о том, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.
Модифицированное мнение может быть выражено в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.
Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от:
а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения: в результате существенного искажения бухгалтерской отчетности, или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
б) суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность.
Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:
а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу о том, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности;
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу о том, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Виды выданных в 2009 году аудиторских заключений при проведении обязательного аудита в зависимости от выраженного аудитором мнения представлены в таблице 10.
Таблица 10
Аудиторские заключения в зависимости
от выраженного аудитором мнения
|
Виды
выданных аудиторских |
Удельный
вес в общем |
|
Выдано
аудиторских |
100 |
|
в том числе: |
|
|
с
выражением |
|
|
с
выражением мнения с |
43 |
|
с
выражением |
0,8 |
|
с
отказом от выражения |
0,4 |
Доля аудиторских заключений с выражением сомнения в возможности клиента продолжать деятельность и с указанием на значительную неопределенность в деятельности клиента составила 2,2% <1>.
--------------------------------
<1> Статистические данные представлены на основе официальных данных Минфина России (сайт в Internet - http://www.minfin.ru).
Аудиторское заключение представляется только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.
4.5. Ответственность индивидуальных аудиторов
и аудиторских организаций
За нарушение законодательства об аудите индивидуальные аудиторы и аудиторские организации несут ответственность. При этом нужно учитывать, что индивидуальные аудиторы и аудиторские организации являются субъектами предпринимательской деятельности, поэтому они могут быть привлечены к ответственности не только за "профессиональные" правонарушения, непосредственно связанные с аудитом, но и за иные правонарушения, совершенные ими при осуществлении предпринимательской деятельности. Так, например, индивидуальные аудиторы и аудиторские организации, будучи налогоплательщиками, могут быть привлечены к ответственности за налоговые правонарушения.
В рамках данного исследования необходимо осветить так называемую профессиональную ответственность субъектов, т.е. ответственность, связанную с правонарушениями в сфере аудита.
Закон об аудите 2008 года не содержит положений об ответственности за нарушения законодательства об аудиторской деятельности, лишь в ряде случаев можно встретить нормы отсылочного характера.
Анализ нормативных правовых актов позволяет говорить о том, что индивидуальные аудиторы и аудиторские организации за нарушение законодательства об аудиторской деятельности, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов могут быть привлечены к гражданско-правовой, административной, дисциплинарной, уголовной ответственности. Кроме того, Закон об аудите 2008 года в ряде случаев предусматривает применение к аудиторам мер оперативного воздействия.
Так, в соответствии с ч. 1 ст. 12 Закона об аудите 2008 года подписание аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным, является одним из оснований аннулирования квалификационного аттестата, а в соответствии с ч. 15 ст. 18 Закона об аудите 2008 года - одним из оснований для прекращения членства в саморегулируемой организации аудиторов.
Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита.
(Ст. 6 Закона об аудите 2008 года.)
Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда. Приведем пример из судебной практики.
Решением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 10 июля 2009 года, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 30 сентября 2009 года, требования удовлетворены в части признания заключения заведомо ложным, в остальной части в иске отказано. Суды обеих инстанций исходили из того, что ответчик не доказал составление аудиторского заключения с проведением аудиторской проверки, поскольку не были представлены все необходимые документы. В частности, в оспариваемом заключении исследован вопрос соответствия формирования уставного капитала общества Федеральному закону от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Вместе с тем судами установлено, что уставный капитал общества формировался с 2003 по 2004 год, что может быть подтверждено бухгалтерскими документами за указанные годы. Документы о формировании уставного капитала общества за указанный период ООО "КИА" не представлялись, однако в оспариваемом заключении сделан вывод о формировании уставного капитала участниками общества и исполнении ими договора о внесении долей в 2003 - 2004 годах. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 января 2010 г. по делу N А20-1871/2008, решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 10 июля 2009 г. и Постановление Шестнадцатого апелляционного суда от 30 сентября 2009 г. по делу N А20-1871/2008 оставили без изменения.
Гражданско-правовая ответственность индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций определяется договорным характером между субъектами профессиональной аудиторской деятельности и заказчиком их услуг. В частности, ответственность может наступить за просрочку выполнения или невыполнение договорных обязательств и некачественное оказание аудиторских услуг.
Подробно вопросы гражданско-правовой ответственности при осуществлении аудиторской деятельности рассмотрены в научной литературе <1> и явились объектом диссертационных исследований <2>. Обратим внимание на отдельные, представляющие интерес с точки зрения темы работы, аспекты.
--------------------------------
<1> Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 91 - 96.
<2> Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 241.
Аудиторская организация или индивидуальный аудитор несет гражданско-правовую ответственность в виде возмещения убытков.
Порядок возмещения убытков определен ст. 15 ГК РФ, в силу которой лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, то лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Данные положения в полной мере применимы к определению убытков, возникших у заказчика услуг субъектов аудиторской деятельности. В частности, они могут в установленном порядке претендовать на возмещение расходов, связанных с проведением повторной аудиторской проверки, судебных расходов и др.
В практике аудита неоднократно возникал вопрос: обязан ли субъект аудиторской деятельности возмещать заказчику убытки, возникшие из-за взыскания уполномоченными органами с заказчика штрафов, пени, недоимок за нарушение налогового или административного законодательства, хотя аудитором было дано положительное аудиторское заключение?
При ответе на данный вопрос хотелось бы присоединиться к мнению, высказанному А.А. Чумаковым, который указывал, что "если в силу некачественного аудита заказчик был вынужден оплатить определенные финансовые санкции, взысканные с него из-за нарушений в его финансовой (бухгалтерской) отчетности, то такие затраты он сможет отнести на аудитора в качестве убытков заказчика по договору на оказание аудиторских услуг" <1>.
--------------------------------
<1> Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 22.
Нужно учитывать и то, что аудиторская деятельность является предпринимательской, а договор, заключаемый индивидуальным аудитором или аудиторской организацией с заказчиком, - предпринимательским договором. Соответственно, индивидуальный аудитор и аудиторская организация несут повышенную ответственность в соответствии с п. 3 ст. 401 ГК РФ: если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств.
Если договором на оказание аудиторских услуг не предусмотрена виновная ответственность субъектов, то индивидуальные аудиторы и аудиторские организации отвечают до пределов непреодолимой силы. Согласимся с мнением В.К. Андреева, который отмечал: "Несмотря на то, что аудитор не может гарантировать результат достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета законодательству, он должен нести повышенную ответственность, отвечать за свои ошибки, которые могли бы быть обнаружены в силу его достаточно профессиональной подготовленности" <1>.
--------------------------------
<1> Андреев В.К. Предпринимательское законодательство России. Научные очерки. М., 2008. С. 352.
Нужно также учитывать, что гражданско-правовая ответственность может наступить за разглашение аудиторской тайны индивидуальным аудитором либо аудиторской организацией. В соответствии со ст. 9 Закона об аудите 2008 года лицо, которому оказывались услуги, предусмотренные данным Законом, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Порядок обращение расходов, связанных с реализацией гражданско-правовой имущественной ответственности индивидуальных предпринимателей и аудиторских организаций на имущество и финансы указанных субъектов, определяется налоговым законодательством.
Интерес в данном случае представляют налоговые отношения, возникающие при уплате налога на прибыль аудиторскими организациями.
Так, в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Данные расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Они относятся к числу расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организации.
Таким образом, расходы, возникшие у аудиторской организации в связи с реализацией гражданско-правовой ответственности, относятся на финансовые результаты их деятельности. Изымая данные суммы из налогооблагаемой прибыли, государство тем самым придерживается принципа однократности налогообложения, поскольку полученные в виде санкций и в возмещение убытков контрагентом суммы относятся последним к внереализационным доходам (п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ) и, следовательно, вливаются в объект налогообложения контрагента. Уменьшая налогооблагаемую базу одной организации, государство увеличивает объект обложения налогами другого, утверждая тем самым невозможность двойного налогообложения.
Административная ответственность индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций возникает за совершение правонарушений, предусмотренных Кодексом РФ об административных правонарушениях.
В соответствии с Законом об аудите 2008 года аудиторская деятельность может осуществляться только индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, т.е. субъектами, зарегистрированными в качестве предпринимателей. В соответствии с п. 1 ст. 14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 2000 рублей.
Согласно ст. 9 Закона об аудите 2008 года аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны сохранять аудиторскую тайну. В силу ст. 13.14 КоАП РФ разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 500 до 1000 рублей; на должностных лиц - от 4000 до 5000 рублей.
В соответствии с ч. 6 ст. 20 Закона об аудите 2008 года в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований указанного Закона, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору (Федеральная служба финансово-бюджетного надзора) может вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений.
Согласно ст. 19.5 КоАП РФ невыполнение в установленный срок законного предписания органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль), об устранении нарушений законодательства влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 300 до 500 рублей; на должностных лиц - от 1000 до 2000 рублей или дисквалификацию на срок до трех лет; на юридических лиц - от 10 тысяч до 20 тысяч рублей.
В случае непринятия по постановлению (представлению) органа (должностного лица), рассмотревшего дело об административном правонарушении, мер по устранению причин и условий, способствовавших совершению административного правонарушения, наступает ответственность по ст. 19.6 КоАП РФ в виде административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей.
Как известно, до 1 января 2010 года аудиторская деятельность относилась к числу лицензируемых. Соответственно, применялись меры административной ответственности за осуществление аудита без лицензии и с нарушением (в том числе грубым) лицензионных требований и условий индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 14.1 КоАП РФ. Отмена лицензирования аудиторской деятельности повлекла неприменимость данной нормы к отношениям, возникшим после 1 января 2010 года.
Соответственно, с 1 января 2010 года Законом об аудите 2008 года для аудиторов и аудиторских организаций введено обязательное членство в саморегулируемых организациях аудиторов. Однако за проведение аудиторской проверки лицами, не состоящими в саморегулируемой организации, КоАП РФ специальной ответственности не предусмотрел. Не предусмотрена административная ответственность за нарушение законодательного требования членства в саморегулируемых организациях и для субъектов иных видов деятельности (оценочная деятельность, арбитражное управление и др.).
На это обстоятельство обращалось внимание в научных исследованиях. Так, А.В. Басова отмечает следующее: "В целях защиты публичных интересов необходимо ввести юридическую ответственность за осуществление предпринимательской или профессиональной деятельности без вступления в члены саморегулируемой организации, если такая обязанность возлагается на субъекта законом" <1>.
--------------------------------
<1> Басова А.В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 9.
В связи с этим А.В. Басова выдвинула предложение дополнить главу 14 КоАП РФ статьей "Осуществление профессиональной или предпринимательской деятельности вне членства в саморегулируемой организации".
В целом с данным предложением можно согласиться. Однако нужно учитывать, что глава 14 КоАП РФ устанавливает ответственность за правонарушения в области предпринимательской деятельности. Говоря иначе, объективная сторона предусмотренных данной главой правонарушений - это действия или бездействие, возникающие при осуществлении предпринимательской деятельности, а субъектный состав - индивидуальные предприниматели, коммерческие организации и их должностные лица.
Как уже указывалось, законодатель пошел по пути разграничения предпринимательской и профессиональной деятельности. В частности, деятельность оценщика, арбитражного управляющего не квалифицируется в качестве предпринимательской.
Поэтому полагаем необходимым включение в главу 14 КоАП РФ статьи, предусматривающей административную ответственность за осуществление именно предпринимательской деятельности вне членства в саморегулируемой организации. Очевидно, что действие данной нормы должно распространяться и на субъектов аудиторской деятельности.
Что касается соответствующего нарушения субъектами профессиональной деятельности, оно должно караться согласно нормам иной главы КоАП РФ. Нужно сказать, что законодательство об административных правонарушениях уже идет по данному пути применительно к лицензированию различных видов деятельности. Так, ст. 14.1 КоАП РФ содержит состав правонарушения "Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)", а ст. 19.20 (глава 19 "Административные правонарушения против порядка управления") - "Осуществление деятельности, не связанной с извлечением прибыли, без специального разрешения (лицензии)".
В завершение хотелось бы обратить внимание на налоговый аспект привлечения аудиторских организаций к административной ответственности в виде штрафа. В соответствии с ч. 1 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет. Данные суммы относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации. Такой подход законодателя вполне объясним. Поскольку взыскателем в данных обязательствах является государство, указанные суммы, вносимые в качестве санкций, должны быть подвергнуты налогообложению в составе доходов организации. Суммы, уплаченные в бюджет, могут быть отнесены только на прибыль после налогообложения и уменьшают ту ее часть, которая остается в распоряжении организации.
Таким образом, с точки зрения финансовых последствий ответственность аудиторской организации перед государством более ощутима (более строгая), чем ответственность перед контрагентами.
Уголовная ответственность. Как уже указывалось, аудиторская деятельность может осуществляться только субъектами, имеющими статус предпринимателей.
Согласно ст. 171 УК РФ осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, наказывается штрафом в размере до 300 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев.
То же деяние, совершенное организованной группой; сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тысяч до 500 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 80 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового.
При этом доходом в крупном размере признается доход в сумме, превышающей 1,5 млн. рублей, особо крупным - 6 млн. рублей.
В процессе проведения аудита индивидуальные аудиторы и аудиторские организации, как правило, получают доступ к сведениям, составляющим коммерческую тайну аудируемого лица. Согласно ст. 183 УК РФ незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, наказываются штрафом в размере до 120 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
Те же деяния, причинившие крупный ущерб или совершенные из корыстной заинтересованности, наказываются штрафом в размере до 200 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет. Деяния, повлекшие тяжкие последствия, наказываются лишением свободы на срок до 10 лет.
В соответствии с ч. 8 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и финансовой документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статья 283 УК РФ предусматривает ответственность за разглашение сведений, составляющих государственную тайну, лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, если эти сведения стали достоянием других лиц, при отсутствии признаков государственной измены, что наказывается арестом на срок от четырех до шести месяцев либо лишением свободы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, повлекшее по неосторожности тяжкие последствия, наказывается лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
В соответствии со ст. 202 УК РФ использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от 100 тысяч до 300 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Отметим, что использованный данной нормой УК РФ термин "частный аудитор" не применяется аудиторским законодательством. Как представляется, речь идет об индивидуальном аудиторе либо аудиторе, работающем по трудовому договору в аудиторской организации.
В литературе обращалось внимание и на неточность формулировки объективной стороны данного преступления: выражается ли она в составлении заведомо ложного аудиторского заключения, нарушении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и т.п.
В связи с этим Л.И. Булгакова справедливо отмечает: "Поскольку речь идет об уголовной ответственности, применяемой за совершение преступления, хотелось бы иметь более четкие формулировки закона, устанавливающие столь строгие меры наказания и влекущие для лица последствия в виде судимости" <1>.
--------------------------------
<1> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 161.
Меры дисциплинарного воздействия. Закон об аудите 2008 года (ст. 20) предусматривает, что в отношении члена саморегулируемой организации аудиторов, допустившего нарушение требований указанного Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:
1) вынести предписание, обязывающее члена саморегулируемой организации аудиторов устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;
2) вынести члену саморегулируемой организации аудиторов предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов;
3) наложить штраф на члена саморегулируемой организации аудиторов;
4) принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;
5) принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации аудиторов;
6) применить иные установленные внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов меры.
Меры дисциплинарного воздействия применяются саморегулируемой организацией аудиторов в порядке, установленном Законом о саморегулируемых организациях.
Правовая природа указанных мер дисциплинарного воздействия является спорной. Правовой науке известно понятие "дисциплинарная ответственность" как института трудового права.
Дисциплинарная ответственность - это обязанность работника понести наказание, предусмотренное нормами трудового права за виновное противоправное неисполнение своих трудовых обязанностей <1>.
--------------------------------
<1> Гусов К.Н., Толкунова В.Н. Трудовое право России: Учебник. М., 2005. С. 326.
Т.В. Кувакина предлагает использование термина "статусная ответственность", анализирует правовую природу такой ответственности, соотносит ее с гражданской, административной, уголовной и дисциплинарной <1>. А.В. Басова делает вывод о том, что понятие "статусная ответственность" может применяться только к лицам, имеющим профессионально-правовой статус саморегулируемой организации.
--------------------------------
<1> Кувакина Т.В. Ответственность профессиональных участников рынка ценных бумаг: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 158.
Как представляется, теория юридической ответственности не должна быть "закостеневшим" явлением. По мере развития и усложнения общественных отношений сложившиеся понятия и институты претерпевают существенные изменения. Порой новые правовые явления с трудом находят себе место в правовой науке. Это касается и видов ответственности. Так, дискуссионным остается признание самостоятельности за налоговой ответственностью.
Сегодня, когда формируется теория саморегулирования, необходимо глубокое научное обоснование правовой природы ответственности членов саморегулируемых организаций.
Аудитор, в отношении которого принято решение о приостановлении его членства в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока действия такого решения не вправе:
1) участвовать в осуществлении аудиторской деятельности;
2) давать рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию лицам, желающим вступить в члены саморегулируемой организации аудиторов;
3) участвовать в работе выборных и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов.
Аудиторская организация, индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостановлении их членства в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока действия такого решения не вправе:
1) заключать договоры оказания аудиторских услуг;
2) вносить влекущие увеличение обязательств аудиторской организации, индивидуального аудитора изменения в договоры оказания аудиторских услуг, заключенные до принятия саморегулируемой организацией аудиторов указанного решения.
Не менее чем за семь рабочих дней до истечения срока, на который приостановлено членство аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов принимает решение о восстановлении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов либо об их исключении из членов саморегулируемой организации аудиторов.
В научных исследованиях уже выдвигался тезис о несоразмерности по своим правовым последствиям установленных Законом об аудите 2008 года санкций в виде исключения из саморегулируемых организаций аудиторов и приостановления членства в этих организациях. Так, Р.Н. Аганина, проводя аналогию саморегулирования и лицензирования, указывает, что "ранее лицензирующие органы обязаны были приостановить действие лицензии, после решения суда о приостановлении действия лицензии, на срок до 90 дней. Сейчас членство приостанавливается на срок до 6 месяцев. Таким образом, положение аудитора ухудшается по сравнению с ранее действовавшим законодательством. Полагаем, что срок приостановления членства не должен превышать двух или трех месяцев" <1>. Однако автор упускает тот факт, что по истечении срока, на который было приостановлено действие лицензии, лицензирующий орган (Минфин России) обязан был обратиться в суд с заявлением об аннулировании лицензии, если правонарушение не было устранено. В связи с этим есть основания полагать, что предоставленный аудиторам (аудиторским организациям) более длительный максимальный срок для устранения нарушений следует квалифицировать не как ухудшение, а как улучшение их положения по сравнению с ранее действовавшим законодательством.
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 172.
Р.Н. Аганина также отмечает: "Если Закон о лицензировании отдельных видов деятельности предусматривал, что вопросы аннулирования лицензии рассматриваются в судебном порядке, то сегодня исключение из СРО аудиторов осуществляется без решения суда. Так как вопросы исключения аудитора из СРО и приостановление его членства затрагивают правоспособность аудитора, полагаем, что они должны рассматриваться в судебном порядке" <1>. В целом соглашаясь с данным выводом, все же отметим, что в соответствии с п. 8 ст. 10 Закона о саморегулируемых организациях решение постоянно действующего коллегиального органа управления саморегулируемой организации об исключении лица из членов саморегулируемой организации может быть обжаловано лицом, исключенным из членов саморегулируемой организации, в суд в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Более общая норма содержится в ст. 11 данного Закона: любой член саморегулируемой организации в случае нарушения его прав и законных интересов действиями (бездействием) саморегулируемой организации, ее работников и (или) решениями ее органов управления вправе оспаривать такие действия (бездействие) и (или) решения в судебном порядке, а также требовать в соответствии с законодательством Российской Федерации возмещения саморегулируемой организацией причиненного ему вреда.
--------------------------------
<1> Там же.
Возможность судебного обжалования действий (бездействия) саморегулируемой организации, решений ее органов управления является гарантией соблюдения законности при осуществлении аудиторской деятельности.
Вместе с тем отметим, что Закон об аудите 2008 года предусматривает открытый перечень мер дисциплинарного воздействия, возлагаемых на членов саморегулируемых организаций аудиторов. Согласно п. 6 ч. 1 ст. 20 Закона об аудите 2008 года саморегулируемая организация аудиторов может применить и иные помимо определенных данной статьей, установленные внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов меры дисциплинарного воздействия.
Данная норма, по сути, превращает права саморегулируемых организаций по принятию в отношении своих членов мер дисциплинарного воздействия в неограниченные. Полагаем, что именно на данное обстоятельство должно быть обращено внимание исследователей.
Предваряя возможные злоупотребления саморегулируемыми организациями своими полномочиями, считаем возможным применение следующей правовой конструкции:
- установление в Законе о саморегулируемых организациях открытого перечня мер дисциплинарного воздействия, который может быть дополнен иными федеральными законами;
- определение специальными законодательными актами исчерпывающего перечня мер дисциплинарного воздействия, возлагаемых на членов соответствующих саморегулируемых организаций, на основе Закона о саморегулируемых организациях и с учетом специфики того или иного вида предпринимательской либо профессиональной деятельности.
Использование предлагаемой правовой конструкции, с одной стороны, позволит избежать произвола деятельности саморегулируемых организаций, с другой стороны, учесть специфику конкретного вида деятельности. Например, для индивидуальных аудиторов дополнительной мерой дисциплинарного воздействия мог бы стать временный запрет на проведение обязательного аудита.
В соответствии с ч. 6 ст. 20 Закона об аудите 2008 года в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору (Федеральная служба финансово-бюджетного надзора) может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:
1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;
2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов;
3) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов;
4) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из саморегулируемой организации аудиторов.
Саморегулируемая организация аудиторов в течение трех рабочих дней со дня, следующего за днем исполнения предписания, предусмотренного вышеприведенными пунктами 3 и 4, обязана проинформировать об исполнении этого предписания уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору в письменной форме.
БИБЛИОГРАФИЯ
Нормативные правовые акты и иные документы
1. Бюджетный кодекс РФ.
2. Градостроительный кодекс РФ.
3. Гражданский кодекс РФ.
4. Кодекс РФ об административных правонарушениях.
5. Налоговый кодекс РФ.
6. Уголовный кодекс РФ.
7. Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" // СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4177.
8. Федеральный закон от 18 июля 2009 г. N 190-ФЗ "О кредитной кооперации" // СЗ РФ. 2009. N 29. Ст. 3627.
9. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15.
10. Федеральный закон от 24 июля 2008 г. N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" // СЗ РФ. 2008. N 30 (ч. II). Ст. 3617.
11. Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" // СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6076.
12. Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. N 317-ФЗ "О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом" // СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6078.
13. Федеральный закон от 23 ноября 2007 г. N 270-ФЗ "О Государственной корпорации "Ростехнологии" // СЗ РФ. 2007. N 48 (ч. II). Ст. 5814.
14. Федеральный закон от 30 октября 2007 г. N 238-ФЗ "О Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта" // СЗ РФ. 2007. N 45. Ст. 5415.
15. Федеральный закон от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" // СЗ РФ. 2007. N 30. Ст. 3799.
16. Федеральный закон от 19 июля 2007 г. N 139-ФЗ "О Российской корпорации нанотехнологий" // СЗ РФ. 2007. N 30. Ст. 3753.
17. Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 82-ФЗ "О банке развития" // СЗ РФ. 2007. N 22. Ст. 2562.
18. Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" // СЗ РФ. 2007. N 1 (ч. 1). Ст. 38.
19. Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" // СЗ РФ. 2006. N 45. Ст. 4626.
20. Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" // СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. I). Ст. 3434.
21. Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. I). Ст. 3105.
22. Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" // СЗ РФ. 2005. N 1 (ч. I). Ст. 40.
23. Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах" // СЗ. РФ. 2005. N 1 (ч. I). Ст. 41.
24. Федеральный закон от 20 августа 2004 г. N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих" // СЗ РФ. 2004. N 34. Ст. 3532.
25. Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" // СЗ РФ. N 52 (ч. I). Ст. 5029.
26. Федеральный закон от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях" // СЗ РФ. 2003. N 46 (ч. I). Ст. 4434.
27. Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" // СЗ РФ. 2002. N 48. Ст. 4746.
28. Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" // СЗ РФ. 2002. N 43. Ст. 4190.
29. Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3028.
30. Федеральный закон от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" // СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.
31. Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" // СЗ РФ. 2002. N 18. Ст. 1720.
32. Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" // СЗ РФ. 2002. N 4. Ст. 251.
33. Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" // СЗ РФ. 2001. N 49. Ст. 4562.
34. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3430.
35. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3431.
36. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3422.
37. Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3813.
38. Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3803.
39. Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" // СЗ РФ. 1998. N 29. Ст. 3400.
40. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" // СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785.
41. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.
42. Федеральный закон от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" // СЗ РФ. 1996. N 20. Ст. 2321.
43. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.
44. Федеральный закон от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" // СЗ РФ. 1995. N 3. Ст. 167.
45. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" // ВСНД и ВС РФ. 1993. N 2. Ст. 56.
46. Закон РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // ВСНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527 (утратил силу).
47. Закон РСФСР от 4 июля 1991 г. N 1545-1 "Об иностранных инвестициях в РСФСР" // ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 29. Ст. 1008 (утратил силу).
48. Закон РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности в РСФСР" // ВСНД РСФСР. 1990. N 27. Ст. 356.
49. Закон РСФСР от 2 декабря 1990 г. N 394-1 "О Центральном банке РСФСР (Банке России)" // ВСНД РСФСР. 1990. N 27. Ст. 356 (утратил силу).
50. Закон Украины от 14 сентября 2006 г. N 140-V "Об аудиторской деятельности".
51. Закон Республики Беларусь от 8 ноября 1994 г. N 3373-XII "Об аудиторской деятельности".
52. Закон Республики Армения от 31 января 2003 г. N ЗР-512 "Об аудиторской деятельности".
53. Закон Эстонии от 8 марта 2010 г. "Об аудиторской деятельности".
54. Закон Республики Таджикистан от 3 марта 2006 г. N 170 "Об аудиторской деятельности".
55. Закон Республики Казахстан от 20 ноября 1998 г. N 304-I "Об аудиторской деятельности".
56. Указ Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 "Об утверждении Перечня сведений конфиденциального характера" // СЗ РФ. 1997. N 10. Ст. 1127.
57. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" // САПП РФ. 1993. N 52. Ст. 5069. С изменениями от 26 ноября 2001 г. (утратил силу).
58. Указ Президента РФ от 7 октября 1992 г. N 1186 "О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий" // ВСНД и ВС РФ. 1992. N 42. Ст. 2370 (утратил силу).
59. Указ Президента РСФСР от 3 декабря 1991 г. N 297 "О мерах по либерализации цен" // ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1878.
60. Распоряжение Президента РФ от 4 февраля 1994 г. N 54-рп "Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации" // САПП РФ. 1994. N 7. Ст. 438 (утратило силу).
61. Постановление Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" // СЗ РФ. 2008. N 30 (ч. II). Ст. 3642.
62. Постановление Правительства РФ от 16 февраля 2008 г. N 80 "Об утверждении Положения о лицензировании аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2008. N 8. Ст. 737 (утратило силу).
63. Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов РФ" // СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3258.
64. Постановление Правительства РФ от 15 июня 2004 г. N 278 "Об утверждении Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора" // СЗ РФ. 2004. N 25. Ст. 2561.
65. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"// СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797.
66. Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. N 6. Ст. 583 (утратило силу).
67. Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2002. N 14. Ст. 1298 (утратило силу).
68. Постановление Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 472 "О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1999. N 19. Ст. 2342 (утратило силу).
69. Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 года N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" // СЗ РФ. 1994. N 33. Ст. 3451 (утратило силу).
70. Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1994. N 4. Ст. 365 (утратило силу).
71. Постановление Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. N 601 "Об утверждении Положения об акционерных обществах" // СПП РСФСР. 1991. N 6. Ст. 92 (утратило силу).
72. Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. N 48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" // СП СССР. 1987. N 8. Ст. 38.
73. Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. N 49 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран" // СП СССР. 1987. N 9. Ст. 40.
74. Приказ Минфина РФ от 6 декабря 2010 г. N 161н "Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора" // РГ. 2011. N 17.
75. Приказ Минфина РФ от 17 ноября 2010 г. N 153н "Об утверждении Положения о порядке проведения квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора" // РГ. 2011. N 23.
76. Приказ Минфина РФ от 17 августа 2010 г. N 90н "Об утверждении Федеральных стандартов аудиторской деятельности" // РГ. 2010. N 265.
77. Приказ Минфина РФ от 27 мая 2010 г. N 51н "Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии" // БНА. 2010. N 42.
78. Приказ Минфина РФ от 20 мая 2010 г. N 46н "Об утверждении Федеральных стандартов аудиторской деятельности"// БНА. 2010. N 30.
79. Приказ Минфина РФ от 24 февраля 2010 г. N 16н "Об утверждении Федерального стандарта аудиторской деятельности "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" // БНА. 2010. N 26.
80. Приказ Минфина РФ от 29 декабря 2009 г. N 146н "О создании Совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа" // БНА. 2010. N 21.
81. Приказ Минфина РФ от 30 октября 2009 г. N 111н "Об утверждении Положения о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов" // БНА. 2010. N 5.
82. Приказ Минфина РФ от 29 декабря 2006 г. N 187н "Об утверждении программ повышения квалификации аудиторов" // ФГ. 2007. N 8.
83. Приказ Минфина РФ от 7 июня 2005 г. N 110 "Об утверждении Положения о Департаменте регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности" // http://www.minfin.ru.
84. Приказ Минфина РФ от 12 сентября 2002 г. N 93н "Об утверждении Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации" // РГ. 2002. N 230.
85. Приказ Минфина РФ от 28 июня 2002 г. N 64н "Об утверждении Временного положения о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности" // БНА. 2002. N 34.
86. Приказ Минфина РФ от 3 июня 2002 г. N 47н "О Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации" // БНА. 2002. N 27 (утратил силу).
87. Приказ Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. N 38н "Об утверждении Временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации" // БНА. 2002. N 25.
88. Приказ Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10 "Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" // БНА. 1992. N 6 (утратил силу).
89. Инструкция Минфина РФ от 3 марта 1992 г. N 2 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг на территории Российской Федерации" // БНА. 1992. N 8 (утратила силу).
90. Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (общий аудит) (одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 24 сентября 2009 г., протокол N 78, утв. Минфином РФ 5 октября 2009 г.).
91. Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков). Одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22 декабря 2008 г. (протокол N 71), утв. Минфином РФ 27 января 2009 г.
92. Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковский аудит)). Одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 декабря 2008 г. (протокол N 71), утв. Минфином РФ 27 января 2009 г.
93. Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов). Одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22 декабря 2008 г. (протокол N 71), утв. Минфином РФ 26 января 2009 г.
94. Рекомендации по организации саморегулируемыми организациями аудиторов прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации. Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 29 октября 2009 г., протокол N 79.
95. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов. Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22 апреля 2004 г. (протокол N 25).
96. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности. Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22 апреля 2004 г. (протокол N 25). Утверждены Минфином РФ 23 апреля 2004 г.
97. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг. Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22 апреля 2004 г. (протокол N 25). Утверждены Минфином РФ 23 апреля 2004 г. // Нормативные акты для бухгалтера. 2004. N 10.
98. Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация). Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22 декабря 2005 г. (протокол N 41). Утверждены Минфином РФ 23 апреля 2004 г.
99. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость. Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22 декабря 2005 г. (протокол N 41). Утверждены Минфином РФ 23 апреля 2004 г.
100. Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг. Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 21 - 22 октября 2003 г. (протокол N 18).
101. Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств. Принята решением Коллегии Счетной палаты РФ от 23 апреля 2004 г., протокол N 13.
102. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Особенности аудита малых экономических субъектов". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1.
103. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проведение аудита с помощью компьютеров". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1.
104. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27 апреля 1999 г., протокол N 3.
105. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., протокол от N 6.
106. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.
107. Информационное сообщение Минфина РФ от 28 января 2010 г. "Для пользователей аудиторских услуг".
108. Информационное сообщение Минфина РФ от 22 января 2009 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
109. Распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 4 апреля 2002 г. N 421/р "О рекомендации к применению Кодекса корпоративного поведения" // Вестник Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг. 2002. N 4.
110. Положение ЦБР от 16 декабря 2003 г. N 242-П "Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах" // Вестник Банка России. 2004. N 7.
111. Приказ Банка России от 18 марта 1996 г. N 02-71 "О введении в действие Временного положения об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации" // Вестник Банка России. 1996. N 14.
112. Письмо ЦБР от 13 мая 2002 г. N 59-Т "О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору".
113. Распоряжение мэра Москвы от 17 ноября 2005 г. N 377-РМ "О Совете по аудиторской деятельности при мэре Москвы" // Вестник мэра и правительства Москвы. 2005. N 70.
114. Кодекс этики аудиторов России. Одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 31 мая 2007 г., протокол N 56 // ФГ. 2007. N 27.
115. Профессиональный кодекс этики аудиторов России. Принят Советом по аудиторской деятельности России 28 августа 2003 года, протокол N 16; согласован с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров 25 июля 2003 г., протокол N 2 (утратил силу).
116. Кодекс профессиональной этики аудиторов, утвержден 4 декабря 1996 г. общим собранием аудиторской палаты России (утратил силу).
117. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Международной федерации бухгалтеров 2005 г.
118. Кодекс профессионального поведения Института присяжных бухгалтеров США.
119. Международные стандарты аудита - International Standards on Auditing.
Судебная практика
1. Постановление Конституционного Суда РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева" // СЗ РФ. 2006. N 3. Ст. 335.
2. Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной" // СЗ РФ. 2003. N 15. Ст. 1416.
3. Постановление Конституционного Суда РФ от 30 октября 2003 г. N 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы и жалобами граждан С.А. Бунтмана, К.А. Катаняна и К.С. Рожкова" // СЗ РФ. 2003. N 44. Ст. 4358.
4. Постановление Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" // СЗ РФ. 1998. N 22. С. 2491.
5. Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995.
6. Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1996. N 9.
7. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 13 мая 2008 г. N 17869/07 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2008. N 8.
8. Решение Верховного Суда РФ от 22 мая 2001 г. N ГКПИ01-806 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2002. N 2.
9. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 марта 2010 г. N ВАС-1953/10.
10. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 января 2010 г. по делу N А20-1871/2008.
11. Постановление ФАС Московского округа от 29 декабря 2009 г. N КГ-А41/12796-09 по делу N А41-13823/09.
12. Постановление ФАС Поволжского округа от 10 декабря 2009 г. N А06-3067/2009.
13. Постановление ФАС Московского округа от 2 сентября 2009 г. N КА-А41/8622-09 по делу N А41-21379/08.
14. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 мая 2009 г. по делу N А56-22210/2008.
15. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 октября 2008 г. N Ф04-6260/2008(13475-А67-11).
16. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 июля 2008 г. N А17-122-123/1-2008.
17. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2008 г. по делу N А66-6135/2007.
18. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 сентября 2007 г. N А28-9567/2006-482/9.
19. Постановление ФАС Центрального округа от 25 июля 2007 г. по делу N А64-5050/06-15.
20. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 мая 2007 г. N А19-26152/06-53-Ф02-2605/07.
21. Постановление ФАС Уральского округа от 26 декабря 2006 г. N Ф09-11483/06-С7 по делу N А76-16843/06.
22. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 декабря 2006 г. N А19-16895/06-51-Ф02-7019/06-С1.
23. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2006 г. N Ф04-1974/2006(21911-А45-36).
24. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 марта 2006 г. N А33-13923/05-Ф02-1129/06-С2.
25. Постановление ФАС Уральского округа от 21 февраля 2006 г. N Ф09-735/06-С7 по делу N А76-19912/05.
26. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 марта 2001 г. N 4395.
Монографии, учебники, учебные пособия
1. Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ. М., 1995.
2. Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина // СПС "ГАРАНТ". 2009.
3. Алешникова В.И. Использование услуг профессиональных консультантов. М., 2000.
4. Андреев В.К. Предпринимательское законодательство России. Научные очерки. М., 2008.
5. Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996.
6. Андреев В.Д. Практический аудит. М., 1994.
7. Аренс Э.А., Лоббск Дж. К. Аудит. М., 1995.
8. Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М., 2011.
9. Атаманчук Г.В. Государственное управление (организационно-функциональные вопросы). М., 2000.
10. Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 2003 (2000, 1997).
11. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли, М.Б. Хирш / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М., 1997.
12. Аудит в России. Антология российского аудита / Под ред. А.В. Крикунова. 2-е изд. с доп. и изм., с использованием CD-диска. М., 2006.
13. Афанасьев В.Г. Научное управление обществом. М., 1973.
14. Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет / Пер. с англ. М., 1997.
15. Банковский контроль и аудит / Под ред. Н.В. Фадейкиной. М., 2002.
16. Богданович И.С. Аудит. Омск, 2007.
17. Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (постатейный). М., 2009.
18. Букреев В.И., Римская И.Н. Этика права. М., 1998.
19. Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005.
20. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008.
21. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность. Теория и практика. СПб., 2000.
22. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М., 1998.
23. Васильчук О.И., Спиридонова Е.Е., Загрязкина Е.Е. История развития и становления бухгалтерского учета и аудита. М., 2001.
24. Венгеров А.Б. Теория государства и права. М., 1999.
25. Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973.
26. Воронин Ю.М. Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики. М., 2005.
27. Воронина Л.И. Аудиторская деятельность: основы организации. М., 2007.
28. Воронина Л.И., Шохин С.О. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России. М., 1997.
29. Государственное регулирование рыночной экономики / Под ред. В.И. Кушлина, Н.А. Волгина. М., 2000.
30. Голованов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. М., 2005.
31. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010.
32. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000.
33. Губин Е.П. Государственное регулирование рыночной экономики и предпринимательства. Правовые проблемы. М., 2005.
34. Гусов К.Н., Толкунова В.Н. Трудовое право России: Учебник. М., 2005.
35. Гущин В.В., Гуреев В.А. Предпринимательское право России: Учебник. М., 2008.
36. Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М., 1999.
37. Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности: Учебное пособие. М., 1994.
38. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. М., 2002.
39. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. М., 2002.
40. Енгибарян Р.В., Краснов Ю.К. Теория государства и права. М., 1999.
41. Ендовицкий Д.А., Панкова И.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: Учебное пособие для вузов. М., 2006.
42. Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010.
43. Жалинский А.Э. Профессиональная деятельность юриста: введение в специальность. М., 1997.
44. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита: Учебное пособие. М., 2007.
45. Звороно А.Ф. Рынок аудиторско-консалтинговых услуг в России. М., 2002.
КонсультантПлюс: примечание.
Статья Н.М. Казанцева "Институты финансового права" включена в информационный банк согласно публикации - "Журнал российского права", 2005, N 9.
46. Институты финансового права / Под ред. Н.М. Казанцева. М., 2009.
47. Иоффе О.С. Обязательственное право. М., 1975.
48. Каган М.С. Человеческая деятельность. М., 1972.
49. Калинина Л.А. Административная ответственность. М., 2009.
50. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М., 1996.
51. Камышанов П.И. Знакомьтесь: аудит (организация и методика проведения проверок). М., 1994.
52. Киллен К. Вопросы управления / Пер. с англ. М., 1981.
53. Комментарий Федерального закона "О системе государственной службы РФ" / Под ред. А.Н. Козырина // СПС "КонсультантПлюс".
54. Крючкова П.В. Саморегулирование хозяйственной деятельности: институциональный анализ. М., 2005.
55. Курбатов А.Я. Сочетание частных и публичных интересов при правовом регулировании предпринимательской деятельности. М., 2001.
56. Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. М., 1972.
КонсультантПлюс: примечание.
Комментарий к Федеральному закону от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" Н.В. Ласкиной включен в информационный банк.
57. Ласкина Н.В. Комментарий к Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" // СПС "ГАРАНТ".
58. Лященко В.П. Государственное регулирование деятельности коммерческих организаций. М., 2001.
59. Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005.
60. Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М., 1995.
61. Марченко М.Н. Источники права. М., 2006.
62. Марченко М.Н. Курс сравнительного правоведения. М., 2002.
63. Миргородская Т.В. Аудит. М., 2008.
64. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009.
65. Морозова Л.А. Теория государства и права. М., 2004.
66. Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986.
67. Основы аудита / Под ред. Я.В. Соколова. М., 2000.
68. Панкова С.В. Международные стандарты аудита. М., 2003.
69. Погосян Н.Д. Счетная палата Российской Федерации. М., 1998.
70. Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" (постатейный). М., 2002.
71. Посадский А.П. Основы консалтинга. М., 1999.
72. Постатейный комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" / Под ред. А.А. Ялбулганова // СПС "ГАРАНТ".
73. Правовые основы бухгалтерского учета: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М., 2010.
74. Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2010.
75. Предпринимательское право России: Учебник / Отв. ред. В.С. Белых. М., 2008.
76. Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник / Под ред. В.В. Лаптева и С.С. Занковского. М., 2006.
77. Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник / Отв. ред. О.М. Олейник. М., 1999. Т. 1. М., 2002. Т. 2.
78. Пятенко С.В. Организация работы аудитора и консультанта: Учебно-практическое пособие. М., 2001.
79. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности / Пер. с фр. М., 1997.
80. Робертсон Джек К. Аудит / Пер. с англ. М., 1993.
81. Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. М., 2002.
КонсультантПлюс: примечание.
Учебник "Российское предпринимательское право" (отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.
82. Российское предпринимательское право / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2006.
83. Ручкина Г.Ф. Теоретические основы финансово-правового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации. М., 2004.
84. Рябухин С.Н. Аудит эффективности использования государственных ресурсов. М., 2004.
КонсультантПлюс: примечание.
Монография Л.В. Санниковой "Услуги в гражданском праве России" включена в информационный банк согласно публикации - Волтерс Клувер, 2006.
85. Санникова Л.В. Услуги в гражданском праве России. М., 2005.
86. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М., 1998.
87. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., 1996.
88. Солганик Г.Я. Толковый словарь. М., 2004.
89. Сонин А. Внутренний аудит: современный подход. М., 2007.
90. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит. М., 2001.
91. Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. Государственный финансовый контроль. СПб., 2004.
92. Степашин С.В. Конституционный аудит. М., 2006.
93. Степашин С.В. Государственный аудит и экономика будущего. М., 2008.
94. Суглобов А.Е. Международные стандарты в регулировании аудиторской деятельности. М., 2007.
95. Суйц В.П., Шеремет А.Д. Аудит. М., 2007.
96. Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008.
97. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой. М., 2001.
98. Теория государства и права / Под ред. В.В. Лазарева. М., 2001.
99. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М., 2001.
100. Теория государства и права / Под ред. М.М. Рассолова, В.О. Лучина, Б.С. Эбзеева. М., 2000.
101. Терехов А.А. Аудит. М., 1998.
102. Фальмер Роберт М. Энциклопедия современного управления / Пер. с англ. М., 1992.
103. Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975.
104. Финансы: Учебник / Под ред. В.В. Ковалева. М., 2006.
105. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2000.
106. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996.
107. Химичева Н.И. Финансовое право: Учебник. М., 1995.
108. Ходов Л.Г. Государственное регулирование национальной экономики. М., 2004.
109. Чекин В.Д. Курс лекций по аудиту. М., 1997.
110. Шамхалов Ф.И. Государство и экономика: основы взаимодействия. М., 2000.
111. Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. М., 2006.
112. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М., 1995.
113. Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. М., 1999.
114. Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009.
Авторефераты и диссертации
1. Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.
2. Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.
3. Аминова Э.М. Совершенствование правового регулирования аудиторской деятельности в банковской сфере Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.
4. Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.
5. Басова А.В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.
6. Басова А.В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.
7. Булгакова Л.И. Правовые вопросы регулирования организации и осуществления аудиторской деятельности: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.
8. Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.
9. Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
10. Малахов С.А. Лицензирование деятельности в механизме государственного регулирования: социально-экономический аспект: Дис. ... канд. экон. наук. Волгоград, 1997.
11. Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
12. Крикунов А.В. Регулирование аудиторской деятельности в РФ: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 1997.
13. Крючкова П.В. Саморегулирование как дискретная институциональная альтернатива регулирования рынков: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2005.
14. Кувакина Т.В. Ответственность профессиональных участников рынка ценных бумаг: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.
15. Максимович О.Н. Саморегулирование в сфере предпринимательской деятельности как проявление гражданско-правового метода регулирования общественных отношений: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 2007.
16. Марьина А.А. Субъекты аудиторской деятельности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.
17. Михайлова Т.А. Регулирование и саморегулирование предпринимательской деятельности: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2006.
18. Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2004.
19. Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
20. Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
Научные статьи
1. Акаемова Н.В. Институт партнерства в аудите // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.
2. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и развитие // Бухгалтерский учет. 1992. N 4.
3. Алмазова Ю.Е. Комментарий к Кодексу этики аудиторов России // Акты и комментарии для бухгалтера. 2007. N 16.
4. Андреев В.К. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Предпринимательское право. 2006. N 1.
5. Арзуманова Л.Л. Перспективы развития саморегулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации // Материалы Международной научно-практической конференции "Государство и право: вызовы XXI века. Кутафинские чтения". М., 2009.
6. Арзуманова Л.Л. Развитие аудита в России: начиная с Петровской эпохи и до начала 90-х гг. XX в. // Юридические науки. 2005. N 4.
7. Белоусова О. Грозит ли "малышам" обязательный аудит? // Московский бухгалтер. 2010. N 3, 4.
8. Бодрягина О., Дарымова Ю. Аудит пошел на поправку // ЭЖ-Юрист. 2009. N 18.
9. Булгакова Л.И. Развитие законодательства об аудиторской деятельности // Право и экономика. 2009. N 5.
10. Булгакова Л.И. О понятиях "аудит" и "аудиторская деятельность" // Право и экономика. 2008. N 4.
11. Бурцев В.В. Внутренний аудит системы принятия решений и финансовой политики страховой компании // Управление в страховой компании. 2009. N 2.
12. Бурцев В.В. Принципы внутреннего аудита в страховой компании // Управление в страховой компании. 2008. N 3.
13. Бурцев В.В. Принципы внутреннего аудита в страховой компании // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2008. N 6.
14. Вайтман Е.В. Есть ли санкции за непроведение обязательного аудита? // Российский налоговый курьер. 2009. N 23.
15. Ван Т.Т. Аудиторский рынок Вьетнама: процесс интеграции // Аудитор. 2008. N 2.
16. Васильева Н.Е. Внутренний аудит. Некоторые пути его развития // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. N 1.
17. Волошин Д.А. Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии // Аудиторские ведомости. 2008. N 5.
18. Волошин Д.А. Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии // Экономический анализ. Теория и практика. 2007. N 19.
19. Ву В.А. Аудит и его независимость // Аудиторский журнал. 2008. N 2.
20. Галиуллина Г. Порядок проведения внутреннего аудита выполнения банком функций агента валютного контроля // Бухгалтерия и банки. 2006. N 10.
21. Гиниятов Р. Внутренний аудит и ревизия: определение профессии // Рынок ценных бумаг. 2005. N 4.
22. Городилов М.А. Законодательное регулирование аудиторской деятельности: старое и новое // Налоговая политика и практика. 2009. N 3.
23. Грачева Е.Ю. Некоторые проблемы развития финансового контроля // Материалы Международной научно-практической конференции "Государство и право: вызовы XXI века. Кутафинские чтения". М., 2009.
24. Грачева М.Е. Кодекс этики МСА: интерпретация и раскрытие // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 6.
25. Гуккаев В.Б. Комментарии к новому законодательству об аудиторской деятельности // Консультант бухгалтера. 2009. N 6.
26. Добина Л.Н. Организация аудиторской деятельности в Испании // Аудиторские ведомости. 2002. N 6.
27. Добрикова О. Аудиторы против нового закона // ЭЖ-Юрист. 2009. N 4.
28. Ермаков С.Л., Юденков Ю.Н. Внутренний аудит в системе управления центральных банков // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. N 1, 2.
29. Жиганшина Д.Р. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля организации // Бухгалтер и закон. 2007. N 10.
30. Жучкова О.Ю. Правовая природа договора оказания аудиторских услуг // Закон и право. 2008. N 7.
31. Зырянова Т.В., Терехова О.Е. Внутренний аудит как оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля // Экономический анализ. Теория и практика. 2006. N 16, 17.
32. Ивлиева М.Ф. Договор - основа независимости // Закон. 1994. N 7.
33. Изосимов С.В. История становления и развития российского аудита // Современные проблемы государства и права: Сборник научных трудов. 2006. Выпуск 10.
34. Кабалкин А.Ю. Услуги в системе отношений, регулируемых гражданским правом // Государство и право. 1994. N 8, 9.
35. Калинина Л.А. К вопросу о принципах организации и функционирования исполнительной власти // Административное право и процесс. 2010. N 4.
36. Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 1997. N 11.
37. Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Законодательство. 1999. N 4.
38. Колбасин В.И. Наша цель - повышение престижа профессии аудитора // Аудиторские ведомости. 2008. N 2.
39. Косарева А.А., Юцковская И.Д. Задачи и функции внутреннего аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. N 12.
40. Кособян П.Л. Понятие и юридическая характеристика аудиторских услуг // Право: теория и практика. 2005. N 12.
41. Кривко И.В. Организация службы внутреннего аудита на предприятии // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2007. N 8.
42. Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.
43. Лабынцев Н.Т. Шведский опыт организации аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2002. N 4.
44. Лабынцев Н.Т. Шведский опыт подготовки кадров в области аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2002. N 7.
45. Ле Т.Б., Ву В.М. Аудиторский рынок Вьетнама // Вестник рынка. 2007. N 26.
46. Май Т.Х. Рынок аудита страны: состояние и перспектива // Аудитор. 2008. N 1.
47. Малиновский А.А. Кодекс профессиональной этики: понятие и юридическое значение // Журнал российского права. 2008. N 4.
КонсультантПлюс: примечание.
Статья Д.В. Малыхина "О некоторых инициативах по укреплению взаимодействия внешнего и внутреннего аудита" включена в информационный банк согласно публикации - "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 3.
48. Малыхин Д.В. О некоторых инициативах по укреплению взаимодействия внешнего и внутреннего аудита // Бухгалтерия и банки. 2006. N 2.
49. Малыхин Д.В. Выпуск банковских облигаций: некоторые уроки для внутреннего аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. N 12.
50. Малышевская М. Внутренний контроль в банке: проблемы и парадоксы // Внутренний контроль в кредитной организации. 2005. N 8.
51. Масленникова Л.А. Обязательный аудит // Упрощенка. 2010. N 1.
52. Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.
53. Миронова О.А., Азарская М.А. Роль государства в регулировании аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2007. N 12.
54. Никифорова Е.В., Шумилова И.В. Внутренний аудит в организации: виды, задачи, функции // Аудиторские ведомости. 2006. N 7.
55. Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. N 3.
56. Нитецкий В.В. Аудит: цель и задачи // Бухгалтерский учет. 1993. N 3.
57. Орлов С.Н. Сочетание внешнего аудита с системой внутреннего аудита компании // Аудиторские ведомости. 2006. N 7.
58. Панкова С.П., Панкова Н.И. Реформирование системы федеральных стандартов аудиторской деятельности и их сближение с МСА // Аудиторские ведомости. 2007. N 7.
59. Пансков В.Г. Аудит эффективности: проблемы адаптации и внедрения // Финансовый контроль. 2005. N 9.
60. Подольский В.И. Новый федеральный закон об аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2009. N 3.
61. Ракшаев Р.Н. Новый этап совершенствования регулирования аудиторской деятельности в Европейском союзе // МСФО и МСА в кредитной организации. 2007. N 1.
62. Ремизова Н.А., Золотухина Ю.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. N 1, 2.
63. Руф А.Л. Аудит в России // Аудитор. 1998. N 8.
64. Самойлов Е.А. Новый закон об аудиторской деятельности // Налоговая политика и практика. 2009. N 2.
65. Самойлов Е.А. Принята новая редакция Закона об аудиторской деятельности // МСФО и МСА в кредитной организации. 2009. N 1.
66. Серебрякова Т.Ю. Сущность и задачи внутреннего аудита // Аудиторские ведомости. 2008. N 11.
67. Соколов Б. Организация служб внутреннего аудита // Аудит и налогообложение. 2009. N 1.
68. Соколов Б. Регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах // Аудит и налогообложение. 2009. N 2.
69. Сонин А. Внутренний аудит сегодня: и снова о рисках // Акционерное общество: вопросы корпоративного управления. 2010. N 1.
70. Сонин А. Внутренний аудит как важнейший элемент управления компанией // Финансовый директор. 2009. N 10.
71. Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. N 2.
72. Суворов А.В. Особенности аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 2.
73. Судаков С.В. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации // Экономический анализ. Теория и практика. 2007. N 16.
74. Сутормин Г. Аудиторская служба Российского государства // Законность. 2001. N 9.
75. Хорохордин Н.Н. Служба внутреннего аудита: этапы создания, цели и задачи // Аудиторские ведомости. 2007. N 10.
76. Чан М.Х. Правовые основы аудита // Бухгалтерия и аудит. 2007. N 14.
77. Шеремет А.Д. Аудиторская деятельность и анализ эффективности бизнеса // Аудиторские ведомости. 2007. N 5.
78. Шеремет А.Д. Аудит держит курс на Запад // Консультант. 2005. N 1.
79. Шишкин С.Н. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Гражданин и право. 2009. N 7.
80. Шнейдман Л.З. Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.
81. Юрченко Ю.А. Терминология внутреннего аудита // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. N 2.
82. Юшкова С.Д. Аудиторская деятельность во Вьетнаме // Аудиторские ведомости. 2010. N 4.
83. Ялбулганов А.А. Финансовый контроль как институт финансового права // Юрист. 1999. N 4.