"Российский налоговый курьер", 2008, N 21

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ЧАСТЬ ПЕРВАЯ

Многие организации принимают решение переоценить стоимость отдельных групп основных средств. Проанализируем, какие способы переоценки обычно применяются и как отразить результаты в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Исключением из этого правила являются случаи, установленные законодательством РФ и ПБУ 6/01 <1>. Так, п. 15 ПБУ 6/01 разрешает коммерческим организациям переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

--------------------------------

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Порядок проведения переоценки установлен в п. п. 43 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Переоценка однородных групп основных средств осуществляется по текущей (восстановительной) стоимости. Не переоцениваются земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Основание - п. 43 Методических указаний. Под текущей (восстановительной) стоимостью основных средств понимается сумма денежных средств, которую организация должна уплатить на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Зачем проводить переоценку?

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения их реальной стоимости. После переоценки первоначальная стоимость объектов основных средств должна соответствовать их рыночным ценам и условиям воспроизводства на дату переоценки. Так предусмотрено в п. 41 Методических указаний.

Напомним, что величина первоначальной стоимости основных средств влияет на величину чистых активов организации, величину ее собственного капитала и размер налоговой базы по налогу на имущество.

После переоценки первоначальная стоимость основного средства может увеличиться (дооценка) или уменьшиться (уценка). В результате этого изменится и величина показателей, о которых говорилось выше.

Например, при дооценке основных средств величина чистых активов и собственного капитала увеличивается, что благотворно сказывается на имидже компании. В этом случае организации легче получить кредит в банке или привлечь новых инвесторов. Однако одновременно увеличивается налоговая база по налогу на имущество, что приводит к увеличению платежей в бюджет по данному налогу.

Положения учетной политики о переоценке

Если организация приняла решение переоценить группы однородных объектов основных средств, в последующем они переоцениваются регулярно. Это необходимо для того, чтобы стоимость, по которой основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

Примечание. Решение о регулярной переоценке группы однородных объектов основных средств организация должна закрепить в учетной политике.

Напомним, что переоценивать можно не все основные средства, которые принадлежат организации на праве собственности, а только отдельную группу или отдельные группы однородных объектов основных средств.

ПБУ 6/01 не раскрывает понятия "группа однородных объектов". Поэтому организация самостоятельно распределяет основные средства по группам и закрепляет эту классификацию в учетной политике. По мнению специалистов Минфина России, при формировании групп однородных объектов основных средств целесообразно исходить из назначения этих объектов <2>.

--------------------------------

<2> Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2.

Например, основные средства можно распределить на следующие однородные группы:

- здания;

- сооружения;

- транспортные средства;

- передаточные устройства;

- рабочие и силовые машины и оборудование;

- измерительные и регулирующие приборы и устройства;

- вычислительная техника (оргтехника);

- инструмент;

- производственный, хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- многолетние насаждения и т.д.

ПБУ 6/01 требует проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год.

Примечание. Налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (ст. 226 НК РФ).

Если стоимость основных средств, подлежащих переоценке, существенно не отличается от текущей (восстановительной) стоимости, переоценивать эти объекты не обязательно. В ПБУ 6/01 не установлен критерий существенности. В то же время в п. 1 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" рекомендовано величину существенности определять как 5%. Однако организация может установить размер этого показателя самостоятельно. Естественно, его необходимо зафиксировать в учетной политике. Например, критерий существенности может составлять 3 или 7%.

Способы переоценки

ПБУ 6/01 не предлагает организациям никакого способа проведения переоценки. В то же время в п. 43 Методических указаний определены два способа переоценки однородных групп основных средств - путем индексации и путем прямого пересчета по рыночным ценам.

Индексный способ может использоваться только при наличии разработанных Госкомстатом России специальных индексов переоценки. В настоящее время индексы для проведения переоценок основных средств подобным способом не устанавливаются. Поэтому для проведения переоценки индексным способом организации придется разработать индексы переоценки на основании информации об уровне инфляции в регионе или обратиться за их разработкой в НИИ Госкомстата России на платной основе <3>. В связи с тем что такой способ переоценки является слишком трудоемким, на практике его используют довольно редко.

--------------------------------

<3> См. Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63.

Примечание. В учетной политике нужно обязательно указать способ переоценки, который использует организация.

Обычно переоценка осуществляется методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Для документального подтверждения рыночной стоимости основных средств могут быть использованы:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Оценка рыночной цены на объекты основных средств осуществляется оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке <4>. Для проведения переоценки основных средств с оценщиком необходимо заключить договор в письменном виде, а по окончании работ составить акт выполненных работ на основании отчета оценщика.

--------------------------------

<4> Оценочная деятельность в РФ регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Проводим переоценку основных средств

Переоценка основных средств проводится по состоянию на начало отчетного года. При проведении переоценки пересчитывают не только первоначальную стоимость основного средства, но и сумму начисленной амортизации по нему. Фактический срок проведения переоценки организация определяет самостоятельно с таким расчетом, чтобы успеть провести переоценку до окончания первого квартала отчетного года. К этому моменту организация должна провести инвентаризацию основных средств, чтобы проверить фактическое наличие объектов, подлежащих переоценке.

Примечание. Переоценивать следует как действующие объекты, так и объекты, находящиеся на консервации или в запасе.

Затем руководитель организации издает приказ о проведении переоценки на начало следующего года, в котором содержится:

- перечень лиц, которые включены в комиссию по переоценке основных средств;

- перечень групп однородных объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Для документального оформления результатов переоценки заполняется ведомость результатов переоценки однородных групп основных средств. Поскольку в настоящее время не существует унифицированной формы подобного документа, организация вправе самостоятельно разработать этот первичный учетный документ, включив в него все необходимые реквизиты (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В ведомости указываются следующие данные:

- наименование основного средства;

- его инвентарный номер;

- дата приобретения объекта;

- дата принятия к бухгалтерскому учету;

- стоимость основного средства по состоянию на конец прошлого года, которая числится по дебету счета 01;

- данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 1 января отчетного года;

- коэффициент переоценки;

- сумма дооценки (уценки) стоимости основного средства;

- сумма начисленной амортизации по кредиту счета 02 по состоянию на конец прошлого года;

- сумма амортизации после переоценки;

- сумма дооценки или уценки начисленной амортизации.

Коэффициент переоценки рассчитывается по формуле:

К = Ст : Ст ,

п п д

где К - коэффициент переоценки;

п

Ст - восстановительная стоимость основного средства, которую

п

определили в результате переоценки;

Ст - первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства

д

до переоценки.

Сумма дооценки (уценки) стоимости основного средства определяется следующим образом:

SUM = Ст - Ст .

ст п д

Формула для расчета суммы амортизации после переоценки объекта:

А = А x К ,

п д п

где А - сумма амортизации после переоценки;

п

А - сумма амортизации, начисленная по основному средству по состоянию

д

на 1 января до переоценки.

А сумма дооценки или уценки начисленной амортизации равна:

SUM = А - А .

а п д

Примечание. Что касается сумм переоценки амортизации, эти данные можно отражать в дополнительно введенной графе в разд. 3 инвентарной карточки.

Отражение результатов переоценки в бухучете

Результаты переоценки объекта основных средств отражаются в разд. 3 его инвентарной карточки <5>.

--------------------------------

<5> Инвентарная карточка учета объектов основных средств (форма N ОС-6) утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В инвентарной карточке следует указать дату проведения переоценки, коэффициент пересчета и восстановительную стоимость основного средства после переоценки.

Порядок отражения результатов переоценки основных средств на счетах бухгалтерского учета зависит от результатов предыдущей переоценки.

Дооценка основных средств

В бухгалтерском учете дооценка основных средств отражается следующим образом:

Дебет 01 Кредит 83, субсчет "Переоценка основных средств",

- отражена сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства;

Дебет 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит 02

- увеличена сумма начисленной амортизации.

Сумма дооценки основных средств отражается на счете 83 "Добавочный капитал" только в том случае, если:

- переоценка по дооцененному основному средству проводилась впервые;

- дооценен объект, который в предыдущие годы уже дооценивался;

- дооценено основное средство, которое ранее было уценено в результате предыдущих переоценок. В этом случае на счете 83 отражается только сумма дооценки, которая превышает сумму предыдущей уценки основного средства.

Если в предыдущие годы основное средство уценивалось, сумма дооценки по нему отражается в бухгалтерском учете таким образом:

Дебет 01 Кредит 84, субсчет "Переоценка основных средств",

- отражена сумма уценки первоначальной стоимости основного средства в пределах уценки за предыдущие годы;

Дебет 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит 02

- увеличена сумма начисленной амортизации в пределах уценки за предыдущие годы.

При использовании бухгалтерской программы записи, отражающие результаты проведенной переоценки, следует формировать после того, как будет составлена годовая бухгалтерская отчетность за прошедший год. Датируются указанные бухгалтерские записи 31 декабря прошедшего года.

Примечание. Данные о проведенной переоценке не учитываются при составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год.

Пример 1. На балансе ООО "Луч" числится следующее производственное оборудование:

- столярное;

- деревообрабатывающий станок;

- фрезерный станок;

- токарный станок.

Срок полезного использования станков для целей бухучета - 37 месяцев.

В январе 2008 г. ООО "Луч" провело переоценку производственного оборудования путем прямого пересчета по рыночным ценам. В результате переоценки стоимость основных средств увеличилась. Данные ведомости переоценки приведены в табл. 1.

Таблица 1. Ведомость переоценки производственного

оборудования по состоянию на 1 января 2008 года

(руб.)

Наименование основного средства	Инвентарный номер	Дата приобре- тения	Дата принятия к бухгал- терскому учету	Стоимость до переоценки (дебет 01 на 31.12.2008)	Текущая (восстано- вительная) стоимость	Коэффициент переоценки ОС (гр. 6 : гр. 5)	Сумма дооценки (уценки) стоимости ОС (гр. 6 - гр. 5)	Амортизация ОС до переоценки (кредит 02 на 31.12.2008)	Амортизация ОС после переоценки	Сумма дооценки (уценки) амортизации (гр. 10 - гр. 9)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Столярное оборудование	000510	Октябрь 2007 г.	Октябрь 2007 г.	111 000	100 000	0,901	-11 000	6 000	5406	-594
Деревообра- батывающий станок	000456	Январь 2007 г.	Январь 2007 г.	370 000	407 000	1,1	37 000	110 000	121 000	11 000
Фрезерный станок	000320	Июнь 2006 г.	Июль 2006 г.	555 000	599 400	1,08	44 400	255 000	275 400	20 400
Токарный станок	000304	Апрель 2006 г.	Апрель 2006 г.	185 400	222 480	1,2	37 080	100 216	120 259	20 043
Итого	-	-	-	1 221 400	1 328 880	-	107 480	471 216	522 065	50 849

Таким образом, остаточная стоимость основных средств увеличилась на 56 631 руб. (107 480 руб. - 50 849 руб.).

Результаты переоценки были внесены в разд. 3 индивидуальных карточек учета основных средств. Эти данные представлены в табл. 2. Здесь же приведены данные о суммах дооценки (уценки) по состоянию на 1 января 2007 г. Как видим, на 31 декабря 2007 г. сумма дооценки, отраженная по кредиту счета 83, составляла 47 567,57 руб., а сумма уценки, отраженная по дебету счета 84, - 16 145,46 руб.

Таблица 2. Сведения о переоценке производственного

оборудования на 1 января 2008 года

(руб.)

Наименование основного средства	Перво- начальная стоимость	Дата переоценки	Коэффициент пересчета (переоценки)	Восстано- вительная стоимость	Сумма дооценки (+) или уценки (-) восстано- вительной стоимости	Сумма дооценки (+) или уценки (-) начисленной амортизации	Общая сумма дооценки (+) или уценки (-) (гр. 6 - гр. 7)
1	2	3	4	5	6	7	8
Столярное оборудование	111 000	01.01.2008	0,901	100 000	-11 000	-594	-10 406
Деревообра- батывающий станок	370 000	01.01.2008	1,1	407 000	+37 000	+11 000	+26 000
Фрезерный станок	500 000	01.01.2007	1,11	555 000	+55 000	+7 432,43	+47 567,57
		01.01.2008	1,08	599 400	+44 400	+20 400	+24 000
Токарный станок	206 000	01.01.2007	0,9	185 400	-20 600	-4 454,54	-16 145,46
		01.01.2008	1,2	222 480	+37 080	+20 043	+17 037

После того как была сформирована бухгалтерская отчетность за 2007 г., в бухучете были сделаны проводки, датированные 31 декабря 2007 г.:

Дебет 84 Кредит 01

- 11 000 руб. - отражена сумма уценки по столярному оборудованию;

Дебет 02 Кредит 84

- 594 руб. - отражена сумма уценки амортизации, начисленной по столярному оборудованию;

Дебет 01 Кредит 83

- 37 000 руб. - отражена сумма дооценки по деревообрабатывающему станку;

Дебет 83 Кредит 02

- 11 000 руб. - увеличена сумма амортизации, начисленной по деревообрабатывающему станку;

Дебет 01 Кредит 83

- 44 400 руб. - отражена сумма дооценки фрезерного станка;

Дебет 83 Кредит 02

- 20 400 руб. - увеличена сумма амортизации, начисленной по фрезерному станку;

Дебет 01 Кредит 84

- 20 600 руб. - сумма дооценки токарного станка, равная сумме его предыдущей уценки, учтена в составе нераспределенной прибыли организации;

Дебет 01 Кредит 83

- 16 480 руб. (37 080 руб. - 20 600 руб.) - отражена разница между суммой дооценки токарного станка и суммой его уценки в прошлом году;

Дебет 84 Кредит 02

- 4454,54 руб. - сумма амортизации по токарному станку увеличена на ту же сумму, на которую она была уменьшена во время предыдущей уценки;

Дебет 83 Кредит 02

- 15 588,46 руб. (20 043 руб. - 4454,54 руб.) - отражена дооценка амортизации токарного станка в виде разницы между суммой дооценки на 1 января 2008 г. и суммой уценки на 1 января 2007 г.

Оборот по кредиту счета 83 составил 97 880 руб. (37 000 руб. + 44 400 руб. + 16 480 руб.), а по дебету этого счета - 46 988,46 руб. (11 000 руб. + 20 400 руб. + 15 588,46 руб.). Данные по счету 83 также представлены в табл. 3. В результате переоценки величина добавочного капитала организации увеличилась на 50 891,54 руб. (98 459,11 руб. - 47 567,57 руб.).

Таблица 3. Ведомость по счету 83 "Добавочный капитал"

по переоценке за 2007 год

(руб.)

Основное средство	Дооценка на 31.12.2007	Дооценка (уценка) стоимости	Дооценка (уценка) амортизации	Дооценка на 01.01.2008
Столярное оборудование	-	-	-	-
Деревообраба- тывающий станок	-	37 000	11 000	26 000
Фрезерный станок	47 567,57	44 400	20 400	71 567,57
Токарный станок	-	16 480	15 588,46	891,54
Итого	47 567,57	97 880	46 988,46	98 459,11

Оборот по кредиту счета 84 составил 21 194 руб. (594 руб. + 20 600 руб.), а по дебету этого счета - 15 454,54 руб. (11 000 руб. + 4454,54 руб.). Непокрытый убыток организации уменьшился на 5739,46 руб. (21 194 руб. - 15 454,54 руб.) (см. табл. 4).

Таблица 4. Ведомость по счету 84 "Нераспределенная прибыль

(непокрытый убыток)" по переоценке за 2007 год

(руб.)

Основное средство	Уценка на 31.12.2007	Уценка (дооценка) стоимости	Уценка (дооценка) амортизации	Уценка на 01.01.2008
Столярное оборудование	-	11 000	594	10 406
Деревообраба- тывающий станок	-	-	-	-
Фрезерный станок	-	-	-	-
Токарный станок	16 145,46	-20 600	-4 454,54	-
Итого	16 145,46	-9 600	-3 860,54	10 406

Общее увеличение собственного капитала организации составило 56 631 руб. (50 891,54 руб. + 5739,46 руб.).

Уценка основных средств

В бухгалтерском учете уценка основных средств отражается следующим образом:

Дебет 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит 01

- нераспределенная прибыль уменьшена на сумму уценки основного средства;

Дебет 02 Кредит 84, субсчет "Переоценка основных средств",

- уменьшена сумма начисленной амортизации.

Сумма уценки основных средств отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" только в том случае, когда:

- основное средство переоценивается впервые;

- уценено основное средство, которое в предыдущие годы уже уценивалось;

- уценено основное средство, которое было дооценено в результате предыдущих переоценок.

В последнем случае на счете 84 отражается только сумма уценки, которая превышает сумму предыдущей дооценки основного средства.

Если в предыдущие годы основное средство дооценивалось, сумма уценки по нему отражается в бухучете следующим образом:

Дебет 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит 01

- добавочный капитал уменьшен на сумму уценки основного средства, но в пределах дооценки за предыдущие годы;

Дебет 02 Кредит 83, субсчет "Переоценка основных средств",

- уменьшена сумма амортизационных отчислений в пределах дооценки за предыдущие годы.

Пример 2. Воспользуемся условием предыдущего примера. Предположим, что организация провела переоценку производственного оборудования по состоянию на 1 января 2009 г. способом прямого пересчета по рыночной стоимости. В результате переоценки стоимость основных средств уменьшилась (см. табл. 5 на с. 52).

Таблица 5. Ведомость переоценки производственного

оборудования по состоянию на 1 января 2009 года

(руб.)

Наименование основного средства	Инвентарный номер	Дата приобре- тения	Дата принятия к бухгал- терскому учету	Стоимость до переоценки (дебет 01 на 31.12.2008)	Текущая (восстано- вительная) стоимость	Коэффициент переоценки ОС (гр. 6 : гр. 5)	Сумма дооценки (уценки) стоимости ОС (гр. 6 - гр. 5)	Амортизация ОС до переоценки (кредит 02 на 31.12.2008)	Амортизация ОС после переоценки	Сумма дооценки (уценки) амортизации (гр. 10 - гр. 9)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Столярное оборудование	000510	Октябрь 2007 г.	Октябрь 2007 г.	100 000	95 000	0,95	-5 000	37 892	35 997	-1 895
Деревообра- батывающий станок	000456	Январь 2007 г.	Январь 2007 г.	407 000	385 000	0,946	-22 000	253 000	239 338	-13 662
Фрезерный станок	000320	Июнь 2006 г.	Июль 2007 г.	599 400	547 600	0,914	-51 800	469 800	429 397	-40 403
Токарный станок	000304	Апрель 2006 г.	Апрель 2006 г.	222 480	200 000	0,899	-22 480	192 415	172 981	-19 434
Итого	-	-	-	1 328 880	1 227 600	-	-101 280	953 107	877 713	-75 394

Таким образом, остаточная стоимость основных средств уменьшилась на 25 886 руб. (101 280 руб. - 75 394 руб.).

Результаты переоценки представлены в табл. 6 на с. 52.

Таблица 6. Сведения о переоценке производственного

оборудования на 1 января 2009 года

(руб.)

Наименование основного средства	Перво- начальная стоимость	Дата переоценки	Коэффициент пересчета (переоценки)	Восстано- вительная стоимость	Сумма дооценки (+) или уценки (-) восстано- вительной стоимости	Сумма дооценки (+) или уценки (-) начисленной амортизации	Общая сумма дооценки (+) или уценки (-) (гр. 6 - гр. 7)
1	2	3	4	5	6	7	8
Столярное оборудование	111 000	01.01.2008	0,901	100 000	-11 000	-594	-10 406
		01.01.2009	0,95	95 000	-5 000	-1 895	-3 105
Деревообра- батывающий станок	370 000	01.01.2008	1,1	407 000	+37 000	+11 000	+26 000
		01.01.2009	0,946	385 000	-22 000	-13 662	-8 338
Фрезерный станок	500 000	01.01.2007	1,11	555 000	+55 000	+7 432,43	+47 567,57
		01.01.2008	1,08	599 400	+44 400	+20 400	+24 000
		01.01.2009	0,934	547 600	-51 800	-40 403	-11 397
Токарный станок	206 000	01.01.2007	0,9	185 400	-20 600	-4 454,54	-16 145,46
		01.01.2008	1,2	222 480	+37 080	+20 043	+17 037
		01.01.2009	0,899	200 000	-22 480	-19 434	-3 046

После составления бухгалтерской отчетности за 2008 г. в бухгалтерском учете ООО "Луч" необходимо сделать следующие записи, датированные 31 декабря 2008 г.:

Дебет 84 Кредит 01

- 5000 руб. - отражена сумма уценки стоимости столярного оборудования;

Дебет 02 Кредит 84

- 1895 руб. - отражена сумма уценки амортизации, начисленной по столярному оборудованию;

Дебет 83 Кредит 01

- 22 000 руб. - отражена сумма уценки стоимости деревообрабатывающего станка в пределах дооценки за прошлый год;

Дебет 02 Кредит 83

- 13 662 руб. - отражена сумма уценки амортизации, начисленной по деревообрабатывающему станку в пределах дооценки за прошлый год;

Дебет 83 Кредит 01

- 51 800 руб. - отражена сумма уценки стоимости фрезерного станка в пределах дооценки за прошлые годы;

Дебет 02 Кредит 83

- 40 403 руб. - отражена сумма уценки амортизации, начисленной по фрезерному станку;

Дебет 83 Кредит 01

- 16 480 руб. (37 080 руб. - 20 600 руб.) - отражена сумма уценки стоимости токарного станка в пределах дооценки за прошлый год;

Дебет 84 Кредит 01

- 6000 руб. (22 480 руб. - 16 480 руб.) - отражена сумма уценки стоимости токарного станка, превышающая дооценку за прошлый год;

Дебет 02 Кредит 83

- 15 588,46 руб. (20 043 руб. - 4454,54 руб.) - отражена сумма уценки амортизации, начисленной по токарному станку в пределах дооценки за прошлые годы;

Дебет 02 Кредит 84

- 3845,54 руб. (19 434 руб. - 15 588,46 руб.) - отражена сумма уценки, превышающая сумму дооценки за предыдущие годы.

Таким образом, оборот по кредиту счета 83 составил 69 653,46 руб. (13 662 руб. + 40 403 руб. + 15 588,46 руб.), а по дебету - 90 280 руб. (22 000 руб. + 51 800 руб. + 16 480 руб.). Данные по счету 83 приведены в табл. 7. В результате переоценки величина добавочного капитала организации уменьшилась на 20 626,54 руб. (98 459,11 руб. - 77 832,57 руб.).

Таблица 7. Ведомость по счету 83 "Добавочный капитал"

по переоценке за 2008 год

(руб.)

Основное средство	Дооценка на 31.12.2008	Дооценка (уценка) стоимости	Дооценка (уценка) амортизации	Дооценка на 01.01.2009
Столярное оборудование	-	-	-	-
Деревообраба- тывающий станок	26 000	-22 000	-13 662	17 662
Фрезерный станок	71 567,57	-51 800	-40 403	60 170,57
Токарный станок	891,54	-16 480	-15 588,46	-
Итого	98 459,11	-90 280	-69 653,46	77 832,57

Оборот по кредиту счета 84 составил 5740,54 руб. (1895 руб. + 3845,54 руб.), а по дебету - 11 000 руб. (5000 руб. + 6000 руб.). Непокрытый убыток организации увеличился на 5259,46 руб. (15 665,46 руб. - 10 406 руб.) (см. табл. 8).

Таблица 8. Ведомость по счету 84 "Нераспределенная прибыль

(непокрытый убыток)" по переоценке за 2008 год

(руб.)

Основное средство	Уценка на 31.12.2008	Уценка (дооценка) стоимости	Уценка (дооценка) амортизации	Уценка на 01.01.2009
Столярное оборудование	10 460	5 000	1 895	13 565
Деревообраба- тывающий станок	-	-	-	-
Фрезерный станок	-	-	-	-
Токарный станок	-	6 000	3 845,54	2 154,46
Итого	10 406	11 000	5 740,54	15 665,46

Общее уменьшение величины собственного капитала организации составило 25 886 руб. (20 626,54 руб. + 5259,46 руб.) <6>.

--------------------------------

<6> Об отражении результатов переоценки основных средств в бухгалтерской отчетности, особенностях исчисления налога на прибыль и налога на имущество читайте в следующем номере. - Примеч. ред.

(Продолжение следует)

О.А.Курбангалеева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

21.10.2008

"Российский налоговый курьер", 2008, N 22

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ЧАСТЬ ВТОРАЯ

Продолжим тему о переоценке основных средств, начатую в прошлом номере журнала <1>. Проанализируем порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерской отчетности. Рассмотрим, как оформить выбытие переоцененного основного средства и как влияют результаты переоценки на исчисление налогов.

--------------------------------

<1> См. статью "Переоценка основных средств. Часть первая" // РНК, 2008, N 21. - Примеч. ред.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации могут не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В то же время в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ПБУ 4/99 предусмотрено, что отчетность должна быть достоверной и давать заинтересованным пользователям правильное представление о положении дел в организации. Таким образом, если организация решит, что бухгалтерская оценка объекта основных средств не соответствует реальной, она обязана провести переоценку, чтобы его стоимость соответствовала текущей рыночной стоимости.

Отражение результатов переоценки в бухгалтерской отчетности

Считается, что переоценка проходит в межотчетный период между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчетного года. Поэтому при составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год ее результаты не учитываются, а раскрываются в пояснительной записке к годовой отчетности за прошедший год.

На начало отчетного года стоимость основных средств в бухгалтерской отчетности текущего года указывается с учетом результатов проведенной переоценки.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) результаты переоценки, проведенной на 1-е число отчетного года, отражаются во вступительном сальдо 1 января отчетного года. В результате показатель на конец года по статье "Основные средства" бухгалтерского баланса прошедшего года не соответствует показателю "На начало года" по статье "Основные средства" бухгалтерского баланса следующего года.

Поскольку меняется величина показателя актива баланса, то и величина пассива должна измениться на ту же величину. После проведения переоценки корректировке подлежит показатель на начало отчетного года по статье "Добавочный капитал" и по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Изменения, связанные с переоценкой, касаются бухгалтерского баланса, отчета о движении капитала (форма N 3) и Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Пример 1. ООО "Луч" провело переоценку производственного оборудования на 1 января 2009 г. (данные переоценки приведены в табл. 1). Результаты переоценки организация учтет при составлении бухгалтерской отчетности за 2009 г.

Таблица 1. Результаты переоценки производственного

оборудования ООО "Луч"

(руб.)

Данные на 31.12.2008 (до переоценки)		Данные на 01.01.2009 (после переоценки)	Сумма дооценки (уценки)
Первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств	1 328 880	1 227 600	(101 280)
Сумма амортизации	953 107	877 713	(75 394)
Остаточная стоимость	375 773	349 887	-
Величина добавочного капитала	98 459,11	77 832,57	(20 626,54)
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	(10 406)	(15 665,46)	(5259,46)

Бухгалтерский баланс. По сравнению с данными баланса за 2008 г. показатель по строке "Основные средства" актива баланса на начало 2009 г. уменьшился на 26 000 руб. (376 000 руб. - 350 000 руб.).

Показатель по строке "Добавочный капитал" пассива баланса уменьшился на 20 000 руб. (98 000 руб. - 78 000 руб.), а показатель по строке "Непокрытый убыток" увеличился на 6000 руб. (16 000 руб. - 10 000 руб.). В результате пассив баланса на начало отчетного года уменьшился также на 26 000 руб. (20 000 руб. + 6000 руб.). Фрагмент бухгалтерского баланса на 2008 и 2009 гг. приведен в табл. 2.

Таблица 2. Фрагмент бухгалтерского баланса

на 2008 и 2009 годы

(тыс. руб.)

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г.				Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2009 г.
Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода	Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
...				...
Основные средства	120	...	376	Основные средства	120	350	...
...				...
Пассив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода	Пассив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
...				...
Добавочный капитал	420	...	98	Добавочный капитал	420	78	...
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	...	(10)	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	(16)	...

Отчет об изменениях капитала. Данные по строкам 001 - 040 отчета об изменениях капитала за 2009 г. переносятся из соответствующих строк отчета об изменениях капитала за 2008 г. в соответствии с табл. 3 на с. 48.

Таблица 3. Соответствие данных по строкам отчетов

об изменении капитала за 2008 и 2009 годы

Отчет об изменениях капитала за 2009 г.	Отчет об изменениях капитала за 2008 г.
Строка 001	Строка 040
Строка 005	Строка 050
Строка 006	Строка 060
Строка 010	Строка 100
Строка 040	Строка 140

Примечание. Показатель по строке 040 графы 4 отчета об изменениях капитала за 2009 г. (форма N 3) равен показателю по строке 420 графы 4 бухгалтерского баланса за 2008 г. (форма N 1).

Для заполнения строки 060 необходимо использовать обороты по счету 83, которые были отражены по результатам переоценки на начало 2009 г. Если величина кредитового оборота превышает оборот по дебету этого счета, следует сумму оборота по кредиту уменьшить на сумму дебетового оборота. Полученная величина отражается по строке 060 графы "Добавочный капитал". Если оборот по дебету счета 83 окажется больше его кредитового оборота, значит, сумму оборота по дебету следует уменьшить на величину кредитового оборота. Полученная разница вписывается по строке 060 в круглых скобках (фрагмент заполнения формы N 3 приведен в табл. 4). Причем в рассматриваемой ситуации оборот по кредиту счета 83 составил 69 653,46 руб., а по дебету - 90 280 руб.

Таблица 4. Фрагмент отчета об изменениях капитала

за 2009 год

(тыс. руб.)

Показатель	Код строки	Добавочный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему	001	47	(16)
2008 г.
Результат от переоценки объектов основных средств	006	51	6
Остаток на 1 января предыдущего года	010	98	(10)
Остаток на 31 декабря предыдущего года	040	98	(10)
2009 г.
Результат от переоценки объектов основных средств	060	(20)	(6)
Остаток на 1 января отчетного года	100	78	(16)

Приложение к бухгалтерскому балансу. При заполнении первой таблицы раздела "Основные средства" в графе 3 отражается первоначальная или восстановительная стоимость основных средств на 1 января 2009 г. Эти данные приводятся с учетом переоценки, проведенной на начало 2009 г.

Кроме того, результаты переоценки основных средств отражаются во второй таблице раздела "Основные средства" (см. табл. 5).

Таблица 5. Фрагмент Приложения к бухгалтерскому балансу

за 2009 год (раздел "Основные средства")

(тыс. руб.)

Показатель	Код строки	На начало отчетного года	На начало предыдущего года
Результат от переоценки объектов основных средств:
первоначальной (восстановительной) стоимости	171	(101)	108
амортизации	172	(75)	51

Списание дооценки при выбытии основных средств

При выбытии объектов основных средств, по которым организация проводила переоценку, сумма дооценки, отнесенная на счет 83, переносится на счет 84. Следовательно, указанная сумма не влияет на финансовый результат текущего отчетного периода.

Пример 2. ООО "Луч" в январе 2009 г. продало фрезерный станок за 141 600 руб., в том числе НДС - 21 600 руб. По состоянию на 1 января 2009 г. восстановительная стоимость фрезерного станка составила 547 600 руб., сумма начисленной амортизации - 429 397 руб. За январь была начислена амортизация в размере 14 800 руб.

Сумма дооценки фрезерного станка по состоянию на 1 января 2009 г. составила 60 170,57 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Луч" были сделаны такие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 141 600 руб. - отражена выручка от реализации фрезерного станка;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 21 600 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 547 600 руб. - списана восстановительная стоимость фрезерного станка;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 444 197 руб. (429 397 руб. + 14 800 руб.) - списана сумма амортизации, начисленной по фрезерному станку;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 103 403 руб. (547 600 руб. - 444 197 руб.) - списана остаточная стоимость фрезерного станка;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 16 597 руб. (141 600 руб. - 21 600 руб. - 103 403 руб.) - выявлен финансовый результат от продажи фрезерного станка;

Дебет 83 Кредит 84

- 60 170,57 руб. - сумма дооценки фрезерного станка включена в состав нераспределенной прибыли организации.

При заполнении отчета об изменениях капитала эту сумму следует отразить по дополнительной строке 134 "Уменьшение величины капитала за счет выбытия дооцененных основных средств" графы 4 (в скобках) и графы 6. Показатель по этой строке в графе 7 будет равен нулю.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли не предусмотрено изменение первоначальной стоимости и суммы амортизации, начисленной по основному средству, в результате проведения переоценки. Иными словами, переоценка осуществляется исключительно в целях бухгалтерского учета и не влияет на величину налога на прибыль: дооценка основных средств не признается доходом, а уценка - расходом (п. 1 ст. 257 НК РФ) <2>.

--------------------------------

<2> См. также Письмо Минфина России от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486.

После проведения переоценки стоимость основных средств и сумма начисленной по ним в бухучете амортизации не будут соответствовать аналогичным показателям в налоговом учете. Поскольку в бухгалтерском учете амортизация начисляется исходя из переоцененной стоимости основного средства, то величина ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различна. В результате при начислении амортизации ежемесячно возникают постоянные разницы, на основании которых организация должна формировать постоянные налоговые обязательства или активы по правилам ПБУ 18/02.

Пример 3. Воспользуемся условием примера 2. Допустим, ООО "Луч" приобрело фрезерный станок в июне 2006 г. за 500 000 руб., а в июле того же года приняло к бухгалтерскому учету и ввело в эксплуатацию. Срок полезного использования фрезерного станка был установлен в размере 37 месяцев как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В 2006 г. организация ежемесячно начисляла амортизацию по фрезерному станку в размере 13 513,5 руб. (500 000 руб. : 37 мес.) как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения.

По состоянию на 1 января 2007 г. ООО "Луч" провело переоценку производственного оборудования. Восстановительная стоимость фрезерного станка составила 555 000 руб. В 2007 г. сумма амортизации равна:

- в бухгалтерском учете - 15 000 руб. (555 000 руб. : 37 мес.);

- в налоговом учете - 13 513,5 руб.

Таким образом, в бухучете ежемесячно возникала постоянная разница в размере 1486,5 руб. (15 000 руб. - 13 513,5 руб.), на основании которой формировалось постоянное налоговое обязательство в размере 356,76 руб. (1486,5 руб. x 24%). В 2007 г. в бухучете при этом бухгалтер делал следующую запись:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 356,76 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство, сформированное в результате возникновения постоянной разницы по суммам амортизации фрезерного станка.

По состоянию на 1 января 2008 г. организация снова переоценила фрезерный станок, в результате его восстановительная стоимость составила 599 400 руб.

В 2008 г. ежемесячная сумма амортизации была равна:

- в бухгалтерском учете - 16 200 руб. (599 400 руб. : 37 мес.);

- в налоговом учете - 13 513,5 руб.

Таким образом, в бухучете ежемесячно в течение 2008 г. возникала постоянная разница в размере 2686,5 руб. (16 200 руб. - 13 513,5 руб.), на основании которой формировалось постоянное налоговое обязательство в размере 644,76 руб. (2686,5 руб. x 24%):

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 644,76 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство, сформированное в результате возникновения постоянной разницы по суммам амортизации фрезерного станка.

Затем фрезерный станок переоценивается по состоянию на 1 января 2009 г. В результате переоценки его восстановительная стоимость будет равна 547 600 руб.

В январе 2009 г. сумма амортизации составит:

- в бухгалтерском учете - 14 800 руб. (547 600 руб. : 37 мес.);

- в налоговом учете - 13 513,5 руб.

На основании постоянной разницы в размере 1286,5 руб. (14 800 руб. - 13 513,5 руб.) в 2009 г. необходимо ежемесячно начислять постоянное налоговое обязательство в размере 308,76 руб. (1286,5 руб. x 24%):

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 308,76 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство, сформированное в результате возникновения постоянной разницы по суммам амортизации фрезерного станка.

Таким образом, за период использования фрезерного станка (30 мес.) в налоговом учете была начислена амортизация по этому станку в размере 405 405 руб. (13 513,5 руб. x 30 мес.). Остаточная стоимость фрезерного станка на момент продажи в налоговом учете составила 94 595 руб. (500 000 руб. - 405 405 руб.), а в бухгалтерском учете - 103 403 руб. (см. пример 2).

Поскольку при продаже фрезерного станка сумма расходов в бухучете оказалась больше, чем в налоговом учете, возникла постоянная разница в размере 8808 руб. (103 403 руб. - 94 595 руб.). На основании этой разницы в бухгалтерском учете было сформировано постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 2113,92 руб. (8808 руб. x 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

Налог на имущество организаций

При расчете налога на имущество организаций необходимы данные по остаточной стоимости основных средств, сформированной по правилам ведения бухучета (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Так установлено в п. 4 ст. 376 НК РФ.

Примечание. При расчете налоговой базы по налогу на имущество за 2008 г. результаты переоценки на 1 января 2009 г. не учитываются.

Таким образом, с 2008 г. в налоговую базу входят данные о балансовой стоимости имущества не на 1 января года, следующего за налоговым периодом, а на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом, то есть 31 декабря. Но в такой редакции названная норма действует лишь с 1 января 2008 г. До этого при расчете среднегодовой стоимости имущества следовало учитывать данные не на последнее число налогового периода, а на 1 января года, следующего за истекшим налоговым периодом. То есть, к примеру, рассчитывая среднегодовую стоимость имущества за 2007 г., следовало учесть переоценку, проведенную на начало 2008 г.

О.А.Курбангалеева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

05.11.2008