"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 7
ПРИМЕНЕНИЕ СПЕЦРЕЖИМА В ВИДЕ ЕНВД В ТСЖ
Там, где по решению местных властей применяется спецрежим в виде ЕНВД, бухгалтерам ТСЖ нужно быть особенно внимательными, поскольку некоторые виды деятельности, которые осуществляют товарищества, могут подпадать под этот спецрежим. Вместе с тем сообщаем читателям, что с 2013 г. система налогообложения в виде ЕНВД будет применяться в обновленном варианте, а именно с учетом изменений, внесенных в гл. 26.3 НК РФ в конце июня 2012 г. <1>.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Спецрежим в виде ЕНВД - пока еще принудительный режим
Главная особенность данного налогового режима заключается в том, что вплоть до конца 2012 г. его применение обязательно во всех случаях, когда совершаемые организацией операции составляют предмет предпринимательской деятельности, названной в гл. 26.3 НК РФ. Никаких исключений для некоммерческих организаций в налоговом законодательстве не установлено. Значит, ТСЖ тоже могут оказаться плательщиками ЕНВД.
На заметку. В силу пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ под спецрежим в виде ЕНВД не подпадают те организации, у которых среднесписочная (а с 2013 г. - средняя) численность работников за предыдущий год превышает 100 человек. В основном такая численность работников для ТСЖ не характерна, поэтому бухгалтеру не избежать изучения местного законодательства и конкретных нюансов осуществляемой товариществом деятельности.
Зато с 2013 г. переход на систему налогообложения в виде ЕНВД, как и постановка на учет в качестве плательщика данного налога, станет добровольным. Это предусмотрено новой редакцией п. 1 ст. 346.28 НК РФ. По общему правилу перейти на иной режим налогообложения плательщик ЕНВД сможет с начала следующего календарного года.
"Вмененная" деятельность ТСЖ: бытовые услуги
Перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на спецрежим в виде ЕНВД, приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В пределах этого перечня местные власти могут выбирать, на какие именно виды деятельности будет распространяться этот спецрежим. Расширять перечень они не вправе, а вот сократить могут. Например, на "вмененку" могут перевести не все бытовые услуги, а лишь их отдельные виды.
Прежде всего бухгалтерам ТСЖ следует обратить внимание на пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД подлежит деятельность по оказанию различных видов бытовых услуг согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 <2> (далее - ОКУН). Выдержка из документа с перечислением наиболее часто встречающихся в сфере управления домами бытовых услуг приведена на с. 39.
--------------------------------
<2> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.
Перечень бытовых услуг, наиболее часто оказываемых ТСЖ
собственникам помещений в МКД (выдержка из ОКУН)
1) ремонт мебели (код 014200);
2) ремонт и строительство жилья и других построек (код 016000), включая:
- комплексный и частичный ремонт домов и квартир по заказам населения (коды 016101 и 016102);
- работы по установке металлических дверей (код 016113);
- ремонт и установку газовых и электрических плит в жилых помещениях (код 016114);
- смену врезных и накладных замков (код 016303);
- разработку проектно-сметной документации на строительство и реконструкцию помещений (код 016313);
- установку и ремонт сантехнического оборудования (код 016317);
3) различные услуги непроизводственного характера (код 019700):
- услуги населению по заполнению бланков, написанию заявлений и снятию копий (код 019726);
- посреднические услуги по организации консультаций юристов, экономистов и других специалистов (код 019740);
- услуги по оборудованию квартир, а именно по навеске карнизов, картин, вешалок, зеркал и других предметов (код 019743);
- услуги по уборке квартир (код 019748);
- санитарно-гигиеническая обработка помещений и сантехнического оборудования (код 019762).
Заказчик услуги и ее сущность
Согласно ст. 346.27 НК РФ к бытовым услугам относятся только платные услуги, оказываемые физическим лицам. На практике это означает, что риск уплаты товариществом дополнительного налога в виде ЕНВД существует только в тех случаях, когда заказчиками услуг являются физические лица (независимо от их членства в ТСЖ).
Если же в роли заказчика услуги выступает юридическое лицо, необходимости перевода данной деятельности на уплату ЕНВД не возникает. Например, однозначно не нужно уплачивать этот налог, если ТСЖ заключило договор на выполнение ремонтных работ или оказание услуг по уборке помещения с организацией, имеющей офис или магазин в МКД, обслуживаемом данным ТСЖ. То же самое касается услуг, оказываемых индивидуальным предпринимателям (Письма Минфина России от 15.06.2012 N 03-11-11/189, от 28.07.2011 N 03-11-11/198 и ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18522@).
Если заказчиком по договору бытового подряда является индивидуальный предприниматель, решающее значение для решения вопроса об уплате ЕНВД имеет назначение приобретаемых услуг. Дело в том, что предприниматели могут заказывать бытовые услуги как в целях, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, так и в личных целях. Согласно Правилам бытового обслуживания населения <3> потребителем бытовых услуг признается гражданин, использующий работы и услуги исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Значит, под обложение ЕНВД не подпадают только те бытовые услуги, которые потребляются в процессе осуществляемой ИП предпринимательской деятельности. В отношении оказания такого рода услуг применяется общий режим налогообложения или УСНО. К примеру, если слесарь ТСЖ заменил врезной замок в двери магазина или офиса предпринимателя, эта услуга связана именно с предпринимательской деятельностью (торговой или иной). И наоборот, если индивидуальный предприниматель приобрел бытовые услуги для личных, семейных, домашних и иных аналогичных нужд (допустим, слесарь ТСЖ поменял замок в двери квартиры, где проживает предприниматель), деятельность по оказанию бытовых услуг подлежит переводу на уплату ЕНВД <4>.
--------------------------------
<3> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025.
<4> Все это подробно изложено в Письме Минфина России от 30.07.2007 N 03-11-04/3/304 и Постановлении ФАС ДВО от 03.03.2008 N Ф03-А51/08-2/371.
Внимательное прочтение ОКУН минимизирует налоговые риски
Обратим особое внимание на то, что финансисты не раз подчеркивали: если конкретная услуга прямо не поименована в ОКУН в числе бытовых услуг (код 01), оснований считать ее таковой и уплачивать ЕНВД нет (Письма Минфина России от 09.07.2008 N 03-11-04/3/322, от 24.06.2008 N 03-11-04/3/296). Следовательно, нужно внимательно изучать ОКУН и учитывать, как именно сформулированы те или иные описания услуг, входящих в группу 01. Например, в уже упоминавшемся Письме ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18522@ изучался вопрос налогообложения услуг по установке кодовых замков и домофонов в МКД. Так вот, налоговики обратили внимание, что к бытовым услугам по ОКУН отнесены только услуги по установке кодовых замков и домофонов для частных домовладений (код 016316). Таким образом, только по одной этой причине организации, обратившейся за разъяснениями, был дан ответ: указанные работы применительно к МКД бытовыми не являются и ЕНВД не облагаются.
Изменения в ОКУН вносятся нечасто. Одна из последних поправок, интересных для ТСЖ, была внесена в разд. 010000 "Бытовые услуги" Приказом Росстандарта от 23.12.2010 N 1072-ст и вступила в силу 01.04.2011. Тогда перечень указанных услуг был дополнен новым видом, а именно услугами по установке и ремонту сантехнического оборудования (код 016317). К ним относятся внутриквартирные услуги по установке, ремонту и обслуживанию конкретного сантехнического оборудования (ванн, раковин, моек, умывальников и др.). В этой связи в Письме Минфина России от 18.08.2011 N 03-11-06/3/94 подчеркнуто, что начиная с III квартала 2011 г. такая деятельность подпадает под обложение ЕНВД.
Бытовые услуги следует отличать
от жилищно-коммунальных услуг, а личное имущество
собственников - от общего имущества
Бытовые услуги - это всего лишь одна из нескольких групп услуг, оказываемых населению, наряду с транспортными, медицинскими, жилищно-коммунальными (код 04) и другими услугами. Оказание жилищно-коммунальных услуг составляет основу хозяйственной деятельности ТСЖ, и путать их с бытовыми услугами не стоит, тем более что они не подпадают под обложение ЕНВД.
Выдержка из документа с перечислением основных жилищно-коммунальных услуг приведена на с. 40.
Перечень жилищно-коммунальных услуг, оказываемых ТСЖ
собственникам помещений в МКД (выдержка из ОКУН)
1) содержание и текущий ремонт общего имущества в МКД (код 041105);
2) установка (монтаж), наладка, ремонт и обслуживание приборов учета расхода электроэнергии (код 042104), а также замена изношенных (включая монтаж), ремонт и обслуживание внутридомовых инженерных систем электроснабжения (код 042102);
3) установка (монтаж), наладка, ремонт и обслуживание приборов учета расхода воды (код 042215), а также замена изношенных (включая монтаж), ремонт и обслуживание систем водоснабжения и внутридомовых инженерных систем водоотведения (коды 042213 и 042221);
4) установка (монтаж), наладка, ремонт и обслуживание приборов учета расхода газа (код 042305), а также замена изношенных (включая монтаж), ремонт и обслуживание внутридомовых инженерных систем сетевого газоснабжения (код 042302);
5) установка (монтаж), наладка, ремонт и обслуживание приборов учета расхода тепловой энергии (код 042408), а также замена изношенных (включая монтаж), ремонт и обслуживание внутридомовых инженерных систем центрального отопления, вентиляции и кондиционирования (коды 042405 и 042406).
Для квалификации услуг в качестве жилищно-коммунальных важно, что и где ремонтируют, устанавливают, налаживают и обслуживают работники ТСЖ. Для этого нужно четко разграничивать внутридомовые инженерные системы (ВИС) и внутриквартирное оборудование (ВО). Развернутые определения этих понятий даны в новых Правилах предоставления коммунальных услуг <5>, которые начнут действовать с 01.09.2012.
--------------------------------
<5> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 N 354.
Обратим особое внимание на то, что согласно новым Правилам ВИС - это общее имущество собственников помещений в МКД.
Наряду с определениями большое значение имеют нормы п. п. 5 - 7 Правил содержания общего имущества в МКД <6> (Определение ВС РФ от 14.02.2012 N КАС12-25, Постановление ФАС ПО от 14.09.2011 по делу N А72-8508/2010). В указанных пунктах отмечено, из чего именно состоят ВИС применительно к определению элементов общего имущества (перечень приведен на с. 41).
--------------------------------
<6> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 N 491.
Элементы ВИС как объекты общего имущества
(выдержка из п. п. 5 - 7 Правил содержания
общего имущества в МКД)
1) ВИС холодного и горячего водоснабжения и газоснабжения, которые состоят из:
- стояков;
- ответвлений от стояков до первого отключающего устройства, расположенного на таких ответвлениях;
- первых отключающих устройств;
- коллективных (общедомовых) приборов учета холодной и горячей воды;
- первых запорно-регулировочных кранов на отводах внутриквартирной разводки от стояков;
- механического, электрического, санитарно-технического и иного оборудования, расположенного на этих сетях;
2) ВИС водоотведения, которые состоят из:
- канализационных выпусков;
- фасонных частей (в том числе отводов, переходов, патрубков, ревизий, крестовин, тройников);
- стояков, заглушек, вытяжных труб, водосточных воронок, прочисток;
- ответвлений от стояков до первых стыковых соединений;
- другого оборудования, расположенного в этих системах;
3) внутридомовая система отопления, которая состоит из:
- стояков;
- обогревающих элементов;
- регулирующей и запорной арматуры;
- коллективных (общедомовых) приборов учета тепловой энергии;
- другого оборудования, расположенного на этих сетях;
4) внутридомовая система электроснабжения, состоящая из:
- вводных шкафов;
- вводно-распределительных устройств;
- аппаратуры защиты, контроля и управления;
- коллективных (общедомовых) приборов учета электрической энергии;
- этажных щитков и шкафов;
- осветительных установок помещений общего пользования;
- электрических установок систем дымоудаления, систем автоматической пожарной сигнализации внутреннего противопожарного водопровода;
- грузовых, пассажирских и пожарных лифтов;
- автоматически запирающихся устройств дверей подъездов многоквартирного дома;
- сетей (кабелей) от внешней границы до индивидуальных, общих (квартирных) приборов учета электрической энергии;
- другого электрического оборудования, расположенного на этих сетях.
Определения. ВИС - инженерные коммуникации (сети), механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, предназначенные для подачи коммунальных ресурсов от централизованных сетей инженерно-технического обеспечения (ЦС ИТО) до ВО, а также для производства и предоставления исполнителем коммунальной услуги по отоплению и (или) горячему водоснабжению (при отсутствии централизованных систем теплоснабжения и (или) горячего водоснабжения), являющиеся общим имуществом собственников помещений в МКД.
ВО - инженерные коммуникации (сети), механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, с использованием которых осуществляется потребление коммунальных услуг и которые находятся в жилом или нежилом помещении в МКД и не входят в состав ВИС МКД.
Так, если ТСЖ выполняет работы на любом участке ВИС, даже если он фактически проходит внутри квартиры, речь идет об оказании жилищно-коммунальных, а не бытовых услуг. Напомним, что к ВИС (следовательно, и к общему имуществу собственников помещений в МКД) относятся первые отключающие устройства, расположенные на ответвлениях от стояков, первые запорно-регулировочные краны на отводах внутриквартирной разводки от стояков. На это обратил внимание ВС РФ в Решении от 30.11.2011 N ГКПИ11-1787 и Определении от 14.02.2012 N КАС12-25.
Суд подчеркнул, что первые отключающие устройства и запорно-регулировочные краны на отводах внутриквартирной разводки являются элементами ВИС, предназначенными для выполнения функций горячего и холодного водоснабжения, газоснабжения, а также для безопасности помещений МКД. Обеспечивая подачу коммунальных ресурсов от ЦС ИТО до ВО, эти элементы изменяют параметры и характеристики ВИС, тем самым оказывая влияние на обслуживание других помещений МКД. Поэтому они вполне отвечают основному признаку общего имущества (предназначенность для обслуживания нескольких или всех помещений в доме). Сам факт нахождения указанного оборудования в квартире не означает, что оно используется для обслуживания исключительно одного помещения и не может быть отнесено к общему имуществу в МКД (тем более что пп. 3 ч. 1 ст. 36 ЖК РФ предусматривает его местоположение как внутри, так и за пределами помещения). В обоснование своих выводов ВС РФ сослался, в частности:
- на Технический регламент о безопасности зданий и сооружений <7>, предусматривающий, что система инженерно-технического обеспечения - это одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газо-, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (пп. 21 п. 2 ст. 2). Параметры этой системы в процессе эксплуатации здания или сооружения должны соответствовать требованиям проектной документации;
- на Перечень национальных стандартов и сводов правил <8>, который включает СНиП 2.04.01-85* "Внутренний водопровод и канализация зданий", предусматривающие установку запорной арматуры на внутренних водопроводных сетях холодного и горячего водоснабжения, в том числе на ответвлениях в каждую квартиру, обеспечивающей плавное закрывание и открывание потока воды (п. п. 10.4, 10.5), а также СНиП 42-01-2002 "Газораспределительные системы", которые относят к газовому оборудованию трубопроводную запорную арматуру, используемую в качестве составного элемента газопровода, и предписывают устанавливать отключающие устройства перед бытовыми газовыми приборами, плитами (п. 7.9).
--------------------------------
<7> Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-ФЗ.
<8> Утвержден Распоряжением Правительства РФ от 21.06.2010 N 1047-р.
Еще один спорный вопрос о квалификации услуг возникает при замене радиаторов и выполнении (оказании) иных работ (услуг) по усовершенствованию систем отопления в квартирах. С одной стороны, существует мнение, что радиаторы и иные отопительные приборы, расположенные в квартирах, считаются общим имуществом собственников помещений в МКД. Однако, как разъяснял ВС РФ еще в 2009 г., а именно в Определении от 24.11.2009 N КАС09-547, к общему имуществу можно отнести только те обогревающие элементы системы отопления (радиаторы), которые обслуживают более одной квартиры и находятся за пределами квартир (к примеру, на лестничных клетках или в подвалах). Аргументами в пользу того, что радиаторы, находящиеся в квартирах и имеющие отключающие устройства, расположенные на ответвлениях от стояков внутридомовой системы отопления, не нужно считать общим имуществом, является не только то, что такие радиаторы обслуживают лишь одну квартиру, но и то, что они могут быть демонтированы собственником после получения разрешения на переустройство жилого помещения (ст. 26 ЖК РФ).
Точно так же рассуждали судьи в более поздних решениях (например, в Определениях Санкт-Петербургского городского суда от 05.03.2012 N 33-3215 и Московского городского суда от 20.01.2012 по делу N 33-1327).
Еще раз подчеркнем: существенным обстоятельством для решения вопроса о том, следует ли относить конкретный радиатор к общему или личному имуществу, является именно факт наличия отключающих устройств на радиаторах отопления по проекту здания. Об этом говорилось в Определении Санкт-Петербургского городского суда от 12.05.2011 N 33-7420/2011. А вот полотенцесушители не следует считать общим имуществом (Определение Санкт-Петербургского городского суда от 23.01.2012 N 33-624/2012), так как они не только располагаются в квартирах, но и "обслуживают" лишь данные квартиры (жилые помещения).
Другие виды "вмененной" деятельности ТСЖ
Бытовые услуги составляют, пожалуй, основу услуг ТСЖ, которые могут подпасть под обложение ЕНВД. Однако согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ на этот режим могут переводиться и другие виды деятельности, в частности:
- услуги по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, за исключением штрафных автостоянок (пп. 4). Причем с 01.01.2013 все это будет касаться не просто автотранспортных, а автомототранспортных средств;
- распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций (пп. 10);
- услуги по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей (пп. 13);
- услуги по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговых сетей, а также объектов организации общественного питания (пп. 14).
Может ли ТСЖ стать плательщиком ЕНВД по какому-либо из этих оснований?
Платные стоянки
Вопрос о стоянках вполне может затронуть интересы ТСЖ, поскольку под его управлением могут находиться не только помещения, расположенные в МКД, но и машино-места и нежилые помещения, находящиеся в гараже-стоянке, а также общее имущество собственников помещений в гараже-стоянке (Письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-11-06/2/103). При решении вопроса о том, применяется ли в отношении ТСЖ норма, предусмотренная пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, нужно учитывать два фактора.
Во-первых, плательщиками ЕНВД по данному основанию могут быть только те организации, которые непосредственно оказывают соответствующие услуги. Поэтому, например, если ТСЖ передает другому лицу в аренду (иное пользование) часть земельного участка для организации автостоянки, услуги по хранению транспорта на платной стоянке оказывает не само ТСЖ, а арендатор. Следовательно, он и становится плательщиком ЕНВД (Письмо Минфина России от 23.05.2011 N 03-11-06/3/59).
Во-вторых, услуги по хранению транспорта на стоянке должны быть платными. Поэтому, например, если места на стоянке предоставляются жителям дома и их гостям без взимания платы, такие услуги не переводятся на спецрежим в виде ЕНВД. А вот в случае, если услуги стоянки бесплатны только в течение определенного времени, а при его превышении плата все-таки взимается, есть риск перевода такой деятельности на уплату ЕНВД (Письмо Минфина России от 08.02.2010 N 03-11-06/3/18).
Размещение рекламы
Хотя ТСЖ могут предоставлять места для размещения наружной рекламы (например, на фасаде МКД), сами они не выступают в качестве рекламораспространителей. Как подчеркнуто в Письме Минфина России от 21.11.2011 N 03-11-11/290, плательщиками ЕНВД по основанию, предусмотренному в пп. 10 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, являются только те организации и предприниматели, которые занимаются непосредственно распространением и размещением рекламы для заказчика, в том числе с использованием средств наружной рекламы, полученных во временное владение или пользование. А, к примеру, собственник рекламной конструкции, не осуществляющий размещение рекламы для заказчика, не является плательщиком ЕНВД. Доходы в виде арендных платежей, полученные от передачи во временное владение или пользование стационарных технических средств наружной рекламы, также не облагаются данным налогом.
Сдача в аренду торговых мест и земельных участков
Основания, предусмотренные для перевода деятельности на уплату ЕНВД, приведенные в пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, вполне могут возникнуть в процессе хозяйствования ТСЖ, особенно таких, которые активно взаимодействуют с представителями торговли и общепита и предоставляют им (с согласия собственников помещений в МКД, конечно) соответствующие площади и земельные участки. Ранее данному вопросу уделялось особое внимание экспертами нашего журнала <9>.
--------------------------------
<9> См. статьи С.Н. Козыревой "Общее имущество арендовано розничным торговцем: риски по ЕНВД" (N 7, 2009) и Е.В. Ермолаевой "Аренда общего имущества: избавляемся от ЕНВД" (N 8, 2009).
* * *
Данная статья посвящена анализу законодательных норм на предмет возможности принудительного перевода ТСЖ на уплату ЕНВД по конкретным видам деятельности. Самый вероятный способ, при котором у ТСЖ возникает необходимость применять спецрежим в виде ЕНВД, - это оказание бытовых услуг жильцам дома. Характерным признаком таковых является выполнение ТСЖ действий, поименованных в ОКУН под кодом 01, применительно к личному имуществу жителей.
Н.Н.Шишкоедова
Эксперт журнала
"Жилищно-коммунальное хозяйство:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
11.07.2012