"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 11

 

РЕЗЕРВ ТСЖ НА РЕМОНТ ОБЩЕГО ИМУЩЕСТВА

 

Положение о том, что отчисления членов ТСЖ в резерв на проведение ремонта не подлежат обложению налогом на прибыль, было введено в пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ еще летом 2007 г. (его действие распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2007). Но только в сентябре 2010 г. Минфин выпустил разъяснение, в котором изложил свое видение порядка применения данной нормы товариществами собственников жилья. До этого чиновники ограничивались лишь цитированием указанного положения (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017557.1). Как теперь предлагается применять на практике рассматриваемое правило? Есть ли особенности для ТСЖ, перешедших на УСНО?

 

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ положение пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ было дополнено еще одним видом целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение уставной деятельности, а именно отчислениями на формирование в установленном ст. 324 настоящего Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

Письмо Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-05/213 (далее - Письмо N 03-03-05/213), пожалуй, первое разъяснение, в котором чиновники признали, что ТСЖ не может в полной мере руководствоваться ст. 324 НК РФ, к которой его отсылает положение пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.

 

Подробнее о статье 324 НК РФ

 

Статья 324 НК РФ посвящена порядку ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств и устанавливает алгоритм признания в налоговой базе расходов в виде отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт. Она предписывает налогоплательщику установить в учетной политике для целей налогообложения норматив отчислений в такой резерв. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Предельная сумма отчислений определяется исходя из сметной стоимости планируемого ремонта и периодичности его осуществления. Норматив отчислений представляет собой отношение предельной суммы отчислений в резерв к совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств налогоплательщика, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода. Особый порядок предусмотрен для ситуации, когда налогоплательщик желает зарезервировать средства на особо сложный и дорогой вид капитального ремонта основных средств и планирует накапливать их в течение более одного налогового периода (это допустимо, если в предыдущие налоговые периоды аналогичные ремонты не осуществлялись). Отчисления в резерв на проведение такого ремонта следует определять исходя из сметной стоимости ремонта и количества лет межремонтного периода (такого предписания в НК РФ нет, однако его сформулировали представители Минфина России в Письмах от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 13.11.2006 N 03-03-04/1/753). После всех проведенных расчетов организация, уплачивающая налог на прибыль, вправе относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт равномерно на последнее число отчетного (налогового) периода в течение налогового периода.

Отчисления в резерв на ремонт рассматриваются как способ равномерного включения расходов на ремонт основных средств в налоговую базу. Так, непосредственно при проведении ремонта сумма фактически осуществленных затрат списывается за счет указанного резерва. Иначе говоря, фактические расходы уже не принимаются при расчете налога на прибыль. Если по итогам налогового периода образовалась разница между расходами на формирование резерва и фактическими затратами на ремонт, именно эта разница участвует в налогообложении на последнее число налогового периода. Сумма превышения расходов над отчислениями в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль, сумма неиспользованного остатка резерва - увеличивает. Исключение - накопление средств для финансирования ремонта в течение более одного налогового периода: остаток резерва не включается в состав внереализационных доходов по состоянию на конец налогового периода.

Ввиду лаконичности формулировок п. 2 ст. 324 НК РФ у налогоплательщиков возникали вопросы по порядку резервирования и использования средств на ремонт. Например, согласно разъяснениям финансистов отчисления на сложные виды ремонта накапливаются в течение нескольких налоговых периодов; нельзя одновременно создавать в целях налогообложения резерв под предстоящий ремонт для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам основных средств (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588). Налогоплательщик, не производивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе делать отчисления в резерв только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода (Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180).

 

Что предлагает Минфин?

 

В Письме N 03-03-05/213 финансисты отметили, что ТСЖ не может применять в полном объеме положения ст. 324 НК РФ, регламентирующие порядок формирования резерва на ремонт основных средств хотя бы потому, что общее имущество в многоквартирном доме является общей долевой собственностью членов товарищества, не принадлежит ТСЖ на праве собственности и, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, не признается амортизируемым имуществом.

 

Обратите внимание! Подчеркнем, что в процитированной фразе Минфин говорит о собственности только членов ТСЖ на общее имущество в многоквартирном доме, игнорируя положения ЖК РФ: общее имущество принадлежит на праве общей долевой собственности собственникам помещений в многоквартирном доме (п. 1 ст. 36 ЖК РФ); число членов ТСЖ, создавших товарищество, должно превышать 50% голосов собственников помещений (п. 3 ст. 135 ЖК РФ), то есть не все собственники помещений обязаны стать членами ТСЖ. Получается, что чиновники обошли вниманием проблему налогообложения поступлений в виде целевых отчислений на формирование резерва на проведение ремонта, которые производятся товариществу собственниками помещений, не вступившими в ТСЖ. Формально налоговые органы имеют право требовать включения данных поступлений в налоговую базу.

 

Между тем совсем отказаться от применения ст. 324 НК РФ товариществам нельзя, ведь пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ ссылается на нее. Поэтому финансисты пришли к компромиссу: положения ст. 324 НК РФ применяются товариществами собственников жилья в той мере, в которой это возможно с учетом особенностей правового статуса общего имущества членов ТСЖ. Далее расшифровано, что ТСЖ, образующие резерв на ремонт общего имущества (в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 145 ЖК РФ этот вопрос решает общее собрание членов), должны соблюдать положения п. 2 ст. 324 НК РФ в части:

- определения предельной суммы отчислений в резерв, которая не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года;

- накопления средств на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта в течение более одного налогового периода, при котором предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Более подробных рекомендаций чиновники не дают, хотя это необходимо. Например, не исключено, что только что созданное ТСЖ решит формировать резерв на ремонт общего имущества. В этом случае применять общий порядок оно не может, так как не имеет базы для сравнения (средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года), поэтому единственный выход - формировать резерв на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта. Однако, как было отмечено выше, Минфин полагает, что это возможно только при условии, что отчисления в резерв производятся в течение более чем одного налогового периода. В то же время у ТСЖ может возникнуть настоятельная необходимость (а у собственников помещений - возможность) накопить нужную сумму в течение периода менее одного года. Формально получается, что такой резерв считается созданным без учета положений ст. 324 НК РФ, следовательно, отчисления в него подлежат налогообложению. В этом случае товариществу можно посоветовать "искусственно" увеличить период сбора средств в ремонтный фонд, чтобы он составлял как минимум 13 месяцев. Если же это невозможно, товариществу, которое осуществляло деятельность на протяжении свыше трех лет, остается довольствоваться "обычным" резервом на ремонт - формировать его в сумме, не превышающей среднюю величину расходов на ремонт за последние три года. При этом показатель средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, можно определить по информации о фактическом исполнении сметы по статье "Ремонт (замена) общего имущества", которая зафиксирована в бухгалтерском учете.

Положение ст. 324 НК РФ о том, что норматив отчислений в резерв устанавливается учетной политикой для целей налогообложения, ТСЖ применять не должно: как не нужно определять совокупную стоимость основных средств, так нет нужды и устанавливать норматив отчислений. Кроме того, в общем случае налогоплательщик вправе резервировать расходы на ремонт с начала налогового периода, тогда как ТСЖ вправе формировать резерв в любой момент согласно решению общего собрания.

Однако вернемся к разъяснению Минфина. Все, что изложено после указания на те положения ст. 324 НК РФ, которые следует соблюдать ТСЖ, вряд ли может быть применено товариществом. Так, финансисты пишут: отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт общего имущества ТСЖ в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Однако о каких расходах в виде отчислений в резерв может идти речь, если обсуждаются целевые поступления - доходы ТСЖ, не учитываемые при налогообложении прибыли? Напомним, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ не подлежат налогообложению целевые поступления ТСЖ в виде отчислений, которые члены товарищества производят на формирование резерва на проведение ремонта. Другими словами, члены ТСЖ вносят товариществу суммы, за счет которых формируется резерв (иначе говоря, фонд). Порядок определения размера таких отчислений и суммы самого резерва описаны со ссылкой на ст. 324 НК РФ. Но это не означает, что суммы, которые члены ТСЖ вносят в ремонтный резерв (фонд), включаются в состав расходов ТСЖ отчетного (налогового) периода. Именно поэтому не имеют никакого смысла и приведенные далее в Письме N 03-03-05/213 цитаты из п. 2 ст. 324 НК РФ:

- в случае если ТСЖ создает резерв предстоящих расходов на ремонт, сумма фактически осуществленных затрат на его проведение списывается за счет средств указанного резерва. На самом деле ТСЖ не создает резерв расходов на ремонт в понятии ст. 324 НК РФ. При осуществлении фактических затрат на ремонт имеет место целевое использование поступлений на содержание некоммерческой организации и ведение ее уставной деятельности, и в силу п. 34 ст. 270 НК РФ данные расходы не учитываются в налогооблагаемой прибыли;

- в случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. ТСЖ должно использовать целевые поступления в соответствии с их целевым назначением. Если допустить описанную ситуацию (фактические затраты превысили сумму резерва), налицо перерасход целевых средств, для которого ТСЖ должно изыскать источник финансирования (причем этот вопрос выносится на рассмотрение общего собрания членов товарищества);

- если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов ТСЖ. В случае образования экономии целевых средств у товарищества не всегда возникает необходимость включить ее в облагаемые доходы, поскольку общее собрание членов ТСЖ имеет право изменить целевое назначение сумм образовавшейся экономии - направить на финансирование иных мероприятий (как правило, это делается по результатам рассмотрения отчета ТСЖ об исполнении сметы доходов и расходов за прошедший год).

 

Как применять на практике?

 

При планировании ремонта общего имущества, для финансирования которого предполагается формирование резерва, ТСЖ, стремящиеся минимизировать налоговые риски, должны соблюдать несколько простых правил. Составив смету работ, которая определяет необходимую величину резерва, бухгалтер товарищества должен подготовить справку о величине фактических расходов на ремонт общего имущества за последние три года (календарных), рассчитать среднюю величину. Если сметная стоимость планируемого ремонта не превышает средний размер фактических расходов на ремонт за последние три года, больше никаких действий предпринимать не нужно. Если же превышает, в повестке общего собрания членов ТСЖ и протоколе данного собрания следует указывать на принятие решения о формировании резерва на особо сложный и дорогой ремонт общего имущества. То же самое имеет смысл указать и в документах ТСЖ, которое создает резерв до истечения трех лет с момента создания товарищества. Данная рекомендация носит универсальный характер, поскольку, как правило, средства собирают поэтапно, если планируется дорогой ремонт (собственники не могут оплатить его единовременно) тех элементов общего имущества, которые длительное время не восстанавливались.

 

Если ТСЖ применяет УСНО

 

В соответствии с пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации, применяющие УСНО, не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. В Письме от 02.09.2008 N 03-11-04/2/129 представители финансового ведомства обратили внимание, что в части учета расходов на ремонт основных средств организации, применяющие УСНО, не вправе руководствоваться п. 2 ст. 324 НК РФ, поскольку в гл. 26.2 НК РФ соответствующие нормы отсутствуют. Тем не менее, как указано в Письме N 03-03-05/213, ТСЖ-"упрощенцы" не учитывают в доходах отчисления на формирование резерва на ремонт общего имущества. Порядок формирования такого резерва товариществами, применяющими УСНО, аналогичен порядку, установленному для ТСЖ, находящихся на общем режиме налогообложения.

 

* * *

 

Благодаря Письму N 03-03-05/213 ТСЖ получили некоторую ясность в вопросе применения положений пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ об освобождении от налогообложения отчислений членов товарищества на формирование резерва на ремонт общего имущества в многоквартирном доме. Теперь понятно, что нет необходимости неукоснительно следовать правилам п. 2 ст. 324 НК РФ, чтобы применять пп. 1 п. 2 ст. 251. Впрочем, это объективно невозможно. Требуется только соблюдать положения данной статьи в части определения предельной суммы отчислений в резерв.

Важно, что специальная норма пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ распространяется на все товарищества, уплачивающие налог на прибыль, а также единый налог согласно гл. 26.2 НК РФ, иначе говоря, как на те товарищества, которые квалифицируют обязательные платежи членов в качестве целевых поступлений, не облагаемых налогом на прибыль, так и на те ТСЖ, которые руководствуются разъяснениями чиновников и относят все платежи членов в состав выручки от реализации.

 

Е.В.Емельянова

Редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

09.11.2010