"Налоговый вестник", 2008, N 11

СПИСАНИЕ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СВЯЗИ С ЕГО МОРАЛЬНЫМ

И ФИЗИЧЕСКИМ ИЗНОСОМ

1. Процедура списания объекта основных средств с учета

Согласно п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, решение о списании с баланса объекта основных средств принимает назначенная приказом руководителя организации комиссия по основным средствам, которая должна:

- произвести осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета;

- установить целесообразность (пригодность) дальнейшего использования объекта основных средств, возможность и эффективность его восстановления;

- выявить причины списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и т.д.);

- установить лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объекта основных средств;

- внести предложения о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

- определить возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта и оценить их исходя из текущей рыночной стоимости;

- произвести контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их веса и сдачей на соответствующий склад;

- составить акт на списание объекта основных средств.

Унифицированные формы актов на списание объектов основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Для списания автотранспортных средств применяется акт по форме N ОС-4а, для списания остальных объектов - акт по форме N ОС-4. Если одновременно списывается несколько однородных объектов, то может использоваться форма N ОС-4б.

Данные первичные документы составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии и утверждаются руководителем организации (либо уполномоченным на то лицом).

Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию и служит основанием для списания объекта учета, а второй остается у лица, ответственного за данный объект. По второму экземпляру акта сдаются на склад либо реализуются материальные ценности и металлолом, оприходованные при списании объекта.

Согласно п. 3 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, при списании автотранспортного средства в пятидневный срок со дня его выбытия организация обязана снять это автотранспортное средство с учета в органах ГИБДД МВД России.

Лучше, если автотранспортное средство снимается с учета одновременно с его ликвидацией, хотя никто не запрещает списать его и раньше, но в таком случае придется несколько лишних дней платить транспортный налог за это автотранспортное средство. Ведь согласно п. 1 ст. 358 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения транспортным налогом признаются зарегистрированные автотранспортные средства. Да и в графе 5 разд. 1 формы N ОС-4а должна быть указана дата снятия автомобиля с регистрационного учета.

После составления акта и его утверждения руководителем организации главный бухгалтер своей подписью подтверждает, что списание автомобиля отражено и в инвентарной карточке формы N ОС-6 (либо в инвентарной книге).

В соответствии с п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации согласно правилам организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

2. Отражение в учете доходов и расходов

от списания объекта основных средств

Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по выбытию объектов основных средств признаются прочим расходами. К ним могут быть отнесены затраты на демонтаж объектов, произведенные как своими, так и привлеченными силами, суммы недоначисленной амортизации и другие расходы, непосредственно связанные с ликвидацией объекта.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходы, полученные при выбытии объекта, признаются прочими доходами. К ним может быть отнесена стоимость пригодных к дальнейшему использованию либо к реализации запасных частей и комплектующих, металлолома и других материальных ценностей.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета выбытия основных средств может быть открыт отдельный субсчет к счету 01 "Основные средства".

По дебету этого субсчета будут учитываться все доходы, полученные при выбытии объекта, а по кредиту - все расходы. Дебетовое (либо кредитовое) сальдо закрывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" или субсчет "Прочие расходы" соответственно.

3. Учет доходов и расходов от списания объекта

основных средств для целей бухгалтерского

и налогового учета

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, признаются внереализационными расходами.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже либо разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признается внереализационными доходами.

В зависимости от суммы начисленной в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли амортизации, стоимости оприходованных материальных ценностей и затрат на демонтаж объекта результатом его списания могут быть как прибыль, так и убыток, и необязательно, что их суммы будут совпадать в бухгалтерском и налоговом учете.

Может возникнуть ситуация, при которой в регистрах бухгалтерского учета после списания объекта возникла прибыль, а для целей налогообложения прибыли - убыток, либо наоборот.

Пример 1. Отражение в учете списания объекта основных средств с нулевой остаточной стоимостью.

На балансе ООО "Альфа" числится объект основных средств первоначальной стоимостью 6 000 000 руб., введенный в эксплуатацию в декабре 1997 г. При принятии на учет ему была установлена норма амортизации 10% годовых.

При вступлении в силу гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли срок полезного использования был установлен равным восьми годам (пятая амортизационная группа).

В 1998 - 2001 гг. по данному объекту основных средств была начислена амортизация в сумме 2 400 000 руб. (по 600 000 руб. в год, 50 000 руб. в месяц).

По состоянию на 1 января 2002 г. остаточная стоимость объекта составила 3 600 000 руб.

Согласно п. 1 ст. 322 НК РФ для целей налогообложения прибыли срок полезного использования такого амортизируемого имущества устанавливается исходя из даты его ввода в эксплуатацию и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Следовательно, оставшиеся 3 600 000 руб. стоимости объекта основных средств должны быть перенесены на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль за четыре года, то есть по 900 000 руб. в год, 75 000 руб. в месяц.

В регистрах бухгалтерского учета амортизация по-прежнему ежемесячно начисляется в сумме 50 000 руб. и отражается записями:

Д-т 23 "Вспомогательные производства" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") К-т 02 "Амортизация основных средств" - 50 000 руб.

С 1 января 2003 г. - даты вступления в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, разница в начислении амортизации в размере 25 000 руб. признается временной налогооблагаемой разницей.

Согласно п. 16 ПБУ 18/02 от этой разницы ежемесячно (при условии что сумма амортизации ежемесячно включается в состав расходов) начисляется отложенное налоговое обязательство в размере 6000 руб. следующей записью:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 6000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета первоначальная стоимость объекта основных средств полностью должна была быть перенесена на затраты в декабре 2007 г., а для целей налогообложения прибыли - в декабре 2005 г.

С января 2006 г. ранее начисленное отложенное налоговое обязательство в размере 144 000 руб. (6000 руб. x 24 мес.) начало погашаться также по 6000 руб. (144 000 руб. : 24 мес.) обратными проводками:

Д-т 77 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 6000 руб.

С января 2008 г. остаточная стоимость объекта в регистрах бухгалтерского учета стала равной нулю (для целей налогообложения прибыли она стала таковой в декабре 2005 г.). Однако никто не заставляет срочно созывать комиссию по основным средствам и немедленно списывать объект с учета. Возможно, он будет работать еще и не один год. Однако если к этому времени он уже не будет нормально функционировать, то его выгоднее сразу списать.

Допустим, что несколько месяцев спустя в организации принимается решение о ликвидации объекта основных средств.

Комиссия составляет акт по форме N ОС-4, в котором также указывается, что затраты на демонтаж объекта основных средств собственными силами составили 25 000 руб. и оприходовано материальных ценностей, пригодных для дальнейшего использования, на сумму 30 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета списание объекта основных средств оформляется следующими проводками:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - 6 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидированного объекта;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие объекта основных средств", - 6 000 000 руб. - списана амортизация по ликвидированному объекту;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д. - 25 000 руб. - отражены затраты по демонтажу объекта;

Д-т 10 "Материалы" К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 30 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся после ликвидации объекта.

Если не принимать во внимание остальные финансово-хозяйственные операции, произведенные организацией в текущем периоде, то определение финансового результата по прочим операциям отчетного месяца должно быть оформлено следующей проводкой:

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 "Прибыли и убытки" - 5000 руб.

Кроме того, в 2002 г. ежемесячная разница в 25 000 руб. между суммой амортизации, начисленной в регистрах бухгалтерского учета, и суммой амортизации, рассчитанной для целей налогообложения прибыли, не отражалась проводками в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Следовательно, эта разница должна быть списана за счет прибыли следующей проводкой:

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 72 000 руб. (25 000 руб. x 12 мес. x 24%).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что стоимость оприходованных после ликвидации объекта материалов установлена комиссией в размере 30 000 руб. и отражается только в регистрах бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ эти материалы стоят ровно столько, сколько ООО "Альфа" уплатило налога на прибыль при их оприходовании, то есть 7200 руб. (30 000 руб. x 24%).

При реализации, списании в производство либо другом выбытии материалов, признаваемом расходами, разница в 22 800 руб. приведет к начислению постоянного налогового обязательства в сумме 5472 руб. (22 800 руб. x 24%), что должно быть оформлено проводкой:

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 5472 руб.

В практике организаций возникают ситуации, при которых экономически оправданно списывать объект основных средств и до полного начисления амортизации по нему, то есть до истечения срока его полезного использования.

Сумма недоначисленной амортизации, как уже было сказано выше, признается прочими расходами, уменьшающими финансовый результат в регистрах бухгалтерского учета, и внереализационными расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

В ряде случаев налоговые органы требуют восстановить сумму НДС пропорционально сумме недоначисленной амортизации, ссылаясь на требования пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которым при использовании объектов основных средств в производстве товаров, работ или услуг, реализация которых не облагается НДС, ранее принятый к вычету налог подлежит восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной стоимости данного объекта.

Представители контролирующих органов, несколько изменяя данное требование, утверждают, что поскольку данный объект не используется в производстве продукции, реализация которой подлежит обложению НДС, то сумма НДС должна быть восстановлена.

Однако использование объекта в производстве, реализация результатов которого не облагается НДС, и неиспользование в производстве, облагаемом НДС, - это абсолютно разные вещи.

Точку в этом споре поставил ВАС РФ, который в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 указал, что перечень случаев, в которых НДС подлежит восстановлению, приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ, закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Поэтому все письма Минфина России, в том числе и доведенные до налоговых органов официальными письмами ФНС России, расширяющие вышеуказанный перечень ст. 170 НК РФ, не имеют силы.

При принятии объекта основных средств к учету НДС был принят к вычету. После списания объекта основных средств независимо от того, полностью он был самортизирован или нет, законодательство (а это только НК РФ) не предписывает восстанавливать его.

На практике может возникнуть следующая ситуация. Для демонтажа объекта приглашается подрядчик, которому уплачиваются за работу по договору вознаграждения плюс НДС. Имеет ли право организация принять этот НДС к вычету? Вопрос однозначно не решен.

Ведь к вычету согласно п. 6 ст. 171 НК РФ принимается НДС, уплаченный подрядчикам при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

А в данном случае речь идет о демонтаже (ликвидации) объекта. Да, эти затраты признаются расходами, но они не связаны с производством или реализацией и являются внереализационными расходами.

Таким образом, налоговый орган, вероятнее всего, откажет в принятии этого НДС к вычету. При этом он может сослаться на Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2007 по делу N А31-2632/2007-23, в котором суд пришел к аналогичному решению.

Пример 2. Отражение в учете списания объекта основных средств с недоначисленной амортизацией.

На балансе ООО "Альфа" числится объект основных средств первоначальной стоимостью 6 000 000 руб.

Срок полезного использования объекта установлен равным восьми годам (пятая амортизационная группа).

Допустим, что при вводе объекта основных средств в эксплуатацию организация воспользовалась так называемой амортизационной премией в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Следовательно, в 1-м месяце после ввода объекта основных средств в эксплуатацию на косвенные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, было отнесено 10% его первоначальной стоимости - 600 000 руб., а амортизация для целей налогообложения была начислена в сумме 56 250 руб. (5 400 000 руб. : 96 мес.).

В регистрах бухгалтерского учета амортизация начисляется с этого же месяца в сумме 62 500 руб. (6 000 000 руб. : 96 мес.) и оформляется проводкой:

Д-т 23 (25, 26, 44) К-т 02 - 62 500 руб.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли на расходы в этом месяце было списано 656 250 руб., а в регистрах бухгалтерского учета - 62 500 руб.

Разница в размере 593 750 руб. должна быть признана временной налогооблагаемой разницей. От нее согласно п. 15 ПБУ 18/02 следовало начислить отложенное налоговое обязательство в сумме 142 500 руб. (593 750 руб. x 24%) и оформить его проводкой:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 - 142 500 руб.

Со следующего месяца расходы в регистрах бухгалтерского учета (амортизация) на 6250 руб. больше, чем для целей налогообложения прибыли. Оставшиеся 95 месяцев начисленное отложенное налоговое обязательство будет погашаться по 1500 руб. (6250 руб. x 24%).

Три года спустя организация принимает решение ликвидировать объект; допустим, за это время на рынке появились гораздо более дешевые и более производительные образцы аналогичного оборудования.

Для демонтажа объекта была приглашена подрядная организация, запросившая за свою работу 25 000 руб. плюс 4500 руб. НДС.

После ликвидации объекта были оприходованы материалы, стоимость которых комиссией по основным средствам определена в размере 30 000 руб.

Итак, в месяце списания объекта амортизация была начислена в регистрах бухгалтерского учета на сумму 2 250 000 руб. (62 500 руб. x 36 мес.), для целей налогообложения прибыли - на сумму 2 025 000 руб. (56 250 руб. x 36 мес.), а по кредиту счета 77 было учтено непогашенное отложенное налоговое обязательства в размере 90 000 руб. (142 500 руб. - 1500 руб. x 35 мес.).

Списание объекта основных средств должно было быть оформлено в регистрах бухгалтерского учета следующими проводками:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - 6 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основанных средств", - 2 250 000 руб. - списана амортизация по объекту основных средств;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 3 750 000 руб. - списана остаточная стоимость ликвидированного объекта основных средств;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 25 000 руб. - отражены затраты на демонтаж объекта, выполненные подрядчиком;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 4500 руб. - НДС по выполненным подрядчиком работам;

Д-т 10 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 30 000 руб. - оприходована стоимость материалов, полученных при демонтаже объекта;

Д-т 77 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 90 000 руб. - списано непогашенное отложенное налоговое обязательство.

Кроме того, организации следует решить вопрос: что делать с суммой НДС, предъявленной подрядчиком?

Принять к вычету? Налоговый орган, вероятнее всего, разрешения на это не даст.

Отнести на расходы? Может быть, удастся доказать, что данная операция подпадает под действие пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные при приемке работ, учитываются в их стоимости в случае использования этих работ для собственных нужд.

Однако, по мнению автора, налоговый орган выскажется за отнесение НДС на расходы без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

В этом случае в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 19 - 4500 руб.;

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 1080 руб.

В регистрах бухгалтерского учета списание объекта основных средств повлекло возникновение убытка в размере 3 749 500 руб. (6 000 000 руб. - 2 250 000 руб. + 25 000 руб. + 4500 руб. - 30 000 руб.).

Для целей налогообложения прибыли убыток составил 3 970 000 руб. (6 000 000 руб. - 2 025 000 руб. + 25 000 руб. - 30 000 руб.).

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в этом периоде, то определение финансового результата должно быть оформлено следующей проводкой:

Д-т 99 К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", - 3 749 500 руб.

Далее согласно п. 20 ПБУ 18/02 от суммы полученного убытка следует начислить условный доход по налогу на прибыль в размере 899 880 руб. (3 749 500 руб. x 24%) и оформить его проводкой:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 99 - 899 880 руб.

От суммы полученного убытка для целей налогообложения в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 следует начислить отложенный налоговый актив в размере 952 800 руб. (3 970 000 руб. x 24%) и оформить его проводкой:

Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 952 800 руб.

Сальдо по счету 68 будет равно нулю.

4. Продажа объектов основных средств

4.1. Общие положения

Неиспользуемое основное средство может быть продано.

Между владельцем объекта и потенциальным покупателем заключается договор купли-продажи в соответствии с требованиями гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по заключенному договору продавец обязуется передать объект в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять объект и уплатить обусловленную договором цену.

Момент перехода права собственности на объект основных средств устанавливается условиями заключенного договора.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 реализация объекта основных средств по договору купли-продажи отражается в регистрах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

- продавец имеет право на получение выручки от покупателя, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что выручка будет получена (сделка заведомо не является притворной);

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на объект основных средств перешло от организации к покупателю;

- расходы (остаточная стоимость объекта и иные затраты, связанные с его передачей) могут быть определены.

В регистрах бухгалтерского учета реализация объекта основных средств оформляется следующими проводками:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - отражена выручка, полученная (подлежащая получению) от покупателя объекта основных средств;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от покупателя в составе выручки;

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - списана первоначальная стоимость реализованного объекта основных средств;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие объектов основных средств", - списана амортизация, начисленная по реализованному объекту основных средств;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 01, субсчет "Выбытие объектов основных средств", - списана остаточная стоимость реализованного объекта;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60, 23, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. - списаны прочие расходы, связанные с реализацией объекта (демонтаж, транспортировка, информационные, посреднические, консультационные услуги и пр.).

Если сумма выручки (за вычетом НДС) превышает величину остаточной стоимости объекта основных средств и прочих расходов, то прибыль от его реализации увеличивает финансовый результат от прочих операций данного отчетного периода и оформляется проводкой:

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99.

Если же наоборот - сумма выручки от реализации меньше, чем остаточная стоимость объекта и прочих расходов, связанных с его реализацией, то убыток уменьшит размер прочих доходов организации отчетного периода, что оформляется проводкой:

Д-т 99 К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов".

Для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 39 НК РФ моментом реализации объекта основных средств признается дата перехода права собственности на него к покупателю.

Доходом от реализации объекта в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ признается сумма выручки (за вычетом НДС), полученная (подлежащая получению от покупателя).

Расходами по реализации объекта основных средств в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ признаются его остаточная стоимость и размер прочих доходов, связанных с его выбытием, а именно расходов по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке и т.д.

Прибыль от реализации объекта увеличивает налогооблагаемую прибыль текущего периода.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации объекта основных средств признается продавцами прочими расходами, но не в периоде убыточной реализации объекта, а равными долями в течение оставшегося срока его полезного использования.

4.2. Цена реализации объекта

В соответствии с п. 1 ст. 485 ГК РФ продажная цена объекта основных средств определяется соглашением сторон и указывается в договоре.

При продаже объектов основных средств практически невозможно (в отличие от продажи товаров либо продукции) воспользоваться требованиями п. 3 ст. 424 ГК РФ, согласно которому цена реализации, если она не указана в договоре, определяется исходя из рыночной цены на аналогичный товар.

Обычно реализуемый объект основных средств ранее эксплуатировался (был на консервации, находился на хранении), то есть какое-то время подвергался как физическому, так и моральному износу.

Поэтому когда объект основных средств выставляется на продажу (если для продавца продажа не является обычной текущей деятельностью), то найти на местном рынке точно такой же объект (эксплуатировавшийся в абсолютно таком же режиме либо хранящийся такой же период времени в таких же условиях) даже теоретически невозможно. Следовательно, в договоре должна быть указана цена продаваемого объекта. И она, согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, признается рыночной. И доказать обратное невозможно, так как... (см. выше).

Поэтому можно всегда оспорить попытки налоговых органов применить в данном случае нормы пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Не то что на рынке, но даже и у самой организации нельзя найти такой же объект основных средств, который бы эксплуатировался в течение того же периода времени в том же самом режиме.

Следовательно, можно сделать вывод, что рыночной ценой предназначенного к продаже объекта основных средств признается та цена, за которую покупатель соглашается его приобрести.

Возникающие иногда требования налоговых органов привлекать для определения рыночной цены объекта основных средств независимого оценщика также не основаны на действующем законодательстве.

Подтверждение оценки объекта основных средств обязательно при его взносе в уставный капитал акционерного общества (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"), в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N "Об обществах с ограниченной ответственностью"), в паевой фонд производственного кооператива (п. 2 ст. 10 Федерального закона 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах"). Других случаев обязательной оценки выбывающих объектов основных средств законодательством не предусмотрено.

И если даже покупатель основного средства тут же перепродает его втридорога, то опять-таки невозможно вменить первому продавцу занижение цены по сравнению с рыночной. Он продал объект основных средств. Следующий собственник реализует уже покупной товар. Но это уже другие условия сделки; следовательно, метод цены последующей реализации (п. 10 ст. 40 НК РФ) также не применим.

5. Определение момента перехода права собственности

на реализуемый объект основных средств

Чаще всего переход права собственности на проданный объект основных средств договором определяется на момент его передачи покупателю.

Согласно п. 1 ст. 458 ГК РФ обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

Если из договора не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику, то есть переход права собственности на объект основных средств произойдет на дату подписания приемо-передаточного акта, которым для продавца может служить форма N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б).

На эту же дату продавец отразит у себя в регистрах бухгалтерского учета реализацию объекта основных средств.

Если продается объект недвижимости, то переход права собственности, согласно ст. 131 ГК РФ, подлежит государственной регистрации.

Однако на основании этого положения гражданского законодательства нельзя сделать однозначный вывод о том, что договор купли-продажи объекта основных средств будет исполнен в момент государственной регистрации перехода права собственности от продавца к покупателю, то есть реализация объекта подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета продавца на эту дату. Ведь полученное в регистрационной палате свидетельство о переходе права собственности является подтверждающим, а не правоустанавливающим документом.

Основанием, устанавливающим переход права собственности на объект основных средств, служит сделка (исполненный договор купли-продажи), которая именно в таком качестве и указана в свидетельстве. Государственная регистрация только фиксирует исполнение сделки, а не наоборот.

Такого же вывода придерживается и Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 13.11.1997 N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости", в п. 3 которого указано, что договор купли-продажи нежилых помещений считается заключенным с момента его подписания, а не с момента регистрации перехода права собственности.

ГК РФ предусматривает обязательную государственную регистрацию договора о продаже жилых помещений (ст. 558) и договора купли-продажи предприятия (ст. 560). Не предусмотрено обязательной государственной регистрации сделок купли-продажи иных, кроме указанных, видов недвижимого имущества.

Регистрация перехода права собственности (ст. 551 ГК РФ) не означает регистрации самого договора купли-продажи.

Поэтому договор купли-продажи здания либо другого объекта недвижимости следует считать заключенным с момента его подписания согласно п. 1 ст. 433 ГК РФ, а не с момента государственной регистрации.

При продаже автотранспортных средств переход права собственности также подлежит отражению на момент подписания приемо-передаточного акта, а не в момент регистрации средства новым владельцем в органах ГИБДД МВД России.

В зависимости от остаточной стоимости продаваемого объекта результатом продажи его может быть как прибыль, так и убыток.

Если остаточная стоимость объекта основных средств в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли одинакова, то и результат сделки тоже будет совпадать - либо прибыль, либо убыток.

А вот если остаточная стоимость различается, то количество вариантов увеличивается. Кроме того, что суммы прибыли (либо убытка) будут различаться, может также случиться, что в регистрах бухгалтерского учета при продаже объекта основных средств возникнет прибыль, а для целей налогообложения - убыток либо наоборот - убыток в регистрах бухгалтерского учета и налогооблагаемая прибыль.

Пример 3. Отражение прибыли от реализации объекта основных средств.

ООО "Альфа" реализовало объект основных средств первоначальной стоимостью 6 000 000 руб. и начисленной амортизацией (в том числе и для целей налогообложения прибыли) 2 000 000 руб.

По условиям договора цена реализации объекта основных средств - 5 000 000 руб. плюс НДС - 900 000 руб.

На дату подписания приемо-передаточного акта в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 62 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 5 900 000 руб. - отражена выручка, подлежащая получению от покупателя объекта;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 900 000 руб. - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Д-т 01, субсчет "Выбытие объекта основных средств", К-т 01 - 6 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие объекта основных средств", - 2 000 000 руб. - списана амортизация по реализованному объекту.

Если не принимать во внимание прочие финансово-хозяйственные операции, произведенные ООО "Альфа" в отчетном периоде, то выявление финансового результата по прочим операциям должно быть оформлено следующей проводкой:

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 1 000 000 руб. - отражена прибыль от реализации объекта основных средств.

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках

(руб.)

──────────────────────────────┬─────────────────────┬──────────────────────

Показатель │ За отчетный период │За аналогичный период

───────────────────────┬──────┤ │ предыдущего года

наименование │ код │ │

───────────────────────┼──────┼─────────────────────┼──────────────────────

1 │ 2 │ 3 │ 4

───────────────────────┴──────┴─────────────────────┴──────────────────────

Прочие доходы 090 5 000 000

Прочие расходы 100 (4 000 000)

Прибыль (убыток) до 140 1 000 000

налогообложения

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Фрагмент Расчета налога на прибыль (листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль <*>) будет иметь следующий вид.

--------------------------------

<*> Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Расчет налога на прибыль организаций

(руб.)

─────────────────────────────────────────────────────────┬──────┬──────────

Показатели │ Код │ Сумма

│строки│

─────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────────

1 │ 2 │ 3

─────────────────────────────────────────────────────────┴──────┴──────────

Доходы от реализации (стр. 040 Прил. 1 к листу 02) 010 5 000 000

Внереализационные доходы (стр. 100 Прил. 1 к листу 02) 020 -

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации 030 4 000 000

(стр. 130 Прил. 2 к листу 02)

Внереализационные расходы (стр. 200 + стр. 300 Прил. 2 040 -

к листу 02)

Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - стр. 030 - 060 1 000 000

стр. 040 + стр. 050)

Налоговая база (стр. 060 - стр. 070 - стр. 080 - 100 1 000 000

стр. 090)

Налоговая база для исчисления налога 120 1 000 000

(стр. 100 - стр. 110 + стр. 100 листов 05 + стр. 530

листа 06)

Фрагмент Приложения N 1 к листу 02 будет иметь следующий вид.

Доходы от реализации и внереализационные доходы

(руб.)

Показатели │ Код │ Сумма

│строки│

1 │ 2 │ 3

Выручка от реализации - всего,

в том числе: 010 -

Выручка от реализации по операциям, отраженным 030 5 000 000

в Приложении 3 к листу 02 (стр. 340 Прил. 3 к листу 02)

Итого доходов от реализации 040 5 000 000

(стр. 010 + стр. 020 + стр. 023 + стр. 030)

Фрагмент Приложения N 2 к листу 02 будет иметь следующий вид.

Расходы, связанные с производством и реализацией,

внереализационные расходы и убытки, приравниваемые

к внереализационным расходам

(руб.)

Показатели │ Код │ Сумма

│строки│

1 │ 2 │ 3

Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, 010 -

работам, услугам

Расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 к листу 080 4 000 000

02 (стр. 350 Прил. 3 к листу 02)

Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, 100 -

относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового)

периода

Итого признанных расходов 130 4 000 000

(сумма строк 010, 020, 040, 055 - 120)

Фрагмент Приложения N 3 к листу 02 будет иметь следующий вид.

Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты

по которым учитываются при налогообложении прибыли

с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276,

279, 323 НК (за исключением отраженных в листе 05)

(руб.)

Показатели │ Код │ Сумма

│строки│

1 │ 2 │ 3

Количество объектов реализации амортизируемого имущества 010 1

- всего,

в том числе объектов, реализованных с убытком 020 -

Выручка от реализации амортизируемого имущества 030 5 000 000

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого 040 4 000 000

имущества и расходы, связанные с его реализацией

Прибыль от реализации амортизируемого имущества 050 1 000 000

(без учета объектов, реализованных с убытком)

Итого выручка от реализации по операциям, отраженным 340 5 000 000

в Приложении 3 к листу 02 (сумма строк 030, 070, 100,

110, 180, 210, 240, 270, 310 Прил. 3 к листу 02)

Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 350 4 000 000

к листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220,

250, 280, 300 Прил. 3 к листу 02)

Пример 4. Отражение убытка от реализации объекта основных средств.

По условиям договора цена реализации объекта основных средств - 3 000 000 руб. плюс НДС - 570 000 руб.

Д-т 62 К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 3 570 000 руб. - отражена выручка, подлежащая получению от покупателя объекта основных средств;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 570 000 руб. - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Д-т 01, субсчет "Выбытие объекта основных средств", К-т 01 - 6 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие объекта основных средств", - 2 000 000 руб. - списана амортизация по реализованному объекту основных средств.

Д-т 99 К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", - 1 000 000 руб. - отражен убыток от реализации объекта основных средств.

От этой суммы в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 следует начислить условный доход по налогу на прибыль в размере 240 000 руб. и оформить его проводкой:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 99 - 240 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли данный убыток, согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, признается расходом, уменьшающим равными долями прибыль в течение оставшегося срока полезного использования проданного объекта.

Допустим, что оставшийся срок полезного использования объекта - 40 месяцев. Таким образом, в течение этого периода начиная с месяца, следующего за моментом реализации объекта основных средств, на уменьшение налогооблагаемой прибыли следует относить по 25 000 руб. ежемесячно.

Вся сумма убытка должна быть признана согласно п. 14 ПБУ 18/02 вычитаемой временной разницей, и от нее должен начисляться отложенный налоговый актив в размере 240 000 руб., что будет оформлено проводкой:

Д-т 09 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 240 000 руб.

Если объект основных средств был реализован в последний месяц квартала (в марте, июне, сентябре либо декабре), то фрагмент Отчета о прибылях и убытках будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках

(руб.)

Показатель │ За отчетный период │За аналогичный период

───────────────────────┬──────┤ │ предыдущего года

наименование │ код │ │

1 │ 2 │ 3 │ 4

Прочие доходы 090 3 000 000

Прочие расходы 100 (4 000 000)

Прибыль (убыток) до 140 (1 000 000)

налогообложения

Отложенные налоговые 141 240 000

активы

Отложенные налоговые 142 -

обязательства

Текущий налог на 150 (-)

прибыль

Фрагмент Приложения N 3 к листу 02 будет иметь следующий вид.

Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты

по которым учитываются при налогообложении прибыли

с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276,

279, 323 НК (за исключением отраженных в листе 05)

(руб.)

Показатели │ Код │ Сумма

│строки│

1 │ 2 │ 3

Количество объектов реализации амортизируемого имущества 010 1

- всего,

в том числе объектов, реализованных с убытком 020 1

Выручка от реализации амортизируемого имущества 030 3 000 000

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого 040 4 000 000

имущества и расходы, связанные с его реализацией

Прибыль от реализации амортизируемого имущества 050 -

(без учета объектов, реализованных с убытком)

Убытки от реализации амортизируемого имущества 060 1 000 000

(без учета объектов, реализованных с прибылью)

Итого выручка от реализации по операциям, отраженным 340 3 000 000

в Приложении 3 к листу 02 (сумма строк 030, 070, 100,

110, 180, 210, 240, 270, 310 Прил. 3 к листу 02)

Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 350 4 000 000

к листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220,

250, 280, 300 Прил. 3 к листу 02)

Убытки по операциям, отраженным в Приложении 3 360 1 000 000

к листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 230,

260, 290, 320 Прил. 3 к листу 02)

Фрагмент Приложения N 2 к листу 02 будет иметь следующий вид.

Расходы, связанные с производством и реализацией,

внереализационные расходы и убытки, приравниваемые

к внереализационным расходам

(руб.)

Показатели │ Код │ Сумма

│строки│

1 │ 2 │ 3

Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, 010 -

работам, услугам

Расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 к листу 080 4 000 000

02 (стр. 350 Прил. 3 к листу 02)

Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, 100 -

относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового)

периода

Итого признанных расходов 130 4 000 000

(сумма строк 010, 020, 040, 055 - 120)

Фрагмент Приложения N 1 к листу 02 будет иметь следующий вид.

Доходы от реализации и внереализационные доходы

(руб.)

Показатели │ Код │ Сумма

│строки│

1 │ 2 │ 3

Выручка от реализации - всего,

в том числе: 010 -

Выручка от реализации по операциям, отраженным 030 5 000 000

в Приложении 3 к листу 02 (стр. 340 Прил. 3 к листу 02)

Итого доходов от реализации 040 5 000 000

(стр. 010 + стр. 020 + стр. 023 + стр. 030)

Фрагмент Расчета налога на прибыль листа 02 будет иметь следующий вид.

Расчет налога на прибыль организаций

(руб.)

Показатели │ Код │ Сумма

│строки│

1 │ 2 │ 3

Доходы от реализации (стр. 040 Прил. 1 к листу 02) 010 3 000 000

Внереализационные доходы (стр. 100 Прил. 1 к листу 02) 020 -

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации 030 4 000 000

(стр. 130 Прил. 2 к листу 02)

Внереализационные расходы (стр. 200 + стр. 300 Прил. 2 040 -

к листу 02)

Убытки (стр. 360 Прил. 3 к листу 02) 050 1 000 000

Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - стр. 030 - 060 -

стр. 040 + стр. 050)

Налоговая база (стр. 060 - стр. 070 - стр. 080 - 100 -

стр. 090)

Налоговая база для исчисления налога 120 -

(стр. 100 - стр. 110 + стр. 100 листов 05 + стр. 530

листа 06)

В следующем месяце 25 000 руб. из суммы убытка от реализации объекта уменьшат налогооблагаемую прибыль, что в регистрах бухгалтерского учета должно быть оформлено проводкой:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 09 - 6000 руб. (25 000 руб. x 24%).

За квартал отложенный налоговый актив уменьшится на 18 000 руб.

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках

(руб.)

Показатель │ За отчетный период │За аналогичный период

───────────────────────┬──────┤ │ предыдущего года

наименование │ код │ │

1 │ 2 │ 3 │ 4

Прочие доходы 090 3 000 000

Прочие расходы 100 (4 000 000)

Прибыль (убыток) до 140 (1 000 000)

налогообложения

Отложенные налоговые 141 222 000

активы

Отложенные налоговые 142 -

обязательства

Текущий налог на 150 (-)

прибыль

Фрагмент Приложения N 2 к листу 02 будет выглядеть следующим образом.

Расходы, связанные с производством и реализацией,

внереализационные расходы и убытки, приравниваемые

к внереализационным расходам

(руб.)

Показатели │ Код │ Сумма

│строки│

1 │ 2 │ 3

Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, 010 -

работам, услугам

Расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 к листу 080 4 000 000

02 (стр. 350 Прил. 3 к листу 02)

Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, 100 75 000

относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового)

периода

Итого признанных расходов 130 4 075 000

(сумма строк 010, 020, 040, 055 - 120)

Фрагмент Расчета налога на прибыль листа 02 будет иметь следующий вид.

Расчет налога на прибыль организаций

(руб.)

Показатели │ Код │ Сумма

│строки│

1 │ 2 │ 3

Доходы от реализации (стр. 040 Прил. 1 к листу 02) 010 3 000 000

Внереализационные доходы (стр. 100 Прил. 1 к листу 02) 020 -

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации 030 4 075 000

(стр. 130 Прил. 2 к листу 02)

Внереализационные расходы (стр. 200 + стр. 300 Прил. 2 040 -

к листу 02)

Убытки (стр. 360 Прил. 3 к листу 02) 050 1 000 000

Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - стр. 030 - 060 -75 000

стр. 040 + стр. 050)

Налоговая база (стр. 060 - стр. 070 - стр. 080 - 100 -75 000

стр. 090)

Налоговая база для исчисления налога 120 -75 000

(стр. 100 - стр. 110 + стр. 100 листов 05 + стр. 530

листа 06)

С.А.Верещагин

Подписано в печать

03.10.2008