"Международный бухгалтерский учет", 2010, N 10

АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ

ФЕДЕРАЦИИ: ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ ПРИНЦИПЫ

В статье рассматриваются основополагающие положения аудита - принципы, и предложена их классификация по выделенным критериям.

Рассматривая аудит как форму научного знания, следует особо остановиться на принципах аудита, являющихся основой ее теоретических положений. Под принципами понимают основные исходные положения теории, учения, мировоззрения или теоретические программы. Принципы могут пониматься и как убеждение, взгляд на вещи [8, с. 286].

Традиционный подход к характеристике принципов аудита предполагает выделение только профессиональных этических принципов: А.М. Азарская и О.А. Миронова выделяют три следующие группы принципов аудита [5, с. 267].

- профессиональные базовые принципы аудита финансовой отчетности, которые сформулированы в международных стандартах аудита (МСА) и Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности аудита (ФПСАД);

- принципы, разграничивающие собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги (специальные, профессиональные). Данные принципы сформулированы в МСА 120 "Основные принципы международных стандартов аудита";

- этические принципы. Они определены Международной федерацией бухгалтеров (МФБ) в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров, в МСА 200 "Цели и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности", в Кодексе этики бухгалтеров России, а также в ФПСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности".

В целом данные принципы, по существу, определялись как профессиональные аудиторские, однако устоявшаяся классификация принципов аудита, по мнению авторов, методологически некорректна по следующим причинам:

- во-первых, не определены критерии их классификации;

- во-вторых, вне поля зрения исследователей остались конституционно-правовые принципы, а также принципы, на которых базируются сопутствующие аудиту услуги.

Вызывает сомнение включение в систему следующих этических принципов: независимость, профессиональная компетенция, конфиденциальность. Это, безусловно, правовые принципы, вытекающие из содержания норм Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) и Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [1, 2, 3, 4, 6].

Принципы, характеризующие отличие аудита от сопутствующих аудиту услуг, сформулированные в МСА 120 "Основные принципы международных стандартов аудита", являются не принципами, разделяющими собственно аудит и сопутствующие услуги, а представляют, в сущности, их отличия по уровню уверенности, выражаемой аудитором, и виду предоставляемого отчета.

Под классификацией понимают систему соподчиненных понятий какой-либо области знания или деятельности человека, используемую как средство для установления связей между этими понятиями.

Таким образом, классификация принципов означает группировку множества принципов на основании каких-то признаков и критериев, позволяющих объединить подмножество принципов в общие понятия.

По мнению авторов, любая претендующая на научную значимость классификация, должна, по крайней мере, отвечать следующим критериям:

- единство и однородность, взятые за исходный пункт для систематизации и классификации принципов, регулирующих сферу аудита;

- каждая группа принципов должна включать однородные по содержанию или по способам применения принципы;

- классификация принципов должна соответствовать логике истории и культурно-функциональному аспекту их возникновения и развития.

Таким образом, по взглядам авторов, критериями классификации принципов аудита могут являться юридическая сила нормативных актов (их иерархия) в сфере аудита, содержание аудиторской деятельности (материальные принципы) и способы реализации (процедурные принципы).

Данные принципы определяются конкретным назначением аудиторской деятельности, т.е. теми целями, для достижения которых она осуществляется (содержательные или материальные принципы), способами реализации аудиторской деятельности (процедурными принципами) и современным развитием аудита как культурно-исторического феномена.

Практическая ценность такой классификации состоит в том, что содержание и способы функционирования не существуют друг без друга. Тем не менее процедурные принципы, обеспечивающие способы действий аудиторов, имеют по отношению к материальным принципам отчетливо выраженный служебный характер.

Для понимания и объяснения сущности аудита необходимо знание всех принципов. На рубеже XXI в. аудит определен как культурно-исторический и экономический феномен, в основе своей предусматривающий конституционный порядок, поэтому представляется, что широкий подход к осмыслению принципов аудита позволяет разделить их на принципы общеметодологические (основ конституционного строя, конституционные), общеправовые, специальные (аудиторские), а также подразделить эти принципы на содержательные и процедурные (см. таблицу).

Классификация принципов аудита

Принципы аудита	Предложенная классификация и ее критерии
	Традиционная	По юридической силе нормативных актов	По содержанию (материальные)	По способам реализации (процедурные)
I. Общеметодологические принципы		1
1. Принципы основ конституционного строя:		1а	+
- принцип верховенства Конституции РФ			+
- принцип прямого действия Конституции РФ			+
- принцип непосредственного действия прав и свобод человека и гражданина			+
- принцип равенства всех форм собственности			+
- принцип приоритета международных норм, договоров над внутринациональным законодательством			+
- принцип федерализма в сфере аудита			+
2. Конституционные принципы:		1б	+
- принцип права на частную собственность			+
- принцип равенства всех перед законом				+
- принцип доступности информации для лица, затрагивающего его права и свободы				+
- принцип нераспространения информации о частной жизни лица без его согласия			+	+
- принцип возмещения государством вреда, причиненного незаконными действиями или бездействием органов государственной власти или их должностных лиц и др.				+
II. Общеправовые принципы		2	+
Принципы ГК, АПК, КоАП и др.			+
III. Специальные (аудиторские) принципы:		3
а) базовые профессиональные:	+		+
- принцип достоверности			+
- принцип гласности			+
- принцип адресности			+
- принцип независимости			+
- принцип императивности			+
- принцип обязательного страхования аудиторской ответственности			+
- принцип разграничения ответственности			+
- принцип обеспечения права пользователей аудиторской информации на защиту			+
- принцип специфики аудиторской ответственности			+
- принцип конфиденциальности			+
- принцип существенности	+		+
- принцип разумной уверенности	+			+
- принцип доказательности	+			+
- принцип документирования	+			+
- принцип выборочной проверки	+			+
- принцип унифицированности	+			+
- принцип профессиональной компетентности				+
- принцип профессионального поведения				+
б) профессиональные, относящиеся к сопутствующим услугам:			+
- принцип прогнозности			+
- принцип мониторинга			+
- принцип эффективности			+
- принцип рациональности			+
- принцип представительства			+
в) этические:	+		+	+
- принцип независимости	+
- принцип честности	+		+	+
- принцип объективности	+		+	+
- принцип добросовестности	+		+	+
- принцип профессиональной компетентности	+

Когда в применении к некоей сфере общественных отношений говорится о порядке, под этим обычно понимается набор правил, регулирующих структуру данной сферы и совокупность связанных с ней институтов. Под этим понимается экономический, общественный, государственный, правовой, культурный и иной порядок. Например, под экономическим порядком следует понимать совокупность всех правил организационного строения национальной экономики и ответственных за это институтов, в том числе и института аудиторства. Это понятие определяет реальность экономического строя и целенаправленной деятельности в данной стране, кроме того, оно предполагает также наличие у отдельных людей и социальных групп определенного идеального представления, некоего образца.

Экономический порядок обычно находит отражение в конституции, законах и предписаниях, т.е. в законодательных нормах и упорядочивающих принципах. Экономический порядок строится с учетом знаний об экономических законах. С другой стороны, и сам порядок влияет на хозяйственную деятельность. Упорядочивающие принципы содержат конституции любых стран, в том числе Российской Федерации. К таким принципам, составляющим основу конституционного строя, можно отнести принцип верховенства Конституции РФ и федеральных законов на всей территории Российской Федерации (ч. 2 ст. 4) и принцип прямого действия Конституции РФ (ч. 2 ст. 15).

Необходимо отметить, что основы конституционного строя определяют такие конституционные принципы, как принцип непосредственного действия прав и свобод человека и гражданина, принцип равенства всех форм собственности перед законом (ч. 2 ст. 8), принцип приоритета международных норм, договоров над внутринациональным законодательством (в том числе и в сфере аудита), принцип федерализма в сфере аудита.

Эти принципы определены в основах конституционного строя России. Законодатель, формулируя нормы конституционного строя, исходил из понимания их императивности, т.е. непоколебимости и верховенства по отношению к другим нормам Конституции РФ. В ч. 2 ст. 16 Конституции Российской РФ определено, что никакие другие положения настоящей Конституции не могут противоречить основам конституционного строя Российской Федерации. Таким образом, другие положения Конституции РФ не только не должны противоречить основам конституционного строя, но и должны прямо вытекать из них.

По мнению авторов, необходимо разграничивать принципы и нормы права. Принципы первичны по содержанию, но вторичны по форме относительно правовых норм. Первичность определяется тем, что нормы права принимаются на основе принципов и должны им соответствовать. Вторичность означает, что принципы должны либо прямо закрепляться в нормах права (нормы-принципы), либо выводиться из содержания норм. Здесь нельзя усмотреть "порочный круг", так как механизм их взаимодействия на уровне аудита запускался общеправовыми и межотраслевыми принципами, закрепленными в нормативном акте большей юридической силы, начиная с Конституции РФ.

Таким образом, принципы основ конституционного строя предопределили содержание всех конституционных принципов, регулирующих сферу аудита, таких, например, как:

- принцип непосредственного действия прав и свобод человека и гражданина, устанавливающий, что именно права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием (ст. 18);

- принцип равенства всех перед законом и судом (ст. 19);

- принцип нераспространения информации о частной жизни лица без его согласия (ч. 1 ст. 24);

- принцип доступности информации для лица, затрагивающей его права и свободы (ч. 2 ст. 24);

- принцип права обращения граждан в государственные органы и органы местного самоуправления (ст. 33);

- принцип свободного использования своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34);

- принцип запрета на экономическую деятельность, направленную на монополизацию и недобросовестную конкуренцию (ч. 2 ст. 34);

- принцип права частной собственности (ст. 35);

- принцип возмещения государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием органов государственной власти или их должностных лиц (ст. 53);

- принцип уплаты законно установленных налогов и сборов, определяющий, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Пренебрежение конституционными принципами, регулирующими сферу аудита, привело к фактическому отсутствию общеметодологических принципов аудита в нормативных актах Российской Федерации. К примеру, это привело к такой парадоксальной ситуации, когда в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" не содержится правовых принципов, определяющих содержательные и процедурные аспекты аудита. Данный Закон составлен в виде системы дозволений и запретов, исходящих от государства и определяющих, какой должна и какой не должна быть аудиторская деятельность в России.

Такая логическая конструкция Закона вызывает сомнение, поскольку любое правовое предписание должно иметь основу - его принципы. Более того, в ст. 2 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" нет никакого указания на приоритет Конституции РФ, в полном соответствии с которой должен осуществляться аудит. В ней указано, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, Федеральным законом от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (далее - Федеральный закон "О саморегулируемых организациях"), другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами [7, с. 60].

Правовыми принципами аудита, задающими основные векторы концепции аудита в Российской Федерации, по мнению авторов, должны быть:

- принцип федерализма (устанавливающий права и обязанности Российской Федерации и ее субъектов в сфере аудита);

- принцип иерархии закона и подзаконного нормативного акта, устанавливающий, что в случае противоречия норм закона Указу Президента РФ, постановлению Правительства РФ, локальным нормативным актам, преимущественную силу имеют нормы ГК РФ, АПК РФ, Федерального закона "Об аудиторской деятельности";

- принцип достоверности, означающий надежность информации, представленной в аудиторском заключении;

- принцип гласности, который означает обязательное опубликование в открытой печати аудиторских заключений;

- принцип адресности, означающий, что в аудиторском заключении необходимо указывать о критериях и существенности показателей для каждой группы пользователей;

- принцип императивности, устанавливающий, что по одной и той же отчетности выражение мнения о достоверности отчетности должно быть единым, независимо от лица, осуществляющего аудит;

- принцип независимости, который означает независимость аудитора от аудируемого лица как по формальным признакам, так и по фактическим обстоятельствам;

- принцип конфиденциальности, устанавливающий, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги;

- принцип разграничения ответственности, устанавливающий, что ответственность за составление отчетности несет экономический субъект, за выражение мнения о достоверности отчетности - аудиторская организация, за использование аудируемой информации - пользователи аудиторской информации;

- принцип обеспечения права пользователей аудиторской информации на защиту;

- принцип ограниченной предпринимательской деятельности аудитора, запрещающий аудиторским организациям, осуществляющим собственно аудит, заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг.

Кроме того, следует отметить, что в настоящее время в Российской Федерации принципы аудиторской деятельности получили развитие не в законах, а в подзаконных нормативных актах - стандартах аудита, что позволяет неоднозначно толковать их правоприменителями.

Рассматривая общеправовые принципы (принцип иерархии закона и подзаконного нормативного акта), можно сказать, что принципы гражданского, административного, уголовного, налогового права и другие можно признать общеправовыми принципами аудиторской деятельности.

К отраслевым принципам гражданского права отнесены принципы равенства участников гражданских правоотношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, невмешательства в частные дела, беспрепятственного осуществления гражданских прав, восстановления нарушенных прав и судебной защиты нарушенного права. В современной учебной литературе выделяют следующие принципы административного права: демократизм нормотворчества и реализации права, равенства граждан перед законом и правоприменителем, взаимная ответственность государства и личности, гуманизм, законность, федерализм и др.

Специальные аудиторские принципы определяются как конституционными принципами, так и общеправовыми, которые должны восприниматься всеми участниками рыночных отношений и вытекают из самой концепции аудита.

Среди принципов аудита особый статус имеют принцип разграничения ответственности в аудите и принцип специфики аудиторской ответственности. Принцип разграничения ответственности декларируется в аудиторском заключении и предполагает, что аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ответственность за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности. Ответственность за использование информации, содержащейся в аудиторском заключении, и принятие решений несет непосредственно пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следует констатировать, что такая важнейшая специфическая черта, как ответственность пользователя за реализацию информации, содержащейся в аудиторском заключении, не зафиксирована в нормативных актах Российской Федерации.

Анализ основных тенденций аудита в зарубежных странах показывает, что в большинстве случаев аудитор несет персональную ответственность, что требует от него формирования своего собственного мнения и принятия собственного решения [9, с. 68]. Аудиторы, помимо общеправовой, несут и профессиональную ответственность, которая определяется прежде всего его обязанностями по отношению к проверяемым экономическим субъектам, их собственникам, по отношению к государству и лицензирующим органам. Кроме того, реализуя свое право выражать мнение о достоверности отчетности, аудитор должен постоянно соотносить свое поведение с требованиями закона и учитывать возможность причинения этим деянием социально вредных последствий. В соответствии с принципом ответственности, предусмотренным законодательно, исключается безграничная свобода в использовании участниками гражданских правоотношений имеющихся у них прав. Однако следует отметить и специфическую ответственность перед пользователями аудиторских услуг, например, при консультировании организаций, когда могут иметь место недополученная прибыль, упущенная выгода и т.д.

По мнению авторов, содержательные принципы можно объединить в группу, в которую будут входить принципы достоверности, гласности, адресности, независимости, императивности, разграничения ответственности, обеспечения права пользователей аудиторской информации на защиту, специфики аудиторской ответственности, конфиденциальности, разумной уверенности, существенности, поскольку они определяют аудит как целостное явление, представляющее его составные элементы, свойства, связи, противоречия и функции. Например, принцип существенности является своеобразным стержнем аудита и используется как при его планировании, так и при формировании аудиторского мнения.

Особо следует остановиться на принципе императивности, который включен авторами в число аудиторских принципов (базовых профессиональных принципов). Данный принцип подразумевает, что при выражении аудиторского мнения о достоверности должны быть использованы императивные нормы существенности. Как уже отмечено, суть этого принципа заключается в том, что одна и та же отчетность не может быть либо достоверной, либо недостоверной в зависимости от того, какой аудиторской фирмой она проаудирована.

Поскольку аудит представляет собой публично-правовой аспект, авторами в состав содержательных принципов отнесен принцип гласности.

Необходимо заметить, что содержательные принципы аудиторской деятельности в значительной мере нуждаются в обогащении принципами, на которых базируются сопутствующие услуги. Если признать, что целью аудита являются выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета существующему законодательству, то эта цель не соответствует содержанию и характеру сопутствующих аудиту услуг.

Авторам представляется, что к числу содержательных принципов следует отнести:

- принцип прогнозности, позволяющий определить тенденцию развития хозяйствующего субъекта;

- принцип мониторинга, позволяющий констатировать изменение динамики финансовых показателей организации;

- принцип эффективности, позволяющий давать рекомендации пользователям аудиторских услуг по эффективному использованию финансовых ресурсов;

- принцип рациональности, позволяющий давать рекомендации предприятиям по рациональной организации управления на всех уровнях;

- принцип представительства, позволяющий представлять интересы хозяйствующих субъектов в арбитражных судах и судах общей юрисдикции.

Данные принципы обусловлены спецификой исторического, культурного и экономического развития Российской Федерации в конце XX - начале XXI вв. Культурно-исторический феномен этого периода можно охарактеризовать как возрождение гражданского общества, основанного на принципе частной собственности, охраняемой законом. Частная собственность порождает такие культурные явления, отсутствовавшие при административно-командной экономике, как ответственность, собственника, предприимчивость, инициатива. В связи с этим значение сопутствующих аудиту услуг, оказываемых аудиторскими организациями, возрастает, т.е. идет наращивание частноправового потенциала аудиторской деятельности. Это явилось исходным началом перечисленных ранее принципов в сфере сопутствующих услуг аудиторской деятельности.

Принципы существенности, доказательности, выборочной проверки, документирования, унифицированности объединены в группу процедурных принципов в связи со следующими обстоятельствами: они определяют методику и технологию аудиторской деятельности и сформулированы в различных рабочих стандартах аудита.

В группу этических аудиторских принципов выделены принципы, определяющие нормы нравственного поведения аудиторов, которые должны пропагандировать аудиторы и аудиторские сообщества (честность, объективность, добросовестность). В этических принципах более всего, на взгляд авторов, прослеживается взаимосвязь двух составляющих аудиторской деятельности: публично-правовой и частноправовой. Эти принципы выработаны аудиторским сообществом. Кроме этого, по мнению авторов, они отражают реальный культурно-исторический уровень развития аудиторской деятельности. Данные принципы представляют правовые установления гражданского общества, так как продуцированы им.

Этические принципы в равной мере можно отнести как к содержательным, так и процедурным принципам. Авторам представляется, что вряд ли такой принцип как добросовестность можно отнести только к содержательным принципам, как это подразумевается в отечественной литературе по аудиту. Этические принципы в отличие от принципов основ конституционного строя, конституционных, общеправовых, базовых профессиональных принципов, определяющих содержание сопутствующих услуг, нельзя, по мнению авторов, разграничить на содержательные и процедурные. Они в равной степени работают в обеих сферах аудита. Это связано с тем, что этические принципы, выражающие нравственные убеждения аудитора, тесно связаны с привычками, обыкновением, нравами и определяются в целом культурно-историческими образцами соответствующего периода времени.

Принципы профессиональной компетентности, профессионального поведения авторами отнесены к процедурным аудиторским принципам, а принципы независимости, конфиденциальности - к содержательным.

Таким образом, в исследовании авторами определена следующая классификация (иерархия) принципов в сфере аудита:

- материальные принципы;

- процедурные принципы;

- общеметодологические принципы (основ конституционного строя, конституционные);

- общеправовые, специальные (аудиторские) принципы.

Кроме того, авторы подразделяют эти принципы на содержательные и процедурные.

Классификация принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы, по выделенным критериям позволит четко разграничить содержательную деятельность аудита и способы ее реализации. Это, в свою очередь, будет способствовать более четкому определению категориального статуса аудита и поможет избежать разного толкования категорий в правоприменительной практике. Очевидно, что при углубленных исследованиях в этой области научный аппарат аудита в категориальном плане будет уточняться и обогащаться. Это обусловлено необходимостью переориентации в современных условиях на новую философию аудита, являющегося составной частью экономической культуры.

Авторам представляется, что все перечисленные принципы аудита важны с точки зрения объяснения теории (сущности) аудита и имеют практическую направленность, так как они определяют содержание и методику аудиторской проверки, а также требования к аудиторским отчетам (заключениям). Общеизвестно, что применение методов в какой-либо отрасли науки или формы научного знания с четкой последовательностью действий называется методикой.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья): Федеральный закон от 26.11.2001 N 146-ФЗ.

4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 N 195-ФЗ.

5. Миронова О.А. Аудит: теория и методология: Учеб. пособие / О.А. Миронова, М.А. Азарская. М.: ОМЕГА-Л, 2005. 169 с.

6. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ.

7. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ.

8. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80 тыс. слов и фразеологических выражений. 4-е изд., доп. М.: Азбуковник ИТИ Технологии А ТЕМП ЭЛПИС, 2008. 944 с.

9. Петракова С.Г., Ялбулганов А.А. Правовые основы аудита: Учеб. пособие. М.: МИИ, 1999. 168 с.

Н.В.Ким

Д. э. н.,

заведующая кафедрой

экономической теории и менеджмента

Челябинский государственный

педагогический университет

А.Э.Иванова

Доцент

кафедры экономической

теории и менеджмента

Челябинский государственный

педагогический университет

Д.А.Шляпникова

Аспирант

кафедры экономической

теории и менеджмента

Челябинский государственный

педагогический университет

Подписано в печать

27.07.2010