"Аудиторские ведомости", 2010, N 9

АУДИТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ: ВЫБОРОЧНАЯ ПРОВЕРКА

Разъясняется порядок, в соответствии с которым осуществляется выборочная аудиторская проверка. Дана содержательная характеристика ее этапов. Приведены методы, используемые аудитором в процессе выборочной проверки.

В аудиторской практике чаще всего используется выборочная проверка, так как сплошная проверка связана с большими временными затратами и снижает качество проверки в целом. Порядок использования выборки в ходе аудиторской проверки регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка" (далее - Правило N 16).

Под аудиторской выборкой понимают прием, когда аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам проверяемой статьи или группы однотипных операций. Выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении отобранных элементов, чтобы сформировать выводы о всей совокупности (экстраполировать результаты).

Выборочная проверка осуществляется по этапам - планирование, построение выборки, анализ результатов (см. схему).

Этапы выборочной проверки

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Планирование выборочной проверки │

├────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┤

│ Определение совокупности │ Стратификация │

└────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┘

\│/

│ Построение выборки │

│ Определение способа отбора │ Определение объема выборки │

\│/

│ Анализ результатов выборки │

├───────────────────────┬─────────────────────────┬───────────────────────┤

│ Анализ ошибок │ Экстраполяция ошибок и │ Формулирование выводов│

│ │ оценка рисков │ │

│ │ выборочного исследования│ │

└───────────────────────┴─────────────────────────┴───────────────────────┘

Планирование выборочной проверки

На этапе планирования выборочной проверки аудитор должен определить:

- совокупность данных, подлежащих проверке, - первичные документы по соответствующему разделу учета, регистры бухгалтерского учета;

- страты, формирующие совокупность проверяемых данных.

Эффективность аудиторской проверки может быть повышена за счет стратификации генеральной совокупности на подмножества, имеющие идентифицирующие характеристики. Цель стратификации - снижение вариативности элементов в пределах каждой страты, что позволяет уменьшить объем выборки без увеличения риска. Например, по нашему мнению, при аудите затрат на производство продукции (работ, услуг) стратификацию целесообразно проводить в разрезе следующих контрольных точек:

- списание материальных ценностей;

- начисление заработной платы и отчислений на социальные нужды;

- начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам;

- прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг);

- распределение косвенных расходов;

- определение остатков незавершенного производства;

- отражение в учете поступления, движения и реализации готовой продукции.

Кроме того, на данном этапе аудитор устанавливает целесообразность применения сплошной или выборочной проверки.

Применение сплошной проверки может быть целесообразным в случаях, когда:

- генеральная совокупность состоит из небольшого количества элементов высокой стоимости;

- неотъемлемый риск и риск средств контроля достаточно велики, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства;

- повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Во всех остальных случаях целесообразно использовать выборочную проверку.

Принятие решения о целесообразности применения сплошной проверки целесообразно провести, используя оценочный лист (табл. 1). Знак "+" в колонках, выделенных цветом, означает, что, по мнению аудитора, аудиторские процедуры в отношении данной контрольной точки необходимо осуществлять сплошным методом.

Таблица 1

Оценочный лист для установления целесообразности применения

сплошной или выборочной проверки

Контрольные точки	Объем генеральной совокупности		Область риска существенного искажения					Характер операций
Контрольные точки	большой объем	небольшой объем существенные суммы	безрисковая	минимального риска	повышенного риска	критического риска	недопустимого риска	повторяющаяся	неповторяющаяся
Списание материальных ценностей	+				+				-
Начисление заработной платы и отчислений на социальные нужды	+				+				-
Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам	+				+				-
Прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг)	+				+				-
Распределение косвенных расходов		+		+					-
Определение остатков незавершенного производства		+		+					-
Отражение в учете поступления, движения и реализации готовой продукции	+				+				-

По результатам оценочного листа можно сделать вывод, что сплошную проверку целесообразно провести в отношении контрольных точек "Распределение косвенных расходов" и "Определение остатков незавершенного производства".

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу аудиторская выборка может использоваться при проверке верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному показателю. Оценка возможности применения результатов аудиторской выборки при выполнении аудиторских процедур на участке аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) может быть также выполнена на стадии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (табл. 2).

Таблица 2

Оценка возможности применения результатов аудиторской

выборки при выполнении аудиторских процедур по существу

на стадии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Статья отчетности, содержащая информацию о затратах	Существование	Права и обязанности	Возникновение	Полнота	Стоимостная оценка	Точное измерение	Представление и раскрытие
Затраты в незавершенном производстве (форма N 1)				+		+
Готовая продукция (форма N 1)			+	+		+
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (форма N 2)		+	+	+	+	+
Коммерческие расходы (форма N 2)			+	+
Управленческие расходы (форма N 2)			+	+
Расходы будущих периодов (форма N 1)	+	+	+	+	+	+
Итого по элементам затрат (форма N 5)			+	+	+	+	+

Таким образом, на данном этапе формируется проверяемая совокупность, определяются контрольные точки, а также оценивается целесообразность проведения выборочной проверки.

Построение выборки

На данном этапе аудитору следует определить способы построения выборки и объем выборки.

В теории и практике аудита подходы к построению выборки принято делить на статистические и нестатистические.

Статистический подход к построению выборки предполагает использование методов, основанных на теории вероятности, что позволяет получить репрезентативную выборку. Статистические методы предполагают построение выборки с помощью:

- случайного отбора (генератора случайных чисел, таблицы случайных чисел);

- систематического отбора (интервального метода).

Нестатистические методы, такие как бессистемный отбор (отбор элементов без систематизации и использования случайных чисел), отбор элементов блоками (выбор смежных элементов генеральной совокупности), отбор специфических элементов, не позволяют сформировать репрезентативную выборку.

К специфическим элементам относятся:

- ключевые элементы с высокой стоимостью или являющиеся необычными, рисковыми;

- элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором исходя из профессионального суждения;

- элементы для получения информации и проверки процедур.

По нашему мнению, построение аудиторской выборки на участке аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) при проведении тестов надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля целесообразно осуществлять на базе нестатистических методов, в том числе путем отбора специфических элементов. В целом при проведении проверки по существу целесообразно использовать методы, представленные в табл. 3.

Таблица 3

Методы отбора элементов при построении аудиторской выборки

на участке аудита затрат

на производство продукции (работ, услуг)

Страты (контрольные точки)	Статистические методы		Нестатистические методы
Страты (контрольные точки)	Случайный отбор	Систематический отбор	Бессистемный отбор	Отбор элементов блоками	Отбор специфических элементов
Списание материальных ценностей	+	+
Начисление заработной платы и отчислений на социальные нужды	+	+
Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам					+
Прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг)					+
Отражение в учете поступления, движения и реализации готовой продукции	+	+

В связи с тем что в отношении контрольных точек "Распределение косвенных расходов" и "Определение остатков незавершенного производства", по нашему мнению, целесообразно проведение сплошной проверки, данные контрольные точки в табл. 3 не включены.

Определение объема выборки зависит от выбранного способа построения выборки. При использовании нестатистических методов - для контрольных точек "Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам" и "Прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг)" - объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения. При этом следует учитывать ряд зависимостей, содержащихся в Правиле N 16.

1. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

2. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

4. Чем больше аудитор уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности достоверны с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

5. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

6. Чем выше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в генеральной совокупности.

7. Надлежащая стратификация генеральной совокупности позволяет уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При аудите затрат на производство продукции (работ, услуг) представляется целесообразным выделение в рамках каждой страты субстрат по стоимостному признаку. Соответственно, по каждой субстрате определяется объем выборки согласно подходам. Под субстратой понимается элемент структуры, выделенный в рамках определенной страты, который объединен неким общим признаком. Считается возможным выделение субстрат по стоимостному признаку, используя показатели допустимой ошибки, которая определяется по каждой страте отдельно, и минимальной суммы, установленной аудитором на основе профессионального суждения. В данном случае, на наш взгляд, возможна следующая группировка элементов.

Субстрата 1. Документы в страте, стоимость которых превышает уровень допустимой ошибки:

Уровень допустимой ошибки <= Стоимость документа.

Субстрата 2. Документы в страте, стоимость которых превышает минимальный уровень, установленный аудитором на основе профессионального суждения, но менее уровня допустимой ошибки по страте:

Минимальный уровень <= Стоимость документа <= Уровень допустимой ошибки.

Субстрата 3. Документы в страте, стоимость которых менее минимального уровня, установленного аудитором на основе профессионального суждения:

Стоимость документа <= Минимальный уровень.

Обозначим через К номер j-го документа, обладающего признаком i-й

субстраты; через С - стоимость документа, обладающего признаком i-й

субстраты. Тогда изложенная методика может быть представлена в табл. 4.

Таблица 4

Стратификация элементов аудиторского исследования

при аудите затрат

┌───────────┬────────────┬──────────┬──────────────┬─────────────┬────────────┐

│ Страта │ Списание │Начисление│ Начисление │ Прочие │ Отражение в│

│-----------│материальных│заработной│ амортизации │ расходы, │ учете │

│ Показатель│ ценностей │ платы и │ по основным │ связанные с│поступления,│

│ │ │отчислений│ средствам и │производством│ движения и │

│ │ │ на │нематериальным│ продукции │ реализации │

│ │ │социальные│ активам │ (выполнением│ готовой │

│ │ │ нужды │ │ работ, │ продукции │

│ │ │ │ │ оказанием │ │

│ │ │ │ │ услуг) │ │

├───────────┼────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤

│Уровень │ ДО │ ДО │ ДО │ ДО │ ДО │

│допустимой │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

│ошибки │ │ │ │ │ │

│Субстрата 1│ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │

│ │ 11 11 │ 12 12│ 13 13 │ 14 14 │ 15 15 │

│Субстрата 2│ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │

│ │ 21 21 │ 22 22│ 23 23 │ 24 24 │ 25 25 │

│Субстрата 3│ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │

│ │ 31 31 │ 32 32│ 33 33 │ 34 34 │ 35 35 │

└───────────┴────────────┴──────────┴──────────────┴─────────────┴────────────┘

После этого на основе методов, изложенных в американских стандартах по аудиту, определяется объем выборки по каждой субстрате и проводится отбор элементов, подлежащих проверке.

Анализ результатов выборки

Этот этап выборочной проверки включает:

- анализ ошибок;

- экстраполяцию и оценку рисков выборочного исследования;

- формулирование выводов.

Проведя процедуры выборочной проверки и обнаружив ошибки, аудитор должен проанализировать их характер и причину, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

В Правиле N 16 указаны следующие виды ошибок.

1. Аномальная - ошибка, которая произошла вследствие единичного случая и не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев), не является репрезентативной ошибкой с точки зрения проверяемой совокупности. Характерный пример - сбой в работе вычислительной техники.

2. Характерные - ошибки, имеющие общие характеристики (например, вид или место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте.

Способы экстраполяции результатов выборочной проверки на изучаемую совокупность представлены в табл. 5.

Таблица 5

Способы экстраполяции

Репрезентативная выборка	Нерепрезентативная выборка	Аномальные ошибки
Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам репрезентативной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в этой выборке, на суммарную стоимость ее проверенных элементов и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности	Ошибки учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат	Исключаются при экстраполяции и принимаются в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными

При экстраполяции выявленных искажений следует учитывать риски, которые возникают в связи с применением выборочного исследования.

В Правиле N 16 отмечаются два типа рисков при выполнении тестов средств внутреннего контроля или аудиторских процедур проверки по существу.

При выполнении тестов средств внутреннего контроля может быть сделан вывод, что уровень системы внутреннего контроля ниже (риск первого типа) или выше (риск второго типа), чем реальный. При выполнении аудиторских процедур по существу может быть сделан вывод, что существенного искажения нет, тогда как оно есть в действительности (риск первого типа), или, наоборот, что существенное искажение есть, тогда как его нет в действительности (риск второго типа).

Таким образом, риски первого типа оказывают влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности могут привести к ненадлежащему аудиторскому мнению. Риски второго типа оказывают влияние на эффективность аудита, поскольку они обычно приводят к дополнительной работе, позволяющей установить, что первоначальные выводы были неверны.

Для оценки рисков выборочного исследования с помощью методов математической статистики определяют дисперсию выявленных искажений:

2 2

SUM d - n x D

2 i

сигма = ----------------,

n - 1

где сигма - дисперсия;

n - количество элементов выборки;

d - сумма выявленного отклонения i-го элемента;

D - среднее отклонение (определяется отношением суммарной величины отклонений к количеству элементов выборки).

После этого находят среднюю ошибку выборки:

-----

/ 2

/сигма n

ми = / ------ x (1 - ---),

\/ n N

где N - количество элементов генеральной совокупности.

Определив среднюю ошибку, можно утверждать, что с вероятностью P суммарная величина отклонений в генеральной совокупности (S) лежит в пределах:

N x (D - t x ми) < S < N x (D + t x ми),

где t - коэффициент доверия для двустороннего интервала (или для одностороннего интервала).

В случаях когда аудитора интересует только одна граница (верхняя или нижняя) возможных искажений, t берется аудитором из специальной таблицы в зависимости от выбранного им уровня вероятности P.

В заключение выборочного исследования аудитор формулирует выводы, т.е. подтверждает предварительную оценку проверяемой совокупности или рекомендует ее пересмотр. Как нам представляется, подтверждение предварительной оценки и ее пересмотр должны производиться как по изучаемой области аудита в целом, так и по отдельным стратам. Возможные при этом ситуации приведены в табл. 6.

Таблица 6

Оценка результатов выборочной проверки

Подтверждение оценки		Пересмотр оценки
Неожиданно высокая ошибка	Величина ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней	Пересмотр оценки
При тестировании средств внутреннего контроля: неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку	Аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур	В этом случае аудитор должен: обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки; рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки; видоизменить запланированные аудиторские процедуры; рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении
При проверке по существу: неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций являются существенно искаженными при отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места
Требуются дополнительные аудиторские доказательства	Целесообразно получить дополнительные аудиторские доказательства

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной, т.е. необходимо сопоставить величину выявленных искажений с уровнем существенности, установленном на этапе планирования.

Если искажения существенны, то возможны два варианта:

- снизить аудиторский риск, проведя дополнительные аудиторские процедуры;

- потребовать от руководства аудируемого лица внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Если искажения приближаются к уровню существенности, то необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. По мере того как совокупные неисправленные ошибки будут приближаться к установленному уровню существенности, аудитор принимает один из указанных вариантов.

В случае когда руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты дополнительных аудиторских процедур не позволяют аудитору сделать вывод, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, ему следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Литература

1. Кочинев Ю.Ю. Выборочная проверка с помощью "монетарного" метода // Аудиторские ведомости. - 2009. - N 4.

2. Левицкая Н.В. Риски при применении выборочного метода в аудите // Аудиторские ведомости. - 2009. - N 6.

3. Левицкая Н.В. Оценка суммового (стоимостного) искажения на базе статистической выборки // Аудиторские ведомости. - 2009. - N 8.

4. Макарова Ю.Ю. Аудиторская выборка: методы и их различия, применение на практике // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2009. - N 2.

5. Руденко И.В. Применение внутрифирменного стандарта "Аудиторская выборка" // Аудиторские ведомости. - 2008. - N 12.

Т.В.Сергеева

Аудиторская фирма

"Сибирский аудит"

г. Абакан

Подписано в печать

18.08.2010