"ГроссМедиа", 2010

"РОСБУХ", 2010

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

В.В.Семенихин

Глава 1. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО - ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

И НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ

Любая организация в Российской Федерации обязана уплачивать налоги и (или) сборы. Данная обязанность возникает у организации при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога (или сбора), в частности налога на имущество, возлагается на организацию с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Мы рассмотрим общие положения, касающиеся налога на имущество, а также перечислим плательщиков указанного налога.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) на основании п. 1 ст. 14 НК РФ является региональным налогом. Он устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Об этом сказано в п. 1 ст. 372 НК РФ. Следует напомнить, что субъектами Российской Федерации являются республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа (ч. 1 ст. 5 Конституции Российской Федерации (далее - Конституция РФ)). Перечень субъектов Российской Федерации установлен в ч. 1 ст. 65 Конституции РФ.

Устанавливая указанный налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, порядок и сроки уплаты налога (п. 2 ст. 372 НК РФ).

При установлении налога на имущество законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

При этом налогоплательщиками данного налога признаются (п. 1 ст. 373 НК РФ):

- российские организации.

Напоминаем, что к российским организациям относятся все юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ). Следовательно, плательщиками налога на имущество являются и коммерческие, и некоммерческие российские организации. Это подтверждает и Президиум ВАС Российской Федерации в Постановлении от 18 ноября 2008 г. N 8200/08 по делу N А29-4362/2007, в котором указано, что совет сельского поселения, зарегистрированный в качестве юридического лица - муниципального учреждения, признается налогоплательщиком налога на имущество;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Следует уточнить, что иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, а также филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Если иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации, то необходимо напомнить, что согласно п. 2 ст. 373 НК РФ деятельность такой организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Отметим, что п. 2 ст. 306 НК РФ установлено, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности. Исключением является деятельность подготовительного и вспомогательного характера (п. 4 ст. 306 НК РФ).

Таким образом, если международный договор применяется в отношении налога на имущество, но признаки постоянного представительства, которые в нем указаны, отличаются от поименованных в ст. 306 НК РФ, то необходимо следовать положениям международного соглашения. Если же действие договора на имущественные налоги не распространяется, то следует руководствоваться только критериями, установленными в ст. 306 НК РФ. На это же указывает и Президиум ВАС Российской Федерации в Постановлении от 27 ноября 2007 г. N 8585/07 по делу N А56-29835/2006.

Хотелось бы обратить внимание на Письмо Минфина России от 29 января 2009 г. N 03-08-05, в котором рассматривается вопрос распространения на налог на имущество Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" (далее - Соглашение). Согласно Письму налоги, на которые распространяется Соглашение, определены п. 3 ст. 2 Соглашения, а именно на налог на прибыль предприятий и организаций и на подоходный налог с физических лиц.

Налог на имущество не входит в перечень налогов, на который распространяется Соглашение.

Однако в соответствии со ст. 5 Соглашения строительная площадка или строительный, монтажный или сборочный объект либо деятельность по техническому надзору, связанная с ними, образуют постоянное представительство, только если такая площадка, объект или деятельность, в случае строительной площадки или проекта, связанного с преимущественным возведением заводов, мастерских, электростанций или любых иных промышленных зданий либо сооружений, осуществляются в течение периода более 18 месяцев и во всех остальных случаях - в течение периода более 12 месяцев.

Согласно ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Таким образом, если деятельность финской компании приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации в соответствии с нормами Соглашения, то компания становится плательщиком налога на имущество согласно нормам российского налогового законодательства.

Обратите внимание! Перечень действующих двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2009 г. содержится в Письме ФНС России от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-2/20@ "О направлении Перечня действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения".

В случае если иностранная организация имеет в собственности недвижимое имущество, расположенное на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации, то прежде всего нужно уточнить, что признается недвижимым имуществом.

Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) к недвижимому имуществу относятся:

- земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства;

- подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимому имуществу может быть отнесено и иное имущество.

Отметим, что право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Не признаются налогоплательщиками налога на имущество организаторы Олимпийских и Паралимпийских игр в отношении имущества, используемого ими в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи и его развитием как горноклиматического курорта, но только в период с 1 января 2008 г. до 1 января 2017 г. На это указывают п. п. 5, 6 ст. 31 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 310-ФЗ). К таким организаторам относятся организации, поименованные в ст. 3 Федерального закона N 310-ФЗ.

Также не признаются налогоплательщиками указанного налога организации, применяющие специальные налоговые режимы, а именно:

- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- упрощенную систему налогообложения (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);

- систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);

- систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции в отношении основных средств, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями (п. 7 ст. 346.35 НК РФ).

Глава 2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

Согласно ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Мы рассмотрим, что является объектом налогообложения для налога на имущество организаций.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) устанавливается гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ и законами субъектов Российской Федерации. Вводится в действие указанный налог в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента его введения обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

Налогоплательщиками данного налога, согласно п. 1 ст. 373 НК РФ, являются:

- российские организации;

Объектами налогообложения для российских организаций в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Исключение составляет имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, которое подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).

Напомним, что к недвижимому имуществу относятся (ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)):

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

При этом необходимо отметить, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) объектами налогообложения не признаются (п. 4 ст. 374 НК РФ).

Движимое и недвижимое имущество является объектом налогообложения, если учитывается на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания), действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов).

К бухгалтерскому учету в качестве основных средств активы принимаются только при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 9 июня 2009 г. N 03-05-05-01/31.

Вместе с тем активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Напоминаем: единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, либо же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01).

Таким образом, если учетной политикой организации предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности активов в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 20 000 руб. за единицу, то приобретенный актив стоимостью ниже установленного лимита может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств и, следовательно, данное имущество не должно признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ. Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 20 марта 2008 г. N 03-05-05-01/17.

Следует уточнить, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. На это указывает п. 7 ПБУ 6/01.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01 (п. 14 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Отражаются основные средства организации в бухгалтерском учете на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01, План счетов).

Так, на счете 01 "Основные средства" учитываются основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. А на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - материальные ценности (имущество, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, например, решением учредителей организации приобретается здание с целью сдачи его в аренду.

Если по какой-либо причине имущество было ошибочно учтено на других счетах, то такая ошибка не освобождает организацию от уплаты налога. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф04-6690/2008(15226-А45-40), Ф04-6690/2008(16280-А45-40) по делу N А45-5866/2008-49/113, в котором указано, что бухгалтерский учет принадлежащих налогоплательщику объектов недвижимости на счету 41 "Товары" является основанием для доначисления налога на имущество, поскольку квартиры должны быть приняты к учету в качестве основных средств заявителя и являться объектом обложения указанным налогом.

Исключение составляют лишь случаи, когда:

- имущество не относится к объектам налогообложения на основании п. 4 ст. 374 НК РФ (например, земельные участки);

- для отдельных видов имущества установлены льготы.

Следует отметить, что затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, согласно Письму Минфина России от 3 марта 2009 г. N 03-05-05-01/15, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". К ним относятся также и затраты, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, осуществляемое подрядным или хозяйственным способом. При этом сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет соответствующих счетов по учету основных средств.

Обратите внимание! Пунктом 52 Методических указаний предусмотрено, что допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются. При этом принимаются такие объекты к учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Иногда организации уклоняются от государственной регистрации объекта, в этом случае отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций (Письмо Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/30).

Согласно п. 2 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются:

- движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств;

- имущество, полученное по концессионному соглашению.

При этом в целях налогообложения данные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, у данных иностранных организаций объект налогообложения определяется в том же порядке, что и для российских налогоплательщиков.

Что касается иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, то у таких организаций, в соответствии с п. 3 ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

Хотелось бы обратить внимание на Письмо Минфина России от 20 января 2009 г. N 03-05-04-01/07, в котором рассматривается вопрос о применении налога на имущество организаций в отношении воздушных (морских) судов, арендованных российскими организациями, базируемых и эксплуатируемых на территории Российской Федерации, принадлежащих иностранной организации, зарегистрированной в государстве, с которым у Российской Федерации не заключен международный договор. Согласно Письму подлежащие государственной регистрации воздушные (морские) суда на основании ст. 130 ГК РФ относятся к недвижимым вещам, если иное не предусмотрено международными договорами.

Действующие международные договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества предусматривают, что термин "недвижимое имущество" должен иметь то значение, которое он имеет по законодательству того договаривающегося государства, в котором находится рассматриваемое имущество. При этом морские и воздушные суда не рассматриваются в качестве недвижимого имущества.

Кроме того, в соответствии с Общей частью Модельного налогового кодекса для государств - участников СНГ (далее - Модельный кодекс), принятого на двадцать восьмом пленарном заседании Межпарламентской ассамблеи государств - участников СНГ (Постановление на "от 9 декабря 2000 г. N 16-5), недвижимым имуществом признаются здания, сооружения, дома, квартиры, гаражи и другие объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению. Отнесение объектов к имуществу производится в соответствии с п. 2 ст. 13 Общей части Модельного кодекса. Морские и воздушные суда также не рассматриваются в качестве недвижимого имущества.

Исходя из положений гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ к недвижимому имуществу в целях налогообложения относятся объекты, которые прочно связаны с землей, перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению и которые подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Следовательно, в отношении морских и воздушных судов, принадлежащих на праве собственности иностранным организациям, не имеющим постоянных представительств на территории Российской Федерации, нормы п. 3 ст. 374 НК РФ не применяются.

С учетом изложенного, морские и воздушные суда могут облагаться налогом на имущество организаций только при наличии постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации.

Глава 3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИСХОДЯ ИЗ

СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СОСТОЯНИЯ ОБЪЕКТА

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Мы рассмотрим, как определить объект налогообложения исходя из стандартов бухгалтерского учета и состояния объекта.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Исключение составляет имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, которое подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).

Напоминаем, что в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимому имуществу относятся:

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

При этом следует отметить, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), согласно п. 4 ст. 374 НК РФ, не признаются объектами налогообложения.

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, на основании п. 2 ст. 374 НК РФ признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. Причем данные иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, у иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объект налогообложения определяется в том же порядке, что и для российских налогоплательщиков.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется:

Согласно п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний имущество принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен:

для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;

для управленческих нужд организации;

для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Следует заметить, что иногда организации приобретают имущество, которое не предназначено для использования каким-либо образом в предпринимательской деятельности. Например, ветхое жилье, право собственности на которое зарегистрировано организацией в целях его последующего сноса и ведения строительства. В такой ситуации, согласно Письму Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-05-05-01/24, данный объект к основным средствам не относится, поэтому и не облагается налогом на имущество организаций. В то же время если приобретенное на правах собственности ветхое жилье не снесено, строительство не начато и имущество используется в экономической деятельности организации (например, для сдачи в аренду, оказания услуг и тому подобного), то данное имущество должно быть переведено в соответствии с требованиями п. 4 ПБУ 6/01 в состав основных средств и, следовательно, подлежит налогообложению;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Отметим, что если организация приобретает имущество для последующей перепродажи, то оно должно учитываться в бухгалтерском учете в качестве товара и не включаться в состав основных средств. В связи с чем данное имущество не может признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 7 ноября 2008 г. N 03-05-05-01/65, от 25 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/104. Также это подтверждается и судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2009 г. N Ф04-8171/2008(18850-А70-40), Ф04-8171/2008(18852-А70-40) по делу N А70-984/7-2008;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен:

- для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

- для управленческих нужд некоммерческой организации.

При этом должны выполняться следующие условия:

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Обратите внимание, что если имущество отвечает условиям, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, но стоимость его в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, и не более 20 000 руб. за единицу, то оно может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).

Таким образом, если в учетной политике организации предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности имущества в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 20 000 руб. за единицу, то приобретенное имущество стоимостью ниже установленного лимита может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств, следовательно, данное имущество не должно признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 20 марта 2008 г. N 03-05-05-01/17.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости. При этом необходимо отметить, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01 (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Иногда организации временно не используют основные средства и переводят их на консервацию. Также организации могут отправить имущество на восстановление посредством ремонта, модернизации и реконструкции. В этих случаях данное имущество по-прежнему учитывается на балансе в качестве объекта основных средств, на что указывает п. 20 Методических указаний. Поэтому данное имущество остается объектом налогообложения (Письмо Минфина России от 15 мая 2006 г. N 03-06-01-04/101).

Необходимо отметить, что основные средства в бухгалтерском учете отражаются на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01, План счетов).

При этом на счете 01 "Основные средства" учитываются основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. На счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - материальные ценности (имущество, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

В случае, когда организация осуществляет затраты в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, согласно Письму Минфина России от 3 марта 2009 г. N 03-05-05-01/15 их необходимо учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". К ним относятся также и затраты, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, осуществляемое подрядным или хозяйственным способом. При этом сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет соответствующих счетов по учету основных средств.

Напомним, что допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются. При этом принимаются такие объекты к учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Данное положение отражено в п. 52 Методических указаний.

Если организация уклоняется от государственной регистрации объекта, то необходимо иметь в виду, что отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. В связи с чем в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций. Это подтверждается и Письмом Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/30.

Глава 4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ИСХОДЯ ИЗ ПРОВЕДЕНИЯ ПЕРЕОЦЕНОК

Объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Данное определение приведено в ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). При этом в ней также сказано, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Мы рассмотрим, как определить объект налогообложения по налогу на имущество организаций исходя из проведения переоценок.

Объектами налогообложения для российских организаций, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ, признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Исключением является имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, которое подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).

Напомним, что к недвижимому имуществу в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Также к недвижимому имуществу относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

Необходимо отметить, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) на основании п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения.

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, согласно п. 2 ст. 374 НК РФ признаются:

- движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств;

- имущество, полученное по концессионному соглашению.

Учет объектов налогообложения иностранные организации обязаны вести в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ 6/01 имущество принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда имущество приведено в состояние, пригодное для использования в деятельности организации. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 9 июня 2009 г. N 03-05-05-01/31.

В то же время, если имущество отвечает условиям, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, но стоимость его в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, и не более 20 000 руб. за единицу, оно может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).

Поэтому если в учетной политике организации предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности имущества в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 20 000 руб. за единицу, то приобретенное имущество стоимостью ниже установленного лимита может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств и, следовательно, данное имущество не должно признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций. Такое же мнение выражено в Письме Минфина России от 20 марта 2008 г. N 03-05-05-01/17.

Следует отметить, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Об этом сказано в п. 7 ПБУ 6/01. При этом они отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 4, 5 ПБУ 6/01, с Планом счетов, на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Напомним, что на счете 01 "Основные средства" учитываются основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. А на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - материальные ценности (имущество, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01 (п. 14 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается, в частности, в случае переоценки объектов основных средств.

Переоценку объектов основных средств коммерческая организация может осуществлять согласно п. 15 ПБУ 6/01 не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости. При этом переоценка проводится только в отношении "группы однородных объектов основных средств", например, если организации принадлежит несколько зданий, то переоценить одно из них невозможно, допускается переоценка только лишь всех одновременно. По такому же принципу переоценивается и любая другая группа однородных объектов.

Обратите внимание! Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

Следует напомнить, что переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний). При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно. Это необходимо для того, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. При этом в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года результаты переоценки не включаются, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации на счет 83 "Добавочный капитал". Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Обратите внимание! Проведение переоценки основных средств является правом, а не обязанностью организации. В связи с чем налоговые органы не вправе обязать организацию провести переоценку основных средств и использовать ее результаты для целей исчисления налога на имущество. Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Московского округа от 15 марта 2007 г., 22 марта 2007 г. N КА-А40/1725-07 по делу N А40-53048/06-108-261.

Глава 5. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО - ЧТО НЕ ПРИЗНАЕТСЯ

ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, признаются объектом налогообложения.

Главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ установлен налог, объектом налогообложения которого является имущество организации.

Далее мы подробно рассмотрим, какое имущество не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Исходя из положений гл. 30 НК РФ, налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента его введения обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на имущество является имущество, перечисленное в п. п. 1 - 3 ст. 374 НК РФ. А именно объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению. Исключение составляет лишь имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, которое подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. А объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В связи с чем в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимому имуществу относятся:

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

Следует отметить, что земельные участки на основании п. 4 ст. 374 НК РФ не являются объектом налогообложения. Также не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество:

- иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Напоминаем, что водным объектом, согласно п. 4 ст. 1 Водного кодекса Российской Федерации (далее - ВК РФ), признается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима. Виды водных объектов указаны в ст. 5 ВК РФ. К ним относятся моря или их отдельные части (проливы, заливы, в том числе бухты, лиманы и другие), водотоки (реки, ручьи, каналы), водоемы (озера, пруды, обводненные карьеры, водохранилища) и так далее.

Природные ресурсы на основании ст. 1 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" представляют собой компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность.

При этом под компонентами природной среды понимается земля, недра, почвы, поверхностные и подземные воды, атмосферный воздух, растительный, животный мир и иные организмы, а также озоновый слой атмосферы и околоземное космическое пространство, обеспечивающие в совокупности благоприятные условия для существования жизни на Земле.

Природным объектом является естественная экологическая система, природный ландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства.

Природно-антропогенный объект - это природный объект, измененный в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) объект, созданный человеком, обладающий свойствами природного объекта и имеющий рекреационное и защитное значение.

Обратите внимание, что данными понятиями руководствуются и арбитражные суды при решении вопроса о том, облагаются ли те или иные объекты налогом на имущество. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 3 февраля 2009 г. по делу N А65-7576/2008 указал, что ливневые канализации являются природно-антропогенными объектами, которые относятся к иным объектам природопользования, предусмотренным пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ, следовательно, не облагаются налогом на имущество;

- имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Иначе говоря, при применении данной нормы НК РФ одновременно должны быть выполнены следующие условия:

- организация должна иметь статус федерального органа исполнительной власти;

- в федеральном органе исполнительной власти должна быть предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;

- имущество, находящееся на балансе федерального органа исполнительной власти, должно использоваться для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка. Аналогичное разъяснение выражено в Письме Минфина России от 17 июня 2008 г. N 03-05-05-01/39.

Таким образом, имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только имущество, непосредственно закрепленное за федеральным органом исполнительной власти, но и имущество, находящееся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими организациями для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. Такой вывод содержится, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 1 апреля 2009 г. по делу N А32-21860/2007-59/481-2008-24/162, в котором суд установил, что санаторий, находящийся в ведении Министерства обороны Российской Федерации, является учреждением, созданным в целях обеспечения санаторно-курортным лечением, медицинской реабилитацией и организованным отдыхом военнослужащих Вооруженных Сил Российской Федерации, граждан, уволенных с военной службы, членов их семей, граждан, имеющих право на санаторно-курортное лечение и организованный отдых в санаториях Министерства обороны Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Имущество санатория находится в федеральной собственности, и доказательств его использования не по назначению налоговая инспекция не представила. В санатории предусмотрено прохождение военной службы.

Установив указанные обстоятельства, суд пришел к правомерному выводу о том, что имущество, находящееся в оперативном управлении санатория, не является объектом налогообложения по налогу на имущество.

Хотелось бы отметить, что если в организации предусмотрено прохождение альтернативной гражданской службы, то ее имущество не освобождено от налогообложения. На это указывают арбитражные суды, в частности ФАС Уральского округа в Постановлении от 10 марта 2009 г. N Ф09-1003/09-С3 по делу N А60-20616/2008-С8, в котором со ссылкой на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 октября 2005 г. N 435-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Устюгова Дениса Игоревича на нарушение его конституционных прав подпунктом "в" пункта 1 статьи 23 Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" сказано, что альтернативная гражданская служба по своему характеру и предназначению существенным образом отличается от военной службы - она является особым, специфическим видом трудовой деятельности в интересах общества и государства, регулируемой Трудовым кодексом Российской Федерации. Военная служба, в свою очередь, в Федеральном законе от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Федеральный закон N 53-ФЗ) определена как особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках, воинских формированиях и органах. Граждане, проходящие военную службу, являются военнослужащими и имеют статус, устанавливаемый данным Федеральным законом. Воинская обязанность в силу ст. 1 Федерального закона N 53-ФЗ предусматривает, в частности, прохождение военной службы по призыву и пребывание в запасе. И хотя само пребывание в запасе включено законодателем в сферу воинской обязанности (граждане, прошедшие альтернативную гражданскую службу, зачисляются в запас Вооруженных Сил Российской Федерации), прохождение альтернативной гражданской службы к ее составляющим не относится.

Нормативными правовыми актами, в том числе регулирующими порядок организации и прохождения военной службы и альтернативной гражданской службы, не предусмотрено, что альтернативная гражданская служба является приравненной к военной службе. Альтернативная служба, а точнее, трудовая деятельность, названная службой лишь в силу ее обязательности (конституционная обязанность по защите Отечества), не соответствует критериям воинской службы.

Обратите внимание! Перечень федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством предусмотрена военная или приравненная к ней служба (далее - Перечень), утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 20 декабря 2004 г. N 317 "Об утверждении Порядка ведения специального сегмента федерального регистра лиц, имеющих право на получение государственной социальной помощи". В Перечень включены:

- Министерство внутренних дел Российской Федерации;

- Министерство обороны Российской Федерации;

- Федеральная служба безопасности России;

- Федеральная служба охраны России;

- Служба внешней разведки Российской Федерации;

- Федеральная служба исполнения наказаний;

- Министерство Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий.

Глава 6. НАЛОГОВАЯ БАЗА ДЛЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Об этом сказано в ст. 53 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Также в указанной статье отмечено, что налоговая база и порядок ее определения по региональным налогам устанавливаются НК РФ.

Мы рассмотрим, что является налоговой базой по налогу на имущество для российских организаций, а также для иностранных организаций, имеющих обязательства по уплате данного налога.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента его введения обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. На это указывает п. 1 ст. 372 НК РФ.

Налогоплательщиками данного налога являются (ст. 373 НК РФ):

- российские организации;

При этом для российских организаций объектом налогообложения налогом на имущество, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ, признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению. Исключение составляет имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, которое подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектами налогообложения на основании п. 2 ст. 374 НК РФ признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. А для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объектами налогообложения признаются находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (п. 3 ст. 374 НК РФ).

Не признаются объектами налогообложения согласно п. 4 ст. 374 НК РФ:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

Налоговая база по налогу на имущество определяется в зависимости от категории налогоплательщика.

Так, если налогоплательщиками являются российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, то налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При этом имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на имущество следует учитывать особенности формирования остаточной стоимости основных средств (движимого и недвижимого имущества) исходя из норм бухгалтерского учета. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 18 мая 2009 г. N 03-05-05-01/26.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены:

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

При формировании учетной политики в отношении отражения в бухгалтерском учете имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, необходимо исходить из допущения имущественной обособленности, предусмотренной ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Напомним, что под остаточной стоимостью основных средств понимается стоимость основных средств, равная первоначальной стоимости за вычетом амортизации в течение всего срока эксплуатации. Первоначальной стоимостью основных средств, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, и так далее.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Следует отметить, что выбор способа начисления амортизации и расчет остаточной стоимости осуществляется организацией самостоятельно. Если организация этого не сделает, то в ходе налоговой проверки налоговый орган сам может определить налоговую базу с учетом положений п. 1 ст. 375 НК РФ и исходя из тех стоимостных показателей, которые будут представлены организацией. Подтверждением сказанному является Постановление ФАС Московского округа от 20 ноября 2008 г. N КА-А40/10068-08 по делу N А40-46399/07-139-302.

Существует ряд объектов основных средств, для которых не предусмотрено начисление амортизации. В этом случае стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа. При этом износ начисляется в конце каждого налогового (отчетного) периода с использованием установленных норм амортизационных отчислений.

Как уже отмечалось ранее, налоговая база для российских организаций или иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, определяется исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом среднегодовую стоимость рассчитывают на основании абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ, где установлено, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период (календарный год) определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, могут иметь объекты недвижимого имущества, которые не относятся к их деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства. В отношении таких объектов налоговой базой признается инвентаризационная стоимость этих объектов по данным органов технической инвентаризации (п. 2 ст. 375 НК РФ). Причем принимаются во внимание данные об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января года, за который рассчитывается налоговая база (п. 5 ст. 376 НК РФ).

Следует отметить, что НК РФ не дает определения инвентаризационной стоимости. Вместе с тем в п. 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие инвентаризационной стоимости дано в Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 2 ноября 1999 г. N 54 "По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц"; в частности, в ней сказано, что инвентаризационной стоимостью признается восстановительная стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги.

В связи с тем что инвентаризационную стоимость объектов устанавливают органы технической инвентаризации (уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества), они обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

Порядок представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества утвержден Приказом Госстроя России N 36, МНС России N БГ-3-08/67 от 28 февраля 2001 г. "Об утверждении Порядка представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества".

Если налогоплательщиками по налогу на имущество являются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, то налоговой базой также признается инвентаризационная стоимость объектов недвижимого имущества по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 2 ст. 375, п. 5 ст. 376 НК РФ).

Обратите внимание! Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ).

Глава 7. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО - НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД,

ФОРМЫ ОТЧЕТНОСТИ, ДЕКЛАРАЦИЯ

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги, в частности налог на имущество организаций, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и так далее. В случае невыполнения или ненадлежащего выполнения возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Далее мы рассмотрим, что признается налоговым и отчетным периодом, документы, необходимые для представления в налоговые органы по налогу на имущество организаций, сроки их представления, а также ответственность в случае невыполнения указанных сроков.

Налоговым периодом, согласно п. 1 ст. 379 НК РФ, признается календарный год. По окончании налогового периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ). Также по истечении налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 386 НК РФ).

Напомним, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций утверждена Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения" (далее - Приказ N 27н). Этим же Приказом утвержден Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Налоговый период может состоять из отчетных периодов. В соответствии с п. 2 ст. 379 НК РФ отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Заметим, что законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды (п. 3 ст. 379 НК РФ).

Если законом субъекта Российской Федерации предусмотрено уплачивать авансовые платежи по налогу на имущество, то по истечении каждого отчетного периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ).

Напомним, что расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Форма налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций утверждена Приказом N 27н. Этим же Приказом утвержден Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций.

Следует отметить, что представлять в налоговые органы налоговую декларацию, налоговые расчеты по авансовым платежам налогоплательщики обязаны по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).

Обратите внимание, что под отдельным балансом для целей применения гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, согласно Письму Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации", следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Если налогоплательщики имеют имущество, местонахождение которого находится в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций), то налоговую декларацию, налоговые расчеты по авансовым платежам представляют в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).

В отношении налогоплательщиков, отнесенных в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, следует сказать, что они представляют налоговые декларации и расчеты в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Срок представления налогоплательщиками налоговых деклараций по итогам налогового периода, налоговых расчетов по авансовым платежам установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ, а именно:

- налоговые декларации представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Напомним, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ);

- налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

Следует отметить, что налоговая декларация (налоговые расчеты по авансовым платежам) может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 80 НК РФ).

При этом вне зависимости от способа представления налоговой декларации (налоговых расчетов по авансовым платежам) налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в ее принятии, если она оформлена по установленной форме. Также налоговый орган обязан по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации (налоговых расчетов по авансовым платежам) проставить отметку о принятии и дату получения при получении налоговой декларации (налоговых расчетов по авансовым платежам) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (налоговых расчетов по авансовым платежам) по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке налоговой декларации (налоговых расчетов по авансовым платежам) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (налоговых расчетов по авансовым платежам) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Порядок представления налоговой декларации (расчетов по авансовым платежам) в электронном виде определяется Минфином России.

Следует заметить, что если налоговая декларация (налоговые расчеты по авансовым платежам) направлена в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения, то налогоплательщику необходимо обратить внимание на правильность оформления документов, подтверждающих принятие заказной корреспонденции. Это связано с тем, что если налоговый орган выявит ошибки, то он может привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление отчетности. В этом случае налогоплательщику придется доказывать в судебном порядке, что документы были отправлены в установленные сроки. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 11 февраля 2008 г. N КА-А40/268-08-П по делу N А40-77407/05-114-656 суд рассматривал дело, в котором организация через почтовое отделение отправила в налоговый орган отчетность, в том числе и налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций. При отправлении корреспонденции работником почты были допущены ошибки в виде непроставления подписи на оттиске штемпеля почтового отделения на описи вложения, а также была допущена описка на квитанции, что заказное письмо с уведомлением. В связи с этим налоговый орган посчитал, что документы были представлены несвоевременно. Однако суд отклонил доводы налогового органа, указав на то, что при наличии оттиска штемпеля почтового отделения на квитанции, подтверждающей принятие заказной корреспонденции, организация не может нести отрицательные последствия за действия работника почты. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено привлечение к налоговой ответственности за отсутствие уведомления о вручении почтового отправления налоговому органу.

Хотелось бы обратить внимание на то, что за непредставление налогоплательщиком в установленный НК РФ срок налоговой декларации (расчетов по авансовым платежам) предусмотрена налоговая, административная, а также уголовная ответственность.

Так, согласно п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, взыскивается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Подобная мера была применена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 3 апреля 2008 г. по делу N А29-4362/2007, в котором суд за непредставление в установленный срок расчета по авансовым платежам по налогу на имущество организаций постановил привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета взыскивается штраф в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб. Аналогичное решение принято в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18 июня 2008 г. N Ф03-А04/08-2/2070 по делу N А04-54/08-9/11.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

В соответствии со ст. 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета взыскивается административный штраф на должностных лиц в размере от трехсот до пятисот рублей.

На основании ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается:

- штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

- арестом на срок от четырех до шести месяцев;

- лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Если это же деяние совершено группой лиц по предварительному сговору в особо крупном размере, то наказывается:

- штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;

- лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Напоминаем, что крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей. Особо крупным размером признается сумма, составляющая более двух миллионов пятисот тысяч рублей за период в пределах трех финансовых лет подряд, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Глава 8. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО - СТАВКА,

ИСЧИСЛЕНИЕ, УПЛАТА НАЛОГА

Согласно п. 1 ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налог на имущество организаций является региональным налогом.

На основании абз. 3 п. 3 ст. 12 НК РФ при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов.

В данной главе мы рассмотрим порядок определения налоговой ставки, порядок исчисления суммы налога на имущество организаций и сумм авансовых платежей по налогу, а также порядок и сроки уплаты этого налога и авансовых платежей по данному налогу.

Исходя из гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

При установлении налога на имущество законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога. На это указывают п. 2 ст. 372, п. 1 ст. 383 НК РФ.

При этом налоговые ставки, устанавливаемые законами субъектов Российской Федерации в соответствии со ст. 380 НК РФ, не могут превышать 2,2 процента.

Заметим, что НК РФ установлен только максимальный размер. Поэтому ставка налога на имущество может устанавливаться законами субъектов Российской Федерации в размерах, определенных в пределах от 0 до 2,2 процента. Аналогичное мнение высказано Минфином России в Письме от 13 марта 2008 г. N 03-05-04-01/10.

НК РФ также допускается устанавливать законами субъектов Российской Федерации дифференцированные налоговые ставки, которые будут зависеть от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 2 ст. 380 НК РФ). При этом законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации необходимо иметь в виду, что согласно ст. 3 НК РФ не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов в зависимости от формы собственности или места происхождения капитала. Также не допускается устанавливать налоги, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности организаций.

Поэтому установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество в зависимости от категорий налогоплательщиков предусматривает определение категорий налогоплательщиков исходя из общих признаков, объединенных конкретным видом экономической деятельности, отраслью экономики и тому подобным. Установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество в зависимости от имущества, признаваемого объектом налогообложения, предусматривает установление налоговых ставок для конкретных имущественных объектов или находящегося на балансе организации имущества (имущественного комплекса), используемого по целевому назначению также в определенных видах экономической деятельности, отраслях экономики и тому подобном (Письмо Минфина России от 13 марта 2008 г. N 03-05-04-01/10).

В соответствии с п. 2 ст. 383 НК РФ, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное, то налогоплательщики в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ. Согласно данному пункту сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ (сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период), и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

При этом сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении (п. 3 ст. 382 НК РФ):

- имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс (Минфин России в Письме от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации" указал, что для целей применения гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс);

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Сумма авансового платежа по налогу на основании п. 4 ст. 382 НК РФ исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. Напомним, что средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

В отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку (п. 5 ст. 382 НК РФ).

Отметим, что если у иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, в течение отчетного (налогового) периода возникает (или прекращается) право собственности на недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации, то сумма налога на имущество (авансовых платежей) по данной недвижимости определяется с учетом коэффициента (отношение числа полных месяцев, в течение которых имущество находится в собственности, к числу месяцев в отчетном (налоговом) периоде).

Данное положение применяется также и к объектам недвижимости иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.

Обратите внимание! Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога на имущество вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (п. 6 ст. 382 НК РФ).

Приведем пример исчисления налога на имущество.

Пример. Организации необходимо уплатить налог на имущество за I квартал текущего года.

Согласно бухгалтерскому учету остаточная стоимость всех основных средств составляет на:

1 января - 104 500 руб.;

1 февраля - 96 200 руб.;

1 марта - 138 400 руб.;

1 апреля - 100 600 руб.

Средняя стоимость имущества всех основных средств за I квартал будет равна 109 925 руб. ((104 500 руб. + 96 200 руб. + 138 400 руб. + 100 600 руб.) / 4).

В соответствии с п. 2 ст. 383 НК РФ, законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено право налогоплательщика не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Поэтому сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за соответствующий отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

Законом субъекта Российской Федерации установлена ставка налога на имущество 2,2%.

Таким образом, сумма налога на имущество за I квартал текущего года будет равна 604,58 руб. (109 925 руб. x 2,2% / 4).

Следует отметить, что налог на имущество и авансовые платежи по налогу в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации (п. 3 ст. 383 НК РФ). При этом организацией должны быть соблюдены нюансы, предусмотренные ст. ст. 384, 385 НК РФ. Заметим, что в данных статьях приведены особенности исчисления и уплаты налога на имущество по местонахождению обособленных подразделений организации, а также по месту нахождения каждого объекта недвижимости, расположенного вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения.

В отношении объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", налог перечисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 4 ст. 383 НК РФ).

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах (п. 5 ст. 383 НК РФ).

В отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества (п. 6 ст. 383 НК РФ).

Глава 9. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО - ПРОЧИЕ НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ

Налоговым законодательством определено, что льготой по налогу признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Льготы по налогу на имущество организаций устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) и (или) соответствующими законами субъектов Российской Федерации.

Мы рассмотрим прочие льготы по налогу на имущество организаций, установленные положениями НК РФ, в том числе льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренные соответствующим законом субъекта Российской Федерации.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) является региональным налогом. На это указывает п. 1 ст. 14 НК РФ. Данный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

При установлении налога на имущество законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, порядок и сроки уплаты налога (п. 2 ст. 372 НК РФ).

Также законами субъектов Российской Федерации могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Иными словами, субъекты Российской Федерации при введении на своей территории налога на имущество могут устанавливать льготы, которые будут действовать только на территории этого субъекта Российской Федерации. Например, на территории г. Москвы действует Закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 64). В ст. 4 Закона N 64 перечислены юридические лица, которые имеют право на льготу, а также условия предоставления этой льготы. Так, в частности, право на льготу по налогу на имущество имеют:

- учреждения, финансируемые из бюджета г. Москвы или бюджетов муниципальных образований в г. Москве на основе сметы доходов и расходов;

- казенные предприятия г. Москвы и муниципальных образований в г. Москве;

- органы государственной власти г. Москвы и органы местного самоуправления в г. Москве;

- организации, имеющие статус городской специализированной службы по вопросам похоронного дела в соответствии с Законом г. Москвы от 4 июня 1997 г. N 11 "О погребении и похоронном деле в г. Москве";

- организации - в отношении объектов жилищного фонда, используемого в отчетном (налоговом) периоде по назначению на основании договора найма, договора безвозмездного пользования;

- религиозные организации, зарегистрированные в установленном порядке, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления уставной деятельности;

- организации - в отношении находящихся в собственности г. Москвы автомобильных дорог и дорожно-мостовых сооружений общего пользования, придорожного озеленения, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, специальных машин и механизмов для их технического обслуживания. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Москвы;

- жилищные кооперативы, жилищно-строительные кооперативы, товарищества собственников жилья, действующие в соответствии с жилищным законодательством Российской Федерации, и так далее.

На основании вышеизложенного можно сказать, что налогоплательщик сможет воспользоваться льготой по налогу на имущество только при соблюдении условий ее предоставления. При этом ему нужно быть готовым отстаивать право на льготу в судебном порядке. К примеру, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23 марта 2009 г. по делу N А39-3037/2008-110/9 рассматривается случай, в котором организация, являющаяся плательщиком налога на имущество, использовала льготу по данному налогу на основании ст. 3 Закона Республики Мордовия от 27 ноября 2003 г. N 54-З "О налоге на имущество организаций". В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция пришла к выводу о необоснованном применении организацией льготы по налогу на имущество. Однако суд на основании материалов дела пришел к выводу о соблюдении организацией обязательного условия для предоставления льготы по налогу на имущество, поэтому заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество удовлетворено правомерно.

Налоговые льготы по налогу на имущество предусмотрены и положениями НК РФ.

Перечень данных льгот приведен в ст. 381 НК РФ. В частности, освобождаются от налогообложения:

- организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций.

Следует отметить, что уголовно-исполнительная система включает в себя (ст. 5 Закона Российской Федерации от 21 июля 1993 г. N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы"):

учреждения, исполняющие наказания;

территориальные органы уголовно-исполнительной системы;

федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний.

Кроме того, в уголовно-исполнительную систему по решению Правительства Российской Федерации могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 февраля 2000 г. N 89 "Об утверждении Перечня видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему" утвержден Перечень видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему;

- религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.

Согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (далее - Федеральный закон N 125-ФЗ) к религиозной деятельности относятся вероисповедание, совершение богослужений, другие религиозные обряды и церемонии, обучение религии и религиозное воспитание своих последователей.

Религиозной организацией признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица (п. 1 ст. 6 Федерального закона N 125-ФЗ).

В соответствии со ст. 19 Федерального закона N 125-ФЗ религиозными организациями создаются учреждения профессионального религиозного образования (духовные образовательные учреждения) для подготовки служителей и религиозного персонала. Данные учреждения подлежат регистрации в качестве религиозных организаций, а также получают государственную лицензию на право осуществления образовательной деятельности.

Таким образом, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 28 июня 2006 г. N 18-11/3/56402@, не подлежат обложению налогом на имущество культовые здания и сооружения, иные места и объекты, относящиеся к основным средствам и специально используемые для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества), а также имущество для подготовки служителей и религиозного персонала религиозных организаций. К таким объектам относятся церкви, монастыри и иные культовые здания, сооружения и объекты, предназначенные для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества), духовные семинарии, а также иные образовательные учреждения (включая технические средства). При этом освобождению от налога на имущество организаций подлежит все имущество, составляющее (входящее в) указанные объекты.

Также освобождаются от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 381 НК РФ:

- общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров, работ и услуг. Исключением являются подакцизные товары, минеральное сырье и иные полезные ископаемые, а также иные товары по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 февраля 2004 г. N 90 "Об утверждении Перечня товаров, производимых с использованием имущества организаций, не подлежащих освобождению от обложения налогом на имущество организаций, и (или) реализуемых такими организациями". Также исключением являются брокерские и иные посреднические услуги;

- учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Согласно ст. 14 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" под общероссийским общественным объединением понимается объединение, которое осуществляет свою деятельность в соответствии с уставными целями на территориях более половины субъектов Российской Федерации и имеет там свои структурные подразделения - организации, отделения или филиалы и представительства.

Общественные объединения, созданные и действующие в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, есть форма социальной защиты инвалидов. Государство оказывает указанным общественным объединениям содействие и помощь, в том числе материальную, техническую и финансовую (ст. 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации").

Общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80 процентов, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.

В собственности общественных объединений инвалидов могут находиться предприятия, учреждения, организации, хозяйственные товарищества и общества, здания, сооружения, оборудование, транспорт, жилищный фонд, интеллектуальные ценности, денежные средства, паи, акции и ценные бумаги, а также любое иное имущество и земельные участки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, организации, функционирующие с учетом всех вышеперечисленных требований и имеющие общероссийский статус, вправе применять льготу, установленную п. 3 ст. 381 НК РФ. Если региональное отделение общероссийской общественной организации инвалидов является самостоятельным юридическим лицом, то оно также вправе воспользоваться указанной льготой при соблюдении условий ее предоставления. Уставные документы и документы о государственной регистрации регионального отделения должны иметь подтверждение о том, что отделение является структурным подразделением конкретной общероссийской общественной организации инвалидов.

Расчет среднесписочной численности и фонда оплаты труда для применения налоговой льготы производится за отчетный (налоговый) период в порядке, установленном Госкомстатом России. В настоящее время для расчета численности можно воспользоваться Приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. N 278 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации";

- организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями.

Отметим, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 1995 г. N 1012 "Об утверждении Перечня освобождаемых от налога на имущество специализированных организаций (юридических лиц), производящих медицинские и ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями" утвержден Перечень освобождаемых от налога на имущество специализированных организаций (юридических лиц), производящих медицинские и ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

- организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Перечень объектов исторического и культурного наследия федерального (общероссийского) значения утвержден Указом Президента Российской Федерации от 20 февраля 1995 г. N 176 "Об утверждении Перечня объектов исторического и культурного наследия федерального (общероссийского) значения". Порядок включения объектов культурного наследия в реестр установлен ст. 18 Федерального закона от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации";

- организации - в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов.

Под ядерными установками согласно ст. 3 Федерального закона от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" (далее - Федеральный закон N 170-ФЗ) подразумеваются:

сооружения и комплексы с ядерными реакторами, в том числе атомные станции, суда и другие плавсредства, космические и летательные аппараты, другие транспортные и транспортабельные средства;

сооружения и комплексы с промышленными, экспериментальными и исследовательскими ядерными реакторами, критическими и подкритическими ядерными стендами; сооружения, комплексы, полигоны, установки и устройства с ядерными зарядами для использования в мирных целях;

другие содержащие ядерные материалы сооружения, комплексы, установки для производства, использования, переработки, транспортирования ядерного топлива и ядерных материалов.

Пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранилищами радиоактивных отходов являются не относящиеся к ядерным установкам и радиационным источникам стационарные объекты и сооружения, предназначенные для хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранения или захоронения радиоактивных отходов.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона N 170-ФЗ ядерные установки могут находиться в федеральной собственности или в собственности российских юридических лиц, Перечень которых утвержден Указом Президента Российской Федерации от 27 апреля 2007 г. N 556 "О реструктуризации атомного энергопромышленного комплекса Российской Федерации".

Пункты хранения могут находиться в федеральной собственности или в собственности российских юридических лиц, если федеральным законом не предусмотрено иное.

Хотелось бы отметить, что данная норма НК РФ позволяет освободить организацию от уплаты налога на имущество только в отношении имущества, находящегося на ее балансе, входящего в состав соответствующей ядерной установки, при наличии документов, свидетельствующих о ее использовании для научных целей, а также пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранилищ радиоактивных отходов. Имущество, находящееся на балансе организации и не относящееся к льготируемому в соответствии с п. 9 ст. 381 НК РФ, включается в налогооблагаемую базу в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 5 марта 2007 г. N 03-05-06-01/13;

- организации - в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;

- организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 504 "О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций";

- организации - в отношении космических объектов.

Следует отметить, что для применения этой льготы следует руководствоваться Законом Российской Федерации от 20 августа 1993 г. N 5663-1 "О космической деятельности" (далее - Закон РФ N 5663-1) и Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 "О принятии Общероссийского классификатора основных фондов".

Согласно ст. 17 Закона РФ N 5663-1 космические объекты подлежат регистрации и должны иметь маркировку, удостоверяющую их принадлежность Российской Федерации;

- имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;

- имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций.

Заметим, что условием предоставления данной льготы для коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций является их соответствие критериям, установленным Федеральным законом от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации";

- имущество государственных научных центров.

Льгота предоставляется при условии присвоения организации статуса государственного научного центра. Указанный статус и порядок его присвоения определены Указом Президента Российской Федерации от 22 июня 1993 г. N 939 "О государственных научных центрах Российской Федерации", которым, в частности, предусмотрено, что в целях создания благоприятных условий для сохранения в Российской Федерации ведущих научных школ мирового уровня, развития научного потенциала страны в области фундаментальных и прикладных исследований и подготовки высококвалифицированных научных кадров статус государственного научного центра Российской Федерации может присваиваться расположенным на ее территории предприятиям, учреждениям и организациям науки, а также высшим учебным заведениям, имеющим уникальное опытно-экспериментальное оборудование и высококвалифицированные кадры, результаты научных исследований которых получили международное признание.

Отнесение предприятий, учреждений и организаций науки, а также высших учебных заведений к государственным научным центрам Российской Федерации осуществляется Советом Министров - Правительством Российской Федерации по представлению Межведомственной координационной комиссии по научно-технической политике;

- организации - в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

Обратите внимание, что данная льгота предоставляется налогоплательщикам согласно п. 3 ст. 37, п. 2 ст. 38 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, только при наличии Свидетельства о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации с даты регистрации судна в Российском международном реестре и ежегодного подтверждения такой регистрации. Такое же мнение высказано Минфином России в Письмах от 10 апреля 2009 г. N 03-05-05-01/23, от 23 января 2008 г. N 03-03-05/3.

Глава 10. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ДЛЯ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ

Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Мы рассмотрим порядок определения налога на имущество организаций для обособленных подразделений.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) относится к региональным налогам. На это указывает п. 1 ст. 14 НК РФ. Он устанавливается гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ и законами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

Налогоплательщиками данного налога согласно п. 1 ст. 373 НК РФ признаются российские организации.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение составляет имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, которое подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).

При этом движимое и недвижимое имущество является объектом налогообложения, если учитывается на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств регулируется:

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

Не признаются объектами налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ):

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

Налоговая база по налогу на имущество определяется организацией самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ). Причем, как правило, налоговая база рассчитывается по всему имуществу, признаваемому объектом налогообложения, организации в целом.

Однако если в составе организации есть обособленные подразделения, то налоговая база определяется отдельно в отношении имущества каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс (п. 1 ст. 376 НК РФ).

Отметим, что законодательно термин "отдельный баланс" не определен. Вместе с тем Минфин России в своем Письме от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 разъяснил, что в целях применения гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Порядок определения налоговой базы как для обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, так и для организации в целом не имеет различий.

Так, согласно ст. 375 НК РФ налоговой базой для исчисления налога на имущество является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период, согласно п. 4 ст. 376 НК РФ, определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу нужно рассчитывать по истечении каждого из них. Налоговая база за отчетный период определяется как средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

По истечении налогового периода (отчетного периода) каждое обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс, исчисляет налог на имущество (авансовые платежи по налогу) в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, в соответствии со ст. 384 НК РФ и уплачивает его в бюджет по месту своего нахождения. Напомним, что согласно данной статье налог на имущество (авансовые платежи по налогу) исчисляется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположено это обособленное подразделение, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период.

Отметим, что согласно общему правилу налог на имущество (авансовые платежи по налогу) уплачивается по истечении налогового (отчетного) периода. Вместе с тем конкретный срок и порядок уплаты данного налога (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (ст. 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), каждое обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс, обязано представлять в налоговый орган по своему местонахождению налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по нему (п. 1 ст. 386 НК РФ). Напомним, что формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество утверждены Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций.

Срок представления обособленным подразделением, имеющим отдельный баланс, налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода определен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ, а именно:

- налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода;

- налоговые декларации представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Заметим, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Обратите внимание! Если у обособленного подразделения отсутствует отдельный баланс, то организация, в составе которой находится данное обособленное подразделение, в отношении движимого имущества, находящегося по местонахождению этого обособленного подразделения, уплачивает налог на имущество (авансовые платежи) и представляет налоговую декларацию (расчеты по авансовым платежам) по месту учета на балансе движимого имущества, то есть по месту нахождения этой организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

В случае если по местонахождению объекта недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации, организацией осуществляется деятельность через свое обособленное подразделение, не имеющее отдельного баланса, то налог (авансовые платежи) уплачивается и налоговая декларация (расчеты по авансовым платежам) представляется организацией по месту нахождения данного объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации. Данное утверждение основано на Письме Минфина России от 11 марта 2009 г. N 03-05-05-01/17.

Глава 11. ПОСТАНОВКА НА УЧЕТ ОРГАНИЗАЦИЙ

ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Также к недвижимому имуществу относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определены обязанности налогоплательщиков, одной из которых является постановка на учет в налоговых органах.

Порядок постановки на учет организации по месту нахождения недвижимого имущества является предметом рассмотрения данной главы.

Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций (далее - налог на имущество) признаются:

- российские организации;

Указанные организации обязаны уплачивать в течение налогового периода авансовые платежи по налогу на имущество, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное (п. 2 ст. 383 НК РФ). По истечении налогового периода они обязаны уплачивать исчисленную сумму налога на имущество.

При этом налог на имущество и авансовые платежи по налогу в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации (п. 3 ст. 383 НК РФ).

Если в состав организации входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, то в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, налог на имущество (авансовые платежи по налогу) уплачивается в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений (ст. 384 НК РФ).

Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества (ст. 385 НК РФ).

В отношении объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", фактически находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, налог перечисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации (п. 4 ст. 383 НК РФ).

В отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, налог на имущество (авансовые платежи по налогу) подлежит уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества (п. 6 ст. 383 НК РФ).

Кроме уплаты налога на имущество (авансовых платежей по налогу), организации обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ). При этом представлять в налоговые органы налоговую декларацию, налоговые расчеты по авансовым платежам организации обязаны по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).

В отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций), налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).

Организации, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам по налогу) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Следует отметить, что организации до уплаты налога на имущество, представления налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам по налогу подлежат постановке на учет в налоговых органах. Данная обязанность закреплена в ст. 23 НК РФ.

При этом согласно п. 1 ст. 83 НК РФ организация подлежит постановке на учет в налоговых органах:

- по месту своего нахождения;

- по месту нахождения своих обособленных подразделений;

- по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств;

- по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Постановка организации на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества (на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления), в соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ, осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Отметим, что данные сведения должны быть представлены указанными органами в налоговые органы по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 17 сентября 2007 г. N ММ-3-09/536@ "Об утверждении форм сведений, предусмотренных статьей 85 Налогового кодекса Российской Федерации", в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации (п. 4 ст. 85 НК РФ).

Напомним, что порядок и условия проведения государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним устанавливает Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ). Согласно ст. 2 Федерального закона N 122-ФЗ государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного округа, если иное не установлено Федеральным законом N 122-ФЗ. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 122-ФЗ).

Воздушные суда, предназначенные для выполнения полетов, подлежат государственной регистрации в порядке, утвержденном ст. 33 Воздушного кодекса Российской Федерации.

Морские суда подлежат регистрации в соответствии со ст. 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации в одном из реестров судов Российской Федерации:

- Государственном судовом реестре;

- судовой книге;

- бербоут-чартерном реестре;

- Российском международном реестре судов.

При этом реестры судов ведутся в соответствии с правилами, установленными гл. III "Регистрация судов и прав на них" Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации.

Суда внутреннего плавания подлежат государственной регистрации в Государственном судовом реестре Российской Федерации или судовой книге (ст. 16 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации).

Местом же нахождения указанных морских, речных и воздушных транспортных средств признается место (порт) приписки. В случае отсутствия такового местом нахождения данных транспортных средств является место их государственной регистрации.

В отношении космических объектов следует руководствоваться Законом Российской Федерации от 20 августа 1993 г. N 5663-1 "О космической деятельности".

Что касается иностранных организаций, то их постановка на учет в налоговых органах осуществляется в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" (далее - Положение N АП-3-06/124).

Согласно п. 2.1.1.1 Положения N АП-3-06/124 иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Постановка на учет иностранных и международных организаций, имеющих недвижимое имущество на территории Российской Федерации, осуществляется в соответствии с п. 2.4 Положения N АП-3-06/124.

Пунктом 2.4.3 Положения N АП-3-06/124 установлены документы, которые представляет иностранная организация, имеющая недвижимое имущество, при постановке на учет в налоговом органе.

Таким образом, согласно Письму Минфина России от 17 июля 2009 г. N 03-02-07/1-366 иностранная организация, имеющая на территории Российской Федерации недвижимое имущество, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту его нахождения при представлении документов, указанных в п. 2.4.3 Положения N АП-3-06/124, а именно при представлении:

- заявления о постановке на учет по форме 2004ИМ. Отметим, что заявление иностранной (международной) организации о постановке на учет подается в налоговый орган в течение 30 дней с даты регистрации в Российской Федерации права собственности или прав владения и (или) пользования и (или) распоряжения недвижимым имуществом либо ввоза указанного имущества на территорию Российской Федерации, а в случае отсутствия установленного законодательством требования о такой регистрации - в течение 30 дней с даты приобретения указанных прав;

- заверенных в установленном порядке копий документов, подтверждающих регистрацию (внесение в реестр) имущества;

- заверенных в установленном порядке копий документов, подтверждающих право собственности на имущество или права владения и (или) пользования и (или) распоряжения;

- легализованных выписки из торгового реестра или сертификата об инкорпорации либо другого документ аналогичного характера, содержащих информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, регистрационном номере, дате и месте регистрации. Вместо подлинников указанных документов могут быть представлены копии, заверенные в установленном порядке. Для организаций, создание которых не требует специальной регистрации (внесения в торговый реестр и тому подобного), - легализованные копии учредительных документов или других документов, содержащих информацию о получении права на ведение предпринимательской деятельности.

Обратите внимание, что при постановке на учет налоговый орган выдает иностранной (международной) организации Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП.

Глава 12. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

В соответствии с законодательством Российской Федерации организации в отношении недвижимого имущества, находящегося на их балансе, обязаны уплачивать по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества налог на имущество организаций. При этом уплата налога на имущество осуществляется, даже если данное недвижимое имущество находится вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.

Мы рассмотрим порядок определения налоговой базы, исчисление суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу на имущество организаций, а также порядок уплаты данного налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) относится к региональным налогам (п. 1 ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). Он регулируется гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ и законами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

Налогоплательщиками данного налога согласно п. 1 ст. 373 НК РФ являются российские организации.

Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение составляет имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, которое подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).

При этом данное имущество признается объектом налогообложения, если оно учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Напомним, что порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств регулируется:

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

Не признаются объектами налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ):

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

Налоговая база по налогу на имущество определяется организацией самостоятельно (ст. 376 НК РФ). Причем, как правило, налоговая база рассчитывается по всему имуществу, признаваемому объектом налогообложения, организации в целом. Однако если у организации на балансе учитываются объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, то налоговая база определяется отдельно в отношении каждого такого объекта недвижимого имущества.

Отметим, что под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно. Данное разъяснение дано Минфином России в Письме от 26 июня 2006 г. N 03-06-01-04/136.

Определяется налоговая база как среднегодовая стоимость объекта недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом объект учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если для объекта недвижимого имущества начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанного объекта для целей налогообложения определяется как разница между его первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Среднегодовая стоимость объекта недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Если законами субъектов Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу необходимо рассчитывать по истечении каждого из них. Налоговая база за отчетный период определяется как средняя стоимость объекта недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом средняя стоимость данного объекта за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

По истечении налогового периода (отчетного периода) организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, исчисляет налог на имущество (авансовые платежи по налогу) в соответствии со ст. 385 НК РФ в отношении каждого объекта недвижимого имущества. Отметим, что согласно данной статье налог на имущество (авансовые платежи по налогу) исчисляется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположен этот объект недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости объекта недвижимого имущества), определенной за налоговый (отчетный) период. После исчисления рассчитанную сумму налога на имущество (авансового платежа по налогу) организация обязана уплатить в бюджет по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.

Следует отметить, что хотя по общему правилу налог на имущество (авансовые платежи по налогу) уплачивается по истечении налогового (отчетного) периода, конкретный срок и порядок уплаты данного налога (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (ст. 383 НК РФ). При этом если в отношении уплаты авансового платежа по налогу законодательством субъекта Российской Федерации о налогах и сборах или нормативным правовым актом муниципального образования о местных налогах и сборах срок уплаты данного платежа установлен в виде периода времени, который исчисляется днями, например "не позднее 30 дней с даты окончания отчетного периода", а работникам организации предоставляются два выходных дня в неделю, то в этом случае, как утверждает Минфин России в своем Письме от 10 апреля 2009 г. N 03-05-04-01/13, уплата авансовых платежей за первый, второй и третий кварталы 2009 г. производится соответственно не позднее 14 мая 2009 г., 11 августа 2009 г., 12 ноября 2009 г.

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансового платежа по налогу) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, организация обязана представлять в налоговые органы по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ). При этом организация должна представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовому платежу по налогу и налоговую декларацию по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Отметим, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Согласно данным пунктам налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Необходимо отметить, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. На это указывает п. 7 ст. 6.1 НК РФ.

Обратите внимание! В случае выбытия объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или вне местонахождения обособленного подразделения, в течение налогового (отчетного) периода организация-налогоплательщик по окончании этого налогового (отчетного) периода обязана представить налоговую декларацию (расчет авансового платежа) по налогу на имущество и уплатить налог по месту нахождения выбывающих объектов недвижимого имущества. Аналогичное разъяснение содержится в Письме Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-05-04-01/44.

Пример. Организации необходимо уплатить налог на имущество в отношении основного средства - объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, за III квартал текущего года.

Согласно бухгалтерскому учету остаточная стоимость данного объекта составляет на:

1 июля - 100 000 000 руб.;

1 августа - 104 200 000 руб.;

1 сентября - 101 035 000 руб.;

1 октября - 105 300 000 руб.

Средняя стоимость объекта недвижимого имущества за I квартал будет равна 102 633 750 руб. ((100 000 000 руб. + 104 200 000 руб. + 101 035 000 руб. + 105 300 000 руб.) / 4).

Законом субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен объект недвижимого имущества, предусмотрено исчисление и уплата налогоплательщиком авансовых платежей по налогу в течение налогового периода. Поэтому сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере произведения налоговой ставки и одной четвертой средней стоимости данного объекта, определенной за соответствующий отчетный период (ст. 385 НК РФ).

Законом субъекта Российской Федерации установлена ставка налога на имущество 2,2%.

Таким образом, сумма налога на имущество за III квартал текущего года в отношении основного средства - объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, будет равна 564 485,63 руб. (102 633 750 руб. x 2,2% / 4).

Глава 13. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ - РЕЗИДЕНТОВ

ОСОБОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЫ

На территории Российской Федерации в соответствии с законодательством созданы особые экономические зоны, в которых действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также применяется особый порядок налогообложения.

Для организаций - резидентов особых экономических зон предусмотрены налоговые льготы как на федеральном, так и на региональном уровнях, в частности по налогу на имущество организаций.

Мы рассмотрим порядок предоставление льгот по налогу на имущество организаций для организаций - резидентов особой экономической зоны, порядок исчисления и уплаты данного налога для этих лиц, а также особенности исчисления и уплаты налога на имущество резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области.

Порядок создания и функционирования особых экономических зон урегулирован Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 116-ФЗ), которым определено, что особой экономической зоной (далее - ОЭЗ) признается определяемая Правительством Российской Федерации часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. ОЭЗ создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы.

Пунктом 1 ст. 6 Федерального закона N 116-ФЗ установлено, что решение о создании ОЭЗ на территориях субъекта Российской Федерации и муниципального образования принимается Правительством Российской Федерации и оформляется постановлением Правительства Российской Федерации.

Так, ОЭЗ созданы на территории:

- Ставропольского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 71 "О создании на территории Ставропольского края особой экономической зоны туристско-рекреационного типа");

- Иркутского районного муниципального образования Иркутской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 72 "О создании на территории Иркутского районного муниципального образования Иркутской области особой экономической зоны туристско-рекреационного типа";

- Краснодарского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 70 "О создании на территории Краснодарского края особой экономической зоны туристско-рекреационного типа");

- Алтайского района Алтайского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 69 "О создании на территории Алтайского района Алтайского края особой экономической зоны туристско-рекреационного типа");

- муниципального образования "Прибайкальский район" Республики Бурятия (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 68 "О создании на территории муниципального образования "Прибайкальский район" Республики Бурятия особой экономической зоны туристско-рекреационного типа");

- Елабужского района Республики Татарстан (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 784 " О создании на территории Елабужского района Республики Татарстан особой экономической зоны промышленно-производственного типа");

- Грязинского района Липецкой области (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 782 "О создании на территории Грязинского района Липецкой области особой экономической зоны промышленно-производственного типа");

- Зеленоградского района Калининградской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 73 "О создании на территории Зеленоградского района Калининградской области особой экономической зоны туристско-рекреационного типа");

- а также иные ОЭЗ.

Следует отметить, что управление ОЭЗ осуществляет Федеральное агентство по управлению особыми экономическими зонами и его территориальные органы (п. 2 ст. 7 Федерального закона N 116-ФЗ, Постановление Правительства Российской Федерации от 19 августа 2005 г. N 530 "О Федеральном агентстве по управлению особыми экономическими зонами").

Согласно ст. 8 Федерального закона N 116-ФЗ Федеральное агентство по управлению особыми экономическими зонами при выполнении функции по управлению ОЭЗ наделено такими полномочиями, как регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в качестве резидентов ОЭЗ и ведение реестра резидентов особых экономических зон.

Таким образом, если Федеральным агентством по управлению особыми экономическими зонами внесена запись о регистрации коммерческой организации в реестр резидентов особых экономических зон, то данная организация с даты внесения соответствующей записи признается резидентом ОЭЗ (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 116-ФЗ). При этом организации выдается свидетельство, форма которого утверждена Приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2006 г. N 84 "Об утверждении формы свидетельства, удостоверяющего регистрацию лица в качестве резидента особой экономической зоны".

Организации, получившие статус резидента ОЭЗ, вправе вести на территории особой экономической зоны только один из нижеперечисленных видов деятельности:

- промышленно-производственную деятельность;

- технико-внедренческую деятельность;

- туристско-рекреационную деятельность;

- портовую деятельность.

При этом вид деятельности резидента ОЭЗ зависит от типа ОЭЗ и осуществляется в пределах, предусмотренных соответствующими соглашениями (ст. 10 Федерального закона N 116-ФЗ).

Осуществляя предпринимательскую деятельность на территории ОЭЗ, резидент ОЭЗ обязан уплачивать налоги.

Согласно ст. 36 Федерального закона N 116-ФЗ налогообложение резидентов ОЭЗ осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Главой 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлен налог на имущество организаций (далее - налог на имущество).

Данный налог относится к региональным налогам (п. 1 ст. 14 НК РФ). Он регулируется НК РФ и законами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

При установлении налога на имущество законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации на основании п. 2 ст. 372, п. 1 ст. 383 НК РФ определяют налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога.

Также законами субъектов Российской Федерации при установлении налога на имущество могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Иными словами, субъекты Российской Федерации при введении на своей территории налога на имущество могут устанавливать льготы, которые будут действовать только на территории этого субъекта Российской Федерации. К примеру, на территории Республики Татарстан действует Закон Республики Татарстан от 28 ноября 2003 г. N 49-ЗРТ "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон Республики Татарстан N 49-ЗРТ). В ст. 3 Закона Республики Татарстан N 49-ЗРТ перечислены юридические лица, которые освобождаются от уплаты налога, но в отношении определенного имущества. В частности, согласно п. 13 ст. 3 Закона Республики Татарстан N 49-ЗРТ освобождается от налогообложения имущество организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента ОЭЗ промышленно-производственного типа, созданной на территории Елабужского района Республики Татарстан, в течение 10 лет с момента постановки имущества на учет.

Налоговые льготы по налогу на имущество предусмотрены и положениями НК РФ. Перечень льгот приведен в ст. 381 НК РФ. В частности, в соответствии с п. 17 ст. 381 НК РФ, освобождаются от налогообложения организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента ОЭЗ, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ, используемого на территории ОЭЗ в рамках соглашения о создании ОЭЗ и расположенного на территории данной ОЭЗ, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества.

Таким образом, данная налоговая льгота предоставляется организациям, зарегистрированным в установленном порядке в качестве резидента ОЭЗ, с момента постановки на баланс созданного или приобретенного в целях ведения деятельности в рамках соглашения ОЭЗ имущества, находящегося на территории ОЭЗ (Письмо Минфина России от 21 января 2008 г. N 03-05-04-01/2). При этом если организация - резидент ОЭЗ имеет имущество за пределами ОЭЗ, то оно подлежит налогообложению налогом на имущество в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 28 февраля 2008 г. N 03-05-04-01/09).

Следует отметить, что при рассмотрении данной льготы для организаций, являющихся резидентами ОЭЗ Калининградской области, необходимо обратить внимание на Письмо Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-05-06-01/61. В данном Письме Минфин России утверждает, что налоговая льгота по налогу на имущество по п. 17 ст. 381 НК РФ на резидентов ОЭЗ Калининградской области не распространяется. Однако по некоторым объектам резиденты ОЭЗ в Калининградской области вправе применять специальные ставки по налогу на имущество. На это указывает ст. 385.1 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 385.1 НК РФ для резидентов ОЭЗ в Калининградской области в течение первых шести календарных лет, начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, налоговая ставка по налогу на имущество в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 16-ФЗ), устанавливается в размере 0 процентов.

В период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ, составляет величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на пятьдесят процентов (п. 4 ст. 385.1 НК РФ). Напомним, что согласно ст. 2 Закона Калининградской области от 27 ноября 2003 г. N 336 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон Калининградской области N 336) налоговая ставка, установленная на территории Калининградской области, составляет 2,2 процента.

Таким образом, из сказанного следует, что уменьшенные размеры налоговой ставки, установленные ст. 385.1 НК РФ, дают больше возможностей резидентам ОЭЗ для реализации инвестиционных проектов на территории Калининградской области.

Данный порядок применяется как организациями - резидентами ОЭЗ, осуществляющими инвестиционный проект собственными силами, так и организациями - резидентами ОЭЗ, осуществляющими инвестиционный проект путем привлечения сторонних организаций (подрядчиков) (Письмо Минфина России от 15 августа 2006 г. N 03-11-02/179).

Следует отметить, что резиденты ОЭЗ в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, уплачивают налог в соответствии с гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ (п. 1 ст. 385.1 НК РФ).

В отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ, сумму налога на имущество резиденты ОЭЗ исчисляют отдельно (п. 2 ст. 385.1 НК РФ).

При этом особый порядок уплаты налога на имущество не распространяется на ту часть стоимости имущества (созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ), которая использована для производства таких товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект. Согласно п. 5 ст. 385.1 НК РФ доля стоимости имущества, на которое не распространяется особый порядок уплаты налога на имущество, считается равной доле дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) в суммарном объеме всех доходов резидента ОЭЗ.

Пунктом 6 ст. 385.1 НК РФ уточняется, что при реализации инвестиционного проекта, в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ, разница между той суммой налога на имущество, которая была бы исчислена организацией - резидентом ОЭЗ в общем порядке, без использования особого порядка уплаты налога на имущество, и той суммой налога, которая исчислена с применением особого порядка уплаты налога на имущество, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций для резидентов ОЭЗ.

В случае исключения резидента ОЭЗ из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации резидент ОЭЗ считается утратившим право на применение особого порядка уплаты налога на имущество с начала того квартала, в котором он был исключен из указанного реестра (п. 7 ст. 385.1 НК РФ).

В этом случае резидент ОЭЗ обязан исчислить сумму налога в отношении имущества, созданного или приобретенного им при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ, по налоговой ставке, установленной в соответствии со ст. 380 НК РФ, то есть по ставке 2,2 процента.

Исчисление суммы налога на имущество производится за период применения особого порядка налогообложения.

Исчисленная сумма налога подлежит уплате резидентом ОЭЗ по истечении отчетного или налогового периода, в котором он был исключен из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период в соответствии со ст. 3 Закона Калининградской области N 336. Отметим, что согласно ст. 3 Закона Калининградской области N 336 налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период по данному налогу. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного НК РФ для подачи налоговых расчетов по авансовым платежам за соответствующий отчетный период по данному налогу.

Следует отметить, что налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку резидента ОЭЗ, исключенного из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога в отношении имущества, созданного или приобретенного им при реализации инвестиционного проекта, вправе не соблюдать ограничения, установленные абз. 2 п. 4, п. 5 ст. 89 НК РФ (то есть проверка периода, не превышающего три календарных года, предшествующие году вынесения решения о проверке; запрет на проведение двух и более проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период, запрет на проведение более двух выездных проверок в течение одного календарного года). Однако для этого необходимо, чтобы решение о назначении проверки было вынесено не позднее чем в трехмесячный срок с момента уплаты резидентом ОЭЗ, исключенным из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, указанной суммы налога.

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на имущество для резидентов ОЭЗ.

Прежде всего отметим, что объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение составляет имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, которое подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ). При этом данное имущество признается объектом налогообложения, если оно учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств регулируется:

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

Не признаются объектами налогообложения согласно п. 4 ст. 374 НК РФ:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

Налоговая база по налогу на имущество исчисляется в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями положений ст. ст. 375, 376 НК РФ. Стоимость не облагаемого налогом имущества ОЭЗ (п. 17 ст. 381 НК РФ), признаваемого в соответствии со ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество, включается при расчете среднегодовой (средней) стоимости облагаемого и не облагаемого налогом имущества по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем постановки на баланс имущества ОЭЗ в качестве основных средств (Письмо Минфина России от 21 января 2008 г. N 03-05-04-01/2).

Если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное, то налогоплательщики - резиденты ОЭЗ в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество (п. 2 ст. 383 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. При этом средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период, определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ, а именно как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода (произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период), и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Обратите внимание, что сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении (п. 3 ст. 382 НК РФ):

- имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам;

- имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ, - для территории Калининградской области.

Отметим, что хотя по общему правилу налог на имущество (авансовые платежи по налогу) уплачивается по истечении налогового (отчетного) периода, однако конкретный срок и порядок уплаты данного налога (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (ст. 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по нему (п. 1 ст. 386 НК РФ). Напомним, что формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество утверждены Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций.

При этом представлять в налоговые органы налоговую декларацию, налоговые расчеты по авансовым платежам налогоплательщики обязаны по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Согласно указанным пунктам налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Отметим, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. На это указывает п. 7 ст. 6.1 НК РФ.

Глава 14. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ ДОВЕРИТЕЛЬНОМ УПРАВЛЕНИИ

И ПАЕВЫХ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДАХ

Нередко при передаче имущества в доверительное управление, в том числе для включения в состав паевого инвестиционного фонда, у собственников этого имущества возникает вопрос о том, кто является плательщиком налога на имущество организаций. Ответ на этот вопрос можно узнать, прочитав данную главу.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) согласно п. 1 ст. 372 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Налогоплательщиками данного налога в соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ признаются, в частности, российские организации.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение составляет движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств, указанное в ст. 378 НК РФ. Согласно данной статье имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, можно сказать, что если организация (собственник имущества) передала имущество, учитываемое на балансе в качестве основного средства, в доверительное управление на определенный срок, то данное имущество признается объектом налогообложения у организации - собственника имущества. При этом данная организация становится учредителем доверительного управления. Такие же правила применяются и к тому имуществу, которое впоследствии приобретается в рамках договора доверительного управления.

Напомним, что по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). На это указывает ст. 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (ст. 1013 ГК РФ). Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом. Также не может быть передано в доверительное управление имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет (Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утверждены Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (далее - Указания N 97н)).

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (абз. 2 п. 2 Указаний N 97н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 94н)).

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления. При этом дебетуется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (п. 4 Указаний N 97н, Инструкция N 94н).

Таким образом, объекты имущества, переданные в доверительное управление, на балансе учредителя управления в качестве основных средств не числятся. А вот у доверительного управляющего такое имущество будет учитываться на отдельном балансе на счете 01 "Основные средства" как основные средства. В то же время облагаться налогом эти объекты будут все же у учредителя доверительного управления (собственника имущества).

Необходимо отметить, что учредителем доверительного управления могут быть переданы в доверительное управление земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), однако данное имущество не признается объектом налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ).

В отношении остального имущества необходимо сказать, что налоговая база объектов доверительного управления по итогам налогового периода определяется учредителем доверительного управления на основании ст. 375 НК РФ, а именно как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). Отметим, что остаточная стоимость имущества, признаваемого объекта налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Если для данного объекта налогообложения начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанного объекта определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Следует уточнить, что если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу нужно рассчитывать по истечении каждого из них. При этом налоговая база за отчетный период определяется как средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, то есть как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Исчисление суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу) осуществляется по истечении налогового периода (отчетного периода) в соответствии со ст. 382 НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение соответствующей налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ (п. 4 ст. 382 НК РФ).

Обратите внимание, что конкретный срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации. Об этом сказано в п. 1 ст. 383 НК РФ.

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), учредитель доверительного управления обязан представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по данному налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ). Напомним, что формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество утверждены Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций.

При этом представлять в налоговые органы налоговую декларацию, налоговые расчеты по авансовым платежам учредитель доверительного управления обязан либо по своему местонахождению, либо по местонахождению своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, либо по местонахождению объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), в зависимости от вида имущества.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ, согласно которым:

- налоговая декларация представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Напомним, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Следует отметить, что организация - учредитель доверительного управления может передать имущество управляющей компании (доверительному управляющему) для включения в состав паевого инвестиционного фонда, а также приобрести имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, в рамках договора доверительного управления в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Федеральный закон N 156-ФЗ). В этом случае данное имущество согласно ст. 378 НК РФ не подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. Также не облагаются налогом на имущество инвестиционные паи - именные ценные бумаги, выданные управляющей компанией. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 26 ноября 2007 г. N 03-05-06-01/136.

Что касается уплаты налога на имущество управляющей компанией, осуществляющей деятельность по доверительному управлению, в отношении имущества паевых инвестиционных фондов, хотелось бы обратить внимание на Письмо Минфина России от 28 августа 2008 г. N 03-05-05-01/55. Согласно данному Письму управляющая компания, осуществляющая деятельность по доверительному управлению имуществом паевых инвестиционных фондов, признается налогоплательщиком только в отношении имущества, находящегося на балансе организации на правах собственности.

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускаются (абз. 2 п. 2 ст. 11 Федерального закона N 156-ФЗ). При этом инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 156-ФЗ).

На основании ст. 15 Федерального закона N 156-ФЗ общее имущество (денежные средства и иное имущество), принадлежащее учредителям (владельцам инвестиционных паев) паевого инвестиционного фонда на праве собственности и составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией (доверительным управляющим) обособленно на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что управляющая компания не уплачивает налог на имущество в отношении имущества паевого инвестиционного фонда. К такому же выводу пришел Минфин России в Письме от 26 ноября 2007 г. N 03-05-06-01/136.

Глава 15. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ ПРОСТОМ ТОВАРИЩЕСТВЕ

Некоторые организации для того, чтобы вести совместную деятельность, заключают договор простого товарищества (договор о совместной деятельности). Данный договор позволяет участникам простого товарищества совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Мы рассмотрим особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Простое товарищество - это одна из организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов, предусмотренная законодательством Российской Федерации для осуществления коммерческой деятельности. Под простыми товариществами понимаются хозяйствующие субъекты без образования юридического лица, созданные на основе заключаемых по договору о совместной деятельности соглашений двух или нескольких лиц (товарищей), обязующихся соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть, в частности, коммерческие организации (ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

Вкладом в простое товарищество признается все то, что вносится в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст. 1042 ГК РФ).

Если условиями договора простого товарищества не установлено иное, то предполагается, что вклады товарищей равны по стоимости. При этом денежная оценка вклада каждого товарища производится по соглашению между товарищами.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (ст. 1043 ГК РФ).

Если товарищами внесено имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности (например, арендованное имущество или полученное по договору лизинга), то оно используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что имущество простого товарищества формируется за счет:

- имущества, переданного товарищами в качестве вкладов;

- имущества, приобретенного и (или) созданного в результате осуществления совместной деятельности.

Необходимо отметить, что ведение дел при простом товариществе может осуществляться либо каждым товарищем от имени всех, либо совместно всеми участниками договора простого товарищества, либо одним из участников (при возложении общих обязанностей на него) (п. 1 ст. 1044 ГК РФ).

Как правило, обязанности по ведению общих дел поручаются одному из участников. Он ведет учет общего имущества товарищей обособленно отдельно от своего имущества (на отдельном балансе) (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03").

Как уже отмечалось ранее, простое товарищество не является юридическим лицом, а следовательно, не может быть самостоятельным плательщиком налогов. В связи с этим Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривает свои особенности налогообложения в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), в частности в отношении исчисления и уплаты налога на имущество организаций (далее - налог на имущество).

Так, согласно п. 1 ст. 377 НК РФ, каждый участник договора простого товарищества обязан производить исчисление и уплату налога на имущество в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. То есть, передавая имущество, являющееся объектом налогообложения, в совместную деятельность, участник договора простого товарищества продолжает оставаться в отношении данного имущества плательщиком налога на имущество. Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Уральского округа от 9 декабря 2008 г. N Ф09-8542/08-С3 по делу N А76-4700/08. Напомним, что объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, в том числе имущество, внесенное в совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Не признаются объектом налогообложения, в частности, согласно п. 4 ст. 374 НК РФ земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Также каждый участник договора простого товарищества исчисляет и уплачивает налог на имущество в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, причем исчисление и уплата производятся пропорционально стоимости вклада в общее дело каждым участником договора простого товарищества.

Для того чтобы налогоплательщик - участник договора простого товарищества рассчитал сумму налога на имущество, ему необходимо определить налоговую базу, которая исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ). Отметим, что остаточная стоимость формируется из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Сведения об остаточной стоимости имущества сообщает налогоплательщику участник договора простого товарищества, ведущий общие дела. На это указывает п. 2 ст. 377 НК РФ, в которой сказано, что лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать:

- сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей;

- сведения о доле каждого участника в общем имуществе товарищей;

- иную информацию, необходимую для определения налоговой базы.

Причем сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, данное лицо обязано сообщить не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом; о доле каждого участника в общем имуществе товарищей - на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода.

Если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное, то в течение налогового периода налогоплательщик уплачивает авансовые платежи по налогу, которые исчисляются по итогам каждого отчетного периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев) в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период (п. 4 ст. 382, п. 2 ст. 383 НК РФ). При этом средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Исчисление суммы налога на имущество производится по истечении налогового периода в соответствии с п. 2 ст. 382 НК РФ. Согласно указанному пункту сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период.

После того как сумма налога на имущество (авансовые платежи по налогу) исчислена, ее необходимо уплатить в бюджет субъекта Российской Федерации. При этом если имущество, подлежащее налогообложению, находится на балансе налогоплательщика (организации), то налог на имущество (авансовые платежи по налогу) уплачивается по месту нахождения налогоплательщика. Если имущество, подлежащее налогообложению, учитывается на балансе обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, то уплата налога на имущество (авансового платежа по налогу) производится организацией по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Порядок и срок уплаты налога на имущество и авансового платежа по налогу устанавливают законы субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по данному налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ). Причем представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию налогоплательщик обязан по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Заметим, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Отметим, что налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларация по данному налогу представляются налогоплательщиком по месту уплаты налога на имущество (авансовых платежей по налогу).

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговой декларации определен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ, а именно:

- не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода представляются налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу;

- не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, - налоговые декларации по итогам налогового периода. Напомним, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Обратите внимание! Отдельную декларацию (налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу) в отношении имущества простого товарищества налогоплательщику подавать не нужно. Стоимость имущества, переданного в качестве вклада в совместную деятельность, а также стоимость имущества, приобретенного и (или) созданного в результате совместной деятельности, учитываются налогоплательщиком в декларации (налоговых расчетах по авансовым платежам по налогу) вместе с имуществом, используемым в самостоятельной деятельности.

Глава 16. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ КОНЦЕССИОННЫХ СОГЛАШЕНИЯХ

При получении имущества по концессионному соглашению у российских и иностранных организаций нередко возникает вопрос, кто является плательщиком налога на имущество организаций. В настоящей главе мы рассмотрим данный вопрос, а также другие вопросы, связанные с налогообложением имущества по концессионному соглашению.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) устанавливается гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и законами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

Налогоплательщиками данного налога, согласно п. 1 ст. 373 НК РФ, признаются:

- российские организации;

При этом объектами налогообложения для российских организаций, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ, признается движимое и недвижимое имущество, в том числе имущество, полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Отметим, что порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется:

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению (п. 2 ст. 374 НК РФ). В целях налогообложения данные иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета, то есть в том же порядке, что и российские организации.

Не признаются объектами налогообложения:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения признается имущество, полученное по концессионному соглашению. Исключением являются земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), полученные на аналогичных условиях.

Необходимо отметить: кроме имущества, полученного по концессионному соглашению, объектом налогообложения также признается имущество, созданное данными организациями при осуществлении деятельности, предусмотренной концессионным соглашением. На это указывает ст. 378.1 НК РФ.

Определение налоговой базы по налогу на имущество осуществляется организациями самостоятельно, в соответствии с требованиями положений ст. ст. 375, 376 НК РФ.

Так, на основании п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Если для данного объекта налогообложения начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанного объекта определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

В случае если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 2 ст. 376 НК РФ).

Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие, девять месяцев), то налоговая база рассчитывается по истечении каждого из них. При этом налоговая база рассчитывается как средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, то есть как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Исчисление суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу) осуществляется по истечении налогового периода (отчетного периода) в соответствии со ст. 382 НК РФ. Согласно этой статье сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ.

Уплату налога на имущество и авансовых платежей российские организации осуществляют по месту своего нахождения (п. 3 ст. 383 НК РФ).

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, уплачивают налог на имущество и авансовые платежи по налогу по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах (п. 5 ст. 383 НК РФ).

Отметим, что срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), организации обязаны представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по данному налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ). Напомним, что формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество утверждены Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций.

При этом российские организации должны представлять в налоговые органы налоговую декларацию, налоговые расчеты по авансовым платежам по своему местонахождению. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, представляют налоговую декларацию, налоговые расчеты по авансовым платежам по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Согласно указанным пунктам налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Напомним, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Следует отметить, что согласно п. 3 ст. 374 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объектами налогообложения признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками признаются иностранные организации (не имеющие постоянного представительства в Российской Федерации), если недвижимое имущество на территории Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации) принадлежит им на праве собственности.

На основании Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" имущество по концессионному соглашению передается концессионеру (в данном случае иностранной организации) только на правах владения и пользования. Право собственности концессионеру не переходит, а остается за концедентом (Правительством Российской Федерации или уполномоченным им федеральным органом исполнительной власти (от имени Российской Федерации), органом государственной власти субъекта Российской Федерации (от имени субъекта Российской Федерации), органом местного самоуправления (от имени муниципального образования)).

Следовательно, исходя из взаимоувязки указанных норм, иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества, полученного по концессионному соглашению, налог на имущество уплачивать не должны. Вместе с тем, по мнению автора, к данным организациям могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов и им, вероятнее всего, придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Глава 17. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ АРЕНДЕ ПРЕДПРИЯТИЯ

Нередко у организаций при передаче в аренду производственного комплекса (предприятия) возникает вопрос, кто является плательщиком налога на имущество организаций. Мы рассмотрим данный вопрос, а также другие вопросы, связанные с налогообложением имущества, полученного по договору аренды предприятия.

Согласно ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В целом предприятие как имущественный комплекс признается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги. Также в состав предприятия входят права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору (ст. 656 ГК РФ):

- за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства;

- в порядке, на условиях и в пределах, которые определяются договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства;

- права пользования землей, водными объектами и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права;

- права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию.

Договор аренды предприятия как имущественного комплекса заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (ст. 658 ГК РФ). Несоблюдение формы договора влечет недействительность договора. Пунктом 2 ст. 658 ГК РФ установлено, что договор аренды подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Передача предприятия арендатору осуществляется на основании передаточного акта (ст. 659 ГК РФ).

Каждая российская организация, руководствуясь законодательством Российской Федерации, обязана уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы. Главой 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрена уплата российскими организациями налога на имущество организаций (далее - налог на имущество). Объектами налогообложения по данному налогу для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Отметим, что порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется:

Согласно п. 50 Методических указаний начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, применяемом для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.

Таким образом, на основании данной нормы можно сделать вывод, что основные средства, полученные организацией в составе имущества арендованного предприятия, должны учитываться на балансе арендатора. И как следствие, в отношении основных средств, переданных по договору аренды предприятия в составе имущественного комплекса на баланс арендатора, налог на имущество начисляет и уплачивает арендатор. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/101.

Необходимо отметить, что в отношении земельных участков и иных объектов природопользования (водных объектов и других природных ресурсов) арендатор налог на имущество не уплачивает, так как данные объекты, согласно п. 4 ст. 374 НК РФ, не признаются объектами налогообложения.

Организация должна обеспечить раздельный учет имущества, полученного по договору аренды предприятия, и имущества, принадлежащего организации на праве собственности (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Налоговая база в отношении имущества, полученного по договору аренды предприятия, определяется в соответствии со ст. ст. 375, 376 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база за налоговый период исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, которая определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ). При этом остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу необходимо рассчитывать по истечении каждого из них. При этом налоговая база в этом случае определяется как средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, то есть как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. На это указывает п. 4 ст. 376 НК РФ.

Исчисление суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу) производится по истечении налогового периода (отчетного периода) в соответствии со ст. 382 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположено арендованное предприятие, и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма авансового платежа по налогу, согласно п. 4 ст. 382 НК РФ, исчисляется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположено арендованное предприятие, и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Уплата налога на имущество (авансовых платежей по налогу) осуществляется арендатором по месту нахождения арендованного предприятия.

Отметим, что конкретный срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), арендатор обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган по месту нахождения арендованного предприятия налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу на имущество (п. 1 ст. 386 НК РФ). При этом представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию арендатор обязан по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Следует отметить, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Так, налоговые расчеты по авансовым платежам должны быть представлены не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Глава 18. ОСОБЕННОСТИ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

ПОСТОЯННЫМИ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВАМИ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, наряду с российскими организациями, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются плательщиками налога на имущество организаций.

О том, что является объектом налогообложения, как определяется налоговая база, а также как исчисляется и уплачивается налог на имущество организаций, мы расскажем в этой главе.

На основании п. 1 ст. 14 НК РФ налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) является региональным налогом. Он устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

Плательщиками налога на имущество признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации (п. 1 ст. 373 НК РФ). При этом деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если одновременно присутствуют следующие признаки (п. 2 ст. 306 НК РФ):

- иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации;

- иностранная организация ведет предпринимательскую деятельность через обособленное подразделение (например, через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство) или иное место деятельности;

- деятельность иностранной организации связана с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности. Исключением является деятельность подготовительного и вспомогательного характера (п. 4 ст. 306 НК РФ).

Отметим, что между Российской Федерацией и некоторыми странами заключены двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Если международный договор применяется в отношении налога на имущество, но признаки постоянного представительства, которые в нем указаны, отличаются от поименованных в ст. 306 НК РФ, то следовать необходимо положениям международного соглашения (п. 2 ст. 373 НК РФ). Если же действие договора на имущественные налоги не распространяется, то следует руководствоваться только критериями, установленными в ст. 306 НК РФ, что подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 ноября 2007 г. N 8585/07 по делу N А56-29835/2006.

Обратите внимание, что Перечень действующих двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2009 г. содержится в Письме ФНС России от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-2/20@ "О направлении Перечня действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения".

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются (п. 2 ст. 374 НК РФ):

- движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств;

- имущество, полученное по концессионному соглашению.

Напомним, что к недвижимому имуществу согласно ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. При этом земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются объектами налогообложения налогом на имущество (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ). Также к недвижимому имуществу относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений установлены ст. 378.1 НК РФ, согласно которой имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.

В целях расчета налога на имущество иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

Отметим, что порядок ведения бухгалтерского учета на территории Российской Федерации определяется в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и распространяется - согласно ст. 4 данного Федерального закона - на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Учет на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01);

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Налоговая база для расчета налога на имущество за налоговый период определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. На это указывает п. 1 ст. 375 НК РФ. При этом среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ). Отметим, что остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, имеет объект недвижимого имущества, не относящийся к деятельности данной организации в Российской Федерации через постоянное представительство, то налоговой базой в отношении этого имущества признается инвентаризационная стоимость указанного объекта по данным органов технической инвентаризации (п. 2 ст. 375 НК РФ). Причем принимаются во внимание данные об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января года, за который рассчитывается налоговая база (п. 5 ст. 376 НК РФ).

Заметим, что уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

Если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), то в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества, не относящихся к деятельности организации в Российской Федерации через постоянное представительство, - инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 2 ст. 376 НК РФ).

Следует отметить, что налоговая база определяется отдельно в отношении:

- имущества постоянного представительства иностранной организации, которое облагается по месту постановки представительства на учет в налоговых органах;

- недвижимого имущества, находящегося вне постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, которое облагается по разным ставкам (согласно п. 2 ст. 380 НК РФ, субъекты Российской Федерации вправе на своей территории вводить дифференцированные налоговые ставки, то есть может быть предусмотрена не одна, а несколько видов ставок для различных категорий налогоплательщиков или в отношении определенного имущества);

- недвижимого имущества, которое находится на территориях разных субъектов Российской Федерации либо частично в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Исчисление суммы налога на имущество осуществляется по истечении налогового периода. Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу, то исчисление суммы авансовых платежей по налогу производится по истечении отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев). Причем исчисление суммы налога на имущество и суммы авансовых платежей по налогу осуществляется в соответствии со ст. 382 НК РФ. Так, на основании п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ). Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

В отношении объекта недвижимого имущества, не относящегося к деятельности иностранной организаций в Российской Федерации через постоянное представительство, сумма авансового платежа по налогу исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на налоговую ставку, установленную законом субъекта Российской Федерации (п. 5 ст. 382 НК РФ).

Отметим, что рассчитываются суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу) отдельно в отношении:

- недвижимого имущества, находящегося вне постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, которое облагается по разным ставкам;

Уплата налога на имущество и авансовых платежей по налогу в отношении имущества постоянных представительств производится иностранными организациями по месту постановки на учет в налоговых органах их постоянных представительств (п. 5 ст. 383 НК РФ). Данный порядок уплаты налога на имущество и авансовых платежей по налогу распространяется и на имущество, которое находится на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации. На это указывает Письмо Минфина России от 9 марта 2006 г. N 03-06-01-04/62.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не относящихся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, налог на имущество и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества (п. 6 ст. 383 НК РФ).

Срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).

Кроме уплаты налога на имущество и авансовых платежей по налогу иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу на имущество (п. 1 ст. 386 НК РФ). Причем представлять необходимо:

- по месту постановки на учет постоянного представительства иностранной организации;

- по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).

Заметим, что в отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации.

Представлять расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу на имущество необходимо по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Заметим, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Сроки представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу и налоговых деклараций определены в п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ, а именно:

- налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу необходимо представить не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода;

- налоговые декларации по итогам налогового периода - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Напомним, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Глава 19. ОСОБЕННОСТИ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

ИНОСТРАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ, НЕ ИМЕЮЩИМИ

ПОСТОЯННЫХ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ

В соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) наряду с российскими организациями плательщиками налога на имущество организаций признаются иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, но только при определенных условиях.

Мы рассмотрим, что является объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, как определяется налоговая база, а также как исчисляется и уплачивается налог на имущество организаций.

Согласно п. 1 ст. 372 НК РФ налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента введения подлежит обязательной уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Плательщиками налога на имущество в соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что плательщиками налога на имущество признаются иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, но владеющие на праве собственности недвижимым имуществом, которое находится на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Вместе с тем, как сказано в п. 3 ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

Отметим, что континентальный шельф Российской Федерации и исключительная экономическая зона Российской Федерации не относятся к территории Российской Федерации. На это указывают ч. 1, 2 ст. 67 Конституции Российской Федерации.

Следовательно, если данные иностранные организации имеют в собственности недвижимое имущество, находящееся на территории континентального шельфа Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, то данное имущество у этих организаций налогом на имущество облагаться не будет. Оно будет облагаться налогом на имущество, только если указанная организация ведет в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство. Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 9 марта 2006 г. N 03-06-01-04/62.

Следует уточнить, что к недвижимому имуществу согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Заметим, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются объектами обложения налогом на имущество (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ). Также к недвижимому имуществу относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Налоговая база в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ. Согласно данному пункту налоговой базой признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации. Причем принимаются во внимание данные об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января года, за который рассчитывается налоговая база (п. 5 ст. 376 НК РФ).

Отметим, что органы технической инвентаризации (уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества) обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов. Порядок представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества утвержден Приказом Госстроя России N 36, МНС России N БГ-3-08/67 от 28 февраля 2001 г. "Об утверждении Порядка представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества".

Таким образом, налоговый орган будет иметь информацию об инвентаризационной стоимости недвижимости, тем не менее налоговую базу иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства (далее - налогоплательщики), должны рассчитать самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ), а значит, им придется самим запрашивать у органов технической инвентаризации сведения о стоимости объекта.

Следует заметить, что если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации, то в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога на имущество в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 2 ст. 376 НК РФ).

Исчисление суммы налога на имущество, подлежащей уплате в бюджет, производится налогоплательщиком отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества (п. 3 ст. 383 НК РФ). Авансовые платежи необходимо исчислять и уплачивать, только если обязанность по их уплате установлена законом субъекта Российской Федерации, на территории которого находится объект недвижимого имущества налогоплательщика (п. 6 ст. 382, п. 2 ст. 383 НК РФ).

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (п. 2 ст. 382 НК РФ). При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма авансовых платежей по истечении отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев) исчисляется как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на налоговую ставку, установленную законом субъекта Российской Федерации (п. 5 ст. 382 НК РФ).

Обратите внимание! В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объект недвижимого имущества исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Уплачивают налогоплательщики сумму налога на имущество (суммы авансового платежа по налогу) по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (п. 6 ст. 383 НК РФ). При этом срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).

Кроме уплаты налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимости налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ). При этом налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу необходимо представить по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Отметим, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Сроки представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу и налоговых деклараций установлены в п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ, а именно:

- налоговые декларации по итогам налогового периода - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следует заметить, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Глава 20. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ДЛЯ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ,

ИМЕЮЩЕЙ ЗАРУБЕЖНОЕ ИМУЩЕСТВО

Нередко у российских организаций, владеющих имуществом за рубежом, возникает вопрос, в какой стране необходимо уплачивать налог на имущество, а также по каким правилам производится уплата данного налога. Мы рассмотрим эти вопросы, а также другие вопросы, связанные с налогообложением имущества, находящегося за рубежом.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента его введения обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Об этом сказано в п. 1 ст. 372 НК РФ.

Налогоплательщиками данного налога, в соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ, признаются, в частности, российские организации.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Исключение составляет имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств, указанное в ст. 378 НК РФ, а именно имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

Таким образом, если российской организацией учтено на балансе в качестве основных средств имущество (как движимое, так и недвижимое), расположенное за рубежом, то оно является объектом налогообложения.

Однако данное имущество может облагаться налогом на имущество и на территории другой страны в соответствии с ее законодательством. В этом случае у организации-налогоплательщика может возникнуть ситуация, когда одно и то же имущество облагается налогами дважды. Для решения этого вопроса между Российской Федерацией и некоторыми странами заключены двусторонние соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения. Отметим, что Перечень действующих двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения (по состоянию на 1 января 2009 г.) содержится в Письме ФНС России от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-2/20@ "О направлении Перечня действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения".

Статьей 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Помимо межгосударственных соглашений (конвенций), правила устранения двойного налогообложения имущества закреплены в ст. 386.1 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 386.1 НК РФ, фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении указанного имущества. При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении этого имущества.

Таким образом, налогоплательщик может произвести зачет суммы налога в отношении имущества, принадлежащего ему и расположенного за рубежом, но только в пределах суммы, исчисленной в Российской Федерации по этому же имуществу за налоговый период (календарный год). Если уплаченный за рубежом налог превышает налог на это имущество, рассчитанный по нормам российского законодательства, то сумму превышения зачесть нельзя.

Напомним, что порядок исчисления суммы налога на имущество для российских организаций установлен ст. 382 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. При этом налоговая ставка на основании ст. 380 НК РФ устанавливается законом субъекта Российской Федерации и не может превышать 2,2 процента. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). Остаточная стоимость формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Для того чтобы зачесть уплаченный за рубежом налог, российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы (п. 2 ст. 386.1 НК РФ):

- заявление на зачет налога;

- документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Отметим, что указанные выше документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.

Обратите внимание! Заявление о зачете составляется в произвольной форме, поскольку никаких особых требований для него не утверждено.

В отношении документа, подтверждающего уплату налога за рубежом, необходимо сказать, что он оформляется в соответствии с правилами соответствующего иностранного государства, так как особой формы российским законодательством для него также не установлено. Стоит заметить, что данный документ, скорее всего, будет составлен на иностранном языке, поэтому перед направлением в налоговые органы его необходимо перевести на русский язык. При этом необходимо учесть, что официальные документы, исходящие от иностранных государств, должны быть легализованы (то есть на данных документах должны быть засвидетельствованы подписи в качестве подлинных). Однако если соответствующее иностранное государство является членом Гаагской конвенции от 5 октября 1961 г., то на данных документах достаточно проставления апостиля.

Что касается налоговой декларации, то она подается по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения" (далее - Приказ N 27н). При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденным тем же Приказом N 27н (далее - Порядок). Согласно п. 5.2 Порядка, разд. 2 декларации заполняется отдельно, в частности, в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории другого государства, в отношении которого суммы налога фактически уплачены за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства. При этом по строке с кодом 040 указывается сумма налога, исчисленная к уменьшению по итогам налогового периода, определяемая как разница между суммой налога, исчисленной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода, за минусом суммы налога, фактически уплаченной российской организацией за пределами Российской Федерации в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории другого государства, в случае представления российской организацией в налоговый орган по месту нахождения организации вместе с декларацией документов, перечисленных в п. 2 ст. 386.1 НК РФ. Об этом сказано в пп. 4 п. 4.2 разд. IV Порядка. В строке с кодом 260 указывается уплаченная за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства сумма налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, в соответствии с прилагаемым к декларации документом об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденным налоговым органом соответствующего иностранного государства (пп. 14 п. 5.3 разд. V Порядка).

Обратите внимание! Налоговая декларация должна быть представлена налогоплательщиком не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ).

Следовательно, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщик обязан представить вместе с декларацией заявление на зачет налога, а также документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Глава 21. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ АРЕНДЕ (ЛИЗИНГЕ)

Аренда представляет собой вид договора, по которому собственник (арендодатель) за соответствующую арендную плату передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для ведения хозяйственной деятельности. Объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования.

Лизинг представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга. Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

Ниже мы рассмотрим, кто является плательщиком налога на имущество организаций при аренде, в том числе лизинге, а также порядок уплаты данного налога.

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (п. 1 ст. 607 ГК РФ).

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Федеральный закон N 164-ФЗ)). Лизингодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности (ст. 666 ГК РФ, ст. 3 Федерального закона N 164-ФЗ). Не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 г. N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации.

Каждая российская организация, руководствуясь законодательством Российской Федерации, обязана уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы. Главой 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрена уплата российскими организациями налога на имущество организаций (далее - налог на имущество). При этом объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ). Согласно ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

Отметим, что порядок учета объектов основных средств на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) регулируется:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания), действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности на счете.

На основании п. 50 Методических указаний начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

Таким образом, если арендодатель предоставляет арендатору по договору аренды имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, то в отношении этого имущества налог на имущество уплачивает арендодатель (далее - налогоплательщик).

Что касается имущества, переданного по договору лизинга, то в соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Следовательно, если согласно договору лизинга имущество на срок договора остается на балансе лизингодателя, то налог на имущество уплачивает лизингодатель (далее - налогоплательщик). Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-05-06-01/67. А если по договору лизинга основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то в этом случае налог на имущество уплачивает лизингополучатель (далее - налогоплательщик).

Необходимо отметить, что по договору аренды могут передаваться земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), однако данные объекты налогом на имущество не облагаются (п. 4 ст. 374 НК РФ).

Для того чтобы рассчитать налог на имущество в отношении переданного по договору аренды (по договору лизинга) основного средства, необходимо определить налоговую базу. Налоговая база за налоговый период определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом среднегодовая стоимость исчисляется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ). Остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Отметим, что в отношении предмета лизинга можно использовать механизм ускоренной амортизации с применением коэффициента не выше 3. На это указывают абз. 2 п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, абз. 3 п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, п. 19 ПБУ 6/01. Вследствие этого при расчете налога на имущество учитывается остаточная стоимость основного средства, которая определена с использованием такого коэффициента ускорения (Письмо Минфина России от 11 ноября 2008 г. N 03-05-05-01/66).

Исчисление суммы налога на имущество осуществляется по истечении налогового периода. Если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное, то в течение налогового периода налогоплательщик обязан уплачивать авансовые платежи по налогу, исчисление которых производится по истечении отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев).

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, рассчитывается как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (п. 2 ст. 382 НК РФ). При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ). Средняя стоимость имущества рассчитывается как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Уплата налога на имущество (авансовых платежей по налогу) осуществляется налогоплательщиком по месту своего нахождения, с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 384, 385 НК РФ (в данных статьях приведены особенности уплаты налога на имущество (авансовых платежей по налогу) по местонахождению обособленных подразделений организации, а также по месту нахождения каждого объекта недвижимости, расположенного вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения). Конкретный срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа по налогу) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), налогоплательщик обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу на имущество (п. 1 ст. 386 НК РФ). Представляется указанная отчетность в налоговый орган по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Отметим, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговой декларации по итогам налогового периода определен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Так, согласно указанным пунктам налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Заметим, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Обратите внимание! В отношении имущества, сдаваемого в аренду (лизинг), могут применяться льготы по налогу на имущество.

Налоговым льготам по налогу на имущество посвящена ст. 381 НК РФ. Установленные в указанной статье льготы применяются на всей территории Российской Федерации. Кроме того, п. 2 ст. 372 НК РФ определено, что при установлении налога на имущество законами субъектов Российской Федерации могут также устанавливаться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Иными словами, субъекты Российской Федерации при введении на своей территории налога на имущество могут устанавливать льготы, которые будут действовать только на территории этого субъекта Российской Федерации.

В соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 504 "О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций" (далее - Перечень N 504).

Таким образом, в целях применения налоговой льготы, предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ, необходимо, чтобы основные средства, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных выше объектов, учитывались на балансе налогоплательщика и были включены в указанный Перечень N 504. Поэтому если по условиям договора финансовой аренды (лизинга) имущество, переданное в лизинг и являющееся неотъемлемой технологической частью железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, учитывается на балансе лизингодателя, то налогоплательщик-лизингодатель вправе использовать налоговую льготу, предусмотренную п. 11 ст. 381 НК РФ, но только в соответствии с Перечнем N 504. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 25 марта 2009 г. N 03-05-05-01/18.

Что касается передачи собственником льготного имущества в аренду, то в отношении этого имущества согласно Письму Минфина России от 15 января 2008 г. N 03-05-05-01/06 право на указанную льготу сохраняется.

Глава 22. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО В ЖКХ

Под жилищно-коммунальным хозяйством в общепринятом смысле понимается комплекс подотраслей, обеспечивающий функционирование инженерной инфраструктуры, различных зданий населенных пунктов, создающий удобства и комфортность проживания и нахождения в них граждан путем предоставления им широкого спектра жилищно-коммунальных услуг.

Далее мы рассмотрим порядок налогообложения налогом на имущество организаций объектов жилищно-коммунального хозяйства.

Согласно п. 1 ст. 372 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, а с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Налогоплательщиками налога на имущество в соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ признаются, в частности, российские организации.

Объектами налогообложения для российских организаций на основании п. 1 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ. Согласно указанной статье имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

Не признаются объектами налогообложения в соответствии с п. 4 ст. 374 НК РФ:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

Таким образом, учитываемые на балансе организаций в качестве основных средств объекты жилищно-коммунального хозяйства подлежат обложению налогом на имущество у данных организаций.

Следует отметить, что если на балансе организации в качестве объектов основных средств учитываются многоквартирные жилые дома, в которых находятся приватизированные квартиры, то во избежание двойного налогообложения (налогом на имущество физических лиц и налогом на имущество организаций) организации необходимо списать с баланса имущество, являющееся общедолевой собственностью жильцов многоквартирных жилых домов, одновременно со списанием приватизированных квартир исходя из доли в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника квартиры (помещения) до их полной приватизации (выкупа). Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 11 июня 2008 г. N 03-05-04-01/24.

Для того чтобы рассчитать налог на имущество за налоговый период в отношении объекта жилищно-коммунального хозяйства, организации необходимо определить налоговую базу, которая исчисляется как среднегодовая стоимость этого объекта (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом среднегодовая стоимость объекта определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости объекта на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Отметим, что остаточная стоимость формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу необходимо рассчитывать по истечении каждого из них. При этом налоговая база в этом случае определяется как средняя стоимость объекта, то есть как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости объекта на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Исчисление суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу) осуществляется организацией по истечении налогового периода (отчетного периода) в соответствии со ст. 382 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, рассчитывается как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма авансового платежа по налогу, в соответствии с п. 4 ст. 382 НК РФ, исчисляется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и средней стоимости объекта жилищно-коммунального хозяйства, определенной за отчетный период.

Уплата налога на имущество (авансовых платежей по налогу) на основании п. 3 ст. 383 НК РФ производится организацией по месту нахождения указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 384, 385 НК РФ. Отметим, что в данных статьях приведены особенности уплаты налога на имущество (авансовых платежей по налогу) по местонахождению обособленных подразделений организации, а также по месту нахождения каждого объекта недвижимости, расположенного вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения.

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), организация обязана по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу на имущество (п. 1 ст. 386 НК РФ). При этом представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию организация обязана по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Отметим, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода определен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Так, налоговые расчеты по авансовым платежам должны быть представлены организацией не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Заметим, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Следует отметить, что в отношении объектов жилищно-коммунального хозяйства могут быть предусмотрены льготы законами субъектов Российской Федерации. Данная льгота может быть установлена субъектами Российской Федерации в виде:

- специальной налоговой ставки (ст. 380 НК РФ).

Например, на территории Владимирской области Законом Владимирской области от 12 ноября 2003 г. N 110-ОЗ "О налоге на имущество организаций" установлена общая ставка в размере 2,2%. Однако в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств областного и (или) местных бюджетов, налоговая ставка установлена в размере 1,1%.

На территории Республики Алтай Законом Республики Алтай от 21 ноября 2003 г. N 16-1 "О налоге на имущество организаций на территории Республики Алтай" установлена общая налоговая ставка 2,2%. В отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств областного и (или) местных бюджетов, налоговая ставка установлена в размере 0,2%;

- освобождения от уплаты налога на имущество (п. 2 ст. 372 НК РФ).

Например, на территории Республики Мордовия действует Закон Республики Мордовия от 27 ноября 2003 г. N 54-З "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон Республики Мордовия N 54-З). Согласно п. 1 ст. 3 Закона Республики Мордовия N 54-З от уплаты налога на имущество освобождаются организации в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, объектов внешнего благоустройства, специального автотранспорта, используемого в коммунальном обслуживании населения и в ликвидации аварий на электросетях, на тепловых, водопроводных и канализационных магистралях.

На территории г. Москвы действует Закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон г. Москвы N 64). На основании ст. 4 Закона г. Москвы N 64 освобождаются от уплаты налога на имущество организации в отношении объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета г. Москвы и (или) бюджетов муниципальных образований в г. Москве; организации в отношении объектов коммунального комплекса по утилизации (обезвреживанию) твердых бытовых отходов, водоснабжению и водоотведению.

Глава 23. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ ОДНОВРЕМЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

НА РЕЖИМЕ ЕНВД И ОБЩЕМ РЕЖИМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Нередко организации для осуществления различных видов предпринимательской деятельности совмещают систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с общим режимом налогообложения.

Мы расскажем о том, как такие организации уплачивают налог на имущество организации, а также расскажем о том, как учитывается при налогообложении имущество, используемое одновременно в разных налоговых режимах.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) наряду с общим режимом налогообложения существуют специальные налоговые режимы. Сутью специальных налоговых режимов является замена части налогов, уплачиваемых согласно общему режиму налогообложения, на один налог. Так, система налогообложения в виде ЕНВД как специальный налоговый режим заменяет ряд налогов единым налогом на вмененный доход.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации - плательщики ЕНВД освобождаются от уплаты:

- налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налога на имущество организаций (в отношении той части имущества организаций, которая используется в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД);

- единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Таким образом, если организация совмещает систему налогообложения в виде ЕНВД с общим режимом налогообложения, то в отношении той части имущества организации, которая используется в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, организация налог на имущество не уплачивает.

В связи с этим организация обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой организация уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. На это указывает п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Следует отметить, что в отношении деятельности в рамках общего режима организация обязана уплачивать налог на имущество организаций. При этом объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение составляет имущество, перечисленное в ст. 378 НК РФ, а именно имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления. Отметим, что порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется:

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

Не признаются объектами налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ):

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

Налоговая база за налоговый период определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом среднегодовая стоимость определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ). Остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Обратите внимание! Если организация использует имущество одновременно в деятельности, связанной с общим режимом налогообложения и режимом ЕНВД, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то согласно Письму Минфина от 24 марта 2008 г. N 03-11-04/3/147 стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности по ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации. Заметим, что при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках по форме N 2, утвержденной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Следует отметить, что представленный вариант распределения остаточной стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество не является единственно допустимым. Так, Минфин России в Письме от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/25 пояснил, что методы распределения стоимости имущества между различными видами деятельности организации, в том числе деятельности, облагаемой ЕНВД, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов, допускаются в целях налогообложения имущества в связи с отсутствием соответствующего регулирования в НК РФ. Например, стоимость имущества можно распределять пропорционально площади объекта недвижимого имущества, пробега транспортных средств в километрах по данным путевых листов и тому подобному (Письмо Минфина России от 1 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/482). Данный вывод подтверждается и судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Поволжского округа от 29 ноября 2007 г. по делу N А65-6677/2007-СА1-56. В указанном Постановлении суд установил, что в части основных средств (движимого и недвижимого имущества), используемых для предпринимательской деятельности, не переведенных на специальные налоговые режимы, их стоимость включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ. При этом нормы данной главы не предусматривают обязанности налогоплательщиков вести раздельный учет имущества, облагаемого и не облагаемого налогом на имущество организаций.

Следовательно, если имущество организации используется в двух сферах деятельности, то есть в ЕНВД и на общем режиме, и при этом невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то, по мнению суда, порядок определения стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, может быть отражен в приказе об учетной политике.

Исчисление суммы налога на имущество осуществляется по истечении налогового периода. Если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное, то в течение налогового периода организация уплачивает авансовые платежи по налогу, исчисление которых производится по истечении отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев).

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, рассчитывается как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (п. 2 ст. 382 НК РФ). При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ). Средняя стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Уплата налога на имущество (авансовых платежей по налогу) осуществляется организацией по месту своего нахождения. Конкретный срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), организация обязана по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган по месту своего нахождения налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу на имущество (п. 1 ст. 386 НК РФ). При этом представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию организация обязана по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения". Следует отметить, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Так, налоговые расчеты по авансовым платежам должны быть представлены не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Подписано в печать

16.09.2009