"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2013, N 11

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В ТСЖ

ТСЖ - достаточно новая для России организационно-правовая форма некоммерческих организаций. Из норм действующего законодательства однозначно не следует, как квалифицировать платежи, получаемые ТСЖ от членов товарищества, подлежат ли они включению в налоговую базу по НДС и в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. И это подчас приводит к спорам с контролирующими органами и сложностям при отражении таких операций в учете.

Будучи юридическим лицом, товарищество собственников жилья (ТСЖ) обязано вести бухгалтерский учет в соответствии с п. 7 ст. 148 ЖК РФ. Но, поскольку ТСЖ - организация некоммерческая, то в применяемых ею ПБУ должны учитываться особенности, предусмотренные для таких организаций. К примеру, ТСЖ не начисляют амортизацию основных средств, а лишь ведут учет их износа на забалансовом счете (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), еще ТСЖ не могут производить переоценку основных средств (п. 15 ПБУ 6/01).

При организации учета поступлений от членов ТСЖ и иных лиц необходимо принимать во внимание еще одно ограничение: признавать выручку (на счете 90 "Продажи") и прочие доходы (на счете 91 "Прочие доходы и расходы") следует только в отношении поступлений, которые связаны с предпринимательской деятельностью.

ТСЖ вправе заниматься некоторыми видами хозяйственной деятельности для достижения целей, предусмотренных уставом. В частности, оказывать платные услуги, не связанные с содержанием и ремонтом общего имущества в многоквартирном доме. По обращениям жильцов штатные сотрудники товарищества могут заниматься, например, установкой внутриквартирного сантехнического оборудования (раковин, душевых кабин и т.д.). Делается это за дополнительную плату в соответствии с прейскурантом (прайс-листом). В зависимости от характера оказания таких услуг (систематического или однократного) в учете отражается выручка (на счете 90) или прочий доход (на счете 91).

Следовательно, расходы, связанные с оказанием подобных платных услуг и осуществлением предпринимательской деятельности, нужно учитывать обособленно на счетах учета затрат (в частности, на счете 20 "Основное производство"), если поступления признаются выручкой, либо в качестве прочих расходов на счете 91, если соответствующие поступления признаются прочими доходами.

В случае когда поступления не связаны с предпринимательской (хозяйственной) деятельностью товарищества собственников жилья, а представляют собой целевые поступления от членов ТСЖ и иных лиц, их следует учитывать соответствующим образом - с использованием счета 86 "Целевое финансирование".

Если следовать букве закона, придерживаться норм гражданского и жилищного законодательств, то целевыми поступлениями нужно считать не только членские и вступительные взносы членов ТСЖ, но и обязательные платежи, предназначенные для покрытия как расходов на содержание общего имущества, так и стоимости коммунальных услуг.

На счете 86 необходимо организовать соответствующий аналитический учет по видам целевых средств:

- по целевым взносам жильцов;

- по обязательным платежам на содержание и ремонт общего имущества;

- по обязательным платежам на оплату коммунальных услуг;

- по полученным из бюджета субсидиям и т.д.

Это должно быть принято во внимание при формировании рабочего плана счетов (на стадии разработки и утверждения учетной политики). Можно, конечно, обратиться к Рекомендациям по организации учета для ТСЖ, но они были приняты, когда еще не применялся целый ряд ПБУ (по крайней мере в их нынешних редакциях) и действовал другой план счетов. Так что использовать этот документ следует крайне осторожно, применяя лишь те нормы, которые актуальны в настоящее время.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов операции по счету 86 отражаются следующим образом:

- средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражаются проводкой: Дебет 76 Кредит 86;

- использование целевого финансирования показывается преимущественно в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы" (при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации), то есть отражается проводкой: Дебет 86 Кредит 20, 26.

Таким образом, при начислении сумм обязательных взносов и платежей, подлежащих внесению членами ТСЖ (собственниками, нанимателями), необходимо дебетовать счет 76 (к которому открывается субсчет для учета расчетов с жильцами и обеспечением аналитики по каждому члену ТСЖ, собственнику, нанимателю и т.д.) и кредитовать счет 86. При поступлении денежных средств в кассу или на расчетный счет ТСЖ дебетуется счет 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета" и кредитуется соответствующий аналитический счет синтетического счета 76. Фактические затраты ТСЖ, связанные с выполнением его функций, отражаются на счете 20. При необходимости управленческие расходы могут собираться отдельно на счете 26. В конце каждого месяца отражается использование целевых средств на финансирование понесенных расходов путем списания затрат с кредита счета 20 в дебет счета 86.

К налогам и взносам, уплачиваемым ТСЖ в процессе своей деятельности, относятся:

- налог на прибыль;

- НДС;

- налог на имущество;

- страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ.

Налог на прибыль - прямой федеральный налог. Плательщиком этого налога является получатель дохода (гл. 25 НК РФ). Объектом обложения налогом на прибыль является полученная прибыль, исчисляемая от начала налогового периода. Прибыль определяется как разность между полученными доходами и произведенными расходами, признаваемыми согласно ст. ст. 249 - 273 НК РФ.

Исчисление налогооблагаемой прибыли

Доходы

Расходы

- От осуществления предпринимательской деятельности, в т.ч. от сдачи имущества в аренду. - От продажи неиспользуемого имущества. - В виде процентов банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. - В виде безвозмездно полученного имущества. - В виде пеней, штрафов и иных санкций за нарушение договорных обязательств. - В виде сумм возмещения ущерба. - В виде целевых средств, использованных не по целевому назначению. - В виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности

- Связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в т.ч. по объекту аренды. - Связанные с продажей неиспользуемого имущества. - Связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг. - В виде пеней, штрафов и иных санкций за нарушение договорных обязательств в рамках предпринимательской деятельности. - В виде сумм возмещения ущерба в рамках предпринимательской деятельности

При использовании метода начисления расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда была произведена оплата по ним (ст. 272 НК РФ).

Налоговая база - денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибыль определяется нарастающим итогом с начала года. Особенности определения налоговой базы изложены в ст. ст. 275 - 282 НК РФ. Если в отчетном периоде получен убыток, налоговая база равна нулю.

Товарищество, понесшее убыток в предыдущих налоговых периодах, может уменьшить налоговую базу данного налогового периода на сумму или часть суммы полученного убытка, т.е. перенести убыток на будущее, и вправе сделать это в течение 10 лет после периода, в котором получен убыток. Общая сумма переносимого убытка ни в одном из отчетных (налоговых) периодов не должна превышать 30% налоговой базы текущего периода (ст. 283 НК РФ).

Налог на прибыль установлен в размере 20%: 2% - в федеральный бюджет и 18% - в бюджет субъекта РФ.

Налоговый период - весь календарный год. Отчетными периодами являются I квартал, 6 месяцев и 9 месяцев календарного года.

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль регулируются ст. ст. 287 и 289 НК РФ. Авансовые платежи по налогу должны быть уплачены не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным. Налоговая декларация по налогу на прибыль должна быть представлена до 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог на прибыль по хозяйственным операциям

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Отражен финансовый результат от выполнения работ (оказания услуг) на участке предпринимательской деятельности (в конце месяца):
прибыль	90-9	99-1
убыток	99-1	90-9
Отражен финансовый результат от прочих доходов и расходов (в конце месяца):
прибыль	91-9	99-1
убыток	99-1	91-9
Начислен налог на прибыль	99-2	68-2

Объектами налогообложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ являются:

- реализация товаров (работ, услуг);

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации;

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Уставная деятельность ТСЖ не связана с выполнением работ или оказанием услуг. Поэтому в общем случае ни один из приведенных подпунктов к уставной деятельности ТСЖ не имеет отношения. Исключение составляют лишь случаи продажи ТСЖ неиспользуемого имущества.

Следует также подчеркнуть, что в общем случае ТСЖ не оказывает коммунальных услуг собственникам, так что начисление (или поступление на расчетный счет ТСЖ средств собственников на оплату коммунальных услуг) не может быть объектом налогообложения. Эти средства (транзитные платежи) отражаются в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность (обязательства) ТСЖ перед собственниками. Впрочем, есть и исключения из этого общего правила, когда, например, в распоряжении ТСЖ имеется тепловой пункт, используемый для оказания коммунальных услуг, или другое имущество.

Таким образом, исчисление НДС в ТСЖ проводится лишь в следующих случаях:

- осуществления предпринимательской деятельности;

- реализации неиспользуемого имущества, принадлежащего ТСЖ;

- оказания локальных услуг горячего водоснабжения или теплоснабжения.

При реализации работ и услуг налоговая база равна стоимости работ и услуг, исчисленной по рыночным ценам без НДС (ст. ст. 40, 154 НК РФ). За налоговый период берется квартал (ст. 163 НК РФ).

Ставка НДС дифференцирована в зависимости от социальной значимости реализуемых товаров, работ или услуг. В общем случае применяется ставка 18%. Исключение составляют товары (работы, услуги), облагаемые налогом по ставкам 0% или 10%, детальный перечень которых приводится в ст. 164 НК РФ. Впрочем, к деятельности ТСЖ эти исключения не относятся.

При поступлении авансовых платежей и в других случаях, когда сумма НДС (Н) должна определяться расчетным методом, применяется формула:

Н = 18 / 118 x С,

где С - сумма авансового или иного платежа, включающая НДС (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы в условиях деятельности ТСЖ является наиболее ранняя из следующих дат (ст. 167 НК РФ):

- день передачи товаров (результатов работ, оказания услуг);

- день оплаты либо авансирования товаров (работ, услуг).

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, исходя из фактического выполнения работ и оказания услуг за истекший налоговый период. В этот же срок представляется налоговая декларация.

Налог на имущество ТСЖ - прямой региональный налог, который регулируется гл. 30 НК РФ и законами субъектов РФ. Налоговые ставки, а они устанавливаются субъектами РФ, не могут превышать 2,2%.

В течение налогового периода налогоплательщик уплачивает авансовые платежи. В конце I, II и III кварталов начисляются авансовые платежи по налогу на имущество. Авансовые платежи по налогу по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Упрощенная система налогообложения относится к специальным налоговым режимам и регулируется гл. 26.2 НК РФ. Чтобы перейти на УСН с 1 января, ТСЖ должно направить с 1 октября до 30 ноября текущего года заявление в налоговую инспекцию либо сразу после постановки на учет в налоговом органе. Товарищества, применяющие УСН, уплачивают единый налог ежеквартально, вместо трех налогов: НДС, налога на прибыль и налога на имущество. При этом сохраняется уплата страховых взносов в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования.

Единым налогом при упрощенной системе облагаются либо доходы, либо доходы минус расходы. ТСЖ вправе выбрать любой из двух способов, но решение нельзя изменить в течение всего налогового периода.

В заявлении о переходе на УСН необходимо указать объект налогообложения: либо это доходы (Д), либо доходы (Д), уменьшенные на величину расходов (Р). В первом случае налоговая ставка устанавливается в размере 6% и величина единого налога соответствует: Н1 = 0,06Д. Во втором случае налоговая ставка устанавливается в размере 15% и величина единого налога соответствует: Н1 = 0,15 (Д - Р).

Доход считается полученным, когда деньги поступили в ТСЖ (в банк или в кассу). Полный перечень доходов, учитываемых при расчете единого налога, приведен в ст. 250 НК. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются.

Расходы отражаются в учете только по факту их оплаты. Расходы, которые учитываются при расчете единого налога, приведены в ст. 346.16 НК РФ. Все они, кроме расходов на приобретение основных средств, должны быть экономически оправданны и соответствовать определенным критериям, установленным в гл. 25 НК РФ. Расходы на приобретение основных средств при такой системе налогообложения учитываются в особом порядке.

В качестве объекта налогообложения стоит выбрать тот вариант, который связан с меньшим размером единого налога. Рассмотрим вариант, когда Н1 < Н2.

Напишем это выражение в развернутом виде:

0,06Д < 0,15 (Д - Р), т.е. 0,06 Д < 0,15Д - 0,15Р,

откуда получаем

0,15Р < 0,09Д.

Или, разделив это выражение на 0,15,

Р < 0,6Д.

Этот вариант объекта налогообложения выгоден, если расходы составляют величину, меньшую чем 60% доходов, а в условиях деятельности ТСЖ соотношение Р < 0,6Д всегда соблюдается. Поэтому первый вариант объекта налогообложения для ТСЖ выгоден.

Стоит отметить, что выгода перехода на УСН для ТСЖ ощутима в том случае, если товарищество осуществляет предпринимательскую деятельность. Поскольку в ТСЖ прибыль от аренды, других услуг и поступлений мало отличается от соответствующих доходов, то это обеспечивает заметную экономию налоговых платежей. Еще один плюс - вместо налога на прибыль 20% нужно платить единый налог 6%. Кроме того, упрощается отчетность.

При использовании варианта объекта налогообложения "доходы" из суммы начисленного единого налога вычитается сумма страховых взносов в ФСС и Пенсионный фонд, а также сумма пособий по листкам временной нетрудоспособности. При этом сумма налога на должна быть уменьшена более чем на 50% (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Авансовый платеж по налогу рассчитывается нарастающим итогом с начала года и уплачивается по итогам каждого квартала. Перечислять их нужно не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

В конце года рассчитывается общая сумма единого налога, который уплачивается не позднее 31 марта следующего года.

Налоговая декларация по налогу, форма которой утверждена Приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/647, сдается в налоговую инспекцию каждый квартал до 25 числа следующего за отчетным месяца. Годовая декларация представляется до 31 марта года, следующего за отчетным. Для налогоплательщиков, утративших в течение года право на дальнейшее применение УСН, налоговый период по единому налогу - это отчетный период, который предшествует кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики переходят на общий режим налогообложения. При этом налоговые декларации по единому налогу, представленные указанными налогоплательщиками за предыдущий отчетный период, приравниваются к налоговым декларациям, представленным ими за налоговый период. В этом случае обязанности по представлению налоговых деклараций за такой налоговый период у налогоплательщиков не возникает.

В соответствии со п. 6 ст. 346.13 НК РФ ТСЖ, перешедшие с УСН на общий режим налогообложения, могут вновь перейти на УСН не раньше чем через год после того, как они утратили право на ее применение.

ТСЖ, применяющие УСН, согласно НК РФ, обязаны:

- соблюдать порядок ведения кассовых операций (п. 4 ст. 346.11);

- представлять в установленные сроки статистическую отчетность (п. 4 ст. 346.11);

- исполнять обязанности налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11).

У ТСЖ как налогового агента, применяющего УСН, возникают следующие обязанности:

- по НДФЛ - при выплате доходов физическим лицам (гл. 23 НК РФ);

- по НДС - при аренде муниципального или государственного имущества у органов местного самоуправления или государственной власти (п. 3 ст. 161 НК РФ) либо при расчетах за товары, работы, услуги, приобретенные на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);

- по налогу на прибыль - при выплате доходов иностранным организациям (ст. 310 НК РФ).

Кроме того, ТСЖ, работающее по УСН, обязано представлять в налоговые органы всю необходимую отчетность по НДФЛ, НДС, налогу на прибыль в случае, если им исполнены обязанности налогового агента.

Налоговый учет при упрощенной системе налогообложения ведется с помощью книги учета доходов и расходов, форма которой утверждена Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Впрочем, товарищества собственников жилья, работающие по УСН, могут и не вести бухгалтерский учет, но тогда они должны заполнять кассовую книгу и рассчитывать по правилам бухгалтерского учета остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов.

Книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год и должна быть пронумерована и прошнурована. На последней странице книги необходимо указать количество содержащихся в ней страниц, подтвердить подписью председателя правления и печатью ТСЖ, а также до начала ее ведения заверить в налоговой инспекции.

При данном варианте организации налогового учета хозяйствующим субъектам следует быть готовым отстаивать свою позицию в судебных органах. Поскольку ТСЖ - достаточно новая форма некоммерческой организации, вопросы налогообложения операций в рамках такой организационно-правовой конструкции являются весьма спорными. И в случае принятия подобного варианта высока вероятность переквалификации контролирующими органами взносов от членов ТСЖ в нецелевые поступления с вытекающими налоговыми рисками по налогу на прибыль и НДС.

Наиболее предпочтительной с точки зрения минимизации налоговых рисков будет организация на основе договора доверительного управления, поскольку механизмы налогообложения довольно четко прописаны и при этом налоговая нагрузка определяется исходя из условий заключенного договора доверительного управления.

Н.Н.Парасоцкая

Доцент

Финансового университета

при Правительстве РФ,

к. э. н.

О.А.Толобистюк

Финансовый университет

при Правительстве РФ

Подписано в печать

08.11.2013