"ГроссМедиа", 2010

"РОСБУХ", 2010

 

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

 

В.В.Семенихин

 

Глава 1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ

 

1.1. Налогоплательщики и объект налогообложения

 

Лица, осуществляющие различные виды деятельности в отраслях экономики, неизбежно сталкиваются с необходимостью уплаты тех или иных налогов, установленных налоговым законодательством Российской Федерации.

О том, кто является налогоплательщиком налога на прибыль организаций и что является объектом налогообложения этим налогом, мы и поговорим в этом разделе.

 

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 246 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Обратимся к ст. 11 части первой НК РФ, согласно которой организациями являются:

- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц, что установлено п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ));

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Указанные организации в соответствии с п. 2 ст. 246 НК РФ не признаются налогоплательщиками в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением Олимпийских и Паралимпийских игр 2014 г. в Сочи.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль, а значит, и объект налогообложения, определяется в зависимости от того, кто является налогоплательщиком - российская или иностранная организация.

Прибылью для российской организации, согласно п. 1 ст. 247 НК РФ, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

К доходам в целях налогообложения прибыли, в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Порядок определения доходов от реализации установлен ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

К доходам от реализации относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Помимо этого, к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.

В состав внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ относятся доходы, не признаваемые доходами от реализации. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержится в ст. 251 НК РФ.

Расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются осуществленные налогоплательщиком затраты, которые обоснованны и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными следует понимать затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. Помимо этого, под документально подтвержденными расходами понимаются и затраты, подтвержденные документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Расходы, произведенные налогоплательщиком в процессе осуществления деятельности, в целях исчисления налога на прибыль организаций согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину расходов, произведенных этими постоянными представительствами, которые также определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Для иных иностранных организаций прибылью на основании п. 3 ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, при этом доходы определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ, устанавливающей особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

Как отмечено в Письме ФНС России от 28 мая 2007 г. N ММ-20-02/401@ "О налоге на прибыль организаций" плательщиками налога являются любые юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Юридические лица, в том числе администрации муниципальных образований, получившие доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав, внереализационные доходы, должны учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Юридические лица, как вы знаете, создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций.

Если основной целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли, то некоммерческие организации не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют. Тем не менее некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, что установлено ст. 50 ГК РФ.

Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных и религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законодательством.

Статьей 321 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций. Такими организациями являются Центральный банк Российской Федерации и Агентство по страхованию вкладов. Названные организации должны:

- вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) при осуществлении деятельности, связанной с исполнением ими функций, предусмотренных законодательством, и доходов и расходов, полученных (произведенных) при осуществлении иной коммерческой деятельности;

- применять общие нормы гл. 25 НК РФ при осуществлении налогового учета коммерческой деятельности.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ.

Бюджетное учреждение, согласно ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации, представляет собой государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Бухгалтерский и налоговый учет внебюджетных средств ведется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Прибыль, полученная в результате предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в соответствии с гл. 25 НК РФ облагается налогом на прибыль.

Для налогоплательщиков - бюджетных учреждений п. 1 ст. 321.1 НК РФ установлена обязанность ведения раздельного учета доходов, полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, и соответствующих им расходов.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется бюджетным учреждением как разница между суммой дохода, полученного от реализации, внереализационного дохода (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержит ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 14 п. 1 названной статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены, то есть должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

В составе расходов бюджетных учреждений не учитываются расходы, производимые за счет средств, полученных в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, что установлено п. 2 ст. 321.1 НК РФ.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются плательщиками налога на прибыль организаций.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях налогообложения прибыли понимается, согласно ст. 306 НК РФ, любое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. Предпринимательская деятельность иностранной организации должна быть связана, в частности, с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству; с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов.

Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Объектом налогообложения представительств в соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ признается:

- доход, полученный через представительство, уменьшенный на величину расходов этого представительства (расходы определяются с учетом положения п. 4 ст. 307 НК РФ);

- доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к представительству.

Специальных норм для определения доходов представительств иностранных организаций не установлено, поэтому необходимо руководствоваться основными положениями, установленными НК РФ.

В целях взимания налога на прибыль доход представительства определяется исходя из всех поступлений, если таковые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому представительству. То есть налогом на прибыль в Российской Федерации облагается та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации и может быть отнесена к этому представительству, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041940.

В Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2006 г. по делу N КА-А40/875-06 отмечено, что в соответствии с особенностями, установленными абз. 2 п. 1 ст. 307 НК РФ, в целях налогообложения прибыли представительству необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством, и расходов, им произведенных. Подтверждение расходов является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренным п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При исчислении относящейся к постоянному представительству прибыли затраты, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст. ст. 253 - 269 НК РФ.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены ст. 309 НК РФ.

Доходы, получаемые иностранной организацией, можно разделить на две категории:

- доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (налогового агента);

- доходы, не подлежащие налогообложению.

Доходами, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ облагаются налогом, удерживаемым у налогового агента, являются:

- Дивиденды. Дивидендом, согласно п. 1 ст. 43 НК РФ, признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.

Обратите внимание, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ, что установлено п. 5 ст. 346.11 НК РФ. По разъяснениям специалистов УФНС России по г. Москве (Письмо от 11 сентября 2007 г. N 18-11/3/0860080@) применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов.

- Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Статьи 251, 277 НК РФ содержат общие нормы, применяемые в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Установлено, что при налогообложении прибыли не учитываются доходы (суммы) в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из общества либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками. Однако все такие нормы применяются в случаях выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного общества либо при ликвидации общества, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/428.

Если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией - участником общества не связано ни с выбытием этого участника из общества, ни с ликвидацией общества, то согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала, подлежат обложению налогом в полной сумме выплаты.

- Процентный доход от долговых обязательств любого вида. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ), в том числе:

доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

доходы по иным долговым обязательствам, не указанным в предыдущем подпункте.

- Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:

за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;

за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;

за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

- Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

- Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении представленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.

- Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

- Доходы от международных перевозок (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. Обложению налогом на прибыль в Российской Федерации по разъяснениям, содержащимся в Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. N 20-12/060998@, подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:

между двумя пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой - вне территории Российской Федерации;

между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации.

Налог на прибыль исчисляется с общей стоимости перевозки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории Российской Федерации и стоимость перевозки вне территории Российской Федерации.

Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных перевозок, осуществляемые этой организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Как сказано в Письме Минфина России от 18 июля 2008 г. N 03-03-06/1/412, доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг и, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты.

- Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ). Неустойкой (штрафом, пеней), согласно ст. 330 ГК РФ, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Разновидностями неустойки являются пени и штраф.

Иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Перечисленные доходы в соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено п. 2 ст. 309 НК РФ.

 

1.2. Налог на прибыль и перенос убытков на будущее

 

В условиях кризиса все большее число организаций получают убытки. Убытки учитываются как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Об особенностях учета убытков в целях налогообложения прибыли, о возможности переноса полученных убытков на будущее вы узнаете, прочитав этот раздел.

 

Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном той же главой НК РФ.

 

Общий порядок переноса убытков

 

Налогоплательщикам, понесшим убыток, исчисленный в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, п. 1 ст. 283 НК РФ дано право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода, то есть право перенести полученный убыток на будущее. Причем налоговая база текущего налогового периода может быть уменьшена как на всю сумму полученного убытка, так и на часть этой суммы.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода учитываются особенности, предусмотренные, помимо ст. 283 НК РФ, ст. ст. 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Прежде всего напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, налоговым периодом для него признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

Специалисты Минфина России в Письмах от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/1/298, от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/383 высказали мнение о том, что перенос убытков на будущее возможен не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов, что подтверждается и арбитражной практикой.

В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2006 г. по делу N А56-27460/2005. Проведя проверку налогоплательщика, налоговый орган сделал вывод о неправомерном уменьшении организацией налоговой базы по налогу на прибыль, исчисленной по итогам отчетного периода, на убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах. Как посчитал налоговый орган, налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой только по итогам налогового периода. Суд пришел к выводу, что поскольку в силу ст. 283 НК РФ убыток уменьшает налоговую базу, определяемую, согласно ст. ст. 274 и 286 НК РФ, и по итогам отчетного периода, то при исчислении налога, подлежащего уплате за отчетный период, налогоплательщик вправе учесть убытки прошлых периодов.

Как вы помните, расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего периода, а прямые расходы учитываются в расходах текущего периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.

По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 8 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/821, расходы, отнесенные учетной политикой налогоплательщика к косвенным расходам, формируют убыток отчетного года. Прямые расходы могут быть учтены лишь в том периоде, когда будет реализована продукция (работы, услуги).

Период, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, определен п. 2 ст. 283 НК РФ, и составляет 10 лет. То есть в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором убыток получен, налогоплательщик может переносить его на будущее.

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что на текущий налоговый период может быть перенесена вся сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде.

Если сумма убытка превышает сумму прибыли, полученной в текущем периоде, то всю сумму убытка перенести на текущий период будет невозможно. В такой ситуации убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет также полностью или частично.

А как быть в том случае, если убытки возникают более чем в одном налоговом периоде? Перенос таких убытков на будущее в соответствии с п. 3 ст. 283 НК РФ осуществляется в той очередности, в которой убытки возникли. Например, организация понесла убытки в 2007 и 2008 гг. Если в 2009 г. организацией будет получена прибыль, то в первую очередь следует переносить на будущее убыток 2007 г., а затем уже - 2008 г.

Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 283 НК РФ, обязан хранить в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы убытков, полученных ранее.

Списание убытков возможно только при представлении первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат, о чем сказано в Письме Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/206.

Срок, в течение которого налогоплательщики обязаны хранить документы, установлен п. 1 ст. 23 НК РФ, и составляет он четыре года. То есть в течение четырех лет налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих доходы, расходы, уплату (удержание) налогов.

Бухгалтерское законодательство также устанавливает срок хранения первичных учетных документов. Руководствуясь ст. 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Если организация будет переносить убыток в течение 10 лет, то и хранить документы, подтверждающие получение убытка, она обязана в течение всего этого времени, то есть гораздо дольше, чем установлено общими нормами бухгалтерского и налогового законодательства.

Если документы, подтверждающие получение убытка в каком-либо налоговом периоде, не сохранены, учесть убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за этот период вы не сможете. Это подтверждает и судебная практика. В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 23 сентября 2008 г. N КА-А40/8513-08-2 по делу N А40-52908/07-115-325. Суд пришел к выводу, что в нарушение п. 1 ст. 252 и п. 4 ст. 283 НК РФ организацией неправомерно уменьшена налоговая база на сумму убытков, понесенных в предыдущих налоговых периодах, без документального подтверждения объема убытков и очередности их переноса.

Принимая решение, суд исходил из того, что организация обязана хранить документы, подтверждающие объем убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков согласно ст. 283 НК РФ и Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В связи с тем что ст. 283 НК РФ содержит условия о документальном подтверждении убытков и очередности их переноса, суд посчитал, что основанием для переноса убытка является наличие документов, подтверждающих его возникновение в тех налоговых периодах и в тех объемах, в которых он имел место.

В то же время суд указал, что положениями гл. 25 НК РФ не установлены какие-либо ограничения, препятствующие налогоплательщику реализовать свое право, связанное с переносом на будущее убытка одного налогового периода, в случае если документы, подтверждающие наличие убытка предыдущего налогового периода, утрачены.

Организация, представляя в суд кассационную жалобу на решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности, указала, что первичные документы, подтверждающие получение и объем убытка до налогового периода, за который проводилась проверка, не запрашивались. Между тем, как указано в п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, налогоплательщик вправе в двухнедельный срок представить в налоговый орган свои возражения.

Ни налоговому органу, ни суду документы и иные доказательства в обоснование возражений организации по акту проверки представлены не были. При таких обстоятельствах суд принял решение о том, что организация правомерно привлечена к налоговой ответственности за занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму перенесенного убытка, полученного в предыдущих периодах, при отсутствии подтверждающих документов.

Если налогоплательщик прекратил деятельность по причине реорганизации, то налогоплательщик-правопреемник имеет право применять положения ст. 283 НК РФ. То есть правопреемник может уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

В Письме УФНС России по г. Москве от 11 января 2009 г. N 19-12/000118 даны следующие разъяснения. Организация - правопреемник по правам и обязанностям присоединенных к ней юридических лиц признает убытки прошлых лет, образовавшиеся у присоединенных юридических лиц, в качестве убытков, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих данные убытки (включая налоговые декларации, в которых присоединенной организацией заявлялись налоговые убытки).

С учетом того, что убытки присоединенной организации переносятся организацией-правопреемником по правилам ст. 283 НК РФ, в налоговой декларации по налогу на прибыль, Порядок заполнения которой утвержден Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения", заполнению подлежат соответствующие строки листа 02 и Приложения N 4 к листу 02.

 

Особенности определения убытков,

возникших при реализации земельных участков

 

В соответствии с п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток, возникший при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, определяется в следующем порядке:

- убыток от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- убыток от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ;

- убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 8 мая 2007 г. N 03-03-05/111, согласно положениям ст. 264.1 НК РФ списание убытка налогоплательщиками, самостоятельно определившими срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. То есть в течение 5 лет либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет.

Налогоплательщиками, которые не определяли самостоятельно срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.

Списание убытка от реализации права на земельный участок производится в течение указанных выше периодов, начиная с отчетного (налогового) периода, в котором получен этот убыток, о чем сказано в Письме Минфина России от 31 октября 2007 г. N 03-03-06/1/752.

 

Учет убытка, полученного от реализации предприятия

как имущественного комплекса

 

Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса установлены ст. 268.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 268.1 НК РФ, расходом налогоплательщика в целях налогообложения прибыли признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов. Величина превышения рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Надбавка, о которой идет речь, признается равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.

Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. То есть начиная с 1 января 2008 г. налогоплательщики, понесшие убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса в предыдущем налоговом периоде, начиная с убытка именно налогового периода 2008 г. вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 268.1 НК РФ.

 

Учет убытка, полученного от деятельности, связанной

с использованием обслуживающих производств и хозяйств

 

Организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, согласно ст. 275.1 НК РФ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Убыток, полученный подразделением налогоплательщика при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - объект ОПХ), признается в соответствии со ст. 275.1 НК РФ при соблюдении следующих условий:

- если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении хотя бы одного из этих условий убыток, полученный при осуществлении деятельности с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет. Направить на погашение этого убытка можно только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

Если убыток получен, но на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, в целях налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

В Москве и Санкт-Петербурге - городах федерального значения - такие нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/318 обращено внимание на то, что, организуя раздельный учет налоговой базы по подразделению, осуществляющему деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, и по иным видам деятельности, налогоплательщик учитывает в совокупности расходы подразделения, возникшие в связи с оказанием услуг работникам своей организации и сторонним лицам. Таким образом, порядок учета убытков, полученных подразделением, распространяется на убытки, связанные с оказанием услуг как работникам организации, так и сторонним лицам.

 

Убытки, полученные от операций с ценными бумагами

 

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ, определяющей порядок учета убытков, полученных от операций с ценными бумагами, налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе перенести убытки на будущее в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

В отношении убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, применяется аналогичный порядок.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В Письме Минфина России от 5 марта 2008 г. N 03-03-06/1/142 обращено внимание на то, что НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. При этом НК РФ не ограничивает возможности уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/67.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 сентября 2007 г. по делу N А43-995/2007-6-27 отмечено, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций, на убытки, полученные от операций с ценными бумагами.

 

Убыток по операциям

с финансовыми инструментами срочных сделок

 

В соответствии с п. 2 ст. 304 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, согласно п. 3 ст. 304 НК РФ не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).

Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ), что установлено п. 4 ст. 304 НК РФ.

 

Убыток, полученный при реализации амортизируемого имущества

 

В случае реализации с убытком объектов амортизируемого имущества также можно вести речь о переносе убытков на будущее.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами, согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

 

1.3. Налог на прибыль и обособленные подразделения

 

Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено либо не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место при этом считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Приведенное выше понятие обособленного подразделения содержит ст. 11 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль организаций с учетом особенностей, установленных ст. 288 НК РФ. Об этих особенностях и пойдет речь ниже.

 

Как вы знаете, налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Так вот, налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям, что установлено п. 1 ст. 288 НК РФ. Местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Напомним, что согласно ст. 284 НК РФ с 1 января 2009 г. налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20 процентов, из них сумма налога, исчисленная по ставке 2 процента, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, зачисляется, соответственно, в бюджеты субъектов Российской Федерации. Также п. 1 ст. 284 НК РФ определено, что налоговая ставка, подлежащая зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, при этом ставка налога не может быть ниже 13,5 процента.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты субъектов муниципальных образований, исчисляются в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

В Письме Минфина России от 23 января 2009 г. N 03-01-11/1-09 обращено внимание налогоплательщиков на то, что сумма налога на прибыль, подлежащая зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, подлежит распределению между бюджетами субъектов Российской Федерации, на территории которых расположены обособленные подразделения. То есть особый порядок исчисления, уплаты налога установлен только в отношении суммы налога, зачисляемой в федеральный бюджет.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, производится организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Уплата авансовых платежей и сумм налога производится исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Доля прибыли при этом определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором речь идет о таком виде амортизируемого имущества, как основные средства. Как сказано в Письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/672, при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (нематериальных активов, капитальных вложений) при определении указанного показателя не учитывается. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/2/147.

Порядок определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в целях исчисления налога на прибыль рассмотрен в Письме Минфина России от 30 сентября 2008 г. N 03-03-06/2/131. Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, которая определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ. Для определения указанной величины за отчетный период необходимо разделить сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Для определения среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговой период следует сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, разделить на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Таким образом, средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемых основных средств рассчитывается в целом по налогоплательщику и отдельно по обособленному подразделению. На основании полученных данных определяется удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения. В Письме отмечено, что для целей налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. Поэтому при расчете средней остаточной стоимости амортизируемого имущества, приходящегося на долю обособленного подразделения, учитывается все имущество, используемое подразделением для осуществления деятельности и находящееся в собственности организации.

А как определяется остаточная стоимость основных средств для целей распределения суммы налога на прибыль, уплачиваемой по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленного подразделения, если организация является некоммерческой? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/4/48. У некоммерческой организации в наличии могут находиться основные средства, полученные в качестве целевых поступлений, а также приобретенные за счет средств целевых поступлений и используемые для осуществления некоммерческой деятельности. На основании п. 2 ст. 256 НК РФ перечисленное имущество некоммерческих организаций не подлежит амортизации. По основным средствам, полученным в качестве целевых поступлений, а также приобретенным за счет средств целевых поступлений и используемым для осуществления некоммерческой деятельности, числящимся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация для целей налогообложения прибыли не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Какой из показателей будет применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда, налогоплательщики также определяют самостоятельно. Выбранный показатель в течение налогового периода не может быть изменен.

Налогоплательщики с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, вместо показателя среднесписочной численности работников могут применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. Применение показателя удельного веса расходов на оплату налогоплательщику следует согласовать с налоговым органом по месту своего нахождения. При выборе этого показателя определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

Напомним читателям, что под сезонным производством в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) ее производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий.

В отношении остаточной стоимости амортизируемого имущества необходимо отметить следующее. Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ, организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, имеют право определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

Предположим, что налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации. Как в этом случае производить уплату авансовых платежей и налога?

Пунктом 2 ст. 288 НК РФ определено, что в этом случае распределение прибыли по каждому из обособленных подразделений, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, может не производиться и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации. Уведомить о принятом решении налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения обособленных подразделений, следует до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. То есть уведомить налоговые органы о том, через какое из обособленных подразделений организации, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, будет производиться уплата налога в 2010 г., следует до 31 декабря 2009 г.

Уведомления представляются в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось число структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, оказывающие влияние на порядок уплаты налога на прибыль. В частности, если налогоплательщиком созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения в течение текущего налогового периода, уведомить налоговые органы о том, через какое из подразделений на территории субъекта Российской Федерации будет осуществляться уплата налога в бюджет, налогоплательщик обязан в течение 10 дней после окончания отчетного периода.

Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором обособленное подразделение создано или ликвидировано.

Если организация, а также ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, то налогоплательщик может принять решение об уплате им налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации за все свои обособленные подразделения. В Письме ФНС России от 10 августа 2006 г. N 02-4-12/49@ "О применении абзаца 2 пункта 2 статьи 288 Кодекса" сказано, что применяемый налогоплательщиком порядок уплаты налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации указывается в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик, ранее не имевший обособленных подразделений, в течение текущего налогового периода создает такие подразделения на территории того же субъекта Российской Федерации, он вправе принять решение об уплате налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ начиная с отчетного периода, в котором созданы эти обособленные подразделения, внеся соответствующие изменения в учетную политику.

Исчисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения об исчисленных суммах авансовых платежей и суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик, согласно п. 3 ст. 288 НК РФ, должен сообщить обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

В эти же сроки налогоплательщик в соответствии с п. 4 ст. 288 НК РФ должен уплатить исчисленные суммы авансовых платежей и суммы налога по итогам налогового периода. Напомним, что сроки для представления налоговых деклараций установлены ст. 289 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи, налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода.

Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно ст. 285 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, то есть период времени с 1 января по 31 декабря.

Налоговые декларации по окончании отчетного периода должны быть представлены не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Если отчетным периодом является квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговая декларация представляется не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. Если же налоговыми периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, то налоговая декларация представляется не позднее 28-го числа каждого месяца, следующего за истекшим календарным месяцем. То есть за январь налоговую декларацию следует представить не позднее 28 февраля, за февраль - не позднее 28 марта и так далее.

Налоговые декларации по итогам налогового периода должны быть представлены не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Российские организации представляют налоговую декларацию, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода должна представить в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям, что установлено п. 5 ст. 289 НК РФ.

Как вы знаете, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При постановке на учет по месту нахождения подразделения организации присваивается код причины постановки на учет, так называемый КПП. Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 14 марта 2008 г. N 14-14/4/023876, КПП, присвоенный организации по месту нахождения подразделения, должен быть указан в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, причем независимо от того, кто производит уплату налога - сама организация или ее обособленное подразделение, исполняющее обязанности по уплате налога.

Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог на прибыль подлежит уплате с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ.

 

1.4. Налоговые ставки

 

Налоговая ставка, как вы знаете, является одним из элементов налогообложения наряду с объектом налогообложения, налоговой базой, налоговым периодом, порядком исчисления налога, а также порядком и сроком уплаты налога. Согласно п. 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Налоговые ставки, которые должны применять налогоплательщики при исчислении суммы налога на прибыль организаций, установлены ст. 284 НК РФ.

О том, какие ставки применяются при налогообложении различных видов доходов, получаемых как российскими, так и иностранными организациями - налогоплательщиками, вы узнаете из этой части.

 

Общая налоговая ставка установлена п. 1 ст. 284 НК РФ в размере 20 процентов. Причем сумма налога распределяется следующим образом:

- сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Обратите внимание, что субъекты Российской Федерации имеют право понижать ставку налога, подлежащую зачислению в бюджет соответствующего субъекта, для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом ставка налога, установленная законом субъекта Российской Федерации, не может быть ниже 13,5 процента.

 

Пример. Законом Омской области от 24 ноября 2008 г. N 1106-ОЗ "Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций" с 1 января 2009 г. установлена ставка налога на прибыль организаций в размере 13,5 процента в части сумм, подлежащих зачислению в областной бюджет, для товариществ собственников жилья.

 

Как отмечено в Письме Минфина России от 23 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/99, организации, относящиеся к отдельным категориям налогоплательщиков, для которых законами субъектов Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ снижена налоговая ставка в части сумм налога на прибыль, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации, заполняют строки 130 и 170 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" налоговой декларации по налогу на прибыль, специально предназначенные для отражения налоговой базы и ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации. Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н.

Пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъекта Российской Федерации, может устанавливаться законами субъектов Российской Федерации для организаций, являющихся резидентами особых экономических зон. Пониженная ставка устанавливается в отношении деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии раздельного учета доходов и расходов по деятельности, осуществленной на территории особой экономической зоны и за ее пределами. Размер ставки не может быть ниже 13,5 процента.

 

Пример. Законом г. Москвы от 5 июля 2006 г. N 31 "Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций - резидентов особой экономической зоны технико-внедренческого типа "Зеленоград" установлена пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет г. Москвы.

Ставка налога на прибыль установлена в размере 13,5 процента в отношении прибыли, полученной от технико-внедренческой деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. Пониженная ставка применяется в случае, если организации-резиденты ведут раздельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами.

Закон распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. С 1 января 2011 г. Закон утрачивает силу.

 

Налогоплательщиками налога на прибыль, согласно ст. 246 НК РФ, признаются, помимо российских организаций, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, установлены п. 2 ст. 284 НК РФ и составляют:

- 20 процентов - со всех доходов (исключение составляют доходы от использования, содержания и сдачи в аренду транспортных средств и контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок; доходы в виде дивидендов; доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств);

- 10 процентов - с доходов от использования, содержания и сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов и других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

В соответствии с положениями ст. 310 НК РФ исчисление и удержание налога с указанных видов доходов, выплачиваемых иностранной организации, производятся российской организацией - налоговым агентом.

Под международными перевозками в целях исчисления налога на прибыль, согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. То есть если иностранная организация оказывает услуги российской организации исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы, полученные иностранной организацией в связи с оказанием таких услуг, не являются доходами от источников в Российской Федерации. Соответственно, они не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. N 20-12/060998@.

Доходы в виде дивидендов, полученные российскими организациями, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ облагаются налогом на прибыль по ставке налога 0 процентов. Нулевая ставка налога применяется при выполнении следующих условий:

- организация, получающая дивиденды, на день принятия решения о выплате дивидендов непрерывно владеет на праве собственности не менее 365 календарных дней не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды. Для применения нулевой ставки организация может владеть депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых дивидендов;

- стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада в уставном капитале (доли в складочном фонде) организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарных расписок превышает 500 млн руб.;

- если дивиденды выплачиваются иностранной организацией, государство постоянного местонахождения такой организации не должно быть включено в утверждаемый Минфином России перечень офшорных зон. Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н.

Для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Также необходимо представить сведения о стоимости приобретения соответствующего права.

Такими документами могут являться, в частности, договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, уставы, учредительные договоры и иные документы, содержащие необходимые сведения. Если необходимые документы или их копии составлены на иностранном языке, они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 9 июня 2008 г. N 03-03-06/2/68, налогоплательщику, имеющему право на применение ставки 0 процентов, также следует представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, а также документальное подтверждение того, что такие документы представлены в налоговый орган, налоговому агенту, на которого возложены обязанности по определению и удержанию суммы налога.

Дивиденды, полученные от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше, то есть не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, облагаются налогом на прибыль по ставке 9 процентов.

Дивиденды, полученные иностранными организациями от российских организаций, облагаются налогом на прибыль по ставке 15 процентов, что установлено в пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Определяя ставку налога на прибыль, не забывайте о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то в соответствии со ст. 7 НК РФ подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2008 г. приведен в Письме ФНС России от 25 марта 2008 г. N ШТ-6-2/219@ "О направлении Перечня действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и Перечня офшорных зон".

Напомним, что дивидендом в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/366, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Таким образом, для целей налогообложения указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, облагаются по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ.

Налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, определены п. 4 ст. 284 НК РФ.

Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, согласно пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ, облагаются налогом по ставке 15 процентов. По этой же ставке облагаются доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.

Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок менее трех лет до 1 января 2007 г., доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г., облагаются налогом на прибыль по ставке 9 процентов (пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ).

К доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, применяется нулевая ставка налога на прибыль (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ). По ставке 0 процентов облагаются и доходы в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Ставка 0 процентов в соответствии с п. 5 ст. 284 НК РФ применяется при налогообложении прибыли, полученной ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Прибыль, полученная от иных видов деятельности, не связанной с выполнением функций, предусмотренных названным Законом, облагается налогом по общей ставке, то есть 20 процентов.

Говоря о ставках налога на прибыль, нельзя не сказать о ставках налога, применяемых организациями - сельскохозяйственными товаропроизводителями, применяющими общий режим налогообложения.

С 1 января 2009 г. вступил в силу Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Согласно названному Закону налоговая ставка по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, установлена в следующих размерах:

в 2004 - 2012 гг. - 0 процентов;

в 2013 - 2015 гг. - 18 процентов;

начиная с 2016 г. - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.

При этом, согласно Письму Минфина России от 1 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/656, с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2014 г. под сельхозпроизводителями по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельхозпродукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельхозпродукции, понимаются сельхозпроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

Как отмечено в Письме Минфина России от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/1/602, льготная ставка 0 процентов применяется только в том случае, если сельхозпроизводитель самостоятельно нес бремя расходов, связанных с переработкой продукции, и осуществлял ее собственными силами без привлечения к процессу переработки третьих лиц.

Таким образом, если сельхозпроизводитель передает сельхозпродукцию в переработку другой организации на давальческих началах и в дальнейшем ее реализует, то прибыль, полученная от реализации этой продукции, облагается налогом на прибыль в общем порядке, то есть в соответствии со ст. 284 НК РФ.

 

1.5. Налоговая база

 

Любой налог считается установленным в том случае, когда определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты. Эти общие условия установления налогов и сборов определены п. 1 ст. 17 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Далее мы рассмотрим, в каком порядке определяется налоговая база по налогу на прибыль организаций.

 

Налоговая база, согласно п. 1 ст. 53 НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, что установлено ст. 54 НК РФ.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется в соответствии со ст. 274 НК РФ. В целях налогообложения прибыли налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций, согласно ст. 247 НК РФ, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Доходы и расходы налогоплательщика в целях налогообложения прибыли учитываются в денежной форме.

В ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

На основании ст. 252 НК РФ полученные доходы уменьшаются налогоплательщиком на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, то есть за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения).

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Как вы знаете, ст. 284 НК РФ для разных видов доходов установлены разные налоговые ставки: в частности, общая ставка налога на прибыль составляет 20%, по ставке 9% облагается налоговая база по доходам в виде дивидендов, полученным российскими организациями от российских и иностранных организаций, ставка 15% применяется к налоговой базе по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Пунктом 2 ст. 274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, а именно от ставки 20%, определяется налогоплательщиком отдельно. То есть, если организация получает доходы, облагаемые по разным ставкам, налоговая база должна определяться отдельно.

Раздельный учет доходов (расходов) должен вестись и по тем операциям, по которым НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Отметим, что п. 1 ст. 284 НК РФ установлено, что ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.

Специалисты Минфина России в Письме от 23 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/99 еще раз обратили внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ отдельное определение налоговой базы предусмотрено только по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ.

Организации, относящиеся к категориям налогоплательщиков, для которых законами субъектов Российской Федерации снижена ставка в части сумм налога на прибыль, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации, заполняют строки 130 и 170 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" налоговой декларации по налогу на прибыль, специально предназначенные для отражения налоговой базы и ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации. Форма налоговой декларации утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

Поскольку налог на прибыль является федеральным налогом и НК РФ установлены объект налогообложения, налоговые базы и ставки этого налога, Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 2 марта 2005 г. N 33-Г05-2 указал, что субъектам Российской Федерации предоставлено право лишь понижать до определенного уровня ставку налога для отдельных категорий налогоплательщиков, но не устанавливать особый порядок формирования налоговой базы.

В результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции) организация может получить доходы в натуральной форме. Такие доходы учитываются в соответствии с п. 4 ст. 274 НК РФ исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, также учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, что определено п. 5 ст. 274 НК РФ.

Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций. Рыночные цены определяются без включения в них налога на добавленную стоимость и акциза (п. 6 ст. 274 НК РФ).

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения.

Пунктом 2 ст. 40 НК РФ определено, что налоговые органы при осуществлении контроля полноты исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17 августа 2007 г. по делу N А72-5628/06 суд указал, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 НК РФ, применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование цен направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности по уплате законно установленных налогов, как того требует ст. 57 Конституции Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 8 февраля 2007 г. N 03-02-07/1-51 высказано такое мнение: отклонение, в частности, цен, применяемых к образовательным услугам в отношении определенных категорий учащихся, более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня рыночных цен идентичных (однородных) услуг, оказанных в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, может являться основанием для доначисления налогов, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие услуги.

При определении налоговой базы подлежащая налогообложению прибыль, согласно п. 7 ст. 274 НК РФ, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Под налоговым периодом, согласно п. 1 ст. 55 НК РФ, следует понимать календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций в соответствии с нормами ст. 285 НК РФ признается календарный год.

Прибыль как объект налогообложения исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, как формирующих доходы, так и повлекших расходы. Конечный результат финансовой деятельности - прибыль может быть выявлен только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика, о чем сказано в Постановлении ФАС Московского округа от 5 марта 2008 г. N КА-А40/1101-08 по делу N А40-58207/06-107-340.

Результатом деятельности налогоплательщика может быть как прибыль, так и убыток, представляющий собой отрицательную разницу между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения. Доходы и расходы определяются в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном (отчетном) налоговом периоде налоговая база признается равной нулю, что установлено п. 8 ст. 274 НК РФ.

Порядок переноса убытков, полученных налогоплательщиком, определен ст. 283 НК РФ. В частности, согласно ст. 283 НК РФ, налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, имеют право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом, как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 30 июня 2008 г. N 20-12/061165, определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 283, 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором убыток получен. На текущий налоговый период может быть перенесена вся сумма полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

В Письме сказано, что сумма убытка за предыдущий налоговый период может уменьшать налоговую базу как за соответствующий отчетный (I квартал, полугодие, 9 месяцев года), так и за налоговый период при соблюдении условий переноса убытка. Следовательно, налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на всю сумму неперенесенного убытка (либо части суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года.

В частности, ст. 280 НК РФ предусмотрен особый порядок определения дохода от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами.

НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. При этом НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.

В Письмах Минфина России от 18 января 2008 г. N 03-03-06/1/14, от 16 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/68 отмечено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами.

Если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

Помимо налога на прибыль, организации, осуществляющие различные виды деятельности, обязаны уплачивать и другие налоги. Одним из таких налогов является налог на игорный бизнес. Напомним, что игорный бизнес представляет собой предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющуюся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, согласно п. 9 ст. 274 НК РФ, в составе доходов и расходов налогоплательщика не учитываются доходы и расходы, которые подлежат налогообложению в соответствии с гл. 29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ.

Для налогоплательщиков, являющихся организациями игорного бизнеса, а также организаций, получающих доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, установлена обязанность ведения раздельного учета доходов и расходов по такой деятельности. В случае невозможности распределения расходов расходы следует распределять пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общей доле доходов организации по всем видам деятельности, осуществляемой организацией.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход.

В Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-11-04/3/121 отмечено, что распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателя выручки (дохода) и расходов за месяц. В целях исчисления налога на прибыль суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Данный порядок распространяется на порядок распределения организацией, применяющей разные режимы налогообложения, расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов по кредитам банка, о чем сказано в Письме Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 03-11-04/2/40.

Налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций должна определяться только по тем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых уплачивается этот налог.

НК РФ, кроме применения общей системы, предусмотрены специальные налоговые режимы, регулируемые отдельными главами НК РФ:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (гл. 26.1 НК РФ);

- упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ);

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ);

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие вышеперечисленные специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, руководствуясь п. 10 ст. 274 НК РФ, не должны учитывать доходы и расходы, относящиеся к этим режимам.

Отдельными статьями НК РФ для некоторых категорий налогоплательщиков установлены особенности определения налоговой базы:

- по банкам - ст. ст. 290, 291, 292 НК РФ (п. 11 ст. 274 НК РФ);

- по страховщикам - ст. ст. 293 и 294 НК РФ (п. 12 ст. 274 НК РФ);

- по негосударственным пенсионным фондам (ст. ст. 295, 296 НК РФ);

- по профессиональным участникам рынка ценных бумаг - ст. ст. 298, 299 НК РФ (п. 14 ст. 274 НК РФ);

- по операциям с ценными бумагами - ст. ст. 280, 281, 282 НК РФ);

- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок - ст. ст. 301 - 305 НК РФ (п. 16 ст. 274 НК РФ).

Завершая, хотим напомнить читателям об ответственности за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, установленной налоговым законодательством.

Согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если оно повлекло занижение налоговой базы, влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Неуплата или неполная уплата суммы налога на прибыль в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, что установлено п. 1 ст. 122 НК РФ. То же деяние, совершенное умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

 

1.6. Налоговый (отчетный) период

 

По каждому налогу, плательщиком которого становится организация, осуществляющая финансово-хозяйственную деятельность, налоговым законодательством Российской Федерации устанавливается налоговый период.

Под налоговым периодом, согласно п. 1 ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), следует понимать календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Правильно определить налоговый (отчетный) период по налогу на прибыль организаций поможет этот раздел.

 

Налог на прибыль организаций регулируется гл. 25 части второй НК РФ.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в соответствии с нормами ст. 285 НК РФ признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.

Наибольшее число вопросов при определении налогового периода по налогу на прибыль возникает у налогоплательщиков-организаций, которые в течение календарного года созданы, ликвидированы или подвергнуты реорганизации. Остановимся на этих вопросах более подробно.

 

Налоговый период для вновь созданных организаций

 

Для вновь созданной организации первым налоговым периодом в соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ является период времени со дня ее создания до конца календарного года, в котором организация создана. Днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Обратимся к Федеральному закону от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Согласно ст. 11 названного Закона основанием внесения записи в государственный реестр является принятое регистрирующим органом решение о государственной регистрации юридического лица.

Моментом государственной регистрации юридического лица признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Не позднее одного рабочего дня с момента государственной регистрации регистрирующий орган выдает (направляет) заявителю документ, подтверждающий факт внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Таким документом является Свидетельство о государственной регистрации юридического лица, форма которого утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей". В свидетельстве указываются присвоенный организации основной государственный регистрационный номер (ОГРН), а также число, месяц и год регистрации.

Помимо свидетельства о государственной регистрации, организации выдается Свидетельство о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации. Форма этого документа утверждена Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц".

Именно дата, указанная в свидетельстве о государственной регистрации юридического лица, и будет являться началом налогового периода по налогу на прибыль для вновь созданной организации.

 

Пример. Организация зарегистрирована 20 января 2009 г. Первым налоговым периодом по налогу на прибыль будет период с 20 января по 31 декабря 2009 г.

 

В ином порядке определяется налоговый период для организации, созданной в период времени с 1 декабря по 31 декабря. Согласно п. 2 ст. 55 НК РФ, первым налоговым периодом для такой организации будет являться период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

 

Пример. Организация зарегистрирована 16 декабря 2009 г. Первым налоговым периодом по налогу на прибыль будет период с 16 декабря 2009 г. по 31 декабря 2010 г.

 

Налоговый период для ликвидированной

(реорганизованной) организации

 

Отметим, что в соответствии с нормой ст. 61 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридическое лицо может быть ликвидировано как в добровольном, так и в принудительном порядке. Добровольная ликвидация осуществляется по решению учредителей юридического лица, принудительная - в судебном порядке.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц, о чем сказано в п. 6 ст. 22 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Реорганизация юридического лица, согласно ст. 57 ГК РФ, осуществляется в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Решение о реорганизации принимается учредителями (участниками) либо органом юридического лица, уполномоченным на то учредительными документами.

Вновь обратимся к Федеральному закону от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Согласно ст. 16 данного Закона реорганизация в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Реорганизация в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность.

Реорганизация в форме разделения считается завершенной с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц. Реорганизованное в форме разделения юридическое лицо считается прекратившим свою деятельность.

Реорганизация в форме выделения считается завершенной с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц.

Ну и наконец, реорганизация в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц.

Как установлено п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

 

Пример. Организация ликвидирована (реорганизована) 15 октября 2009 г. Последним налоговым периодом для нее будет период с 1 января по 15 октября 2009 г.

 

Если организация в течение одного календарного года и создается, и ликвидируется (реорганизуется), для нее налоговым периодом будет период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

 

Пример. Организация зарегистрирована 20 января 2009 г., а ликвидирована (реорганизована) 15 октября 2009 г. Единственным налоговым периодом для этой организации будет период с 20 января по 15 октября 2009 г.

 

Если организация создана в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, а ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом ее создания, налоговым периодом будет являться период времени со дня создания до дня ликвидации этой организации.

 

Пример. Организация зарегистрирована 16 декабря 2009 г., запись о ликвидации организации внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 21 июня 2010 г. Налоговым периодом по налогу на прибыль является в данном случае период с 16 декабря 2009 г. по 21 июня 2010 г.

 

Обратите внимание, что рассмотренные нами положения п. 3 ст. 55 НК РФ не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. Это вполне понятно, поскольку, в частности, при присоединении прекращает существование присоединяемое юридическое лицо, а лицо, к которому присоединяются, в дополнение к своим правам и обязанностям приобретает права и обязанности присоединяемого лица.

 

Отчетный период

 

Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно п. 2 ст. 55 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

 

1.7. Налоговая декларация

 

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога, а также о других данных, на основании которых производится исчисление и уплата налога. Такое определение налоговой декларации дано в ст. 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налогоплательщик по каждому уплачиваемому им налогу представляет налоговую декларацию. Обязанность по представлению декларации возложена НК РФ и на организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

О том, кем, по какой форме, в каком порядке и в какие сроки должна представляться налоговая декларация по налогу на прибыль, мы расскажем в этой части.

 

Кем и куда представляются налоговые декларации

 

Обязанность по представлению налоговых деклараций п. 1 ст. 289 НК РФ возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, как вы знаете, в соответствии со ст. 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налогоплательщики представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения. Если организация имеет обособленные подразделения, то декларацию следует представить и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Если же налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то, согласно п. 2 ст. 288 НК РФ, налогоплательщик вправе не производить распределение прибыли по каждому обособленному подразделению, выбрав из них обособленное подразделение (ответственное обособленное подразделение), через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации.

О принятом решении налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения, а также налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога производиться не будет. По разъяснениям ФНС России, содержащимся в Письме от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@ "Об уведомлении об изменении порядка уплаты налога на прибыль организаций", по месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога производиться не будет, налоговые декларации по налогу на прибыль организаций не представляются.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, что установлено ст. 24 НК РФ. Налоговые агенты представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

Обратите внимание: налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять согласно положениям НК РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Крупнейшие налогоплательщики представляют в налоговый орган налоговые декларации (расчеты) по организации, по каждому своему обособленному подразделению. В Письме Минфина России от 25 января 2008 г. N 03-02-07/1-32 отмечено, что НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших, единой налоговой декларации по всем своим обособленным подразделениям в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

 

Формы налоговых деклараций

 

Формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения, согласно п. 7 ст. 80 НК РФ, утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.

Российские организации представляют налоговую декларацию, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, налоговые декларации представляют по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 5 января 2004 г. N БГ-3-23/1 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в Инструкцию по ее заполнению".

Налоговые агенты, помимо налоговой декларации, представляют в налоговый орган Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов".

Мы уже отметили выше, что налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию независимо от наличия у него обязанности по уплате налога на прибыль. Как установлено п. 2 ст. 80 НК РФ, лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Форма такой декларации утверждена Приказом Минфина России от 10 июля 2007 г. N 62н "Об утверждении формы единой (упрощенной) налоговой декларации и Порядка ее заполнения".

 

Срок представления налоговой декларации

 

Пунктом 6 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Налогоплательщики, согласно п. 1 ст. 289 НК РФ, обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода.

Налоговые агенты обязаны представлять декларации по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором производились выплаты налогоплательщикам.

Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно ст. 285 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.

Налогоплательщики по окончании отчетного периода должны представить налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Если отчетным периодом является квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговая декларация представляется не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно.

Если же налоговыми периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, то налоговая декларация представляется не позднее 28-го числа каждого месяца, следующего за истекшим календарным месяцем. То есть за январь налоговую декларацию следует представить не позднее 28 февраля, за февраль - не позднее 28 марта и так далее.

Налоговые агенты представляют декларации не позднее 28 календарных дней по истечении каждого отчетного периода, в котором производились выплаты налогоплательщикам.

По итогам налогового периода и налогоплательщики, и налоговые агенты обязаны представить налоговые декларации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ.

Единая упрощенная налоговая декларация, возможность представления которой предусмотрена ст. 80 НК РФ и о которой мы упомянули в предыдущем разделе, представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, полугодием, 9 месяцами и календарным годом. То есть для представления единой (упрощенной) декларации установлены иные сроки, нежели для обычных деклараций. По окончании первого квартала декларация представляется не позднее 20 апреля, по окончании полугодия - не позднее 20 июля, по итогам 9 месяцев - не позднее 20 октября, а декларация по окончании календарного года должна быть представлена не позднее 20 января следующего года.

Нередко случается так, что срок представления налоговой декларации выпадает на выходной или нерабочий праздничный день. В этом случае следует руководствоваться ст. 6.1 НК РФ, согласно которой в тех случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Например, 28 марта 2009 г. - день сдачи налоговой декларации по окончании налогового периода 2008 г. - приходится на субботу. Это выходной день, следовательно, налоговая декларация должна быть представлена в налоговый орган не позднее 30 марта - ближайший следующий за 28 марта, рабочий день.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если налоговая декларация будет сдана с организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

 

Способы представления налоговой декларации

 

Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль может быть представлена в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (налогового агента) следующими способами, установленными п. 3 ст. 80 НК РФ:

- по установленной форме на бумажном носителе;

- по установленным форматам в электронном виде.

Декларация (расчет) представляется вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), при этом налогоплательщики имеют право представить такие документы в электронном виде.

Налоговые декларации в электронном виде в обязательном порядке представляют организации-налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек. Вновь созданные организации (в том числе при реорганизации), численность работников которых превышает указанный предел, также представляют налоговые декларации (расчеты) в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Таким образом, критерием определения того, обязана ли организация представлять отчетность в электронном виде, является среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год. Сведения о среднесписочной численности представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации такие сведения следует представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).

Форма сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год утверждена Приказом ФНС России от 29 марта 2007 г. N ММ-3-25/174@, Рекомендации по Порядку заполнения названной формы содержатся в Письме ФНС России от 26 апреля 2007 г. N ЧД-6-25/353@ "О Рекомендациях по порядку заполнения формы "Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год".

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, независимо от среднесписочной численности сотрудников, все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, представляют в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Налоговая декларация (расчет) на бумажных носителях может быть представлена налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговый орган лично или через своего представителя, а также направлена в виде почтового отправления с описью вложения. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Электронные налоговые декларации (расчеты) передаются по телекоммуникационным каналам связи. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169. При передаче декларации таким способом днем ее представления считается дата ее отправки.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (налоговым агентом).

По просьбе налогоплательщика при представлении декларации на бумажных носителях налоговый орган обязан проставить на копии декларации (расчета) отметку о принятии и дату ее получения. При получении декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган передает налогоплательщику (налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде.

 

1.8. Порядок исчисления и уплаты

налога и авансовых платежей

 

Общие условия установления налогов и сборов определены ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, период, ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога.

В этой части мы расскажем о порядке исчисления и уплаты налога и авансовых платежей по налогу на прибыль организаций.

 

Прежде всего необходимо сказать о том, что порядок исчисления налога и авансовых платежей определен ст. 286 НК РФ, а сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей установлены ст. 287 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ в общем случае сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно. Исключение составляют случаи получения доходов, налогообложение которых производится у источника выплаты таких доходов - налогового агента.

 

Налог на прибыль по итогам налогового периода

 

Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год, то есть период времени с 1 января по 31 декабря.

Первым налоговым периодом для вновь созданной организации является период со дня ее создания до окончания календарного года, в котором организация создана. Однако если организация создана в период с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом для нее будет период времени со дня создания организации до конца календарного года, следующего за годом ее создания.

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее будет период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

В том случае, когда организация и создается, и ликвидируется (реорганизуется) в течение одного календарного года, налоговым периодом будет являться период времени со дня создания организации до дня ее ликвидации (реорганизации). В таком же порядке определяется налоговый период для организаций, созданных в период с 1 по 31 декабря и ликвидированных до конца календарного года, следующего за годом создания.

Налог на прибыль по итогам налогового периода определяется как произведение налоговой базы и ставки налога, определяемой в соответствии со ст. 284 НК РФ. Налоговой базой по налогу на прибыль, согласно п. 1 ст. 274 НК РФ, признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

По итогам налогового периода налогоплательщики должны представить в налоговые органы налоговые декларации, причем сделать это следует не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ. Не позднее этого же срока, согласно п. 1 ст. 287 НК РФ, должен быть уплачен налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода.

 

Авансовые платежи по налогу на прибыль

 

В течение налогового периода налогоплательщики исчисляют авансовые платежи. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумму авансового платежа налогоплательщики исчисляют по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Авансовый платеж определяется как произведение прибыли, подлежащей налогообложению, и ставки налога, при этом прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного (налогового) периода.

В течение отчетного периода исчисляется сумма ежемесячного авансового платежа, причем порядок расчета меняется в зависимости от того, за какой квартал производится расчет:

- I квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода;

- II квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного платежа равна 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал текущего года;

- III квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного платежа равна 1/3 разности между суммой авансового платежа по итогам полугодия и I квартала текущего года;

- IV квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного платежа равна 1/3 разности между суммой авансового платежа по итогам 9 месяцев и полугодия текущего года.

Если рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа равна нулю или отрицательна, то в соответствующем квартале авансовые платежи не уплачиваются.

А как должны уплачивать авансовые платежи организации, деятельность которых носит сезонный характер и выручка поступает, например, только в I и IV кварталах налогового периода? В Письме Минфина России от 18 июня 2007 г. N 03-03-06/1/385, дающем ответ на этот вопрос, сказано, что налогоплательщики, деятельность которых носит сезонный характер, определяют и уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода в соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Налоговые декларации должны быть представлены налогоплательщиками и налоговыми агентами не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. То есть за I квартал налоговая декларации должна быть представлена не позднее 28 апреля, за II квартал - не позднее 28 июля, за III квартал - не позднее 28 октября. Соответственно, не позднее этих сроков должны быть уплачены и авансовые платежи по итогам отчетных периодов.

Итак, мы определили, что налогоплательщики, для которых отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, уплачивают авансовые платежи с уплатой внутри отчетного периода ежемесячных авансовых платежей.

Вновь созданные организации в соответствии с п. 6 ст. 286 НК РФ начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, на основании п. 1 ст. 287 НК РФ уплачиваются не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

В силу п. 1 ст. 287 НК РФ суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, а последние, в свою очередь, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Если деятельность организации в каком-либо квартале окажется менее прибыльной, чем в предыдущих кварталах налогового периода, налогоплательщик имеет право подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей.

В п. 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" сказано следующее. В п. 1 ст. 287 НК РФ, устанавливающем правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражается порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат деятельности организации должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего периода. Следовательно, превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания какого-либо отчетного периода, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам этого периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Указанная статья, как указал Суд, не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.

Несут ли налогоплательщики ответственность за несвоевременную уплату авансовых платежей? В качестве примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 12 мая 2008 г. N Ф09-3292/08-С2 по делу N А76-18402/07. Налоговый орган начислил налогоплательщику пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, обосновывая вынесенное решение тем, что авансовые платежи являются составной частью налога и неисполнение обязанности по их уплате в установленный срок влечет такие же правовые последствия, как и неисполнение обязанности по уплате налога.

Как указал суд, сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных отчетного периода, то есть расчетным путем. При этом речь идет не об авансовом платеже по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, а о ежемесячных платежах.

Поскольку ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, уплачиваемый внутри отчетного периода, не является налоговым платежом и его неуплата не может являться недоимкой, то начисление пеней по ежемесячным авансовым платежам является неправомерным.

Между тем п. 3 ст. 286 НК РФ определен перечень организаций, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, то есть ежемесячных платежей в течение отчетного квартала не производится. В указанный перечень входят:

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал (по разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/687, в случае превышения указанного ограничения налогоплательщик утрачивает право на уплату квартальных авансовых платежей начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором такое превышение имело место). Здесь же следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 287 НК РФ вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала один миллион рублей в месяц либо три миллиона рублей в квартал. Если указанное ограничение превышено, с месяца, следующего за месяцем, в котором превышение допущено, уплачиваются ежемесячные авансовые платежи;

- бюджетные учреждения (независимо от объемов получаемых квартальных доходов по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев)), производящие уплату только квартальных авансовых платежей, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 2 апреля 2007 г. N 20-12/029977);

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

НК РФ предоставляет налогоплательщикам право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Сумма авансовых платежей исчисляется как произведение фактически полученной прибыли и ставки налога на прибыль. Фактически полученная прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей и уплачивается в бюджет не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Для того чтобы перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, налогоплательщик должен уведомить об этом налоговый орган. Причем сделать это необходимо не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором планируется переход на такую систему уплаты авансовых платежей.

По разъяснениям специалистов УФНС России по г. Москве, содержащимся в Письме от 20 февраля 2008 г. N 20-12/015942, если вновь созданная организация применяет порядок ежемесячных расчетов с бюджетом по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, ей следует представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию за первый отчетный период, исчислив в ней авансовый платеж в соответствии с принятым порядком.

 

Обратите внимание! Система уплаты авансовых платежей не может быть изменена налогоплательщиком в течение налогового периода.

 

Несмотря на то что НК РФ запрещено изменение системы уплаты авансовых платежей в течение налогового периода, налогоплательщикам, исчислявшим авансовые платежи по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие, девять месяцев) с уплатой в течение отчетных периодов ежемесячных авансовых платежей, было предоставлено право изменить порядок исчисления авансовых платежей, подлежащих уплате за IV квартал 2008 г. Такое право предоставлено ст. 3 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 224-ФЗ), вступившей в силу с 27 ноября 2008 г. и внесшей изменения в Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 11 декабря 2008 г. N 03-03-05/166, решение о применении данного права на изменение порядка исчисления авансовых платежей должно быть отражено в учетной политике организации. Уведомить об этом налоговый орган налогоплательщик обязан не позднее срока уплаты, установленного для уплаты соответствующего авансового платежа.

Установленный Федеральным законом N 224-ФЗ особый порядок исчисления авансовых платежей распространялся только на период IV квартала 2008 г.

При этом, как указано в Письме, налогоплательщик, исчислявший в IV квартале 2008 г. авансовые платежи в особом порядке, в общеустановленном порядке может принять решение о применении с 2009 г. системы расчетов с бюджетом с уплатой ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли в порядке, предусмотренном ст. 286 НК РФ.

То есть налогоплательщик должен был уведомить налоговый орган о своем решении не позднее 31 декабря 2008 г. Если такое уведомление не было сделано, то налогоплательщик считается принявшим решение не менять на 2009 г. используемую с начала 2008 г. систему исчисления авансовых платежей с уплатой в течение отчетных периодов ежемесячных авансовых платежей.

Также в Письме отмечено, что введенный исключительно для IV квартала 2008 г. порядок исчисления авансовых платежей не изменяет общего порядка исчисления авансовых платежей, подлежащих внесению в бюджет в I квартале 2009 г. Ежемесячные авансовые платежи I квартала 2009 г. формируются в суммах, подлежащих уплате в бюджет в IV квартале 2008 г., без учета факта использования налогоплательщиками права на применение особого порядка.

Несколько слов следует сказать о том, как уплачивают налог на прибыль налоговые агенты.

Налоговые агенты, а ими, напомним, являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов получателя при каждой выплате доходов. Перечислить удержанную сумму налога в бюджет налоговый агент, руководствуясь п. 2 ст. 287 НК РФ, обязан в течение трех дней после дня выплаты дохода.

Иной порядок уплаты налога установлен в случае выплаты организацией - налоговым агентом при выплате доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Российская организация, выплачивающая доход в виде дивидендов, обязана удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет, сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику. При этом налог в виде авансовых платежей, согласно пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, удерживается при каждой выплате дивидендов. Аналогичный порядок применяется при выплате российскими организациями доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но, как сказано в Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2008 г. N КА-А40/1197-08 по делу N А40-27343/07-108-135, на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику. Между тем, исходя из положений п. 4 ст. 286, ст. ст. 75 и 46 НК РФ, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

 

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-07/33 указано на то, что физические лица не являются налоговыми агентами по доходам, выплачиваемым иностранным организациям.

 

Российские организации при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с этих доходов, что определено пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ. Налог с указанных доходов, облагаемых по ставкам, установленным п. 4 ст. 284 НК РФ (15, 9 и 0 процентов), уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение десяти дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/2/80, в случае если организация реализовала либо получила доход в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам от эмитента, например, в январе, то налог с дохода в виде процентов по таким ценным бумагам организации необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней февраля. Если же организация не реализовала либо не получила дохода в виде процентов по названным ценным бумагам от эмитента, например, в отчетном периоде с 1 января по 31 марта, то налог с дохода в виде процентов по таким ценным бумагам организации необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней апреля.

Дата получения дохода определяется в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового метода. Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 5 сентября 2008 г. N 20-12/084395, процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам определяется в указанном порядке, при этом гл. 25 НК РФ не предусмотрена возможность применения налогоплательщиком иных способов определения суммы процентного (купонного) дохода по указанным ценным бумагам.

Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденный Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н, включает в себя следующие виды ценных бумаг:

- облигации федеральных займов;

- государственные краткосрочные бескупонные облигации;

- облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;

- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации и муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, перечисленных выше.

При реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного (купонного) дохода, налогоплательщик - получатель доходов самостоятельно начисляет и уплачивает налог с таких доходов по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов.

 

1.9. Налог на прибыль в особых экономических зонах

 

Особая экономическая зона в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 116-ФЗ) представляет собой часть территории Российской Федерации, определяемой Правительством Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.

Создаются особые экономические зоны в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. Решение о создании особой экономической зоны на территориях субъекта Российской Федерации и муниципального образования принимается Правительством Российской Федерации и оформляется постановлением Правительства Российской Федерации.

Федеральным законом N 116-ФЗ предусмотрено создание промышленно-производственных, технико-внедренческих, туристско-рекреационных, а также портовых особых экономических зон.

Налогообложение резидентов особой экономической зоны осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и в этой части мы расскажем об особенностях уплаты налога на прибыль организаций резидентами особых экономических зон.

 

Прежде всего скажем о том, какие особые экономические зоны уже созданы на территории Российской Федерации.

Особые экономические зоны промышленно-производственного типа созданы:

- на территории Грязинского района Липецкой области (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 782);

- на территории Елабужского района Республики Татарстан (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 784).

Особые экономические зоны технико-внедренческого типа:

- на территории г. Москвы (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 779);

- на территории г. Санкт-Петербурга (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 780);

- на территории г. Дубны (Московская область) (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 781);

- на территории г. Томска (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 783).

Особые экономические зоны туристско-рекреационного типа:

- на территориях муниципального образования "Майминский район" и муниципального образования "Чемальский район" Республики Алтай (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 67);

- на территории муниципального образования "Прибайкальский район" Республики Бурятия (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 68);

- на территории Алтайского района Алтайского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 69);

- на территории Краснодарского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 70);

- на территории Ставропольского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 71);

- на территории Иркутского районного муниципального образования Иркутской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 72);

- на территории Зеленоградского района Калининградской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 73).

Помимо вышеперечисленных, особые экономические зоны созданы также в Калининградской и Магаданской областях.

Необходимо заметить, что положения Федерального закона N 116-ФЗ, согласно ст. 40 названного Закона, не распространяются на отношения, урегулированные:

- Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации";

- Федеральным законом от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".

Итак, перейдем к особенностям исчисления и уплаты налога на прибыль резидентами особых экономических зон. В начале раздела мы уже сказали о том, что налогообложение резидентов особых экономических зон осуществляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Обратимся к гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

 

Применение специальных коэффициентов

при начислении амортизации

 

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации предусмотрено ст. 259.3 НК РФ в отношении отдельных видов амортизируемого имущества, а также в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе применять к основной норме амортизации в отношении собственных амортизируемых основных средств специальный коэффициент, но не выше 2. Такое право предоставлено пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, и из текста Кодекса следует, что применять этот специальный коэффициент могут только резиденты именно промышленно-производственных и туристско-рекреационных зон. Налогоплательщики, являющиеся резидентами технико-внедренческих зон, коэффициент, установленный пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, применять не могут.

Обратите внимание: налогоплательщику предоставлено именно право применения специального коэффициента, следовательно, раз это право, налогоплательщик должен принять решение о том, будет ли он это право использовать, и закрепить принятое решение в приказе об учетной политике в целях налогообложения. Этим же документом следует определить и размер коэффициента, если он будет применяться, причем коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое значение.

Поскольку указано, что специальный коэффициент не выше 2 применяется только в отношении собственных амортизируемых основных средств, можно сделать вывод, что для нематериальных активов коэффициент неприменим.

 

Пример. В августе 2009 г. организация, являющаяся резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны, приобрела в собственность и в этом же месяце ввела в эксплуатацию объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 536 000 руб. (без НДС). Предположим, что приобретенный объект в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, входит в состав третьей группы, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. При принятии объекта к учету налогоплательщиком установлен срок полезного использования 48 месяцев, а также применение специального коэффициента 1,8 к норме амортизации. Начисление амортизации производится линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации собственного амортизируемого основного средства, определенная с учетом срока полезного использования и специального коэффициента, будет равна 3,75% ((1 / 48 месяцев) x 100% x 1,8).

В составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, налогоплательщик будет учитывать 20 100 руб. (536 000 руб. x 3,75% / 100%).

 

Расходы на НИОКР

 

Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Расходами на НИОКР признаются, в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 262 НК РФ для всех налогоплательщиков, расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования результатов НИОКР в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Но этим же п. 2 ст. 262 НК РФ сделано исключение для организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ. Названные организации произведенные расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, признают в целях налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Анализ всех пяти пунктов ст. 262 НК РФ позволяет предположить, что п. 2 статьи следует применять в том случае, если результаты проведенных НИОКР не подлежат правовой охране.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права, согласно п. 5 ст. 262 НК РФ, признаются нематериальными активами, подлежащими амортизации.

К нематериальным активам относится, в частности, исключительное право:

- патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционное достижение;

- автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.

К нематериальным активам относится также владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Следует отметить, что п. 5 ст. 262 НК РФ не содержит специальных норм, касающихся налогоплательщиков-организаций, являющихся резидентами особых экономических зон. Таким образом, если результат НИОКР подлежит правовой охране и должен учитываться как нематериальный актив, организация - резидент особой экономической зоны должна руководствоваться общими положениями, то есть п. 5 ст. 262 НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. При этом в стоимость нематериальных активов включаются, в частности, материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

 

Перенос убытков на будущее

 

Пунктом 2 ст. 283 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

На текущий налоговый период налогоплательщик вправе перенести сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, что установлено абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ.

Пункт 2 ст. 283 НК РФ также содержит положение о том, что ограничение, установленное абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ, не применяется в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Само ограничение, о котором идет речь (ранее сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 50 процентов налоговой базы), с 1 января 2007 г. снято, но положение о том, что оно не применяется организациями - резидентами названных выше особых экономических зон, осталось. Видимо, это просто невнимательность законодателей, вносивших изменения в НК РФ.

 

Ставки налога на прибыль

 

Пунктом 1 ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль установлена в размере 20 процентов, при этом распределение суммы налога производится в следующем порядке:

- сумма налога, исчисленная по ставке 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет Российской Федерации;

- сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. При этом размер налоговой ставки не может быть ниже 13,5 процента. Условием применения пониженной ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны и за ее пределами.

Приведем несколько примеров.

Законом г. Москвы от 5 июля 2006 г. N 31 "Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций - резидентов особой экономической зоны технико-внедренческого типа "Зеленоград" (далее - Закон г. Москвы N 31) ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет г. Москвы, понижена до 13,5 процента в отношении прибыли, полученной от технико-внедренческой деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны.

Пониженная ставка налога на прибыль применяется, если организации - резиденты особой экономической зоны, согласно п. 2 ст. 1 Закона г. Москвы N 31, ведут раздельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами.

Действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. С 1 января 2011 г. Закон утрачивает силу (ст. 2 Закона г. Москвы N 31).

Ставка налога на прибыль организаций, сумма которого подлежит зачислению в бюджет Санкт-Петербурга, для налогоплательщиков - резидентов особой экономической зоны, расположенной на территории Санкт-Петербурга, установлена в размере 13,5 процента на весь период существования данной особой экономической зоны. Пониженная ставка налога на прибыль установлена Законом г. Санкт-Петербурга от 2 мая 2006 г. N 190-29 "О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Санкт-Петербурга, регулирующие вопросы предоставления налоговых льгот", внесшим изменения в Закон г. Санкт-Петербурга от 28 июня 1995 г. N 81-11 "О налоговых льготах".

Пониженная ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в республиканский бюджет Республики Алтай, установлена для организаций - резидентов особой экономической зоны туристско-рекреационного типа, созданной на территориях муниципального образования "Майминский район" и муниципального образования "Чемальский район". Пониженная ставка в размере 13,5 процента, установленная Законом Республики Алтай от 25 сентября 2008 г. N 82-РЗ, применяется с 1 января 2009 г. при исчислении налога на прибыль от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. Условием для применения пониженной ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны и за ее пределами.

В период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2014 г. участники Особой экономической зоны в Магаданской области при осуществлении ими хозяйственной деятельности на территории зоны и в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области. Такие льготы предоставлены ст. 5 Федерального закона от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".

Установленные льготы по налогу на прибыль предоставляются при условии, что участники особой экономической зоны ведут отдельный учет операций финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемых ими в пределах Особой экономической зоны и Магаданской области.

В Письме Минфина России от 29 августа 2008 г. N 03-03-06/1/483 обращено внимание на то, что НК РФ понятия "прибыль, инвестируемая в развитие производства" и "прибыль, инвестируемая в развитие социальной сферы" специально не определены. Не содержатся они и в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету, утверждаемых Минфином России. Вместе с тем в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. В аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных мероприятий по приобретению (созданию) иного имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Правительством Российской Федерации 31 августа 2000 г. принято Постановление N 646, в соответствии с п. 1 которого операции финансово-хозяйственной деятельности участников Особой экономической зоны в Магаданской области относятся к операциям финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемым ими на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области, при одновременном выполнении следующих условий:

- операции осуществляются с организациями и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в Особой экономической зоне или в Магаданской области, а также с физическими лицами, находящимися на этих территориях при продаже им товаров в розничной торговле, выполнении для них работ и оказании услуг;

- объекты операций (в том числе полезные ископаемые и иные природные ресурсы, добытые на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области, другое сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, готовые изделия и иные товары, а также прочее имущество, работы и услуги) находятся (выполняются, оказываются) на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области (в том числе при выполнении договоров аренды имущества или других договоров, связанных с пользованием имуществом участника Особой экономической зоны).

Резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области применяется особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, установленный ст. 288.1 НК РФ, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Условием применения особого порядка является, как и в выше приведенных случаях, ведение резидентами раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта и при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

Если раздельный учет указанных доходов (расходов) резидентом не ведется, то на основании п. 3 ст. 288.1 НК РФ налогообложение прибыли, полученной от реализации данного инвестиционного проекта, производится в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ начиная с того квартала, в котором было прекращено ведение раздельного учета.

Налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта признается денежное выражение прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов).

Доходами, полученными при реализации инвестиционного проекта, в соответствии с п. 5 ст. 288.1 НК РФ признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации данного инвестиционного проекта, за исключением производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект.

Размер ставки налога на прибыль от реализации резидентом товаров (работ, услуг), полученную при реализации инвестиционного проекта, зависит от количества календарных лет, прошедших со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов особой экономической зоны в Калининградской области:

- в течение шести календарных лет со дня включения резидента в реестр налог взимается по ставке 0 процентов в отношении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 288.1 НК РФ);

- в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения резидента в реестр ставка налога на прибыль составляет величину, установленную п. 1 ст. 284 НК РФ и уменьшенную на 50 процентов. То есть согласно п. 7 ст. 288.1 НК РФ ставка налога на прибыль составит 10 процентов. При этом в федеральный бюджет зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по ставке 1 процент, в бюджет Калининградской области зачисляется сумма налога, исчисленная по ставке 9 процентов.

Если законом Калининградской области ставка налога для отдельных категорий налогоплательщиков будет понижена, то в бюджет Калининградской области в соответствии с п. 8 ст. 288.1 НК РФ будет зачисляться сумма налога, исчисленная по ставке, установленной законом Калининградской области, уменьшенной на 50 процентов.

Если резидент будет исключен из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации, резидент утрачивает право применения особого порядка уплаты налога на прибыль организаций, установленного ст. 288.1 НК РФ.

С начала того квартала, в котором резидент был исключен из реестра, то есть с момента утраты права на применение особого порядка уплаты налога на прибыль, резидент обязан исчислить сумму налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, по ставке 20 процентов, что установлено п. 10 ст. 288.1 НК РФ.

Сумма налога исчисляется на основании данных раздельного учета доходов (расходов) за период применения особого порядка налогообложения. Исчисленная сумма налога подлежит уплате по истечении отчетного или налогового периода, в котором резидент был исключен из единого реестра резидентов, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период.

 

Глава 2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ - ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ

 

2.1. Налог на прибыль и автотранспорт

 

Обратимся к словарю. Автотранспортное средство представляет собой устройство, приводимое в движение двигателем и предназначенное для перевозки по дорогам людей, грузов и оборудования, установленного на нем. Автотранспортные средства подразделяются на пассажирские (легковые автомобили и автобусы), грузовые (грузовые автомобили, в том числе специализированные) и специальные (автомобили со специальным оборудованием, предназначенным для выполнения различных, преимущественно нетранспортных, работ).

Здесь мы кратко рассмотрим вопросы, касающиеся автотранспорта, имеющегося в собственности большинства организаций. В частности, расскажем об учете в целях налогообложения прибыли операций по приобретению, содержанию, страхованию, выбытию автотранспорта, а также рассмотрим ряд иных вопросов.

 

Регистрация автотранспортных средств

 

Прежде всего следует сказать о том, что автотранспортные средства, согласно ст. ст. 128 и 129 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), являются объектами гражданских прав и могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке наследования, реорганизации юридического лица либо иным способом.

Из ст. 130 ГК РФ следует, что автотранспортные средства относятся к движимым вещам, регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Автотранспортные средства подлежат государственной регистрации. Постановление N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" утверждено Правительством Российской Федерации 12 августа 1994 г.

Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию установлены ст. 333.33 гл. 25.3 "Государственная пошлина" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

 

Лицензирование перевозок

 

Лицензированию подлежат перевозки пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), что определено пп. 62 п. 1 ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ.

Положение о лицензировании перевозок пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 октября 2006 г. N 637.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией.

Датой осуществления прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата начисления налогов и сборов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей.

При кассовом методе признания доходов и расходов расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

 

Страхование автотранспортных средств

 

Расходы на обязательное и добровольное страхование в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, как прочие расходы.

Согласно ст. 263 НК РФ, расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают в себя страховые взносы по всем видам обязательного страхования.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если такие тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию, согласно п. 2 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Владельцы транспортных средств обязаны в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 25 апреля 2003 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

В состав расходов организации включаются расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Объектами имущественного страхования в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).

Расходы на добровольное страхование от угона и ущерба средств наземного транспорта, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 20 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/119, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организации.

 

Автотранспортные средства

как объекты амортизируемого имущества

 

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается, в частности, имущество организации.

Под имуществом в целях налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Для признания имущества амортизируемым должны выполняться следующие условия:

- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);

- оно должно использоваться для извлечения дохода;

- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;

- срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость имущества должна быть более 20 тыс. руб.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Автотранспортные средства, которые удовлетворяют вышеперечисленным условиям, в целях налогообложения прибыли включаются в состав основных средств, подлежащих амортизации.

Как отмечено в Письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 07-05-06/105, демонстрационные автомобили, используемые по программе "тест-драйв" и "подменный авто", относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ.

Амортизируемое имущество, согласно п. 9 ст. 258 НК РФ, принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иной порядок не предусмотрен гл. 25 НК РФ.

 

Поступление автотранспортных средств

 

Первоначальная стоимость автотранспортного средства в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость не включаются суммы НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Наибольшее число вопросов возникает по поводу включения в первоначальную стоимость автотранспортных средств процентов за пользование кредитом (займом), привлеченным для приобретения автотранспорта, а также сумм таможенных пошлин и сборов, сумм уплаченной государственной пошлины.

По мнению некоторых специалистов, проценты по кредитным и заемным средствам не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Свою позицию они основывают на том, что, согласно нормам пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

В частности, в Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/20 отмечено, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика в размере, установленном ст. 269 НК РФ.

Другие авторы считают, что проценты по займам и кредитам, уплаченные до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основных средств. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, включению в его первоначальную стоимость не подлежат. Официального мнения контролирующих органов по этому вопросу, к сожалению, нет. Организация, решившая придерживаться такой позиции, несет определенные риски.

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В Письмах Минфина России от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/349, от 27 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/451 отмечено, что таможенные пошлины по приобретаемым основным средствам являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость основных средств, подлежащих амортизации в порядке, установленном НК РФ.

Как отмечено в Письме Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/286, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

В отношении сумм уплачиваемой государственной пошлины однозначной позиции также нет. В Письме от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 указано, что, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде суммы налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей. Следовательно, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, не включается в первоначальную стоимость основных средств.

Аналогичного мнения придерживаются и суды. В качестве примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 г. N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07. Налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль, поводом для чего послужил вывод налогового органа о том, что затраты на регистрацию автотранспорта подлежат учету в составе стоимости самого автотранспортного средства как амортизируемого имущества, в то время как налогоплательщик учел эти расходы в составе прочих.

Суд решил, что налогоплательщик правомерно включил указанные затраты в состав прочих расходов, поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования. Следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.

А вот Минфин России в Письме от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/2/101 высказал совершенно противоположное мнение, согласно которому в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой транспортных средств на учет в ГИБДД учитываются в первоначальной стоимости основных средств. В Письме Минфина России от 5 июля 2006 г. N 03-06-01-04/138 отмечено, что в соответствии с Федеральным законом от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Госпошлина представляет собой фактические затраты на приобретение объекта основных средств и, соответственно, включается в его первоначальную стоимость.

В ситуации, когда однозначного мнения по поводу учета того или иного вида расходов нет, рекомендуем руководствоваться п. 4 ст. 252 НК РФ. Согласно названному пункту в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе сам определить, к какой группе он отнесет такие затраты. Принятое решение следует закрепить в приказе об учетной политике организации.

При определении первоначальной стоимости автотранспорта, внесенного в уставный капитал, следует руководствоваться пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, согласно которому автотранспортное средство в целях исчисления налога на прибыль принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса автомобиля. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы также определены в качестве взноса в уставный капитал организации. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого автотранспортного средства, его стоимость признается равной нулю.

 

Начисление амортизации

 

НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

С начала очередного налогового периода допускается изменение выбранного метода, при этом, согласно п. 1 ст. 259 НК РФ, с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет.

Начисление амортизации в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию.

При линейном методе сумма амортизации в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств. Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе установлен ст. 259.1 НК РФ. Если при линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств, то при нелинейном методе согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация определяется не отдельно по каждому объекту основных средств, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ.

Не следует забывать о том, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решение руководства организации на консервацию, продолжительность которой составляет свыше 3 месяцев;

- находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Начисление амортизации по основным средствам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения основного средства из состава амортизируемого имущества, что установлено п. 6 ст. 259.1 НК РФ.

При возврате основного средства налогоплательщику по окончании договора безвозмездного пользования, при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации, согласно п. 7 ст. 259.1 НК РФ, амортизация начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство возвращено налогоплательщику, завершена реконструкция, модернизация, расконсервация объекта.

Согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Этот коэффициент применяется в отношении автотранспортных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/604, перечень объектов основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Перечень должен определяться налогоплательщиком с учетом требований технической документации эксплуатируемых автотранспортных средств. Помимо этого, следует подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды, о чем сказано в Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 следующие налогоплательщики:

- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Еще один специальный коэффициент установлен п. 2 ст. 259.3 НК РФ, согласно которому налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга).

Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам, то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет. В Письме от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/19 специалисты Минфина России уточнили, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.

Соответственно, налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую - третью амортизационные группы, с 1 января 2009 г. должны прекратить применение повышающего коэффициента. Как сказано в Письмах Минфина России от 10 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/44 и N 03-03-06/1/45, повышенный коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к 1 - 3-й амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 1 января 2009 г. не применяется.

Амортизация при использовании налогоплательщиком для признания доходов и расходов метода начисления, согласно п. 3 ст. 272 НК РФ, признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями НК РФ.

Амортизация при использовании кассового метода учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве, что определено пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ.

 

Ремонт автотранспортных средств

 

Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен ст. 260 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Признаются расходы на ремонт в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Нередко автотранспортные средства нуждаются в ремонте после дорожно-транспортных происшествий. Можно ли учесть в составе расходов затраты на ремонт основного средства, в повреждении которого установлена вина лица? Учесть такие расходы можно, что подтверждает и арбитражная практика. Налоговая инспекция, проводя проверку налогоплательщика, доначислила налог на прибыль, мотивируя решение тем, что налогоплательщик необоснованно включил в расходы, уменьшающие доходы, сумму по оплате ремонта автомобиля, пострадавшего в ДТП. По мнению налогового органа, сумму, потраченную на ремонт, следовало взыскать с виновника дорожно-транспортного происшествия и включить ее в состав внереализационных доходов.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 г. N Ф09-4771/08-С3 по делу N А76-23428/07 указано, что произведенные затраты на ремонт автомобиля, являющегося основным средством налогоплательщика, документально подтверждены и экономически обоснованны, вывод об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на прибыль является законным и обоснованным. Доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и являются несостоятельными.

При проведении ремонта автотранспортных средств отдельные детали и узлы заменяются новыми, замененные детали и узлы после их восстановления и ремонта используются организацией в дальнейшем. В случае невозможности их восстановления они принимаются к учету как металлолом.

Стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке, а также при ликвидации основных средств, согласно п. 13 ст. 250 НК РФ, в целях налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных доходов.

Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

В Письме Минфина России от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/631 дан ответ на вопрос о возможности включения в расходы при исчислении налога на прибыль при реализации металлолома суммы налога с дохода, начисленного при его принятии к учету. По мнению специалистов Минфина, сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при принятии к учету металлолома, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в случае, если указанный металлолом выявлен в ходе инвентаризации или получен при ликвидации основных средств.

В Письме Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/656 также отмечено, что в налоговом учете организации стоимость запчастей и деталей, полученных в ходе ремонта основных средств, отражается как внереализационный доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода. В целях налогообложения прибыли организаций бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте основных средств, по мнению Минфина, не могут учитываться как возвратные отходы.

Пункт 3 ст. 260 НК РФ позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, то есть для признания расходов на ремонт предусмотрено два варианта - единовременное признание расходов в размере фактических затрат и равномерное признание расходов на проведение ремонта основных средств в целях налогообложения прибыли. Организация должна самостоятельно определить, в каком порядке ей будут учитываться расходы на ремонт основных средств, и закрепить избранный порядок в приказе об учетной политике.

Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств установлен ст. 324 НК РФ.

 

Выбытие автотранспортного средства

 

Согласно ст. 323 НК РФ прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества налогоплательщик определяет на основании аналитического учета по каждому объекту.

Исключение составляет начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества - прибыль или убыток - определяется на дату совершения операции.

Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость имущества и расходы по реализации, финансовым результатом от реализации амортизируемого имущества будет прибыль, которая включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от реализации, разница между этими величинами будет убытком налогоплательщика.

Убыток от реализации амортизируемого имущества, согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации. В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ внереализационные расходы в виде сумм недоначисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/61, расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. При этом списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом о ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.

 

2.2. Налог на прибыль и аренда

 

Аренда представляет собой вид договора, по которому собственник (арендодатель) за соответствующую арендную плату передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для ведения хозяйственной деятельности.

В существующих экономических условиях арендные отношения получают все большее распространение, поскольку в условиях кризиса многие организации не имеют финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, а другими организациями такое имущество не используется.

Объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования.

В данном разделе мы расскажем об учете в целях налогообложения прибыли арендных платежей сторонами договора аренды - арендодателем и арендатором.

 

Прежде чем приступить к теме раздела, напомним читателям некоторые положения гражданского законодательства, касающиеся арендных платежей.

Основной обязанностью арендатора, согласно ст. 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, которые предусмотрены договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. Рекомендуем устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.

Сроки внесения арендной платы определяются договором, и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено п. 3 ст. 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Арендатор вправе потребовать уменьшения арендной платы в случае:

- если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;

- если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;

- если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь п. 5 ст. 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

 

Учет арендной платы у арендодателя

 

Если предоставление имущества в аренду является для арендодателя основным видом деятельности, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) будет относиться к доходам от реализации. Напомним, что основные виды деятельности определяются уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.

Если для признания доходов и расходов организация применяет метод начисления, предусмотренный ст. ст. 271 и 272 НК РФ, то, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ будут признаваться расходами, связанными с производством и реализацией.

Договором аренды может быть предусмотрен неравномерный график арендных платежей. В этом случае доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/752.

Предоставление имущества в аренду может и не быть основным видом деятельности организации. Например, если производственная организация предоставляет в аренду временно не используемое оборудование или помещения, для нее предоставление имущества в аренду не будет являться основным видом деятельности. В этом случае доход от сдачи имущества в аренду на основании п. 4 ст. 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.

Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, согласно п. 4 ст. 271 НК РФ, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

 

Учет арендных платежей у арендатора

 

Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742. Также в Письме сказано, что арендные платежи учитываются в составе прочих расходов при условии использования арендованного имущества для осуществления предпринимательской деятельности.

Расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), для целей налогообложения прибыли, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/647. Рекомендуем выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды при этом не требуется. Такая позиция подтверждается Письмами Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/752.

Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС по г. Москве в Письме от 5 октября 2006 г. N 20-12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Выходом для арендатора в данной ситуации может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права - права аренды по будущему договору аренды.

Согласно Письму Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели, а отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Применять данное Письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты.

Согласно Письмам Минфина России от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/3/3, от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/2/172 и от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/325, если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 г. по делу N А56-24327/2005 сказано, что учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды, а в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 г. по делу N Ф03-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.

Согласно п. 9 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Но в Письме УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2006 г. N 20-12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным. И все же, в соответствии с Письмом Минфина России от 5 августа 2005 г. N 03-03-04/4/34, арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения.

Расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора также на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается п. 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 г. N 59, на которое мы ссылались выше. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 18 октября 2006 г. N 20-12/92230. Термин "пролонгация" договора аренды изложен именно в этом Письме, и его можно применять для целей налогообложения.

Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 22 марта 2006 г. N 20-12/22181, данный договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/241. В Письме сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Такая предельно опасная для арендатора позиция изложена в Письме Минфина России от 30 января 2008 г. N 03-03-06/2/9. Единственным решением этой проблемы является посредническая квалификация договора.

И последнее, о чем необходимо сказать. Не следует забывать о том, что согласно ст. 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Как отмечено в Письме Минфина России от 10 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/310, размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. То есть квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилищного фонда. Следовательно, арендные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

 

2.3. Налог на прибыль и банки

 

Все без исключения организации - налогоплательщики налога на прибыль при определении налоговой базы по этому налогу должны руководствоваться нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Прибыль, полученная налогоплательщиком, и является объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, что установлено ст. 247 НК РФ. Прибылью для российских организаций, как вы знаете, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Помимо порядка определения доходов и расходов, который должен применяться всеми организациями-налогоплательщиками, НК РФ для отдельных категорий налогоплательщиков установлены особенности определения доходов и расходов.

Особенности определения доходов и расходов установлены, в частности, для банков. Об этих особенностях мы и расскажем в этом разделе.

 

Прежде всего мы напомним о том, что банком, согласно ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Федеральный закон N 395-1), является кредитная организация, имеющая исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции:

- привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц;

- размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности;

- открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Перечень банковских операций, осуществление которых производится только на основании лицензии Банка России, содержит ст. 5 Федерального закона N 395-1.

 

Доходы банков

 

Доходом организации, согласно ст. 41 НК РФ, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ. К доходам в целях налогообложения прибыли в соответствии с классификацией доходов, содержащейся в ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, перечень которых содержит ст. 250 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ.

Кроме доходов, определяемых в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ, к доходам банков относятся также доходы от банковской деятельности. Особенности определения доходов банков установлены ст. 290 НК РФ, причем эти особенности следует учитывать и при определении доходов от реализации и внереализационных доходов, определяемых ст. ст. 249, 250 НК РФ.

Перечень доходов от осуществления банковской деятельности, относимых к доходам банков в целях налогообложения прибыли, содержит п. 2 ст. 290 НК РФ, причем перечень этот остается открытым. Поскольку в рамках одного раздела нет возможности рассмотреть все перечисленные в п. 2 доходы, остановимся лишь на некоторых из них.

Доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов (пп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада определен ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик, применяющий метод начисления, сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, определяет исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ.

То есть основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов. Начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится до тех пор, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В соответствии со ст. 809 ГК РФ, в случае если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, которые определенны договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В случае изменения условий долгового обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учетом таких изменений. При этом, как сказано в Письме Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/30, если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определенного периода времени на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться.

С момента прекращения долгового обязательства основания для начисления процентов в налоговом учете, по мнению Минфина, отсутствуют. При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учете прекращается, поскольку отсутствует само долговое обязательство. В Письме УФНС России по г. Москве от 8 октября 2008 г. N 20-12/094117 отмечено, что банк обязан при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доходы в виде процентов по всем действующим кредитным договорам.

Если кредитный договор расторгнут по решению суда, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты вступления в законную силу решения суда, о чем сказано в Письме Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-03-05/96, а также в Письме ФНС России от 28 мая 2007 г. N ММ-6-02/426@ "О направлении информации".

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Данное положение НК РФ действует и в отношении доходов в виде процентов, начисленных в соответствии с условиями кредитного договора, в том числе по кредиту, не погашенному в срок.

Порядок признания в целях налогообложения прибыли доходов банка в виде сумм комиссионных вознаграждений за предоставление кредитов рассмотрен в Письме Минфина России от 25 июля 2007 г. N 03-03-06/2/142. Как сказано в Письме, если, исходя из условий кредитного договора, сумма комиссии указана в денежном выражении, то полученный доход в виде комиссионного вознаграждения учитывается банком в соответствии с положениями ст. 290 НК РФ.

Если же в кредитном договоре комиссия указана в процентном отношении от суммы кредита или иной величины, то в этом случае полученный банком доход рассматривается как доход, связанный с получением процентов. Доходы в виде процентов в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются полученными и включаются в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Доходы в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций. Доходы за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм (пп. 2 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Налоговые органы, как вы знаете, при осуществлении контроля полноты исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При этом ограничений в отношении применения ст. 40 НК РФ к проверке правильности применения цен по сделкам банков на оказание услуг по открытию и ведению счетов клиентов гл. 25 НК РФ не установлено, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-02-07/1-143.

Доходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями (пп. 4 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вопрос о налогообложении операций банка по купле-продаже иностранной валюты рассмотрен в Письме Минфина России от 9 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/65. В Письме со ссылкой на п. 2 ст. 301 НК РФ отмечено, что налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

Сделка подлежит классификации на основе анализа ее условий (целей). Осуществление операции неттинга (или взаимозачета однородных обязательств и требований) является экономически оправданной операцией при совершении исполнения (прекращения) обязательств и требований с контрагентами.

При наличии соглашения о проведении неттинга (или взаимозачета) по поставочным наличным сделкам (определенным на основании ст. 301 НК РФ в налоговом учете как сделки с отсрочкой исполнения) с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких первоначальных наличных поставочных сделок в целях налогового учета в срочные валютные сделки без поставки не производится (то есть переквалификация в зависимости от способа прекращения обязательств по наличным сделкам не производится).

Переквалификация валютных наличных или срочных сделок (форвардных контрактов) как с датой валютирования в день заключения, так и на другую, более позднюю дату, определенных в налоговой учетной политике на основании ст. 301 НК РФ как сделки с отсрочкой исполнения, не производится, поскольку природа сделок, независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия), не изменяется.

Доходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью (пп. 5 п. 2 ст. 290 НК РФ). Доходы в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой (пп. 19 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Следует отметить, что согласно пп. 5 п. 2 ст. 290 и пп. 5 п. 2 ст. 291 НК РФ, устанавливающей особенности определения расходов банков, о которых мы скажем дальше, в целях налогообложения прибыли доходом (расходом) банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.

Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Банка России.

Согласно Указанию Банка России от 28 мая 2003 г. N 1283-У "О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы" в течение срока нахождения драгоценных металлов на счетах налогоплательщика производится переоценка с учетом текущих учетных цен на драгоценные металлы, рассчитываемых Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на драгметаллы, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла.

В соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 290 и пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.

В вышеуказанном порядке, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/2/10, банки могут учитывать для целей налогообложения прибыли положительные (отрицательные) разницы, возникающие от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов, числящихся на вкладах (депозитах), при совершении банком сделок с указанными драгоценными металлами.

Доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме, включаются в состав доходов от осуществления банковских операций на основании пп. 6 п. 2 ст. 290 НК РФ.

Если вознаграждение за выдачу гарантии банк взыскивает в процентах годовых с учетом срока действия гарантии и гарантируемой суммы, доход в виде вознаграждения, согласно Письму Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/92, учитывается как доход в виде процентов по долговому обязательству. Соответственно, период признания (начисления) этого дохода приравнивается в целях налогообложения к порядку признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленному п. 6 ст. 271 НК РФ.

В состав доходов на основании пп. 7 п. 2 ст. 290 НК РФ включаются доходы в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования.

По мнению Минфина России (Письмо от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/112), при переуступке права требования по кредиту доходом является разница между стоимостью имущества, причитающегося налогоплательщику, с учетом суммы процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту, и стоимостью его реализации, в данном случае равной сумме основного долга и начисленных за период нахождения права требования на балансе банка процентов по кредитному договору.

В доходы банка не включаются суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат. В остальных случаях, как сказано в Письме Минфина России от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/2/144, суммы страхового возмещения, полученные банком как выгодоприобретателем по кредитному договору, подлежат учету в качестве доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, банк, получив от страховщика страховое возмещение, учитывает сумму страхового возмещения как доход и после уплаты налога на прибыль направляет оставшуюся сумму на погашение задолженности по кредиту.

В Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 28-11/124745 разъяснено, что для целей налогообложения в качестве страхового случая признается смерть или наступление инвалидности физического лица, являющегося заемщиком банка по заемным (кредитным) средствам.

 

Расходы банков

 

Особенности определения расходов банков установлены ст. 291 НК РФ.

К расходам банков, помимо расходов, предусмотренных ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся расходы, произведенные при осуществлении банковской деятельности, при этом расходы, предусмотренные ст. ст. 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 291 НК РФ. Перечень расходов содержит п. 2 ст. 291 НК РФ, причем этот перечень остается открытым. Рассмотрим некоторые виды доходов.

К расходам банков, согласно пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ, относятся, в частности, проценты по:

- договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

- собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам либо другим обязательствам);

- межбанковским кредитам, включая овердрафт;

- приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном ЦБ РФ;

- займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

- иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ. Этой статьей определено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии со ст. 272 НК РФ.

По договорам займа и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, что установлено п. 8 ст. 272 НК РФ.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Предположим, банк осуществил первичное размещение облигаций, которые были досрочно выкуплены им через определенное время для их последующего вторичного размещения. По мнению Минфина России (Письмо от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/2/55), в случае если цена досрочного выкупа облигаций ниже цены их первичного размещения, то у организации образуется доход, учитываемый в целях налогообложения прибыли. Если же цена досрочного выкупа превышает цену первичного размещения облигаций, у организации образуется убыток, не учитываемый в целях налогообложения. Что касается расходов в виде процентов, то как при первичном, так и при вторичном размещении облигаций такими расходами будет признаваться только сумма процентов, начисленных исходя из фактического времени пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной условиями эмиссии.

В соответствии с п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 от 4 декабря 2000 г. "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" проценты по векселям по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. В Письме Минфина России от 1 сентября 2004 г. N 03-03-01-05/3 сказано, что при разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует учитывать, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Обратите внимание: проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней включительно, учитываются при определении налоговой базы без учета положения п. 1 ст. 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров.

К расходам банков, связанным с осуществлением банковской деятельности, относятся, в частности:

- расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков (пп. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ).

Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ;

- суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации (пп. 20.1 п. 2 ст. 291 НК РФ).

Расчетным периодом для исчисления страховых взносов, согласно п. п. 1 и 2 ст. 36 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации", является календарный квартал года. Уплата страховых взносов производится в течение пяти дней со дня окончания расчетного периода. При определении периода признания расходов в виде страховых взносов по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации следует руководствоваться п. 1 ст. 272 НК РФ.

Руководствуясь Письмом УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. N 20-12/036379, можно сделать следующие выводы: страховые взносы, определенные по итогам расчетного периода и уплаченные в январе 2009 г. за IV квартал 2008 г., признаются расходами в январе 2009 г. (период, следующий за расчетным периодом). Из Письма ФНС России от 16 марта 2007 г. N ММ-8-02/193 следует вывод, что, если страховые взносы определены и уплачены в апреле 2009 г. за расчетный период I квартал 2009 г., расходы признаются в апреле 2009 г.;

- суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками (пп. 20.2 п. 2 ст. 291 НК РФ).

В Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 28-11/124745 обращено внимание на то, что учет в целях налогообложения прибыли расходов банка в виде страховой премии, уплаченной страховщику по договору страхования от несчастных случаев и болезней физического лица, заключившего с банком договор на оформление кредитной карты, гл. 25 НК РФ не предусмотрен. Не учитываются в целях налогообложения и расходы в виде страховой премии, уплаченной страховщику банком по договору страхования финансовых рисков граждан, выезжающих за границу (медицинские услуги и медико-транспортные и сервисные услуги) и являющихся держателями личных банковских карт, эмитированных банком, при условии, что при наступлении страхового случая страховое возмещение выплачивается застрахованному лицу - держателю карты.

Кроме того, оказание банком услуг физическим лицам по оформлению договоров добровольного страхования финансовых рисков граждан, выезжающих за границу, не отнесено к банковской деятельности;

- другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

В Письме Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/240 дан ответ на вопрос о том, как учитываются расходы банка, связанные с организацией нового филиала, до момента его регистрации. В Письме сказано, что практика делового оборота относит к расходам, связанным с организацией филиалов, расходы по аренде и ремонту помещений; эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала; затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка; командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью; расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения; расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации; эксплуатационные расходы по содержанию зданий и ряд аналогичных расходов.

Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся.

В расходы банка не включаются суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций, что установлено п. 3 ст. 291 НК РФ.

Специалисты УФНС России по г. Москве в Письме от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124755 уточнили, что исключаемая при налогообложении сумма переоценки средств в иностранных валютах, поступивших в оплату уставного капитала банка, рассчитывается как сумма переоценки средств в иностранных валютах, равных по величине минимальной сумме чистых балансовых валютных позиций в иностранных валютах (в разрезе валют, внесенных в оплату уставного капитала). Такие валютные позиции определяются в порядке, установленном Инструкцией Банка России от 15 июля 2005 г. N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями".

Расчет указанных сумм чистых балансовых позиций, как и сумм переоценки средств в иностранных валютах, не учитываемых при расчете налога на прибыль организаций, производится ежедневно.

Суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков, согласно Письму Минфина России от 12 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/223, не включаются в расходы с момента поступления средств в иностранной валюте на счета банка.

 

Создание резервов

 

Особо следует сказать о том, что в расходы банков от осуществления банковской деятельности включаются:

- суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 291 НК РФ).

Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности утверждено ЦБ РФ 26 марта 2004 г. N 254-П;

- суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ (пп. 20 п. 2 ст. 291 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, признаются расходом с учетом следующих ограничений. Не учитываются при налогообложении прибыли расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками:

- под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ;

- под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, учитываемые при налогообложении, в соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Суммы резервов, учтенные в составе расходов банка, используются при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам. При принятии банком решения о списании с баланса безнадежной задолженности по ссудам начисление процентов на данную ссудную задолженность прекращается, если оно не прекращено ранее в соответствии с договором.

Суммы резервов, отнесенные на расходы банка и не использованные в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков, согласно п. 3 ст. 292 НК РФ, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. Сумму вновь создаваемого резерва следует скорректировать на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

Если же сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка, разница включается в состав внереализационных расходов банка также в последнее число отчетного (налогового) периода.

Суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг учитываются в составе расходов в соответствии со ст. 300 "Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность" НК РФ.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях гл. 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.

Отметим, что расходы по приобретению ценной бумаги определяются с учетом положений ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В Письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/71 сказано, что покупатель ценной бумаги, приобретаемой по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, отражает в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов, поскольку расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям экономической обоснованности произведенных расходов. Цена приобретения ценных бумаг для целей формирования в налоговом учете резервов под обесценение ценных бумаг принимается с учетом вышеуказанных ограничений.

Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего вышеуказанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при налогообложении, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги. Следовательно, резерв под обесценение ценных бумаг создается только в том случае, если ценная бумага осталась на балансе (в собственности) налогоплательщика.

Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, то налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном порядке и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения.

Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается (восстанавливается) до расчетной величины, сумма восстановления включается в состав доходов.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату создания (корректировки) резерва.

 

2.4. Налог на прибыль и лизинг

 

Лизинг представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Мы расскажем об определении первоначальной стоимости предметов лизинга, о порядке начисления амортизации, применении амортизационной премии и специальных коэффициентов, а также рассмотрим вопросы учета лизинговых платежей.

 

Как определить стоимость лизингового имущества?

 

Первоначально стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, согласно ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость предметов лизинга не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с нормами НК РФ.

Расходы, непосредственно связанные с приобретением предмета лизинга, в том числе расходы в виде комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретению лизингового оборудования, включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества, о чем сказано в Письме Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/544.

Поскольку таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем лизингового имущества, то, как сказано в Письмах Минфина России от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/279, от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/280, от 22 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/286, в целях налогообложения они подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Расходы, произведенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Как сказано в Письме Минфина России от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/645, указанные расходы могут быть учтены при налогообложении в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 НК РФ. То есть расходы могут быть учтены при условии того, что они будут документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на осуществление деятельности, связанной с получением дохода. При этом необходимо учитывать, что расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

По мнению Минфина России, при применении метода начисления расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, следует учитывать с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока договора лизинга.

 

Амортизация предметов лизинга

 

Как вы знаете, стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации. Пунктом 10 ст. 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию может не соответствовать дате фактического ввода предмета лизинга в эксплуатацию лизингополучателем.

В этом случае дата ввода в эксплуатацию предмета лизинга, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/281, соответствует моменту возникновения у лизингополучателя обязательств по уплате лизинговых платежей.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей в соответствии с п. 3 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

По мнению Минфина, если лизингополучатель в соответствии с договором лизинга уплачивает лизинговые платежи за пользование предметом лизинга, не введенным им в эксплуатацию, обстоятельств, ограничивающих право лизингодателя амортизировать этот предмет лизинга в налоговом учете, не имеется. В этом случае должен рассматриваться вопрос об экономической обоснованности расходов лизингополучателя по уплате лизинговых платежей.

Таким образом, если договором предусмотрено, что обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента передачи ему предмета лизинга, лизингодатель начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором предмет лизинга был передан лизингополучателю.

Если такого условия договором не предусмотрено, лизингодатель начисляет амортизацию по предмету лизинга с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором предмет лизинга был введен лизингополучателем в эксплуатацию.

Исходя из норм ст. ст. 2 и 11 Закона N 164-ФЗ, лизингодатель по договору лизинга приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставляет это имущество лизингополучателю во временное владение и пользование.

В Письме ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационной премии" сказано, что из вышеизложенного следует, что приобретенное по договору лизинга имущество в целях налогообложения прибыли для лизингодателя отвечает признакам основного средства.

Таким образом, лизингодатель, приобретая имущество для передачи в лизинг, осуществляет затраты, которые в целях налогообложения прибыли могут быть квалифицированы как капитальные вложения в объекты основных средств.

Под капитальными вложениями, согласно ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", следует, в частности, понимать инвестиции в основной капитал (основные средства).

Вместе с тем право на применение механизма амортизационной премии определяется в рамках ст. 258 НК РФ, устанавливающей особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп). При этом величина амортизационной премии определяется в зависимости от принадлежности объекта основных средств к той или иной амортизационной группе (подгруппе):

- не более 30 процентов первоначальной стоимости основных средств - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам;

- не более 10 процентов - в отношении объектов основных средств, относящихся к остальным группам.

Таким образом, амортизационная премия применяется тем налогоплательщиком, который для целей налогообложения учитывает объект основных средств в составе амортизируемого имущества.

В том случае, если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывает на балансе лизингодатель, он имеет право на использование механизма амортизационной премии в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ, поскольку стоимость предмета лизинга учитывается у него в составе амортизируемого имущества.

Если предмет лизинга по условиям договора передается на баланс лизингополучателя, то у лизингодателя основания для применения амортизационной премии в отношении данного объекта отсутствуют, поскольку в соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ данный объект в целях налогообложения учитывается в составе амортизируемого имущества у лизингополучателя.

Что касается лизингополучателя, у которого по условиям договора лизинга учитывается предмет лизинга на балансе, то в этом случае лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относятся. В этой связи у лизингополучателя оснований для применения амортизационной премии в отношении предмета лизинга не имеется.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Таким образом, оснований для применения амортизационной премии лизингодателем в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование не имеется, на что указано в Письме Минфина России от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34. Также в Письме обращено внимание на то, что, если лизингодатель использует право, предоставленное ему п. 9 ст. 258 НК РФ, и применит амортизационную премию в отношении капитальных вложений в предмет лизинга при реализации предмета лизинга ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, сумма амортизационной премии подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Применение амортизационной премии лизингодателем в отношении имущества, составляющего предмет договора лизинга, должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли и не может быть осуществлено в отношении основных средств после даты начала их амортизации, определяемой в соответствии с НК РФ.

 

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов

к норме амортизации

 

С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ) и Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ), касающиеся порядка начисления амортизации.

Как вы знаете, п. 2 ст. 259.3 НК РФ установлено право налогоплательщика применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, если данные основные средства в соответствии с условиями договора лизинга должны учитываться у такого налогоплательщика. При этом специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.

По разъяснениям специалистов Минфина России, содержащимся в Письме от 16 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/253, Законы N 158-ФЗ и N 224-ФЗ не предусматривают каких-либо особых положений, касающихся порядка применения коэффициента, равного 3, в отношении основных средств, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г. с применением данного коэффициента. Таким образом, новый порядок начисления амортизации относится ко всем объектам амортизируемого имущества, в том числе и к тем, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г.

С 2009 г. при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой - третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3, не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 г. налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/3/1, от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/255.

Согласно п. 3 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики, применяющие с 1 января 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до 1 января 2002 г., выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Как сказано в Письме Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/127, амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

 

Лизинговые платежи

 

Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. К прочим расходам на основании рассматриваемого подпункта относятся также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, прочими расходами признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. ст. 259 - 259.2 НК РФ;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 марта 2005 г. N 12102/04 следует, что договор аренды, предусматривающий выкуп арендованного имущества, необходимо рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Сказанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).

Под лизинговыми платежами, согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ, понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В общую сумму лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора включает плату за право владения и пользования предметом лизинга и плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).

Лизинговый платеж, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104, может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. Выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения не учитывается.

Расходы по уплате лизингополучателем комиссионного сбора лизингодателю за подготовку документации, необходимой для заключения договора лизинга, по мнению Минфина России (Письмо от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/397), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся в соответствии с заключенным договором либо в котором распределены налогоплательщиком самостоятельно. В этом же Письме сказано, что если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Такое же мнение высказано в Письме Минфина России от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/646.

В Письме Минфина России от 14 января 2008 г. N 03-03-06/1/3 отмечено, что лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов при условии использования предмета лизинга для предпринимательской деятельности. Для документального подтверждения расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете не требуется. Во избежание споров с налоговыми органами целесообразно установить систему документооборота по договорам лизинга в учетной политике для целей налогообложения.

Разъяснения о порядке учета лизинговых платежей содержат Письма УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030773, от 27 июня 2008 г. N 20-12/060981. В Письмах отмечено, что сдача имущества в лизинг является оказанием услуг. Услугой для целей налогообложения, согласно п. 5 ст. 38 НК РФ, признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, если сторонами заключен договор лизинга, подписан акт приема-передачи предмета лизинга и услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, то организации вправе учитывать при налогообложении прибыли суммы доходов от реализации такой услуги (лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (лизингополучатель). Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.

Из Писем следует вывод, что договор лизинга, акт приема-передачи имущества - предмета договора лизинга, а также платежные документы об уплате лизинговых платежей являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей.

При этом расходы в виде лизинговых платежей учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора лизинга.

 

Ремонт предметов лизинга

 

Организации-лизингодатели, у которых предполагается значительный объем ремонтных работ, предусмотренных договором лизинга, как правило, используют равномерное списание расходов на ремонт путем создания соответствующего резерва.

В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств на основании пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Налогоплательщик, осуществляющий ремонт основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг), вправе создать резерв на предстоящий ремонт основных средств в общем порядке, такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/180.

 

Обратите внимание! В налоговом учете создавать различные резервы имеют право только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления.

 

В аналогичном порядке учитывают расходы на ремонт и лизингополучатели.

 

2.5. Налог на прибыль и негосударственные пенсионные фонды

 

Помимо общего порядка определения доходов и расходов, установленного для всех налогоплательщиков, Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) для отдельных видов деятельности и некоторых категорий налогоплательщиков установлены особенности, которые следует учитывать при исчислении налога на прибыль организаций.

Особенности определения доходов и расходов установлены, в частности, для негосударственных пенсионных фондов.

 

Негосударственный пенсионный фонд в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Федеральный закон N 75-ФЗ) представляет собой особую организационно-правовую форму некоммерческой организации социального обеспечения.

Исключительными видами деятельности негосударственного пенсионного фонда являются:

- деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

- деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию, осуществляемому на основании Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договоров об обязательном пенсионном страховании;

- деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

 

Особенности определения доходов

 

Доходы негосударственных пенсионных фондов, согласно п. 1 ст. 295 НК РФ, определяются раздельно:

- по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов;

- по доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений;

- по доходам, полученным от уставной деятельности фондов.

К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, то есть доходов от реализации и внереализационных доходов, в соответствии с п. 2 ст. 295 НК РФ относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов.

К доходам от размещения пенсионных резервов на основании ст. 3 Федерального закона N 75-ФЗ относятся:

- дивиденды и проценты (доход) по ценным бумагам, а также по банковским депозитам;

- другие виды доходов от операций по размещению пенсионных резервов;

- чистый финансовый результат от реализации активов;

- чистый финансовый результат, отражающий изменение рыночной стоимости пенсионных резервов за счет переоценки на отчетную дату.

К доходам от инвестирования средств пенсионных накоплений относятся:

- дивиденды и проценты (доход) по ценным бумагам, а также по банковским депозитам;

- другие виды доходов от операций по инвестированию средств пенсионных накоплений;

- чистый финансовый результат от реализации активов;

- чистый финансовый результат, отражающий изменение рыночной стоимости инвестиционного портфеля за счет переоценки на отчетную дату. Правила переоценки рыночной стоимости инвестиционного портфеля при инвестировании средств пенсионных накоплений утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 августа 2004 г. N 411.

Отношения, связанные с формированием и инвестированием средств пенсионных накоплений для финансирования выплаты накопительной части трудовой пенсии, регулируются Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации". Пенсионные накопления, согласно ст. 26 указанного Закона, могут быть размещены в следующие активы, разрешенные законом:

- государственные ценные бумаги Российской Федерации;

- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации;

- облигации российских эмитентов, помимо государственных ценных бумаг Российской Федерации и субъектов Российской Федерации;

- акции российских эмитентов, созданных в форме открытых акционерных обществ;

- паи (акции, доли) индексных инвестиционных фондов, размещающих средства в государственные ценные бумаги иностранных государств, облигации и акции иных иностранных эмитентов;

- ипотечные ценные бумаги, выпущенные в соответствии с законодательством Российской Федерации об ипотечных ценных бумагах;

- денежные средства в рублях на счетах в кредитных организациях;

- депозиты в рублях в кредитных организациях;

- иностранную валюту на счетах в кредитных организациях.

По разъяснениям специалистов Минфина России, содержащимся в Письме от 10 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/839, в целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.

Пенсионный счет негосударственного пенсионного фонда - форма аналитического учета в фонде, которая отражает поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет), а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении пенсионного договора. Вкладчиком признается физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд.

Доход от размещения пенсионных резервов, аккумулированный негосударственным пенсионным фондом на солидарном пенсионном счете, признается доходом негосударственного пенсионного фонда для целей налогообложения прибыли организаций, и, следовательно, такой доход не подлежит отражению в составе доходов организации-вкладчика для целей налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в упомянутом выше Письме Минфина России от 10 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/839.

К доходам, полученным от уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов, помимо доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренных соответственно ст. ст. 249 и 250 НК РФ, на основании п. 3 ст. 295 НК РФ относятся, в частности, следующие доходы:

- отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;

- доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов;

- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда, и осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;

- часть суммы пенсионного взноса, направляемая на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионными правилами фонда на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и покрытие административных расходов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.

Доходы от реализации и внереализационные доходы не должны исключаться из доходов, подлежащих налогообложению, и должны учитываться негосударственным пенсионным фондом в доходах для целей налогообложения прибыли наравне с доходами, полученными от размещения пенсионных резервов. По мнению Минфина, содержащемуся в Письме от 18 февраля 2008 г. N 03-03-06/3/2, доходы в виде арендной платы, полученной от сдачи в аренду имущества, приобретенного на средства пенсионных резервов, могут быть отнесены к доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственным пенсионным фондом.

В Письме УФНС России по г. Москве от 4 декабря 2008 г. N 19-12/112985.1 специалисты налоговой службы ответили на следующий вопрос. Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли средства, образовавшиеся у негосударственного пенсионного фонда из взносов работодателя по договору негосударственного пенсионного обеспечения в случае смерти работника (участника) до наступления пенсионных оснований (после наступления пенсионных оснований), но до исчерпывания накопленных денежных средств на именном пенсионном счете участника?

В Письме сказано, что на основании п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные, согласно законодательству Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Доходы негосударственных пенсионных фондов определяются, как было отмечено выше, раздельно по доходам, полученным от уставной деятельности указанных фондов. К доходам от уставной деятельности, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, относятся указанные в п. 3 ст. 295 НК РФ доходы.

При этом, согласно ст. 249 НК РФ, в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.

Внереализационными признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, установлены ст. 251 НК РФ, и их перечень является закрытым. Следовательно, по мнению Минфина, высказанному в Письме УФНС России по г. Москве от 4 декабря 2008 г. N 19-12/112985.1, в случае смерти участника договора негосударственного пенсионного обеспечения до наступления пенсионных оснований либо после наступления пенсионных оснований у негосударственного пенсионного фонда прекращаются обязательства перед участником по выплате средств с его именного пенсионного счета. Остаток средств на именном пенсионном счете учитывается фондом в качестве внереализационного дохода для целей налогообложения прибыли.

 

Особенности определения расходов

 

Аналогично доходам, негосударственные пенсионные фонды, согласно п. 1 ст. 296 НК РФ, должны вести раздельный учет расходов, связанных с получением доходов от размещения пенсионных резервов, с получением доходов от инвестирования пенсионных накоплений, а также с обеспечением уставной деятельности фондов.

Пенсионные резервы формируются негосударственным пенсионным фондом для обеспечения платежеспособности по обязательствам перед участниками фонда. В состав пенсионных резервов, на основании ст. 18 Федерального закона N 75-ФЗ, входят резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв.

Формируются пенсионные резервы за счет пенсионных взносов, дохода от размещения пенсионных резервов, а также за счет целевых поступлений.

Нормативный размер пенсионных резервов для пенсионных схем с установленными выплатами установлен Приказом Инспекции НПФ при Министерстве труда и социального развития Российской Федерации от 7 февраля 2000 г. N 7 "Об утверждении нормативных размеров пенсионных и страхового резервов".

Существуют различные пенсионные схемы, представляющие собой совокупность условий, определяющих порядок уплаты пенсионных взносов и выплат негосударственных пенсий. Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 декабря 1999 г. N 1385 утверждены Требования к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения. Пенсионная схема определяет условия негосударственного пенсионного обеспечения и служит основой для заключения фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда договора о негосударственном пенсионном обеспечении.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов (за исключением доходов, перечисленных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ), с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении, п. 2 ст. 296 НК РФ отнесены следующие расходы:

- расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг (пп. 1 п. 2 ст. 296 НК РФ);

- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы (пп. 2 п. 2 ст. 296 НК РФ);

- отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов (пп. 3 п. 2 ст. 296 НК РФ);

- отчисления на формирование страхового резерва, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, до достижения установленного советом фонда негосударственного пенсионного обеспечения размера страхового резерва, но не более 50 процентов величины резервов покрытия пенсионных обязательств (пп. 4 п. 2 ст. 296 НК РФ).

Страховой резерв является частью пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов и создается в целях обеспечения платежеспособности и финансовой устойчивости при выполнении обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Минимальный размер страхового резерва должен составлять не менее 5 процентов от величины резервов покрытия пенсионных обязательств, что установлено Положением о нормативном размере страхового резерва и порядке его формирования и использования, утвержденным Постановлением Минтруда России от 26 апреля 2004 г. N 55.

К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности фондов, помимо расходов, перечисленных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ, согласно п. 3 ст. 296 НК РФ относятся:

- вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах (пп. 1 п. 3 ст. 296 НК РФ);

- оплата услуг актуариев. Актуарием согласно ст. 3 Федерального закона N 75-ФЗ является лицо, отвечающие требованиям, установленным для лиц, осуществляющих проведение актуарного оценивания деятельности фондов в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Деятельность негосударственного пенсионного фонда подлежит ежегодному актуарному оцениванию по итогам финансового года, что установлено ст. 21 Федерального закона N 75-ФЗ. Такое оценивание и производится актуарием. Актуарное заключение включает в себя результаты оценивания принятых фондом обязательств перед вкладчиками, участниками и застрахованными лицами, а также результаты оценивания актуарной стоимости пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений. Актуарное заключение должно представляться фондом в уполномоченный федеральный орган не позднее 30 июля;

- оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов (пп. 3 п. 3 ст. 296 НК РФ);

- вознаграждение за услуги ведения пенсионных счетов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах (пп. 3.1 п. 3 ст. 296 НК РФ). Пенсионный счет представляет собой форму аналитического учета в фонде, отражающую обязательства фонда перед вкладчиками, участниками или застрахованными лицами. Статьей 8 Федерального закона N 75-ФЗ установлено, что фонд вправе самостоятельно осуществлять ведение пенсионных счетов либо заключать договоры на оказание услуг по ведению пенсионных счетов с иными организациями;

- другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению (пп. 4 п. 3 ст. 296 НК РФ).

К расходам, связанным с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии, помимо расходов, перечисленных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ, согласно п. 4 ст. 296 НК РФ относятся:

- расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, включая вознаграждения управляющей компании, специализированному депозитарию, иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое инвестированы средства пенсионных накоплений;

- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на формирование накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.

Не забывайте, что в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" уже с 1 января 2006 г. расходы, предусмотренные п. 4 ст. 296 НК РФ, не уменьшают налоговую базу при расчете негосударственными пенсионными фондами налога на прибыль организаций.

 

2.6. Налог на прибыль и общественное питание

 

Общественное питание в общепринятом понимании представляет собой совокупность предприятий различных организационно-правовых форм и граждан-предпринимателей, занимающихся производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции.

Предприятия общественного питания, показатели деятельности которых не дают права на применение специальных налоговых режимов, согласно нормам ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Далее мы расскажем об основных положениях, которыми следует руководствоваться предприятиям общественного питания при исчислении налога на прибыль организаций.

 

Напомним прежде всего, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Иными словами, для организации общественного питания (далее - организация общепита) прибылью признается прибыль организации общепита, полученная от оказания услуг общественного питания.

Классификацию доходов содержит ст. 248 НК РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

К доходам от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ относится, в частности, выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги. Таким образом, для организации общепита доходом от реализации является выручка, полученная от реализации услуг общественного питания, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.

Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть доходы, не перечисленные в ст. 249 НК РФ.

Не следует забывать о том, что гл. 25 НК РФ содержит ст. 251, в которой приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Выше мы отметили, что, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, организации общепита уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом не следует забывать о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых приведен в ст. 270 НК РФ.

Расходами, согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Произведенные организацией общепита расходы в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Для признания доходов и расходов организация общепита может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов - метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Большинство организаций общепита обязаны применять метод начисления, при котором, согласно ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, в соответствии со ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться организацией общепита самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения также должен быть отражен организацией общепита в учетной политике для целей налогообложения.

На применение кассового метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) организации общепита имеют право лишь в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.

Датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами при кассовом методе признаются затраты только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организацией - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

 

Обратите внимание! Применение кассового метода признания доходов и расходов является правом организации общепита, а не обязанностью. Поэтому даже в том случае, если выручка организации общепита не превысила установленного предела, организация может отказаться от применения кассового метода и использовать для признания доходов и расходов метод начисления. Выбранный метод учета доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

 

Пример. Учетной политикой организации общепита установлено, что для определения доходов и расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в 2009 г. применяется кассовый метод.

По истечении полугодия 2009 г. организация рассчитывает среднеквартальную выручку за предшествующие 4 квартала, для того чтобы определить, сохраняет ли организация право на применение кассового метода определения доходов и расходов на III квартал 2009 г.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за 4 предыдущих квартала составила:

III квартал 2008 г. - 1 009 500 руб.;

IV квартал 2008 г. - 854 330 руб.;

I квартал 2009 г. - 963 100 руб.;

II квартал 2009 г. - 998 760 руб.;

(1 009 500 + 854 330 + 963 100 + 998 760) / 4 = 956 422,50 руб.

Как видно из расчета, средняя выручка за четыре предыдущих квартала составила 956 422,50 руб., что не превышает 1 млн руб. Следовательно, организация общепита в третьем квартале 2009 г. сохраняет право на применение кассового метода определения доходов и расходов.

 

Если организация общепита, использующая право на применение кассового метода признания доходов и расходов, превысит предельный размер суммы выручки от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ, то, согласно п. 4 ст. 273 НК РФ, она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Переход на метод начисления должен быть осуществлен с начала налогового периода, в котором произошло превышение.

 

Пример. С 1 января 2009 г. организация общепита в целях исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод определения доходов и расходов. По окончании третьего квартала необходимо проверить возможность применения кассового метода в следующем квартале.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предыдущие периоды составила:

IV квартал 2008 г. - 974 300 руб.;

I квартал 2009 г. - 1 020 400 руб.;

II квартал 2009 г. - 1 115 250 руб.;

III квартал 2009 г. - 996 878 руб.

Определим среднюю выручку за четыре предыдущих квартала:

(974 300 + 1 020 400 + 1 115 250 + 996 878) / 4 = 1 026 707 руб.

Поскольку выручка от реализации за четыре квартала, предшествующие IV кварталу 2009 г., превысила 1 млн руб., с 1 января 2009 г. организация общепита обязана перейти на метод начисления и пересчитать доходы и расходы в соответствии с установленным порядком.

 

В соответствии со ст. 318 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо разделить на прямые и косвенные расходы. К прямым расходам организаций общепита относятся:

- затраты на приобретение продуктов питания и покупных полуфабрикатов;

- оплата труда производственного персонала (с учетом начисленного единого социального налога и пенсионных взносов);

- суммы амортизации основных средств, используемых при оказании услуг общественного питания.

В целях формирования информации о расчете налога на прибыль организации общепита обязаны вести налоговый учет согласно положениям ст. ст. 313 - 333 НК РФ.

Под налоговым учетом, согласно ст. 313 НК РФ, понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

Система налогового учета организуется предприятием общепита самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации общепита.

Для исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организациям общепита необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения следующие моменты налогового учета:

- применяемый метод учет доходов и расходов для целей налогообложения;

- способы оценки имущества и обязательств для целей налогообложения;

- методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу;

- порядок определения стоимости материально-производственных запасов, в том числе товаров;

- методы списания продуктов (сырья) и товаров в производство и на реализацию;

- состав прямых и косвенных расходов;

- оценку остатков незавершенного производства;

- оценку остатков готовой продукции на складе;

- оценку остатков отгруженной, но нереализованной продукции;

- создание резервов предстоящих расходов и платежей;

- создание оценочных резервов;

- порядок оценки выбывающих ценных бумаг;

- порядок признания процентов по заемным обязательствам для целей налогообложения.

Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.

Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными документами, на основе которых в организации ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам первичной учетной документации. Если какая-либо форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм, организация может самостоятельно разработать необходимый документ.

Напомним, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций и по учету операций в общественном питании утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Организации общепита ведут регистры налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для организаций общепита обязательные формы документов налогового учета.

Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов разрабатываются организациями общепита самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

 

2.7. Налог на прибыль и посреднические услуги

 

Посредник - это лицо, фирма, организация, оказывающие содействие в установлении контактов и заключении сделок, контрактов между производителями и потребителями, продавцами и покупателями товаров и услуг. В роли посредников выступаю агенты, брокеры, дилеры, маклеры, комиссионеры. Посредничество представляет собой один из видов предпринимательской деятельности.

Организации, осуществляя хозяйственную деятельность, прибегают к помощи посредников достаточно часто. Сделки с посредниками заключаются как с целью продажи товаров, так и с целью их поиска и покупки.

Особенность посреднической деятельности заключается в том, что доходами посредника, подлежащими налогообложению, является только сумма полученного им вознаграждения.

Наряду с упрощенной системой налогообложения, чаще всего применяемой посредническими организациями, нередко используется и общая система налогообложения, в результате применения которой посредник становится налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

В этом разделе мы расскажем, как осуществляется учет у организаций, приобретающих услуги посредников, и о чем должен помнить сам посредник при налогообложении прибыли.

 

Прежде всего напомним гражданско-правовые основы посреднических договоров, для чего обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ).

К посредническим договорам гражданское законодательство традиционно относит договор комиссии, договор поручения и агентский договор. Основным отличием перечисленных договоров является то, от чьего имени выступает посредник.

По договору поручения поверенный, согласно ст. 971 ГК РФ, всегда совершает сделки от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

По договору комиссии комиссионер на основании ст. 990 ГК РФ всегда совершает сделки в интересах комитента от своего имени, при этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникают у комиссионера.

В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала, что установлено ст. 1005 ГК РФ. Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени агент выступает.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Независимо от того, от чьего имени выступает посредник, для всех типов посредников общими являются следующие признаки:

- посредник всегда действует в интересах и за счет заказчика посреднической услуги;

- право собственности на товары (работы, услуги) никогда не переходит к посреднику;

- об оказанной услуге посредник извещает собственника товаров специальным отчетом;

- услуга оказывается посредником на возмездной основе, помимо суммы вознаграждения заказчик обязан возместить посреднику все расходы, осуществленные в интересах заказчика;

- посредник может принимать участие в расчетах между заказчиком и третьими лицами.

 

Оказание посреднических услуг

 

Посредническая организация, применяющая общую систему налогообложения, при исчислении налога на прибыль организаций должна руководствоваться гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Глава 25 НК РФ содержит две специальные нормы, касающиеся посредников, - пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, определяющей состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, не включается в налогооблагаемые доходы посредника имущество (в том числе денежные средства), поступившее к посреднику в связи с исполнением посреднического договора. Аналогичное правило касается сумм, полученных посредником в счет возмещения затрат, произведенных им за заказчика, при условии, что они не включаются в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом прямо закреплено, что в состав доходов, не подлежащих налогообложению, не включается комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение фирмы-посредника.

Таким образом, налогооблагаемым доходом организации-посредника выступает только сумма посреднического вознаграждения и иных доходов, полученных ей по посредническому договору.

Посредник может выполнить поручение заказчика на более выгодных условиях. В этом случае, согласно ст. 992 ГК РФ, дополнительная выгода делится между сторонами посреднического договора поровну, если иной порядок ее распределения не закреплен в договоре. Как указано в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144, сумма дополнительной выгоды, полученной посредником, также включается в состав налогооблагаемых доходов посредника.

Напомним, что в соответствии со ст. 248 НК РФ доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации услуг, определяемые в соответствии с правилами ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Статьей 251 НК РФ определен перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Следует заметить, что доходы от реализации и внереализационные доходы не являются исчерпывающими, следовательно, посредник вправе самостоятельно определить, в качестве каких доходов он будет учитывать сумму дополнительной выгоды: в качестве доходов от реализации посреднических услуг или же в составе внереализационных доходов. Принятое решение посредник должен закрепить в приказе об учетной политике организации в целях налогообложения. Обычно получаемые посредниками иные доходы включаются ими в состав доходов от реализации.

Порядок признания доходов посредником зависит от используемого им метода признания доходов и расходов; таких методов, как вы помните, два - метод начисления и кассовый метод.

При методе начисления доход признается полученным на дату оказания услуги, что следует из п. 3 ст. 271 НК РФ. Подтверждением того, что услуга оказана, выступает отчет посредника, принятый заказчиком. Обязанность по представлению такого отчета установлена ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. В аналогичном порядке признается доходом и дополнительная выгода налогоплательщика, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144.

Посредник должен помнить о том, что, согласно нормам налогового законодательства, а именно ст. 316 НК РФ, он обязан отчитаться перед заказчиком в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация имущества на комиссионных началах.

При использовании посредником кассового метода сумма вознаграждения признается доходом на дату его получения, что следует из п. 2 ст. 273 НК РФ. То есть при кассовом методе посредник, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), признает доход независимо от того, принят отчет заказчиком или нет.

 

Обратите внимание! При использовании кассового метода доходом признаются и суммы полученных авансов. Таким образом, при получении посредником денежных сумм от покупателей товаров (работ, услуг) или средств от заказчика, предназначенных для исполнения посреднического договора, в доход посредника включается и сумма предварительной оплаты услуги. Правда, это правило касается только тех случаев, если в сумме средств, полученных посредником, учтено и его вознаграждение.

 

В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ, определяющей состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не признается расходами посредников имущество, в том числе денежные средства, переданные им заказчику посреднической услуги в связи с исполнением посреднического договора. То же самое касается затрат, оплачиваемых посредником за заказчика посреднической услуги. Что это за затраты?

Поскольку посредник всегда действует в интересах заказчика, последний обязан возместить посреднику все расходы, связанные с выполнением посреднического договора. По правилу, закрепленному ст. 1001 ГК РФ, не возмещаются только расходы на хранение, и то лишь тогда, когда иное не закреплено посредническим договором.

Иными словами, собственными расходами посредника на основании ГК РФ признаются только расходы на хранение, которые покрываются за счет вознаграждения, получаемого посредником в оплату своих услуг. Все остальные расходы признаются расходами заказчика, и ГК РФ не позволяет сторонам посреднического договора изменить данное правило.

По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 15 января 2008 г. N 20-12/001705, расходы, произведенные посредником в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, в случае их возмещения заказчиком подлежат включению в состав расходов заказчика в порядке, определенном гл. 25 НК РФ.

Вместе с тем нормы пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ позволяют сделать вывод, что стороны посреднического договора могут самостоятельно устанавливать состав расходов посредника. В названных пунктах НК РФ возможность признания собственными расходами расходов, осуществленных посредником в интересах заказчика, зависит от условий посреднического соглашения. По мнению автора, включение в посреднический договор такого условия противоречит нормам ГК РФ. Тем не менее специалисты Минфина России, помимо расходов на хранение, позволяют для целей налогообложения признавать собственными расходами посредника и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, при условии того, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Главное, по их мнению, что такие расходы в целях налогообложения должны учитываться только у одной из сторон посреднической сделки - либо у посредника, либо у заказчика.

Если посредник (агент) осуществляет расходы, отвечающие критериям ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в его налоговом учете, то указанные расходы могут быть включены агентом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/817.

Во избежание противоречий с ГК РФ рекомендуем все дополнительные услуги, оказываемые посредником, перечислить в посредническом договоре в качестве еще одной гражданско-правовой квалификации договора с совокупным вознаграждением за все оказанные услуги или работы.

 

Приобретение посреднических услуг

 

Порядок налогообложения операций, осуществленных налогоплательщиком в рамках договора комиссии, зависит от цели и условий посреднического соглашения.

Если предметом договора выступает совершение комиссионером сделок с третьими лицами на продажу товара, то у комитента, являющегося налогоплательщиком по налогу на прибыль, будут присутствовать доходы, полученные от продажи товаров на комиссионных началах, и расходы в виде стоимости приобретения товаров, оплаты услуг посредника и расходов, возмещаемых комиссионеру в силу закона или договора.

Если договор заключается с целью приобретения товаров, работ или услуг, у комитента возникают только расходы в виде комиссионного вознаграждения, которое может либо включаться в первоначальную стоимость приобретаемых товаров, либо признаваться прочими расходами комитента.

Порядок налогообложения зависит от метода признания доходов и расходов, применяемого комитентом в целях налогообложения.

Глава 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов - метод начисления, регулируемый ст. ст. 271 и 272 НК РФ, и кассовый метод, регулируемый ст. 273 НК РФ.

Суть метода начисления, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ, заключается в том, что доходы налогоплательщика признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы, принимаемые в целях налогообложения, в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Кассовый метод предполагает, что доходы и расходы налогоплательщика признаются только по мере их оплаты.

Если метод начисления могут применять все налогоплательщики, то использовать кассовый метод могут не все плательщики налога на прибыль. Пунктом 1 ст. 273 НК РФ определено, что не имеют права на применение кассового метода банки, а также организации, чья среднеквартальная выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС за предыдущие четыре квартала превысила один миллион рублей.

В предыдущем разделе мы напомнили о классификации доходов, предусмотренной ст. 248 НК РФ. Аналогичная классификация предусмотрена ст. 252 НК РФ и для расходов налогоплательщика, которые подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы), внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ) и расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).

Если договор комиссии заключается комитентом с целью продажи товаров, схема исполнения договора выглядит следующим образом:

- комитент передает посреднику товар, подлежащий продаже в соответствии с указаниями комитента и на его условиях;

- комиссионер находит покупателя товара, заключает с ним сделку на продажу товара и отгружает товар покупателю.

Право собственности на товар по общему правилу переходит от комитента к покупателю в момент отгрузки, это означает, что товар комитента реализован, а услуга посредника оказана.

Исполнив поручение, комиссионер направляет комитенту отчет. В отчете следует указать все сведения о выполненном поручении, в том числе с кем заключена сделка, по какой цене продан товар, сумму вознаграждения за оказанную услугу, расходы, которые комитент должен возместить посреднику (если такие расходы есть). Комитент утверждает отчет, отражает в налоговом учете доходы от реализации товара, а также расходы, связанные с его продажей.

В случае если посредник участвует в расчетах, сумму своего вознаграждения он может удержать из сумм, полученных от покупателя за проданный товар, а остаток перечисляет комитенту.

Если по условиям договора комиссионное вознаграждение перечисляется комитентом отдельно, сумма, полученная посредником от покупателя, перечисляется собственнику товара полностью, после чего комитент рассчитывается с комиссионером.

Учет выручки от реализации товаров ведется комитентом в общеустановленном порядке. Единственное, на что следует обратить внимание комитента, - на специальную норму, установленную ст. 316 НК РФ для такой категории налогоплательщиков.

Статья 316 НК РФ определяет порядок налогового учета доходов от реализации, в соответствии с которым при реализации товаров через комиссионера налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащих комитенту товаров. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

При заключении комиссионного соглашения это требование НК РФ необходимо учесть и закрепить в договоре сроки извещения и представления отчета посредником. Определяя такие сроки, следует учитывать, какой период для комитента является отчетным в целях налогообложения прибыли. Как вы знаете, согласно ст. 285 НК РФ, отчетными периодами по налогу могут выступать либо первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, либо месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 21 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/668, при реализации товаров по договору комиссии для комитента датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего ему товара, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.

При определении доходов из суммы полученного дохода комитент должен исключить суммы налогов, предъявленные к оплате покупателю товаров, что установлено ст. 248 НК РФ.

При реализации покупных товаров комитент в соответствии со ст. 268 НК РФ вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения реализованных товаров, определяемую в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Доходы от реализации товаров уменьшаются комитентом на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Следует иметь в виду, что при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Вознаграждение, выплачиваемое посреднику, является расходом, связанным с реализацией товара на комиссионной основе, и на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ признается прочими расходами комитента.

Как следует из пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, сумма комиссионного вознаграждения может признаваться расходом комитента на следующую дату:

- расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;

- предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последнее число отчетного (налогового) периода.

Все расходы налогоплательщика, как вы знаете, делятся на прямые и косвенные. Вознаграждение, выплачиваемое посреднику, представляет собой косвенные расходы комитента, которые в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Помимо выплаты комиссионного вознаграждения комитент, как уже было отмечено, обязан возместить посреднику затраты, осуществленные последним при исполнении комиссионного соглашения, при условии, что возмещение затрат предусмотрено договором. Все сведения о произведенных затратах комиссионер представляет собственнику товаров вместе с отчетом, к которому посредник обязан приложить и документы, подтверждающие расходы.

Следует отметить, что расходы, возмещаемые посреднику, могут быть признаны в целях налогообложения при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Суммы возмещаемых затрат также представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются в учете комитента на дату утверждения отчета посредника.

Если комитент применяет кассовый метод, ему следует помнить о том, что у него доходом признается вся сумма, полученная от покупателя за проданный товар, содержащая в том числе и сумму комиссионного вознаграждения посредника.

Здесь следует обратить внимание на такой момент. Если договором предусмотрено условие о том, что посредник удерживает свое вознаграждение из сумм, поступивших от покупателей товара, то комитент получит выручку за вычетом вознаграждения посредника. Исключение из суммы доходов комиссионного вознаграждения приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что следует из п. 2 ст. 249 НК РФ. Согласно названному пункту, выручка от реализации товаров должна определяться исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженных в денежной и (или) натуральной формах. Аналогичные разъяснения приводит и Минфин России в Письмах от 29 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/290 и от 5 июня 2007 г. N 03-11-04/2/160.

Датой признания доходов комитента в этом случае будет выступать день поступления денежных средств, перечисленных посредником на счета в банках и (или) в кассу комитента, что следует из Письма Минфина России от 7 мая 2007 г. N 03-11-05/95, в котором разъяснен порядок признания доходов комитентом, применяющим упрощенную систему налогообложения. По мнению автора, поскольку при использовании упрощенной системы налогообложения учет доходов и расходов ведется по кассовому методу, то это положение является справедливым и для плательщиков налога на прибыль, использующих кассовый метод.

Если предметом договора комиссии является приобретение товара, то схема исполнения договора будет следующей:

- комитент перечисляет посреднику сумму денежных средств, необходимых посреднику для приобретения товара;

- посредник находит продавца товара и заключает с ним сделку на покупку товара.

Отгрузка товара продавцом означает, что товар принадлежит комитенту, а услуга посредника оказана. Посредник отчитывается перед комитентом о выполнении поручения, после утверждения отчета комитент перечисляет комиссионеру сумму вознаграждения.

В целях налогообложения сумма, перечисленная посреднику для выполнения поручения, не признается расходом комитента на основании п. 9 ст. 270 НК РФ.

Расходом для комитента будет являться лишь сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося посреднику за оказанную услугу, признаваемая в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Торговые организации, как вы знаете, на основании положений ст. ст. 268 и 320 НК РФ могут формировать стоимость приобретения покупных товаров:

- исходя из их договорной стоимости;

- с учетом всех затрат, связанных с приобретением товаров.

Выбранный вариант определения покупной стоимости товаров должен быть закреплен в учетной политике торговой организации - комитента.

Если комитент использует первый из вариантов, то сумма вознаграждения, выплаченного посреднику, будет являться косвенными расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в момент их возникновения.

При втором варианте учета сумма вознаграждения будет формировать стоимость приобретения товара, которая для торговых организаций, использующих метод начисления, представляет собой прямые расходы, следовательно, уменьшать налоговую базу данные расходы будут в том периоде, когда товары реализованы.

 

2.8. Налог на прибыль и профессиональные участники

рынка ценных бумаг

 

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), помимо общего порядка определения доходов и расходов, предусмотренного для всех налогоплательщиков, установлены особенности определения доходов и расходов для некоторых категорий налогоплательщиков. Такие особенности установлены, в частности, для страховщиков, негосударственных пенсионных фондов, для банков, для иностранных организаций.

Особенности налогообложения установлены и для профессиональных участников рынка ценных бумаг. Об этих особенностях мы и расскажем в предлагаемом читателям разделе.

 

Прежде чем говорить об особенностях налогообложения, напомним о том, кто же является профессиональным участником рынка ценных бумаг, для чего обратимся к Федеральному закону от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ). Именно этим Законом регулируются отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, при обращении иных ценных бумаг в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг - это юридические лица, в том числе кредитные организации, осуществляющие виды деятельности, перечисленные в гл. 2 Закона N 39-ФЗ. К видам профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся:

- брокерская деятельность;

- дилерская деятельность;

- деятельность по управлению ценными бумагами;

- деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

- депозитарная деятельность;

- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Брокерской деятельностью, согласно ст. 3 Закона N 39-ФЗ, признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.

Брокер на рынке ценных бумаг - это торговый представитель, юридическое лицо, профессиональный участник рынка ценных бумаг, имеющий право совершать операции с ценными бумагами по поручению клиента и за его счет.

Брокер выводит заявку клиента на рынок, где она находит встречную заявку и выполняется. Заработок брокера - это комиссии, взимаемые брокером за выполнение поручений клиента.

Дилерской деятельностью в соответствии со ст. 4 Закона N 39-ФЗ признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам.

Дилер на рынке ценных бумаг - это юридические лицо, профессиональный участник рынка ценных бумаг, имеющий право совершать операции с ценными бумагами от своего имени и за свой счет.

В соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

Деятельность по управлению ценными бумагами, согласно ст. 5 Закона N 39-ФЗ, - это осуществление юридическим лицом от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу ценными бумагами в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц.

Порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами утвержден Приказом Федеральный службы по финансовым рынкам от 3 апреля 2007 г. N 07-37/пз-н "Об утверждении Порядка осуществления деятельности по управлению ценными бумагами".

Доверительный управляющий на рынке ценных бумаг - это юридическое лицо (профессиональный участник рынка ценных бумаг), осуществляющее доверительное управление ценными бумагами, переданными ему во владение на определенный срок и принадлежащими другому лицу, в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц.

Деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг) на основании ст. 6 Закона N 39-ФЗ - это деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним.

Положение о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг утверждено Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 14 августа 2002 г. N 32/пс "Об утверждении Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации".

Депозитарная деятельность, согласно ст. 7 Закона N 39-ФЗ, - это оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав на ценные бумаги.

Депозитарная деятельность - это финансовые услуги, связанные с хранением сертификатов ценных бумаг и (или) учетом и переходом прав на ценные бумаги. Профессиональный участник ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, называется депозитарием. Лицо, пользующееся услугами депозитария по хранению ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги, именуется депонентом.

Депозитарий выполняет достаточно много операций, среди которых можно выделить услуги по хранению сертификатов ценных бумаг, услуги по учету прав на ценные бумаги, расчеты по сделкам с ценными бумагами, услуги по выплате дивидендов, прочие услуги.

Деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг в соответствии со ст. 8 Закона N 39-ФЗ признаются сбор, фиксация, обработка, хранение и предоставление данных, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг.

Регистратор (реестродержатель) - это профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг на основании договора с эмитентом. Регистратор осуществляет сбор, хранение и передачу документов и информации о лицевых счетах зарегистрированных лиц.

Деятельностью по организации торговли на рынке ценных бумаг на основании ст. 9 Закона N 39-ФЗ признается предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.

Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 9 октября 2007 г. N 07-102/пз-н утверждено Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, перечисленные нами выше, осуществляются на основании специального разрешения - лицензии, что установлено ст. 39 Закона N 39-ФЗ.

Деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг лицензируется тремя видами лицензий:

- лицензией профессионального участника рынка ценных бумаг;

- лицензией на осуществление деятельности по ведению реестра;

- лицензией фондовой биржи.

Лицензирование видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляется в соответствии с Порядком лицензирования видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, утвержденным Приказом ФСФР России от 6 марта 2007 г. N 07-21/пз-н. При этом согласно п. 1.3 указанного документа лицензия выдается отдельно на каждый вид профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.

Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг установлены ст. 298 НК РФ.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг являются плательщиками налога на прибыль организаций, следовательно, доходы и расходы определяются ими в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

К доходам профессиональных участников рынка ценных бумаг, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, то есть кроме доходов от реализации и внереализационных доходов, относятся доходы от осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, в частности:

- доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг;

- часть дохода, возникающего от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам в соответствии с условиями договора;

- доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги;

- доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по предоставлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо;

- доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

- доходы от предоставления услуг, непосредственно способствующих заключению третьими лицами гражданско-правовых сделок с ценными бумагами;

- доходы от предоставления консультационных услуг на рынке ценных бумаг;

- доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, ранее принятых на расходы согласно ст. 300 НК РФ;

- прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг от своей профессиональной деятельности.

Статья 298 НК РФ содержит открытый перечень доходов, следовательно, в составе доходов профессиональные участники рынка ценных бумаг имеют возможность учесть иные доходы, непосредственно связанные с осуществлением деятельности на рынке ценных бумаг.

Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются ст. 299 НК РФ.

Согласно ст. 299 НК РФ к расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг, кроме расходов, указанных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг), относятся, в частности:

- расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям (в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию;

- расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;

- расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в том числе бланков (сертификатов) ценных бумаг;

- расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг;

- расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг согласно ст. 300 НК РФ;

- расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению;

- другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, согласно нормам ст. 300 НК РФ, имеют право относить на расходы в целях налогообложения прибыли отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков.

Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях гл. 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.

Согласно п. 4 ст. 280 НК РФ под рыночной котировкой ценной бумаги в целях налогообложения прибыли понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли.

В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

В случае невозможности определения на дату создания резерва под обесценение ценных бумаг рыночной котировки ценной бумаги в связи с отсутствием на данную дату сделок с такой ценной бумагой специалисты Минфина России считают возможным принимать рыночную котировку, сложившуюся до даты создания резерва под обесценение ценных бумаг. Такое мнение содержит Письмо от 7 мая 2009 г. N 03-03-06/2/97.

Расходы по приобретению ценной бумаги определяются с учетом положений ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок налогообложения прибыли по операциям с ценными бумагами разъяснен в Письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/71. В Письме отмечено, что в соответствии со ст. 300 НК РФ покупатель ценной бумаги, приобретаемой по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, отражает в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов, поскольку расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям экономической обоснованности произведенных расходов и цена приобретения ценных бумаг для целей формирования в налоговом учете резервов под обесценение ценных бумаг принимается с учетом вышеуказанных ограничений.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг не вправе создавать резервы под обесценение ценных бумаг при осуществлении сделок РЕПО, о чем сказано в Письме Минфина России от 24 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/250.

Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего вышеуказанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

При этом согласно абз. 5 ст. 300 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги. Следовательно, резерв под обесценение ценных бумаг создается только в том случае, если ценная бумага осталась на балансе (в собственности) налогоплательщика.

Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, то налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном порядке и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, то резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату создания (корректировки) резерва.

 

Пример. Организация, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг и осуществляющая дилерскую деятельность, определяющая доходы и расходы по методу начисления, в январе 2009 г. приобрела 20 облигаций государственного валютного облигационного займа 1998 г. номинальной стоимостью 1700 долл. США по цене 50% номинала за облигацию.

Допустим, что курс доллара США на дату приобретения составил 32 руб.

Стоимость услуг по приобретению облигаций - 12 000 руб.

Стоимость пакета с учетом услуг по приобретению составила 556 000 руб. (1700 долл. США x 50% x 32 руб/долл. США x 20 облигаций + 12 000 руб.).

В I квартале 2009 г. сделок с облигациями у организации не было.

Допустим, что на 31 марта 2009 г. рыночная стоимость облигации составила 45% номинала при курсе доллара 34 руб.

Цена приобретения пакета облигаций с учетом услуг по приобретению облигаций составит 590 000 руб. (1700 долл. США x 50% x 34 руб/долл. США x 20 облигаций + 12 000 руб.).

Рыночная стоимость пакета облигаций составит 520 200 руб. (1700 долл. США x 45% x 34 руб/долл. США x 20 облигаций). Таким образом, рыночная котировка пакета облигаций стала ниже цены их приобретения, следовательно, организация сформирует резерв под обеспечение ценных бумаг в размере 69 800 руб. (590 000 руб. - 520 200 руб.).

В целях налогообложения прибыли сумма сформированного резерва подлежит включению в состав расходов организации.

 

2.9. Налог на прибыль и страховые организации

 

Наряду с общим порядком определения доходов и расходов, который должен применяться всеми без исключения организациями - плательщиками налога на прибыль, для целого ряда организаций Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены особенности определения доходов и расходов, налоговой базы, а также ряд других особенностей, которые необходимо учитывать при налогообложении прибыли.

Мы расскажем об особенностях определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков), в том числе осуществляющих обязательное медицинское страхование.

 

Особенности определения доходов

 

Прежде всего напомним, что доходом организации согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

К доходам в целях налогообложения прибыли, согласно ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, перечень которых содержит ст. 250 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ.

К доходам страховой организации, кроме названных выше доходов от реализации и внереализационных доходов, согласно п. 1 ст. 293 НК РФ, относятся доходы от страховой деятельности.

Страхование в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

Страховая деятельность представляет собой сферу деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием, что установлено ст. 2 Закона N 4015-1.

Перечень доходов от осуществления страховой деятельности, которые относятся к доходам страховых организаций, содержит п. 2 ст. 293 НК РФ. Данный перечень включает в себя, в частности:

- страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования (пп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ).

Доходы в виде суммы страхового взноса, причитающейся к получению, согласно ст. 330 НК РФ, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования).

По договорам страхования жизни и пенсионного страхования доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.

Допустим, между страховщиком и страхователем в первом налоговом периоде заключен договор страхования. Сумма страхового взноса, подлежащая уплате страхователем, учтена страховщиком в доходах в целях налогообложения прибыли в полном объеме в данном налоговом периоде. В первом налоговом периоде страхователь уплатил лишь часть страхового взноса, во втором налоговом периоде до уплаты страхователем второй (окончательной) части страхового взноса наступил страховой случай.

Как установлено п. 4 ст. 954 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), если страховой случай наступил до уплаты очередного страхового взноса, внесение которого просрочено, страховщик вправе при определении размера подлежащего выплате страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования зачесть сумму просроченного страхового взноса.

Вышеуказанная норма ГК РФ, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-03-06/3/13, в определенном случае позволяет страховщику при страховой выплате страхователю зачесть сумму страхового взноса, просроченного страхователем. Таким образом, часть страхового взноса, не полученного страховщиком от страхователя, страховщик вправе зачесть при страховой выплате страхователю.

В Письме Минфина России от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/3/2 рассмотрен вопрос о том, как учитывается в целях налогообложения прибыли страховой взнос по договору страхования жизни сроком на 5 лет, если договор содержит в себе несколько программ страхования, одной из которых является программа страхования от несчастных случаев. Как сказано в Письме, страховой взнос по программам страхования, отличным от программ страхования жизни, осуществляемых в рамках договора страхования жизни, учитывается страховой организацией единовременно на дату возникновения ответственности страховой организации перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договора страхования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре:

- суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах (пп. 2 п. 2 ст. 293 НК РФ).

В соответствии со ст. 26 Закона N 4015-1 страховщики формируют страховые резервы для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию. Средства страховых резервов используются исключительно для осуществления страховых выплат;

- вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования (пп. 3 п. 2 ст. 293 НК РФ).

Тантьема представляет собой дополнительное вознаграждение, премию, выплачиваемые высшему руководящему составу фирмы из полученной чистой прибыли;

- вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования (пп. 4 п. 2 ст. 293 НК РФ). Сострахование представляет собой страхование одного и того же объекта страхования несколькими страховщиками по одному договору страхования, что установлено ст. 12 Закона N 4015-1;

- суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование (пп. 5 п. 2 ст. 293 НК РФ).

Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, на основании ст. 330 НК РФ признаются доходом:

на дату вступления в законную силу решения суда;

на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.

При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно, в момент, установленный для указанных налогоплательщиков в соответствии со ст. 330 НК РФ.

Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 30 января 2007 г. по делу N КА-А40/14010-06, согласно общему положению ст. 247 НК РФ о понятии о прибыли, то есть объекте налогообложения, как о полученных доходах, уменьшенных на величину произведенных расходов, с учетом особенностей определения доходов и расходов страховщиков согласно ст. ст. 293 и 294 НК РФ, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль страховых организаций следует понимать не только расходы в виде страховых выплат, но и доходы в виде возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;

- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование (пп. 6 п. 2 ст. 293 НК РФ);

- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб (пп. 7 п. 2 ст. 293 НК РФ);

- суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда (пп. 8 п. 2 ст. 293 НК РФ);

- вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера (пп. 9 п. 2 ст. 293 НК РФ);

- вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии) (пп. 10 п. 2 ст. 293 НК РФ);

- суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения (пп. 11 п. 2 ст. 293 НК РФ);

- другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности (пп. 12 п. 2 ст. 293 НК РФ).

 

Особенности определения расходов

 

Аналогично доходам к расходам страховых организаций, кроме расходов, предусмотренных ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности. При этом расходы, предусмотренные ст. ст. 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных ст. 294 НК РФ.

Согласно перечню, содержащемуся в п. 2 ст. 294 НК РФ, к расходам страховых организаций относятся, в частности, следующие расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности:

- суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином России (пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Говоря о доходах страховых организаций, мы отметили, что страховые организации в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образуют страховые резервы, изменение размера которых отражается по видам страхования.

Согласно мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 29 января 2007 г. N 03-03-06/3/1, страховая организация, применяющая метод начисления, в целях налогообложения прибыли должна признавать суммы страховой премии доходами и суммы страхового резерва незаработанной премии расходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору в соответствии с регистрами налогового учета (за исключением доходов по долгосрочным договорам страхования жизни).

Напомним, что согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с гл. 25 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

В Письме Минфина России от 3 мая 2007 г. N 05-04-05/207244 обращено внимание на то, что положениями гл. 25 НК РФ не установлен порядок включения страховщиками (перестраховщиками) в состав расходов для целей налогообложения прибыли сумм отчисления в резервы заявленных, но неурегулированных убытков.

Также в Письме отмечено, что суммы отчислений в резервы заявленных, но неурегулированных убытков страховщики (перестраховщики) вправе включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором страхователем (перестрахователем) заявлено страховщику (перестраховщику) о страховом случае;

- суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов (пп. 1.1 п. 2 ст. 294 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 22 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страховщики при осуществлении обязательного страхования образуют:

резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых потерпевшим в счет выполнения обязательств страховщиков при применении к ним процедуры банкротства (резерв гарантий);

резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых в случаях неизвестности лица, ответственного за причиненный потерпевшему вред, а также отсутствия договора обязательного страхования, по которому застрахована гражданская ответственность причинившего вред лица, из-за неисполнения им установленной Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" обязанности по страхованию, если при этом требование потерпевшего о возмещении причиненного вреда не было удовлетворено (резерв текущих компенсационных выплат);

- суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация (пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Как сказано в Письме Минфина России от 11 июля 2008 г. N 03-03-06/4/46, взносы в фонд текущих обязательств, уплачиваемые для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию в рамках международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе "Зеленая карта", а также иные фонды, формируемые в соответствии с требованиями указанной международной системы страхования, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов страховых организаций на основании пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ);

- страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях гл. 25 НК РФ к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования (пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Страховая рента представляет собой регулярный доход страхователя, связанный с получением пожизненной или временной пенсии за счет расходования внесенного в страховой фонд единовременного страхового взноса либо накопления определенной суммы денежных средств регулярными взносами по добровольному или обязательному страхованию пенсии.

Страховой аннуитет - это обобщающее понятие для всех видов страхования ренты и пенсии, означающее, что страхователь единовременно или в рассрочку вносит страховому учреждению определенную сумму денег, а затем в течение нескольких лет либо пожизненно получает регулярный доход.

При осуществлении страхования жизни часть инвестиционного дохода, выплачиваемого страховщиком на основании п. 6 ст. 10 Закона N 4015-1 в дополнение к страховой сумме, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/3/23, может быть учтена страховщиком в расходах в целях налогообложения прибыли.

Выше мы упоминали о международной системе страхования "Зеленая карта". Выплаты российских страховщиков - членов бюро "Зеленая карта" по страховым случаям, произошедшим за рубежом, осуществленные по сертификатам "Зеленая карта" представителями данных страховщиков в стране происшествия или соответствующим иностранным бюро "Зеленая карта", признаются страховыми выплатами и, по мнению Минфина России содержащемуся в Письме от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/4/7, учитываются для целей налогообложения в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ;

- суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами (пп. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ);

- вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования (пп. 4 п. 2 ст. 294 НК РФ);

- суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование (пп. 5 п. 2 ст. 294 НК РФ);

- вознаграждения состраховщику по договорам сострахования (пп. 6 п. 2 ст. 294 НК РФ);

- возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора (пп. 7 п. 2 ст. 294 НК РФ);

- вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера (пп. 8 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Страховые агенты, согласно определению, содержащемуся в ст. 8 Закона N 4015-1, - это постоянно проживающие на территории Российской Федерации и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страховщика в отношениях со страхователем и действующие от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями.

Страховщик, по мнению Минфина России (Письмо от 13 августа 2007 г. N 03-03-09/132), вправе относить к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам (физическим лицам) только на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров.

В Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/3/8 обращено внимание на то, что пп. 8 п. 2 ст. 294 НК РФ не содержит предельной величины учитываемого в расходах вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам. Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, превышающее вознаграждение, предусмотренное для выплаты страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора, страховая организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций. При этом должны соблюдаться критерии, установленные ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/3/9;

- расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью (пп. 9 п. 2 ст. 294 НК РФ), в том числе:

услуг актуариев (страховыми актуариями на основании ст. 8.1 Закона N 4015-1 признаются физические лица, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, имеющие квалификационный аттестат и осуществляющие на основании трудового или гражданско-правового договора со страховщиком деятельность по расчетам страховых тарифов, страховых резервов страховщика, оценке его инвестиционных проектов с использованием актуарных расчетов);

медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком.

Страховым случаем по добровольному медицинскому страхованию является обращение застрахованного лица в медицинское учреждение за получением медицинской помощи, требующей оказания медицинских услуг в пределах перечня, предусмотренного договором страхования, связанное с внезапным, случайным ухудшением состояния здоровья застрахованного в результате заболевания, травмы, отравления или других несчастных случаев, произошедших в течение действия договора страхования. По мнению МНС России, содержащемуся в очень давнем Письме от 3 июня 2002 г. N ВГ-6-02/779@ "О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями", если проведение медицинских осмотров застрахованных лиц не вызвано вышеуказанными обстоятельствами, то такие медицинские осмотры в соответствии с законодательством о страховании не обладают признаками вероятности и случайности, поэтому не могут рассматриваться как страховые случаи, и произведенные страховой организацией расходы в виде страховых выплат по оплате проведенного медосмотра не уменьшают ее налоговую базу по прибыли.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 2 июня 2008 г. N 20-12/052834.2, к расходам страховых организаций относятся расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности и связанные с оплатой организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, в том числе услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных и иных аналогичных документов.

Вместе с тем пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ установлено, что к учитываемым в целях налогообложения расходам относятся другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью. Правилами предусмотрено представление в страховую организацию физическим лицом заключения медицинской экспертизы для получения страхового возмещения. Следовательно, физическое лицо должно осуществлять сбор необходимых документов, включая заключение медэкспертизы, за счет собственных средств.

Таким образом, включение страховой организацией в расходы для целей налогообложения прибыли затрат на возмещение потерпевшему платы, связанной с проведением судебно-медицинской экспертизы, НК РФ не предусмотрено;

детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;

услуг специалистов (в том числе экспертов, оценщиков, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат, а также при осуществлении прямого возмещения убытков потерпевшим в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;

инкассаторских услуг;

- другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

В Письме Минфина России от 30 июля 2008 г. N 03-03-06/3/11 рассмотрен вопрос о том, учитываются ли при налогообложении расходы страховщика по возмещению в соответствии с п. 2 ст. 962 ГК РФ затрат страхователя, связанных с возмещением убытков, возникших при наступлении страхового случая.

Напомним, что на основании п. 1 ст. 962 ГК РФ при наступлении страхового случая, предусмотренного договором имущественного страхования, страхователь обязан принять разумные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры, чтобы уменьшить возможные убытки.

Расходы в целях уменьшения убытков, подлежащих возмещению страховщиком, если такие расходы были необходимы или были произведены для выполнения указаний страховщика, согласно п. 2 ст. 962 НК РФ, должны быть возмещены страховщиком, даже если соответствующие меры оказались безуспешными.

Как сказано в Письме, возмещение расходов, связанных с уменьшением убытков, может учитываться страховщиком в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ.

 

2.10. Налог на прибыль и торговля

 

Торговля в общепринятом понимании представляет собой отрасль хозяйства, экономики и вид экономической деятельности, объектом, полем действия которых является товарообмен, купля-продажа товаров, а также обслуживание покупателей в процессе продажи товаров и их доставки, хранения товаров и их подготовка к продаже. Различают оптовую торговлю крупными партиями товаров для производственного потребления или их небольшим количеством, обслуживающую конечного потребителя.

В основе торговых отношений лежат гражданско-правовые основы по купле-продаже имущества, регулируемые гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Мы расскажем об особенностях, которые следует учитывать при формировании расходов на реализацию налогоплательщикам, осуществляющим оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю.

 

Прибылью в целях налогообложения для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В ст. 248 НК РФ приведена классификация доходов, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

К доходам от реализации, согласно ст. 249 НК РФ, относится, в частности, выручка от реализации товаров, причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.

Доходы, не являющиеся доходами от реализации, признаются внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержит ст. 251 НК РФ, причем перечень этот закрытый.

Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, торговые организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ, помня о ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Расходами, как вы знаете, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, что установлено абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ.

Произведенные торговой организацией расходы, как, впрочем, и расходы организаций, осуществляющих другие виды деятельности, в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании ст. 253 НК РФ, делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Для признания доходов и расходов торговая организация может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов - метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 10 июля 2008 г. N 20-12/065293, оценка товаров осуществляется по выбору налогоплательщика одним из перечисленных методов, который закрепляется в учетной политике. Также в Письме отмечено, что применение для целей налогового учета метода оценки покупных товаров по средней стоимости следует осуществлять в разрезе однородной товарной номенклатуры.

При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов по торговым операциям.

В сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора.

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, не включается стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца.

На основании ст. 320 НК РФ порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Как отмечено в Письме Минфина России от 7 июня 2008 г. N 03-03-06/353, при налогообложении прибыли от реализации покупных товаров, которые были доукомплектованы дополнительными товарными единицами, могут применяться положения ст. 320 НК РФ. При этом указанный порядок подлежит применению в отношении каждой товарной единицы, включаемой в процессе предпродажной подготовки в состав реализуемого имущества.

Согласно ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Остальные расходы, произведенные в текущем месяце, за исключением внереализационных расходов, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Напомним, что внереализационные расходы определяются в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Могут ли быть учтены при налогообложении расходы, связанные с доведением приобретенных товаров, предназначенных для последующей продажи, до продажного состояния, допустим, в случае их поломки или повреждения при перевозке? В Письме УФНС России по г. Москве от 16 ноября 2007 г. N 20-12/110043 сказано, что если в учетной политике организации порядком формирования стоимости приобретения товаров предусмотрен учет расходов на доведение товаров до продажного состояния, то такие расходы могут быть учтены при реализации этих товаров.

Согласно п. 2.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета Российской Федерации по торговле от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5, движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).

В Письме УФНС России по г. Москве от 24 ноября 2006 г. N 20-12/104890 отмечено, что расходы организации оптовой торговли, связанные с оплатой транспортных услуг поставщика по доставке до станции назначения товаров (услуга не включена в стоимость товара) железнодорожным транспортом, можно учесть в целях налогообложения прибыли при наличии транспортных железнодорожных накладных, подтверждающих услугу по транспортировке и принятию к учету товара грузополучателем - организацией оптовой торговли от грузоперевозчика (железной дороги).

В Письме УФНС России по г. Москве от 18 декабря 2007 г. N 19-11/120975 содержится ответ на вопрос о том, могут ли быть учтены в составе прямых транспортных расходов расходы организации-импортера, связанные с компенсацией суточных и расходов по найму жилого помещения водителям-экспедиторам, осуществляющим международную перевозку грузов. Порядок формирования стоимости приобретения товаров, с учетом расходов на транспортировку и экспедирование, определяется в учетной политике налогоплательщика.

Расходы работодателя, связанные с компенсацией затрат сотрудников, работа которых носит разъездной характер, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размере и в порядке, определенных трудовым или коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Суточные и расходы по найму жилого помещения водителей-экспедиторов, осуществляющих самовывозом доставку импортируемых товаров до склада покупателя на территории Российской Федерации, могут быть отражены в составе прямых транспортных расходов, учитываемых в покупной стоимости товаров.

 

Обратите внимание! С 1 января 2009 г. суммы выплачиваемых суточных не подлежат нормированию и учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в полном объеме.

 

Статьей 320 НК РФ определен порядок расчета суммы прямых расходов в части транспортных расходов, относящейся к остаткам нереализованных товаров. Сумма, о которой идет речь, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

 

Пример. Учетной политикой организации установлено, что транспортные расходы, связанные с доставкой товаров, учитываются в составе расходов на продажу.

Остаток транспортных расходов на 1 июня - 53 100 руб.

Транспортные расходы за июнь - 187 300 руб.

Реализовано товаров в июне на сумму 5 320 000 руб.

Стоимость нереализованных товаров на 1 июля - 1 470 000 руб.

Средний процент транспортных расходов составит:

(53 100 + 187 300) / (5 320 000 + 1 470 000) x 100% = 3,5405%.

Таким образом, сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам, составит 188 330,66 руб. (5 320 000 руб. x 3,5405%).

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составит 52 045,35 руб. (1 470 000 руб. x 3,5405%).

 

В случае приобретения импортных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, подлежат уплате ввозные таможенные пошлины. В Письме Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/335 отмечено, что уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются на основании ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода с учетом положений ст. 272 НК РФ. Вместе с тем следует учитывать предоставленное ст. 320 НК РФ право налогоплательщика, осуществляющего торговые операции, на формирование стоимости приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Следовательно, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы могут быть учтены торговой организацией в стоимости этих товаров, если такой порядок предусмотрен учетной политикой организации.

 

Глава 3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ПРИ РАЗНЫХ СДЕЛКАХ

И СИСТЕМАХ ОРГАНИЗАЦИИ ОТНОШЕНИЙ

 

3.1. Налог на прибыль и бюджетные учреждения

 

Как вы знаете, юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций. Коммерческие организации в качестве основной цели своей деятельности преследуют извлечение прибыли, некоммерческие организации не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют.

Между тем некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых такие организации созданы, и соответствующую этим целям, что допускает ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Мы рассмотрим особенности исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями.

 

Прежде чем непосредственно приступить к теме раздела, напомним читателям и о том, что учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Учреждение, согласно ст. 120 ГК РФ, может быть создано гражданином или юридическим лицом, так называемое частное учреждение, либо Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием, соответственно такие учреждения являются государственными и муниципальными.

Государственные или муниципальные учреждения могут быть бюджетными либо автономными. Определение бюджетного учреждения содержится в Бюджетном кодексе Российской Федерации. Согласно ст. 6 названного Кодекса бюджетное учреждение представляет собой государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам, в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Бухгалтерский и налоговый учет внебюджетных средств ведется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Прибыль, полученная в результате предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), облагается налогом на прибыль.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ.

Важным моментом является то, что для налогоплательщиков - бюджетных учреждений п. 1 ст. 321.1 НК РФ установлена обязанность ведения раздельного учета доходов, полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, и соответствующих им расходов.

В целях налогообложения прибыли иными источниками доходов бюджетных учреждений или доходами от коммерческой деятельности признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется бюджетным учреждением как разница между суммой дохода, полученного от реализации, внереализационного дохода (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

 

Обратите внимание! Сумма превышения доходов над расходами, то есть сумма полученной бюджетным учреждением прибыли, может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых учреждению, только после исчисления налога на прибыль организаций.

 

В частности, к коммерческой деятельности бюджетных учреждений относится участие в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениями в оперативное управление.

Доходы, как сказано в Письме Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-05/151, определяются в соответствии со ст. ст. 248 - 250 НК РФ на основании данных первичных учетных документов и налогового учета. В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи имущества в аренду, учитываются в составе внереализационных доходов и подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Доходы от сдачи в аренду федерального имущества уменьшаются на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду имущества, а также на суммы налога на имущество организаций и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержит ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 14 п. 1 названной статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником финансирования или федеральными законами, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям.

Пунктом 2 ст. 321.1 НК РФ определено, что в составе расходов бюджетных учреждений не учитываются расходы, производимые за счет средств, полученных в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений следует вести по каждому виду поступлений с учетом требований гл. 25 НК РФ.

Обязанность ведения раздельного учета бюджетными учреждениями установлена не только ст. 321.1 НК РФ. В ст. 251 НК РФ также содержится положение о том, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, в нашем случае это бюджетные учреждения, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии раздельного учета полученные бюджетным учреждением средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению налогом на прибыль организаций с даты их получения.

Бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, может быть предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников. В этом случае в целях налогообложения прибыли принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования, что установлено п. 3 ст. 321.1 НК РФ.

Если же бюджетными ассигнованиями не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, расходы учитываются иначе. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация названных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Таким образом, как отмечено в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-05/120, пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования осуществляется в случаях:

- если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов, указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, за счет двух источников;

- если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов, указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ.

В Письме специалисты Минфина еще раз обратили внимание на то, что, если финансовое обеспечение расходов, указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, предусмотрено только за счет средств бюджета, следует руководствоваться п. п. 1 и 2 ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с которыми сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых учреждению.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, согласно п. 4 ст. 321.1 НК РФ, относятся:

- суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому для осуществления такой деятельности. Если основные средства были приобретены до 1 января 2002 г., то есть до введения в действие части второй НК РФ, их остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации объекта основных средств;

- расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено выделенными учреждению бюджетными ассигнованиями.

Как было отмечено выше, в установленных случаях принятие расходов бюджетных учреждений в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится на основании принципа их пропорционального распределения, предусмотренного п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Данный принцип распределения расходов установлен также ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В уже упомянутом нами Письме Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-05/151 сказано, что все фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы бюджетного учреждения, связанные с получением дохода от предпринимательской деятельности, принимаются в целях налогообложения исходя из принципа их распределения. Как отмечено в Письме, вышеизложенное применимо и в отношении амортизационных отчислений при определении их доли, соотносимой с амортизационными отчислениями, приходящимися, в частности, на сдаваемые в аренду помещения, а также в отношении расходов на уплату налога на имущество организаций и земельного налога, соответственно, при определении доли, приходящейся на сдаваемые в аренду помещения.

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, занимающихся коммерческой деятельностью, независимо от наличия расчетных и иных счетов, в соответствии с п. 5 ст. 321.1 НК РФ ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Декларации по налогу на прибыль представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ.

Обязанность по представлению налоговых деклараций п. 1 ст. 289 НК РФ возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода. Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно ст. 285 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.

Налогоплательщики по окончании отчетного периода должны представить налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

По итогам налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговые декларации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ, причем декларация может быть представлена как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

Разъяснения о порядке представления бюджетными учреждениями деклараций по налогу на прибыль и необходимости представления бухгалтерской отчетности даны специалистами УФНС России по г. Москве в Письме от 16 октября 2008 г. N 27-09/097191.

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утвержден Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" (далее - Порядок). Согласно п. 1.2 Порядка некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, представляют декларацию по истечении налогового периода по форме в составе:

- титульного листа (лист 1);

- листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций";

- листа 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" - при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ.

 

Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 286 НК РФ определен перечень организаций, уплачивающих только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В указанный перечень входят и бюджетные учреждения. Независимо от объемов получаемых квартальных доходов по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) бюджетные учреждения производят уплату только квартальных авансовых платежей, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 2 апреля 2007 г. N 20-12/029977.

 

Подпунктом 5 п. 1 ст. 23 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете"). Исключение составляют случаи, когда организации в соответствии с названным Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Статьей 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме от 16 октября 2008 г. N 27-09/097191, бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки. Бухгалтерскую отчетность в налоговый орган бюджетные учреждения представлять не должны.

 

3.2. Налог на прибыль по доверительному управлению

 

Взаимоотношения по доверительному управлению регулируются гражданским законодательством Российской Федерации. В частности, ст. 209 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ) определено, что собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему).

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом, о которых мы и расскажем в этом разделе.

 

Прежде чем рассматривать налоговый учет, вкратце напомним читателям правовые основы доверительного управления имуществом, установленные гл. 53 ГК РФ.

Договор доверительного управления имуществом определяется п. 1 ст. 1012 ГК РФ как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Таким образом, участниками отношений по доверительному управлению могут выступать учредитель управления, управляющий, выгодоприобретатель. Причем учредитель и выгодоприобретатель могут совпадать, в то время как роль управляющего никогда не может совпадать ни с учредителем, ни с выгодоприобретателем. В качестве любого из трех видов названных нами субъектов отношений по управлению могут выступать как физические, так и юридические лица.

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Собственник может в любой момент, согласно п. 1 ст. 1024 ГК РФ, отказаться от договора по своему усмотрению, при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения.

В соответствии со ст. 1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества, что свидетельствует о возмездности данного договора.

Существенными условиями договора доверительного управления имуществом, предусмотренными п. 1 ст. 1016 ГК РФ, являются, в частности, размер и форма вознаграждения управляющему.

Имущество, переданное в доверительное управление, должно быть обособлено от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего.

Фактическое состояние имущества и эффективность управления фиксируются в отчетах доверительного управляющего. Порядок, сроки представления отчетов учредителю доверительного управления и выгодоприобретателю должны быть предусмотрены договором. Обязанность управляющего по представлению отчетов установлена п. 4 ст. 1020 ГК РФ.

Объектами доверительного управления в соответствии со ст. 1013 ГК РФ могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Перечень оснований для прекращения отношений по доверительному управлению установлен ст. 1024 ГК РФ.

Порядок определения налоговой базы участников договора доверительного управления зависит от того, является ли учредитель управления выгодоприобретателем.

 

Учредитель управления является выгодоприобретателем

 

Если по условиям договора выгодоприобретателем является учредитель управления, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль следует руководствоваться п. 3 ст. 276 НК РФ.

Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом в зависимости от полученного вида дохода включаются в состав его выручки или учитываются как внереализационные доходы.

Предположим, что доверительный управляющий разместил свободные денежные средства с расчетного счета доверительного управления на депозитный вклад в банке. Как сказано в Письме Минфина России от 29 августа 2008 г. N 03-03-06/1/484, доход в виде процентов по денежным средствам, размещенным доверительным управляющим на депозитных счетах в кредитных организациях, в целях налогообложения прибыли будет признаваться доходом учредителя управления.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя управления также в зависимости от вида осуществленных расходов.

Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление. Если выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо - выгодоприобретатель, то расходы (убытки) (за исключением вознаграждения) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходы, полученные учредителем договора доверительного управления по другим основаниям.

 

Учредитель управления выгодоприобретателем не является

 

Если учредитель управления по условиям договора не является выгодоприобретателем, определять налоговую базу по налогу на прибыль следует в соответствии с п. 4 ст. 276 НК РФ.

Доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.

При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. Исключение составляет вознаграждение доверительного управляющего в случае, если договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора.

Убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Напоминаем, что выгодоприобретатели по договорам доверительного управления, согласно п. 3 ст. 286 НК РФ, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Доходы учредителя доверительного управления по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

При прекращении договора имущество (имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.

Если в доверительное управление передавалось амортизируемое имущество, то при его возврате учредителю договора доверительного управления имуществом такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу. Начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления, такие правила установлены ст. 332 НК РФ.

Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости имущества. Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.

Пунктом 5 ст. 276 НК РФ определено, что в случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

 

Учет у доверительного управляющего

 

Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке, что установлено п. 2 ст. 276 НК РФ.

Не признается доходом доверительного управляющего имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом.

Расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если договором не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Согласно ст. 23 НК РФ обязанностью налогоплательщиков является представление в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций по тем налогам, которые они должны уплачивать. Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 20 августа 2007 г. N 09-07/078629@, в обязанности доверительного управляющего входит представление в соответствии со ст. 289 НК РФ в налоговый орган декларации по налогу на прибыль, показатели которой формируются с учетом полученных им доходов и осуществленных расходов в рамках договора доверительного управления имуществом.

Доверительный управляющий обязан ежемесячно нарастающим итогом определять доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Если в доверительное управление были переданы ценные бумаги, доходы и расходы должны определяться доверительным управляющим в соответствии со ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Следует обратить внимание на ст. 309 НК РФ, согласно которой если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Налогоплательщик-организация, являющийся доверительным управляющим, руководствуясь ст. 332 НК РФ, обязан вести раздельный аналитический учет:

- по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления;

- по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

Аналитический учет должен обеспечить информацию, позволяющую определить:

- учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя;

- дату вступления в силу договора доверительного управления;

- дату прекращения договора доверительного управления;

- стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества;

- порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.

При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с правилами формирования доходов и расходов, установленными гл. 25 НК РФ.

Доходы доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

В Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/194 указано, что сумма дохода в виде вознаграждения управляющей компании за отчетный год подлежит распределению в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Указанные доходы учитываются в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Если величина вознаграждения доверительного управляющего в соответствии с договором может быть определена только по окончании налогового периода, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок распределения указанного дохода в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

 

3.3. Налог на прибыль по паевым инвестиционным фондам

 

Инвестиционный фонд представляет собой имущественный комплекс, находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.

Ниже мы рассмотрим вопросы налогообложения паевых инвестиционных фондов.

 

Отношения, связанные с привлечением денежных средств и иного имущества путем размещения акций или заключения договоров доверительного управления в целях их объединения и последующего инвестирования, регулируются Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ). Помимо этого, названный Закон регулирует отношения, связанные с управлением (доверительным управлением) имуществом инвестиционных фондов, учетом, хранением имущества инвестиционных фондов и контролем над распоряжением указанным имуществом.

Закон N 156-ФЗ различает акционерный инвестиционный фонд и паевой инвестиционный фонд. Чтобы определить, чем эти фонды отличаются друг от друга, обратимся к определениям.

Акционерный инвестиционный фонд, согласно п. 1 ст. 2 Закона N 156-ФЗ, является открытым акционерным обществом, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты. Акционерный инвестиционный фонд вправе осуществлять свою деятельность только на основании специального разрешения (лицензии) и не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.

Паевой инвестиционный фонд представляет собой обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Такое определение содержит ст. 10 Закона N 156-ФЗ.

 

Обратите внимание! Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.

 

Паевые инвестиционные фонды могут быть открытыми, интервальными и закрытыми.

Открытым паевым инвестиционным фондом будет фонд, правила доверительного управления которым предусматривают, в частности, наличие у владельца инвестиционных паев права в любой рабочий день требовать от управляющей компании погашения всех принадлежащих ему инвестиционных паев и прекращения тем самым договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом между ним и управляющей компанией или погашения части принадлежащих ему инвестиционных паев.

Интервальным паевым инвестиционным фондом будет фонд, правила доверительного управления которым предусматривают наличие у владельца инвестиционных паев права в течение срока, установленного правилами доверительного управления фондом, требовать от управляющей компании погашения всех принадлежащих ему инвестиционных паев и прекращения тем самым договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом между ним и управляющей компанией или погашения части принадлежащих ему инвестиционных паев. То есть стать участником такого фонда и осуществить вклады, равно как и выйти из фонда, можно лишь в определенный период, устанавливаемый самим фондом. Как правило, большинство интервальных фондов на покупку-продажу паев отводят две недели в квартал, но такие операции не могут совершаться реже одного раза в год.

Если у владельца инвестиционных паев отсутствует право требовать от управляющей компании прекращения договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом до истечения срока его действия, такой инвестиционный фонд будет являться закрытым паевым инвестиционным фондом. Иными словами, закрытый паевой инвестиционный фонд предусматривает участие в нем с начала его формирования до окончания работы фонда. Договор доверительного управления должен быть заключен не менее чем на год.

Для обеспечения условий функционирования паевых инвестиционных фондов принят ряд нормативных актов Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг (далее - ФКЦБ России).

В частности, Постановлением ФКЦБ России от 18 февраля 2004 г. N 04-5/пс "О регулировании деятельности управляющих компаний акционерных инвестиционных фондов и паевых инвестиционных фондов" установлены требования к осуществлению управляющими компаниями указанных фондов управления акционерными инвестиционными фондами, доверительного управления инвестиционными резервами акционерных инвестиционных фондов, а также доверительного управления паевыми инвестиционными фондами. Эти требования касаются:

- выдачи, обмена и погашения инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, а также определения расчетной стоимости инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда;

- управления акционерным инвестиционным фондом (доверительного управления инвестиционными резервами акционерного инвестиционного фонда) и доверительного управления паевым инвестиционным фондом;

- учета имущества, составляющего инвестиционные резервы акционерного инвестиционного фонда, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и хранения документов;

- внутреннего контроля управляющей компании.

Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 20 мая 2008 г. N 08-19/пз-н "Об утверждении Положения о составе и структуре активов акционерных инвестиционных фондов и активов паевых инвестиционных фондов" утверждены требования к составу и структуре активов акционерных инвестиционных фондов и паевых инвестиционных фондов, относящихся к категории:

- фондов денежного рынка;

- фондов облигаций;

- фондов акций;

- фондов смешанных инвестиций;

- фондов прямых инвестиций;

- фондов особо рисковых (венчурных) инвестиций;

- фондов фондов;

- рентных фондов;

- фондов недвижимости;

- ипотечных фондов;

- индексных фондов;

- кредитных фондов;

- фондов товарного рынка;

- хедж-фондов;

Постановлением ФКЦБ России от 22 октября 2003 г. N 03-41/пс "Об отчетности акционерного инвестиционного фонда и отчетности управляющей компании паевого инвестиционного фонда" определены объем, сроки, форма и порядок представления в Федеральную комиссию по рынку ценных бумаг отчетности акционерного инвестиционного фонда и управляющей компании паевого инвестиционного фонда.

Механизм действия паевого инвестиционного фонда (далее - ПИФ) заключен в объединении денежных средств вкладчиков для возможности осуществлять операции на фондовом рынке в качестве крупного инвестора.

Результаты, полученные от доверительного управления имуществом, объединенным в целях управления в обособленный имущественный комплекс, учитываются в целях налогообложения прибыли организации с учетом особенностей, присущих этому объекту доверительного управления.

Договор доверительного управления имуществом определяется п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Правовые основы заключения договора доверительного управления имуществом позволяют управлять имуществом собственника (учредителя управления) в его интересах или указанного им лица (выгодоприобретателя) как без объединения имущества с имуществом других лиц, так и с объединением имущества данного учредителя в единый имущественный комплекс наряду с имуществом других лиц.

Законом N 156-ФЗ установлены особенности распоряжения и пользования имуществом, переданным в ПИФ, отличающиеся от норм, установленных ГК РФ в отношении как общей долевой собственности, так и доверительного управления.

Как определено ГК РФ, передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, переданное в доверительное управление, должно быть обособлено от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего.

Создание обособленного имущественного комплекса влечет изменение режима собственности. Так как управление денежными средствами или иным движимым имуществом вкладчиков осуществляется путем их инвестирования, право собственности отдельного лица на передаваемое имущество прекращается.

Соответственно, вклад каждого лица представляет собой имущество, которое принадлежало ему на праве собственности, но для осуществления управления передано в общую собственность, что позволяет ему быть владельцем пая, подтверждающего его долю в имуществе фонда, как переданного при его формировании, так и созданного в процессе управления паевым инвестиционным фондом.

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст. 276 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Но положения названной статьи не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд, что установлено п. 6 ст. 276 НК РФ. Исключение составляют лишь положения абз. 1 п. 2 ст. 276 НК РФ, согласно которым имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего. Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Таким образом, управляющая компания формирует налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с вышеуказанными положениями.

Является ли ПИФ плательщиком налога на прибыль организаций?

Налогоплательщиками налога на прибыль в соответствии с нормами ст. 246 НК РФ признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Организациями в целях налогообложения, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

В начале раздела мы обратили внимание читателей на то, что ПИФ юридическим лицом не является, из чего можно сделать вывод о том, что ПИФ налогоплательщиком налога на прибыль не является и обязанностей по исчислению налога на прибыль организаций у него не возникает. Такой вывод подтверждается Письмом Минфина России от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/153.

Доходы, возникающие в процессе управления ПИФом, рассматривающиеся как прирост имущества фонда (например, банковские проценты, дивиденды и проценты по ценным бумагам, доходы от реализации и передачи в пользование недвижимости), не могут быть признаны налогооблагаемыми у ПИФов.

Результаты работы ПИФа не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли и у владельцев паев по причине того, что они являются общими для всех участников и не подлежат распределению до момента предъявления пая к погашению или ликвидации ПИФа.

Как установлено ст. 14 Закона N 156-ФЗ, инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее ПИФ, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления ПИФом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления ПИФом со всеми владельцами инвестиционных паев этого ПИФа (прекращении ПИФа).

Каждый инвестиционный пай удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и одинаковые права.

Поскольку пай является ценной бумагой, основания для уплаты налога на прибыль у пайщика, являющегося юридическим лицом, возникают лишь при погашении, реализации или обмене паев. Налогообложение осуществляется в соответствии со ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Согласно положениям ст. 280 НК РФ налогообложению налогом на прибыль подлежат доходы учредителей - владельцев инвестиционных паев, полученные при выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционных паев.

В случае промежуточной выплаты организациям - владельцам инвестиционных паев дохода от доверительного управления имуществом закрытого инвестиционного фонда указанный доход признается для целей налогообложения прибыли внереализационным доходом организации-учредителя, который подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

 

3.4. Налог на прибыль по простому товариществу

 

В последнее время среди хозяйствующих субъектов все большее распространение получает ведение бизнеса в рамках простого товарищества. В соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Целью такой деятельности является извлечение прибыли или достижение иной, не противоречащей закону, цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, помимо индивидуальных предпринимателей, могут быть коммерческие организации.

Налоговая база по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, определяется с некоторыми особенностями, о которых мы и расскажем далее.

 

Гражданско-правовые основы договора простого товарищества определены гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Выше мы отметили, что простое товарищество не является юридическим лицом, исходя из чего можно сделать вывод, что простое товарищество не может рассматриваться в качестве самостоятельного плательщика налогов.

Тем не менее ст. 1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.

В свою очередь, ст. 249 ГК РФ определено, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

 

Вклады товарищей

 

Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

Вклады товарищей в договор совместной деятельности, согласно п. 3 ст. 270 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли.

Не учитываются при налогообложении и доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученные в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, либо раздела такого имущества. Названные доходы не учитываются при налогообложении в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ.

 

Доходы участников простого товарищества,

полученные в рамках совместной деятельности

 

Статьей 278 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы по совместной деятельности.

Пунктом 1 ст. 278 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли организаций не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (далее - товарищество).

Вкладом товарища на основании ст. 1042 ГК РФ признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей. Таковы правила ст. 1043 ГК РФ.

Участниками договора простого товарищества могут быть как российские, так и иностранные организации. Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Обратите внимание на п. 2 ст. 278 НК РФ, только что процитированный нами. Он предписывает, что осуществлять налоговый учет доходов и расходов товарищества должен именно российский участник простого товарищества, в то время как ст. 1043 ГК РФ определено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Таким образом, бухгалтерский учет может осуществляться как российским, так и иностранным участником договора простого товарищества, в то время как налоговый учет должен вести именно российский участник.

Участник товарищества, на которого возложено ведение учета доходов и расходов этого товарищества в целях налогообложения прибыли, руководствуясь п. 3 ст. 278 НК РФ, обязан:

- определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества;

- сообщать каждому участнику товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества.

Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, в соответствии со ст. 1048 ГК РФ распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

В соответствии со ст. 248 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Внереализационными доходами на основании п. 9 ст. 250 НК РФ признаются, в частности, доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе. Такие доходы учитываются в порядке, установленном ст. 278 НК РФ.

Сразу же отметим, что доход, распределенный в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, при использовании организацией метода начисления, согласно пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается в последний день отчетного (налогового) периода.

При кассовом методе признания доходов и расходов доход будет признаваться в момент поступления денег на расчетный счет участника, что определено п. 2 ст. 273 НК РФ.

Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Общие расходы и убытки товарищей определяются в соответствии со ст. 1046 ГК РФ. Этой статьей определено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

 

Прекращение договора простого товарищества.

Возврат имущества

 

Основания прекращения договора простого товарищества перечислены в п. 1 ст. 1050 ГК РФ.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, в соответствии с п. 2 ст. 1050 ГК РФ возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

С момента прекращения договора его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 НК РФ.

Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально-определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества, что установлено п. 5 ст. 278 НК РФ.

После прекращения деятельности простого товарищества может возникнуть ситуация, когда стоимость имущества, внесенного участниками и подлежащего возврату, окажется меньше той, по которой оно было передано простому товариществу.

Согласно п. 6 ст. 278 НК РФ при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

По разъяснениям специалистов УФНС по г. Москве, содержащимся в Письме от 10 октября 2007 г. N 20-12/096643, при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества у участника совместной деятельности:

- превышение стоимости возвращаемого имущества, полученного в результате разделения имущества совместной деятельности, над стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов как доход, полученный от участия в товариществе, что следует из п. 9 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ;

- отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Общая налоговая ставка, определенная п. 1 ст. 284 НК РФ, установлена в размере 20 процентов. Причем сумма налога распределяется следующим образом:

- сумма налога, исчисленная по ставке 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Обратите внимание, что субъекты Российской Федерации имеют право понижать ставку налога, подлежащую зачислению в бюджет соответствующего субъекта, для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом ставка налога, установленная законом субъекта Российской Федерации, не может быть ниже 13,5 процента.

 

3.5. Налог на прибыль по операциям с ценными бумагами

 

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Такое определение ценной бумаги содержит ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Ценные бумаги, наряду с вещами, деньгами, иным имуществом, относятся к объектам гражданских прав и, соответственно, могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, что допускает ст. 129 ГК РФ.

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, о которых мы и поговорим в этом разделе.

 

Напомним, что к ценным бумагам, согласно ст. 143 ГК РФ, относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Согласно ст. 14 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.

Поскольку в рамках одной книги рассмотреть все вопросы, связанные с налогообложением операций с ценными бумагами, не представляется возможным, мы коснемся лишь некоторых моментов.

Итак, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 280 НК РФ определено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством. Под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги, в том числе вне организованного рынка ценных бумаг).

Отнесение ценных бумаг, обращающихся на территории Российской Федерации, к эмиссионным осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В Письме Минфина России от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/157 обращено внимание на то, что при условии совершения сделок с иностранными финансовыми инструментами на территории Российской Федерации квалификация таких инструментов в качестве ценных бумаг осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом следует руководствоваться Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 23 октября 2007 г. N 07-105/пз-н "Об утверждении Положения о квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг".

В случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством иностранного государства.

Если же квалифицировать финансовые инструменты в качестве ценных бумаг невозможно, то положения ст. 280 НК РФ к операциям с такими инструментами применены быть не могут.

Следует отметить, что финансовым инструментом признается любой контракт, результатом которого является появление определенной статьи в активах одной стороны контракта и статьи в пассивах другой стороны контракта. Различают инструменты денежного рынка или инструменты рынка капиталов. Финансовые инструменты - валюта, ценные бумаги и индексы их курсов.

В некоторых случаях операция с ценными бумагами может быть квалифицирована как операция с финансовыми инструментами срочных сделок. В такой ситуации налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения таких операций. При налогообложении операций с финансовыми инструментами срочных сделок следует руководствоваться ст. ст. 301 - 305 НК РФ.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг согласно п. 2 ст. 280 НК РФ определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также:

- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;

- суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, учтенные при налогообложении ранее.

Под накопленным процентным (купонным) доходом в соответствии с п. 4 ст. 280 НК РФ понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте, то доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия таких ценных бумаг (в том числе от их погашения) определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги. В расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте, при определении расходов по реализации или ином выбытии таких ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия ценной бумаги на учет. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Следует ли применять данную норму к накопленному купонному доходу, или же такой доход подлежит переоценке? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к Письму Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/2/128. Как сказано в Письме, при определении расходов при реализации или при получении процентной (купонной) выплаты от эмитента ценной бумаги накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщику продавцом ценной бумаги, в налоговом учете должен учитываться в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия ценной бумаги к бухгалтерскому учету.

При начислении процентного (купонного) дохода, рассчитанного в иностранной валюте, в соответствии с требованиями п. п. 6 и 8 ст. 271 НК РФ, а также ст. 328 НК РФ начисленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте, согласно условиям выпуска ценной бумаги, учитывается также по курсу ЦБ РФ, действовавшему на конец отчетного (налогового) периода или дату выплаты дохода. Начисленный процентный (купонный) доход по ценной бумаге с даты приобретения за весь период нахождения на балансе рассчитывается в иностранной валюте и определяется как разница между накопленным процентным (купонным) доходом на конец отчетного (налогового) периода и (или) дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода и накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу ценной бумаги.

Предположим, что кредитная организация предоставила по кредитному договору денежные средства организации-заемщику. Обязательным условием предоставления денежных средств является залог имущества, предметом залога являются ценные бумаги сторонней организации. В Письме Минфина России от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/701 сказано следующее. В соответствии с пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг. При передаче организацией-залогодателем ценных бумаг в счет погашения кредиторской задолженности организации-заемщика у организации-залогодателя, по мнению Минфина, происходит реализация (иное выбытие) ценных бумаг. При этом при определении налогооблагаемой базы выручка от такой реализации определяется исходя из рыночных цен бумаг на дату их передачи.

В Письме Минфина России от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/4/69 рассмотрен вопрос о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль суммы накопленного процентного (купонного) дохода при реализации корпоративных облигаций, срок владения которыми превысил отчетный период. В Письме отмечено, что, согласно п. 6 ст. 271 НК РФ, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае владения организацией корпоративными облигациями в течение срока, превышающего отчетный период, у организации возникает накопленный процентный (купонный) доход, учитываемый в целях налогообложения.

В отношении расхода в виде суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги, со ссылкой на пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ сказано, что расход следует учитывать на дату реализации или иного выбытия вышеуказанных ценных бумаг.

В целях налогообложения прибыли ценные бумаги признаются:

- обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее - организованный рынок) только при одновременном соблюдении условий, определенных п. 3 ст. 280 НК РФ:

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации, в том числе электронных, либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под национальным законодательством, как мы уже говорили, понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/565, если сделки с иностранными ценными бумагами позволяют определить, на территории какого иностранного государства совершаются указанные операции, под национальным законодательством для целей применения п. 3 ст. 280 НК РФ следует понимать законодательство указанного иностранного государства.

Если сделки с ценными бумагами, осуществленные на внебиржевом рынке, позволяют зафиксировать конкретное место совершения сделки (государство), то для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке налогоплательщику необходимо иметь информацию, указанную в п. 3 ст. 280 НК РФ, от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой. Как сказано в Письме Минфина России от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/2/122, если такой организатор торговли отсутствует либо отсутствует соответствующая информация, предусмотренная п. 3 ст. 280 НК РФ, то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке, так как не соответствует критериям, приведенным в п. 3 ст. 280 НК РФ.

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, согласно п. 5 ст. 280 НК РФ, признается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированном организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.

Датой совершения сделки считается:

- дата проведения торгов, на которых была заключена сделка с ценной бумагой, - если сделка совершается через организатора торговли;

- дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора, - если ценная бумага реализована вне организованного рынка ценных бумаг.

Следует заметить, что стороны иногда заключают предварительные договоры. Согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 25 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/237, в случае заключения предварительного договора и определения в нем всех существенных условий передачи ценной бумаги датой совершения сделки будет признаваться дата подписания такого договора.

Согласно положениям п. 1 ст. 435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора. Договор считается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта, что установлено п. 1 ст. 433 ГК РФ. В Письме Минфина России от 23 октября 2008 г. N 03-03-06/1/600 сказано, что в случае направления оферты и определения в ней всех существенных условий передачи ценной бумаги датой совершения сделки будет признаваться дата получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

По одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату могут совершаться через двух и более организаторов торговли. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.

Информация об интервале цен у организаторов торговли на дату совершения сделки может отсутствовать. В этом случае налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Если налогоплательщиком будет соблюден изложенный выше порядок, то фактическая цена реализации ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В случае реализации ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке при определении финансового результата у передающей стороны принимается фактическая цена реализации. При этом покупатель ценной бумаги, приобретаемой по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке, может отражать в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов в случае соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в частности экономической обоснованности произведенных расходов, о чем сказано в Письме Минфина России от 23 ноября 2007 г. N 03-02-07/1-452.

В соответствии с пп. 1.5 п. 1 Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 24 декабря 2003 г. N 03-52/пс, при расчете рыночной цены учитываются сделки, совершенные на основании заявок, адресованных всем участникам торгов, по ценным бумагам, включенным в котировальные листы, а также допущенным к обращению через организатора торговли без прохождения процедуры листинга.

Согласно Письму Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/237, в случае наличия информации от организатора торговли о совершенных в один и тот же день с одной и той же ценной бумагой как адресных, так и безадресных сделках, для целей налогообложения прибыли следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам. Информация об интервале цен сделок, совершенных в результате объявления адресных заявок, не учитывается. Информация об интервале цен по безадресным сделкам является в данном случае приоритетной. Если безадресные сделки не совершались в течение последних 12 месяцев, то может быть использована информация об интервале цен по адресным сделкам.

В случае если организатором торговли на дату реализации организацией ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, зарегистрирована только одна безадресная сделка, то рыночная цена реализуемых ценных бумаг для целей налогообложения, по мнению Минфина, не будет признаваться равной цене вышеуказанной одной безадресной сделки. Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина России от 2 августа 2007 г. N 03-03-06/2/147.

В Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/565 обращено внимание на то, что в отношении операций с иностранными ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, совершаемых на территории иностранного государства, применяется порядок определения рыночной цены, установленный п. 5 ст. 280 НК РФ. При этом возможности использования для указанных целей данных мировых информационно-аналитических систем (Bloomberg, Reuters и другие) о ценах на внебиржевых рынках НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем, по мнению Минфина, налогоплательщик вправе использовать для целей п. 5 ст. 280 НК РФ данные указанных мировых аналитических систем о результатах торгов на иностранных организованных рынках (интервалах цен, рыночных котировках и другие данные).

Обращаем ваше внимание на Письмо Минфина России от 13 августа 2008 г. N 03-03-06/2/104, в котором высказано мнение, что к фактической цене реализации или иного выбытия ценных бумаг иностранного эмитента не может применяться интервал цен, сформировавшийся на организованном рынке в иностранном государстве.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий, установленных п. 6 ст. 280 НК РФ:

- если фактическая цена сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированном организатором торговли на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Если информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствует, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения при условии, что указанная цена не отличается более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны быть использованы методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Если налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, он должен закрепить в учетной политике используемый метод оценки стоимости.

Для определения расчетной цены акции организацией, в частности, может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. При определении стоимости чистых активов акционерных обществ следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29 января 2003 г.

Если уставный капитал акционерного общества состоит как из обычных, так и из привилегированных акций разного номинала, то при определении расчетной цены обыкновенной акции, по мнению Минфина России (Письмо от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/700), организацией может быть использована доля стоимости чистых активов эмитента, приходящаяся на обыкновенные акции. При определении расчетной цены привилегированной акции может быть использована доля стоимости чистых активов, приходящаяся на привилегированные акции.

Налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, самостоятельно определяют расчетную стоимость акции. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июля 2008 г. по делу N А19-829/08-15-Ф02-3403/08 указано, что НК РФ не предусматривает для налогового органа самостоятельного расчета цены ценной бумаги. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля полноты правильности исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, п. 2 ст. 40 НК РФ не предоставляет налоговому органу права самостоятельно производить расчет цены, а предоставляет право проверять правильность применения цен. При этом проверять правильность применения цен налоговый орган вправе исключительно в перечисленных выше случаях.

Поскольку указанных обстоятельств налоговой инспекцией установлено не было, суд пришел к выводу, что налоговый орган не вправе был ни проверять правильность применения цен на акции, ни самостоятельно произвести расчет цены акций.

Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Какие ценные бумаги могут быть признаны идентичными, однородными, аналогичными?

Под идентичными ценными бумагами в целях налогообложения прибыли следует понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения.

Под однородными ценными бумагами, исходя из совокупности параметров, присущих однородным товарам, следует признавать ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права. При этом группировка ценных бумаг по данному признаку может производиться по двум категориям: долговые ценные бумаги и долевые ценные бумаги.

Под аналогичными ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, сопоставимые по определенным признакам, в частности виду ценной бумаги, условиям обращения, виду дохода.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами в соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ определяется отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, определяется налогоплательщиками отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

Порядок учета убытка от операций с ценными бумагами установлен п. п. 10 и 11 ст. 280 НК РФ.

 

3.6. Налог на прибыль по операциям

с государственными ценными бумагами

 

Ценной бумагой, согласно определению, содержащемуся в ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Ценные бумаги относятся к объектам гражданских прав, а потому в соответствии со ст. 129 ГК РФ могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом.

Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст. 281 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Об этих особенностях мы и расскажем далее.

 

Напомним прежде всего, какие ценные бумаги признаются государственными. Для этого обратимся к ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг".

Федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации. Эмитентом таких ценных бумаг выступает федеральный орган исполнительной власти, являющийся юридическим лицом, к функциям которого решением Правительства Российской Федерации отнесено составление и (или) исполнение федерального бюджета.

Государственными ценными бумагами субъектов Российской Федерации признаются ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации. Эмитентом ценных бумаг субъекта Российской Федерации выступает орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, осуществляющий указанные функции в порядке, установленном законодательством субъекта Российской Федерации.

Муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования. Их эмитентом выступает исполнительный орган местного самоуправления, осуществляющий эти функции в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и уставом муниципального образования.

Государственные и муниципальные ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций и иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств или, в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг, иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии.

К эмиссионным ценным бумагам, согласно ст. 2 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", отнесены, в частности, акции, облигации, опционы эмитента.

Рассмотрим особенности, установленные ст. 281 НК РФ, в определении налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.

Согласно названной статье при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентным доходом признается разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Иными словами, у лиц, владеющих государственными и муниципальными ценными бумагами, возникает доход в виде процентов, приходящийся на период, в течение которого эти лица владели ценными бумагами.

Налоговые ставки, которые применяются к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, определены п. 4 ст. 284 НК РФ.

По ставке 15 процентов, согласно пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ, подлежат налогообложению доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов.

По ставке 9 процентов (пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ) облагаются налогом на прибыль доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок менее трех лет до 1 января 2007 г.

Нулевая ставка налога на прибыль (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ) применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно. По ставке 0 процентов облагаются и доходы в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 328 НК РФ определено, что на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов налогоплательщик должен вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. При этом следует учитывать положения ст. 269 НК РФ, устанавливающей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со ст. ст. 271 (метод начисления) и 273 НК РФ (кассовый метод) и отражается в налоговом учете на основании справки ответственного лица, на которое возложены обязанности по исчислению налога на прибыль по операциям с ценными бумагами.

При кассовом методе признания доходов и расходов проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств и включаются в состав доходов на основании выписки банка о движении денежных средств на счетах в банках.

При использовании налогоплательщиком метода начисления для признания доходов и расходов сумма процентов, полученная (причитающаяся к получению) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг в их цену может включаться накопленный купонный доход. В этом случае налогоплательщик самостоятельно на дату реализации ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений п. п. 6 и 7 ст. 328 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 328 НК РФ должны руководствоваться налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов (расходов).

Если за период между датой приобретения ценной бумаги и датой ее реализации эмитент не производил выплаты процентов, то доход в виде процентов представляет собой разницу между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги при ее приобретении.

Если же за указанный выше период эмитентом производились выплаты в виде процентов, то доход представляет собой разницу между суммой процентов, выплаченных при погашении купона, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. Датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока ее нахождения у владельца эмитентом был выплачен процентный доход, который уже был включен в состав дохода, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя ценной бумаги.

Напомним, что под накопленным процентным (купонным) доходом, согласно п. 4 ст. 280 НК РФ, понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления, доходы в виде процентов следует определять в соответствии с положениями, установленными п. 7 ст. 328 НК РФ.

На последнее число отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период, при условии, что ценная бумага до истечения отчетного (налогового) периода не реализована.

Если после окончания предыдущего налогового периода эмитент не осуществлял выплат процентов (погашений купона), доход отчетного (налогового) периода определяется как разность между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов представляет собой разность между суммой выплачиваемых процентов и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах доход в виде процентов равен сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

В дополнение к доходу в виде процентов, о которых мы сказали в предыдущем абзаце, доход принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец текущего отчетного (налогового) периода, при условии того, что в этом периоде эмитентом осуществлялись выплаты процентов (погашения купона).

Как исчисляется процентный доход, если государственные (муниципальные) ценные бумаги приобретены в текущем налоговом периоде? В этом случае исчисление дохода в виде процентов осуществляется в описанном выше порядке, при этом сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации ценной бумаги, приобретенной в текущем налоговом периоде, доход в виде процентов исчисляется в таком же порядке. Аналогичным образом сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при исчислении суммы дохода на сумму накопленного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации.

Следует обратить внимание на то, что согласно абз. 2 ст. 281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия государственных (муниципальных) ценных бумаг их цена учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, если выплата такого дохода предусмотрена условиями выпуска ценных бумаг.

Выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода. Таким образом, доход от реализации или иного выбытия государственных и муниципальных ценных бумаг будет определяться как разность между ценой реализации (иного выбытия ценной бумаги) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода.

Как уплачивается налог с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам? Статьей 286 НК РФ установлен порядок исчисления налога и авансовых платежей, сроки и порядок уплаты налога определены ст. 287 НК РФ.

Если доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению, выплачивают российские организации, согласно пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается именно на организацию - источник выплаты дохода. Налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате доходов. Удержанный налог должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода, что установлено п. 4 ст. 287 НК РФ.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг с сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода) налогоплательщик - получатель дохода в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с таких доходов. Налогоплательщик должен уплатить налог в бюджет в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.

Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок уплаты налога, установленный п. 5 ст. 286 НК РФ, доведена до налогоплательщиков Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н "Об утверждении Перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода". Согласно названному документу к государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся:

1) облигации федеральных займов;

2) государственные краткосрочные бескупонные облигации;

3) облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;

4) облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

5) государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4;

6) муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4.

 

3.7. Налог на прибыль по операциям РЕПО

 

Под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором.

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), а именно ст. 282 НК РФ, установлены особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами. Об этих особенностях мы и расскажем в данном разделе.

 

Операции РЕПО могут проводиться как непосредственно между сторонами операции РЕПО, так и через организатора торговли.

Как должна быть оформлена сделка РЕПО? Для ответа на этот вопрос обратимся к Письму Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 03-03-05/272. В Письме сказано, что при совершении операций РЕПО действует общее требование письменного оформления сделки, при этом НК РФ допускает как заключение одного договора, описывающего условия обеих частей РЕПО, так и оформление операций РЕПО двумя взаимно направленными договорами. При этом из условий договора, которым оформлена вторая часть операции РЕПО, должно следовать, что права и обязательства по нему возникают только в случае исполнения обязательств, являющихся первой частью операции РЕПО. Для взаимосвязанности второй договор должен содержать ссылку на реквизиты первого договора.

Если сделки РЕПО осуществляются через организатора торговли, подтверждением сделки являются документы, оформленные в соответствии с правилами организатора торговли и положениями НК РФ. Договор может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, и путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, факсимильной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Сделки РЕПО могут совершаться и с использованием электронных систем Bloomberg, Europay, Reuters, SWIFT и других. В этом случае факт заключения сделки подтверждается документами, составленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, соответствующими обычаям делового оборота для заключения таких сделок. Такие документы, однако, должны содержать однозначные указания на обусловленность исполнения обязательств по второй части РЕПО исполнением обязательств по первой части РЕПО.

Обратите внимание, что положения ст. 282 НК РФ могут применяться только к операциям РЕПО, срок между датами исполнения первой и второй частей которых не превышает одного года.

Давая определение операции РЕПО, мы сказали, что такой операцией признаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению ценных бумаг. При этом сделки по реализации ценных бумаг признаются взаимосвязанными, если продавец по первой сделке является покупателем по второй сделке и, наоборот, покупатель по первой сделке является продавцом по второй.

Две взаимосвязанные сделки, предметом которых являются инвестиционные паи, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не могут быть квалифицированы для целей налогообложения в качестве операции РЕПО, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" инвестиционные паи не являются эмиссионными ценными бумагами. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 7 июня 2008 г. N 03-03-06/1/354.

Под эмиссионными ценными бумагами, как вы знаете, понимаются любые ценные бумаги, которые согласно условиям выпуска удовлетворяют требованиям, предъявляемым к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

К эмиссионным ценным бумагам относятся также эмиссионные ценные бумаги иностранных эмитентов, имеющие присвоенный в установленном иностранным правом порядке идентификационный номер ценных бумаг ISIN (International Security Identification Number) и удостоверяющие права на акции российских эмитентов (американские депозитарные расписки ADR и глобальные депозитарные расписки GDR) или относящиеся по классификации международных расчетно-клиринговых систем Euroclear Bank и Clearstream Banking к классу кредитных нот (credit link notes, CLN), соответствующие совокупности признаков эмиссионной ценной бумаги, указанной в ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Итак, первой частью РЕПО признается первая по времени исполнения сделка, второй частью РЕПО - вторая. Обязательства участников по второй части РЕПО возникают при условии исполнения первой части РЕПО.

Под датами первой и второй частей РЕПО понимаются предусмотренные договором даты исполнения участниками операций РЕПО своих обязательств по договору РЕПО.

В случае исполнения обязательств по поставке ценных бумаг и оплате по первой (второй) части РЕПО в разные даты датой первой (второй) части РЕПО, соответственно, будет считаться наиболее поздняя из дат исполнения обязательств по оплате или поставке ценных бумаг.

Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 28 июня 2007 г. N 20-12/060974, дата исполнения обязательств по второй части РЕПО может быть изменена как в сторону сокращения срока РЕПО, так и в сторону его увеличения (пролонгация договора), при условии надлежащего оформления таких изменений в условиях сделки, а также с учетом того, что окончательный срок между исполнением первой и второй частей РЕПО не должен превышать одного года.

Под сроком РЕПО понимается промежуток времени в календарных днях между датами исполнения первой и второй частей РЕПО. Срок РЕПО исчисляется со дня, следующего за днем исполнения первой части РЕПО, до дня исполнения второй части РЕПО включительно. Для операции РЕПО, первая и вторая части которой исполняются в один день, срок РЕПО следует считать равным одному дню.

Если дата исполнения второй части РЕПО приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день, если иное не предусмотрено договором или правилами организатора торговли.

Если на дату исполнения второй части РЕПО операция обратной покупки (продажи) не исполнена или исполнена не в полном объеме без осуществления процедуры урегулирования взаимных требований, то операция не признается операцией РЕПО для целей налогообложения. Доходы от реализации (расходы по приобретению) определяются продавцом и покупателем по первой части РЕПО в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 280 НК РФ. Таким образом, если совершаемая операция, согласно п. 1 ст. 282 НК РФ, не является операцией РЕПО, то налогообложение указанной операции производится в соответствии со статьями, регулирующими порядок определения налоговой базы при совершении операций с ценными бумагами (ст. ст. 271, 272, 280, 281, 328, 329 НК РФ), на что обращено внимание в Письме Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 03-03-05/272. Также в Письме отмечено, что доходы и расходы, формирующие налоговую базу по операциям с ценными бумагами, учитываются в отчетном (налоговом) периоде, в котором по договору была предусмотрена дата исполнения второй части операции РЕПО. При этом участники операции РЕПО осуществляют корректировку ранее учтенных доходов (расходов) в виде процентов по операции РЕПО.

Операции РЕПО с открытой датой, то есть операции, по которым не определена дата исполнения второй части, признаются операциями РЕПО в целях налогообложения прибыли, если они удовлетворяют требованиям ст. 282 НК РФ. При этом в случае совершения операции РЕПО с открытой датой цена считается установленной, если договором предусмотрен механизм ее определения (расчета). Под ставкой по операции РЕПО следует понимать ставку, исходя из которой стороны рассчитывают обязательства по второй части операции РЕПО. Ставка определяется при заключении договора и может быть как фиксированной, так и плавающей. Ставка РЕПО может быть изменена по договоренности сторон, в частности при изменении срока РЕПО. Ставка определяется по каждой операции РЕПО.

В соответствии с п. 1 ст. 282 НК РФ, при проведении операции РЕПО не меняется цена приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату исполнения первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО.

Согласно ст. 333 НК РФ, учет стоимости ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом ценных бумаг при исполнении первой части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом. Напомним, что ст. 333 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 18 марта 2009 г. N 03-03-06/2/54, в случае если налогоплательщик совершает операции РЕПО и обычные операции купли-продажи с аналогичными эмиссионными ценными бумагами, определение стоимости передаваемых по первой части РЕПО ценных бумаг в налоговом учете должно осуществляться в соответствии с методом списания стоимости данных ценных бумаг, применяемых налогоплательщиком в налоговом учете в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик на основании п. 9 ст. 280 НК РФ самостоятельно в соответствии с принятой учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости единицы.

Первые два из названных методов используются только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, то есть эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).

Таким образом, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории, о чем сказано в Письме Минфина России от 18 марта 2009 г. N 03-03-06/2/54. В Письме также отмечено, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщика он вправе применять методы списания стоимости ценных бумаг ФИФО и ЛИФО только в случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.

Из п. 2 ст. 280 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включаются в состав расходов на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг. Вместе с тем разница между ценами продажи ценных бумаг по первой и второй частям РЕПО признается процентом, включаемым в состав доходов и расходов в соответствии со ст. ст. 250, 265, 269 и 290 НК РФ. Таким образом, расходы, связанные с приобретением (за исключением цены покупки ценной бумаги) и реализацией ценных бумаг, учитываются в налоговой базе в соответствии с общими положениями, предусмотренными ст. ст. 272, 273 НК РФ. В частности, для налогоплательщиков, использующих метод начисления, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, расходы могут признаваться на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода. Такие расходы уменьшают налоговую базу налогоплательщика, определенную ст. 274 НК РФ, и не относятся к налоговой базе по операциям с ценными бумагами.

Разъяснения по вопросу применения п. 2 ст. 282 НК РФ даны в уже упомянутом нами Письме Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 03-03-05/272. В Письме сказано, что в соответствии с п. 2 ст. 282 НК РФ налогообложение доходов, указанных в абз. 1 названного пункта (проценты, частичное погашение суммы основного долга по ценным бумагам с амортизацией долга, дивиденды по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО), осуществляется по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ.

Суммы процентов или дивидендов, полученные продавцом по первой части РЕПО от покупателя по первой части РЕПО в качестве процентов или дивидендов, подлежат налогообложению с учетом особенностей, предусмотренных статьями НК РФ, и разъяснений, содержащихся в рассматриваемом Письме, в частности:

- применения при определении налоговой базы метода начисления или кассового метода (ст. ст. 271, 273, 286, 287, 328 НК РФ);

- наличия особенности расчета налоговой базы по доходам от долевого участия (ст. 275 НК РФ).

Суммы частичного погашения основного долга по ценным бумагам с амортизацией долга, полученные продавцом по первой части РЕПО от покупателя по первой части РЕПО, установленные решением об эмиссии, до даты выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости следует рассматривать как имущество, полученное в порядке предварительной оплаты.

До даты реализации или погашения указанных ценных бумаг эмитентом доход в виде частично погашаемой номинальной стоимости не учитывается при налогообложении ни у продавца, ни у покупателя по первой части РЕПО. Таким образом, налоговая база формируется у продавца по первой части РЕПО только на дату реализации или окончательного погашения номинальной стоимости ценной бумаги с амортизацией долга.

Обязанность по уплате налога на прибыль с доходов в виде процентов по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО, в том числе за период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, несет продавец по первой части РЕПО. Исключение составляют случаи, когда у продавца по первой части проданные ценные бумаги были приобретены по другой операции РЕПО.

Пункт 2 ст. 282 НК РФ также устанавливает обязанность продавца по первой части РЕПО уплачивать налог на прибыль с доходов в виде процентов (за исключением дивидендов, облагаемых у источника выплаты) по ценным бумагам, являющимся предметом РЕПО, выплаченных эмитентом в течение срока РЕПО. При этом выплаченные доходы не признаются доходами покупателя по первой части, а подлежат включению в состав внереализационных доходов продавца по первой части РЕПО. Данное положение относится также к дивидендам, выплачиваемым не только между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, но и после исполнения сделки, если они относятся к периоду операции РЕПО.

Согласно ст. 328 НК РФ с учетом положений ст. 282 НК РФ, налогоплательщик - продавец по первой части РЕПО, определяющий налоговую базу методом начисления, обязан признать сумму процентов, причитающуюся к получению от эмитента, внереализационным доходом. Внереализационный доход признается на конец отчетного периода или на дату выплаты купонного (процентного) дохода эмитентом по условиям выпуска ценных бумаг.

Продавец по первой части РЕПО формирует только налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль по ставке 20 процентов в случае, если продаваемые ценные бумаги приобретены по другой операции РЕПО.

Разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО у продавца по первой части РЕПО может быть как положительной, так и отрицательной.

Положительная разница в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 282 НК РФ признается расходами по выплате процентов по привлеченным средствам. Такие расходы включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст. ст. 265, 269, 272 НК РФ.

Отрицательная разница признается на основании пп. 2 п. 3 ст. 282 НК РФ доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. ст. 250 и 271 НК РФ.

У покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО также может быть положительной или отрицательной.

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 282 НК РФ положительная разница признается доходами в виде процентов по размещенным средствам, включаемым в состав доходов в соответствии со ст. ст. 251 и 270 НК РФ.

Если разница отрицательная, то на основании пп. 2 п. 4 ст. 282 НК РФ она признается расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в соответствии со ст. ст. 265, 269 и 272 НК РФ.

Датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО, согласно п. 5 ст. 282 НК РФ, является дата исполнения (прекращения) обязательств участников сделки с учетом особенностей, определенных п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ. В этих пунктах, как мы видим, содержатся ссылки на ст. ст. 271 и 272 (определение доходов и расходов методом начисления) и 273 НК РФ (определение доходов и расходов кассовым методом).

Таким образом, как сказано в Письме Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 03-03-05/272, по операциям РЕПО проценты, определенные п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, наращиваются по методу начислений на конец отчетного (налогового) периода для организаций, применяющих метод начисления. Базой для начисления процентов является цена первой части операции РЕПО с учетом накопленного купонного дохода, если он есть, ставки и срока РЕПО.

Доходы и расходы по операции РЕПО для организаций, применяющих кассовый метод, признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 273 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 282 НК РФ установлены содержание и порядок применения процедуры урегулирования для случаев, когда обязательства по второй части РЕПО не выполнены. Процедура урегулирования может быть применена при условии того, что она предусмотрена соответствующим договором либо иными документами, оформляющими операцию РЕПО.

Если на дату исполнения второй части РЕПО обязательства по обратному приобретению (реализации) ценных бумаг полностью или частично не прекращены и при этом срок РЕПО не пролонгирован, участники операции учитывают расходы по приобретению (доходы от реализации) ценных бумаг по первой части РЕПО с учетом положений, установленных ст. 280 НК РФ.

Если договором предусмотрена процедура урегулирования взаимных требований и она проведена в сроки и в порядке, которые предусмотрены НК РФ и договором, переквалификации в отношении такой операции РЕПО не происходит и налоговая база определяется в соответствии с п. 6 ст. 282 НК РФ.

В случае частичного неисполнения обязательств по второй части РЕПО, если проведение процедуры урегулирования взаимных требований возможно (она предусмотрена договором), урегулирование проводится в отношении части неисполненных обязательств. В противном случае, а также в случае непроведения процедуры урегулирования взаимных требований переквалификация происходит в отношении всей суммы РЕПО, то есть положения ст. 280 НК РФ применяются ко всем ценным бумагам.

 

Пример. На балансе продавца по первой части РЕПО учитываются акции по цене 136 руб. за 1 акцию. Дата исполнения первой части РЕПО - 1 марта, передается 1200 штук акций по цене 140 руб. за 1 акцию.

Дата второй части РЕПО - 30 сентября, цена обратной передачи - 142 руб. за 1 акцию. 30 сентября покупателем по первой части РЕПО обратно передана 1000 акций. Процедура урегулирования взаимных требований предусмотрена договором и должна быть завершена до 30 октября.

Процедура урегулирования осуществляется в отношении 200 акций, а также суммы денежных средств с учетом условий, предусмотренных абз. 2 и 3 п. 6 ст. 282 НК РФ. Фактического приобретения (реализации) процедура урегулирования не предусматривает.

Суммы остаточных обязательств должны быть перечислены сторонами операции РЕПО не позднее 30 октября. В этом случае расчет налоговой базы по операции РЕПО будет осуществляться в соответствии с п. п. 3, 4 ст. 282 НК РФ для 1200 акций.

При отсутствии урегулирования переквалификации подлежит операция РЕПО полностью. То есть доходы от реализации (расходы на приобретение) рассчитываются для 1200 акций в соответствии со ст. 280 НК РФ.

 

Обратите внимание: процедура урегулирования взаимных требований должна быть проведена не позднее 30 дней с даты, когда в соответствии с условиями операции РЕПО должны быть исполнены обязательства по второй части. Если процедура не завершена в течение этого срока, она считается не проведенной с соответствующими налоговыми последствиями. При этом, если срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, установленный договором, не превысил одного года, но превышение произошло в результате исполнения взаимных обязательств в течение 30-дневного срока, отпущенного на процедуру урегулирования взаимных требований, реклассификация сделки РЕПО не производится.

Как влияют на сумму доходов (расходов), определяемую в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, выплаты и расчеты, производимые сторонами между датами исполнения первой и второй частей РЕПО?

Купонные выплаты, то есть частичное погашение номинальной стоимости ценных бумаг, если они предусмотрены договором, согласно п. 7 ст. 282 НК РФ, изменяют цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО, используемую при расчете доходов (расходов).

Если договором учет купонных выплат не предусмотрен, то такие выплаты при расчете цены реализации по второй части РЕПО не влияют на сумму доходов (расходов).

Договором могут быть предусмотрены расчеты между участниками операции РЕПО в зависимости от установленных договором критериев изменений рыночных цен на ценные бумаги, являющиеся объектом РЕПО, то есть перечисление денежных средств и (или) передача ценных бумаг, производимые между датами исполнения первой и второй частей РЕПО. Если такие выплаты договором предусмотрены, они изменяют цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО, используемую при расчете доходов (расходов).

Получение (передача) денежных средств и ценных бумаг участниками операции РЕПО в зависимости от установленных договором критериев изменения рыночных цен не является основанием для корректировки сумм доходов (расходов) в виде процентов по размещенным (привлеченным) средствам по операции РЕПО, что определено п. 3 ст. 282 НК РФ.

 

3.8. Налог на прибыль по долговым обязательствам

 

В современных экономических условиях многие субъекты гражданско-правовых отношений испытывают недостаток оборотных средств и для исправления ситуации привлекают кредитные и заемные средства, обращаясь для этого как в банки, так и к своим партнерам.

Из таких операций обе стороны извлекают выгоду - заемщик получает необходимые ему денежные средства или вещи, а кредитор, их предоставляющий, получает доход.

Мы расскажем об учете доходов и расходов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли организаций.

 

Под долговыми обязательствами в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные формы заимствования независимо от формы их оформления.

 

Учет доходов по долговым обязательствам

 

Кредитор, предоставляя различные виды заимствований, делает это, как правило, на возмездной основе. Платой за предоставление в пользование денежных средств или вещей являются проценты, начисляемые на сумму денежных средств или стоимость вещей, предоставленных в пользование.

Процентом в целях налогообложения, согласно п. 3 ст. 43 части первой НК РФ, признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Как учесть полученный в виде процента доход в целях налогообложения прибыли?

Как вы знаете, все доходы делятся на доходы от реализации продукции (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Существуют также доходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам налогоплательщика, на основании п. 6 ст. 250 НК РФ, признаются его внереализационными доходами.

Проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/4/41.

То есть основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В случае изменения условий обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учетом таких изменений. При этом согласно Письму Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/30, если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определенного периода времени на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться.

При расторжении, в частности, кредитного договора или прекращении долгового обязательства по нему иным способом начисление процентов в налоговом учете прекращается. Таково мнение Минфина России, содержащееся в Письме от 14 мая 2008 г. N 03-03-06/2/54.

Если кредитором выступает банк, то учет доходов в виде процентов по долговым обязательствам следует вести с учетом ст. 290 НК РФ, устанавливающей особенности определения доходов банков.

Признание доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств в налоговом учете осуществляется в зависимости от того, какой метод признания доходов и расходов в целях налогообложения применяет организация-кредитор.

Методов признания доходов и расходов, как вы знаете, два - метод начисления и кассовый метод.

Напоминаем, что кассовый метод может применяться налогоплательщиком при выполнении следующих условий:

- налогоплательщик не является банком, участником договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества;

- выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превышает одного миллиона рублей за каждый квартал (в случае превышения предельного размера выручки налогоплательщик обязан перейти на метод начисления и пересчитать доходы и расходы с начала налогового периода, в котором было допущено превышение).

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ соответственно.

Доходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, что следует из п. 1 ст. 271 НК РФ.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Таково правило п. 6 ст. 271 НК РФ.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств, в том числе по государственным и муниципальным ценным бумагам, установлен ст. 328 НК РФ. Причем установленный порядок признания доходов по долговым обязательствам любого вида, установленный названной статьей, применяется всеми организациями без исключения, в том числе и теми, для которых операции с долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью (п. 4 ст. 328 НК РФ). Такими организациями, как вы знаете, являются банки и иные кредитные организации.

Как установлено п. 1 ст. 328 НК РФ, налогоплательщик обязан вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся к получению процентов отдельно по каждому виду долговых обязательств. Причем проценты, причитающиеся к получению, отражаются налогоплательщиком:

- по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада в соответствии с условиями указанных договоров;

- по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии;

- по векселям - в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи).

Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде на дату признания доходов. Дата признания дохода определяется, как мы уже говорили, в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового метода.

Пунктом 2 ст. 328 НК РФ установлено специальное правило, касающееся порядка признания процентов, уплачиваемых налогоплательщикам банками по договору банковского счета. Уплачиваемые банком проценты включаются в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Если договор обслуживания банковского счета не предусматривает осуществления расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, датой получения дохода при методе начисления признается последнее число отчетного месяца.

Иными словами, доходы в виде процентов, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика:

- либо на дату получения выписки по начисленным процентам;

- либо на конец соответствующего отчетного периода на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика за отчетный месяц.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги), согласно п. 3 ст. 328 НК РФ, учитываются на дату признания дохода в соответствии с гл. 25 НК РФ. То есть если договором займа предусмотрена выплата процентов вместе с возвратом суммы займа, то в налоговом учете доходы все равно будут определяться в соответствии с гл. 25 НК РФ, то есть признаваться доходом на последнее число месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца, что установлено п. 4 ст. 328 НК РФ. Сумма дохода, полученного или подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, определяется исходя из доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде.

Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, в том числе его условия, предусматривающие уплату процентов.

Порядок определения доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определен п. 5 ст. 328 НК РФ.

Под государственными ценными бумагами в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" понимаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации, а также от имени ее субъектов. Муниципальными ценными бумагами признаются, соответственно, ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования.

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определяется в соответствии с правилами ст. ст. 271 и 273 НК РФ и может быть признан:

- на дату их реализации на основании договора купли-продажи;

- на дату выплаты процентов на основании выписки банка;

- на последнюю дату отчетного периода в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком метода начисления сумма процентов, полученная или причитающаяся к получению, признается в качестве дохода на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты по ней процентов (погашения купона), либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

При кассовом методе проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам признаются доходом на дату поступления денежных средств. Основанием для отражения доходов в виде процентов в налоговом учете является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.

Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н утвержден Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода. Такими государственными и муниципальными ценными бумагами являются:

1) облигации федеральных займов;

2) государственные краткосрочные бескупонные облигации;

3) облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;

4) облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

5) государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4;

6) муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4;

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход (далее - НКД), то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений п. п. 6 и 7 ст. 328 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 328 НК РФ, налогоплательщик, определяющий доходы и расходы кассовым методом при осуществлении операций с государственными и муниципальными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается НКД, доход в виде процентов определяет как разницу между суммой НКД, полученной от покупателя, и суммой НКД, уплаченной продавцу. Если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения эмитентом осуществлялись выплаты, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу.

При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее на балансе организации был получен процентный доход от эмитента, учтенный налогоплательщиком в составе доходов, процентным доходом налогоплательщика признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то процентный доход по таким государственным и муниципальным ценным бумагам определяется им в соответствии с п. 7 ст. 328 НК РФ.

Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то сумма процентного дохода, причитающегося к начислению за этот период, определяется налогоплательщиком на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты эмитентом не выплачивались, то доходом в виде процентов признается разница между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты эмитентом выплачивались, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абз. 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме НКД, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов.

Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абз. 1 - 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, уплаченную налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями абз. 1 - 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации.

Напоминаем, что в силу п. 4 ст. 284 НК РФ налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам производится по ставкам, отличным от общепринятой ставки налога на прибыль (20%), а именно по ставкам 15%, 9% и 0%.

Завершая этот раздел, необходимо сказать о том, что не является редкостью и предоставление беспроцентных займов. Следует заметить, что ст. ст. 40 и 250 НК РФ не предусмотрен порядок оценки дохода в виде экономической выгоды при получении беспроцентного займа исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Учитывая, что гл. 25 НК РФ не установлен порядок определения дохода в виде экономической выгоды и ее оценки, экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/246.

 

Учет расходов по долговым обязательствам

 

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены ст. 269 НК РФ.

Расходом согласно п. 1 ст. 269 НК РФ признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида.

Как сказано в Письме Минфина России от 22 января 2007 г. N 03-03-06/1/19, расходом признаются суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов.

Расходы в виде процентов признаются при условии, что размер процентов, начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству, существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству признается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Минфин России в Письме от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154 уточнил, что порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи денег и кредитная линия с лимитом задолженности. Если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.

Определяя средний уровень процентов по межбанковским кредитам, следует принимать во внимание информацию только о межбанковских кредитах.

Перечисленные выше положения применяются также к процентам в виде дисконта, образующегося у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Как сказано в Письме Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-03-06/2/21, при начислении дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). Также в Письме отмечено, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Учитывая особенности обращения дисконтных векселей, при определении их расчетной цены Минфин России (Письмо от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154) полагает возможным продолжать использовать метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя. С учетом этого при погашении векселя досрочно расчетная цена векселя не определяется.

Абзацем 4 п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что, если у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется следующим образом:

- при оформлении долгового обязательства в рублях - принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза;

- по долговым обязательствам в иностранной валюте - принимается равной 15 процентам.

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в целях ст. 269 НК РФ понимается:

- ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств, - в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства;

- ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В Письме Минфина России от 26 мая 2009 г. N 03-03-06/1/345 обращено внимание на следующее. Пункт 22 ст. 2 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" приостанавливает действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 1 сентября 2008 г. до 31 декабря 2009 г.

Статьей 8 вышеуказанного Закона установлено, что в период приостановления названного абзаца при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Вместе с тем чиновники Минфина полагают, что указанная выше норма применяется в случае отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, то есть по выбору налогоплательщика. Также в Письме сообщено, что такой порядок вступает в силу с 1 января 2009 г. и распространяется на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г.

В связи с принятием Федерального закона N 224-ФЗ, о котором мы сказали выше, организации спрашивают о необходимости внесения изменений в учетную политику в части признания расходов в виде процентов по кредитам. В Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/240 сотрудники финансового ведомства напомнили о том, что налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности.

В Письме Минфина России от 27 мая 2009 г. N 03-03-06/1/348 рассмотрен вопрос учета отрицательных разниц, возникающих по договорам займа, при условии, что займы выражены в иностранной валюте, но подлежат оплате в рублях. Специалисты Минфина считают, что, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в данной ситуации отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

 

Обратите внимание! Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются.

 

Как вы знаете, ст. 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов налогоплательщика. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/248, проценты по кредитам для целей налогообложения прибыли не могут рассматриваться как расходы от реализации услуг. Таким образом, ст. 40 НК РФ к процентам, начисленным по договорам кредита, для целей налогообложения прибыли организаций не применяется.

Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца. Такой порядок установлен п. 4 ст. 328 НК РФ.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Пункт 2 ст. 269 НК РФ устанавливает правила определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, для случая, когда налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, указанной в предыдущем абзаце;

- по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо, указанное выше, или непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

В Письме Минфина России от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480 указано, что для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать определение аффилированных лиц, закрепленное в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Долговое обязательство по договору займа одной российской компании перед другой российской компанией при условии, что последняя является аффилированным лицом иностранной организации, но не имеет перед ней непогашенных долговых обязательств, признается контролируемой задолженностью. Об этом сказано в Письме Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/212.

Предельный размер процентов определяется следующим образом.

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчисляется предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Для этого сумму процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, следует разделить на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Для определения коэффициента капитализации величину соответствующей непогашенной контролируемой задолженности следует разделить на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и полученный результат разделить на 3 (банки и организации, занимающиеся лизинговой деятельностью, делят полученный результат на 12,5).

В Письме Минфина России от 17 января 2008 г. N 03-03-06/1/9 сказано, что при применении правил недостаточной капитализации часть дохода иностранной организации в размере предельных процентов, исчисленных в соответствии с положениями п. 2 ст. 269 НК РФ, облагается у источника выплаты по ставке налога, применяемой к процентам, с учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения. Часть дохода иностранной организации, соответствующая по размеру положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, облагается у источника выплаты по ставке, применяемой для дивидендов, с учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения. Рекомендуем применять это Письмо с учетом того, что относится к процентам в международном договоре об избежании двойного налогообложения.

 

Обратите внимание! В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

 

Между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с рассмотренным выше порядком, может возникнуть разница. Положительная разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Если российская организация - заемщик заключила договор займа с российской организацией - заимодавцем, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой организации-заимодавца, то в случае возникновения положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, на организацию-заемщика возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-заимодавца и перечислению в бюджет налога с вышеуказанной разницы. Таково мнение Минфина России, высказанное в Письме от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/393.

Пунктом 3 ст. 269 НК РФ определено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила п. 2 не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

 

3.9. Налог на прибыль по предприятиям

как имущественным комплексам

 

Предприятием как объектом прав в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью, в его состав входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности.

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), в частности ст. 268.1, установлены особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса, о которых мы и расскажем в настоящем разделе.

 

Итак, в состав предприятия как имущественного комплекса входят земельные участки, здания, сооружения; оборудование, инвентарь, сырье, продукция; права требования, долги; права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Предприятие в целом или его часть, согласно п. 2 ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

Правовые основы продажи предприятия установлены параграфом 8 "Продажа предприятия" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ.

По договору продажи предприятия продавец на основании ст. 559 ГК РФ обязан передать в собственность покупателю предприятие в целом как имущественный комплекс. При этом не подлежат передаче покупателю предприятия (если иное не установлено законом или иными правовыми актами) права продавца, полученные им на основании лицензии на осуществление соответствующей деятельности.

Если договором купли-продажи предприятия не предусмотрено иное, то исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукцию, работы или услуги продавца, принадлежащие ему на основании лицензионных договоров, права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю.

Для договора купли-продажи предприятия предусмотрена обязательная письменная форма, то есть договор должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.

Продаже предприятия предшествует проведение инвентаризации, ведь именно на основе полной инвентаризации предприятия в договоре продажи предприятия определяются состав и стоимость продаваемого предприятия, что установлено ст. 561 ГК РФ.

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

До подписания договора стороны должны составить и рассмотреть следующие документы:

- акт инвентаризации;

- бухгалтерский баланс;

- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Договор продажи предприятия считается заключенным с момента его государственной регистрации. Право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю, если иное не установлено договором продажи предприятия.

Статья 268.1 НК РФ, устанавливающая особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия, была введена в НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" и вступила в силу с 1 января 2008 г.

Ожидалось, что в новую статью, разъясняющую особенности редко встречающейся операции, по мере накопления опыта налогообложения будут вноситься многочисленные изменения. Но, как показывает практика, с момента введения статьи в НК РФ изменения в нее не вносились.

В целях налогообложения прибыли доходом организации при покупке предприятия является величина превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки.

В общепринятом понимании чистые активы представляют собой разность между суммой активов компании и суммой ее обязательств.

Специалисты Минфина России в Письме от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/352 напомнили налогоплательщикам, что Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29 января 2003 г. "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". В соответствии с п. 1 утвержденного Порядка под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

Иными словами, превышение стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки необходимо рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.

В соответствии с п. 2 ст. 268.1 НК РФ сумма скидки, получаемой при приобретении предприятия, определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.

Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, то величина получаемой скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

В целях налогообложения прибыли скидка, получаемая покупателем, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Расходом налогоплательщика в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 268.1 НК РФ, признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов.

То есть расходом при приобретении предприятия будет величина превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов. Величина превышения рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

В соответствии с п. 2 ст. 268.1 НК РФ сумма уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия, определяемой по передаточному акту.

При приобретении предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Порядок учета в целях налогообложения прибыли суммы надбавки, уплачиваемой покупателем, определяется в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ. Согласно названному подпункту надбавка признается равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.

Основные же расходы покупателя на приобретение в составе предприятия активов и имущественных прав определяются по передаточному акту. Анализ ст. 268.1 НК РФ показывает, что НК РФ не установлено, как стоимость активов формируется в передаточном акте. Полагаем, что это может вызвать много вопросов и злоупотреблений из-за искусственной накрутки сумм активов и пассивов в передаточном акте, и надеемся, что специалистами контролирующих органов будут даны разъяснения по этому поводу.

 

3.10. Налог на прибыль

по финансовым инструментам срочных сделок

 

Для некоторых категорий налогоплательщиков, а также по некоторым видам осуществляемых операций Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены особенности налогообложения. Такие особенности установлены, в частности, по срочным сделкам.

Мы кратко рассмотрим основные моменты, касающиеся особенностей налогообложения срочных сделок, формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке, и приведем разъяснения контролирующих органов по этим вопросам.

 

Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 301 НК РФ, понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, а том числе:

- фьючерсные сделки (фьючерсная сделка в соответствии со ст. 8 Закона Российской Федерации от 20 февраля 1992 г. N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" - взаимная передача прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара);

- опционные сделки (опционная сделка - уступка прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта по поставку биржевого товара);

- форвардные сделки (форвардная сделка - взаимная передача прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки);

- соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Базисным активом срочной сделки является предмет срочной сделки, в том числе:

- иностранная валюта;

- ценные бумаги и иное имущество и имущественные права;

- процентные ставки;

- кредитные ресурсы;

- индексы цен или процентных ставок;

- другие финансовые инструменты срочных сделок.

Участниками срочных сделок являются организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

Следует обратить внимание на то, что налогоплательщик имеет право сам квалифицировать сделку, признавая ее либо операцией с финансовым инструментом срочных сделок, либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок необходимо определить в учетной политике организации, что установлено п. 2 ст. 301 НК РФ.

Срочные сделки, условиями которых предусмотрена поставка предмета сделки с отсрочкой исполнения (в том числе иностранной валюты), по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 6 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/149, могут быть квалифицированы как сделки на поставку базисного актива при условии, что указанный порядок квалификации срочных сделок закреплен в учетной политике организации.

При этом прекращение встречных однородных требований (полностью или частично) по сделкам на поставку предмета сделок с отсрочкой исполнения путем проведения зачета (неттинга) не влечет переквалификации такой сделки в операцию с финансовыми инструментами срочных сделок.

По разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 15 июля 2008 г. N 03-03-06/1/405, сделка "расчетный процентный своп" не может быть квалифицирована как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, поскольку условиями такой сделки не предусмотрено поставки базисного актива.

Финансовые инструменты срочных сделок, согласно п. 3 ст. 301 НК РФ, подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты, не обращающиеся на организованном рынке.

Финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке, если одновременно выполняются следующие условия:

- порядок заключения сделок, их обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;

- информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации, в том числе электронных, либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение 3 лет после даты совершения операции.

 

Финансовые инструменты срочных сделок,

обращающиеся на организованном рынке

 

Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, согласно п. 1 ст. 302 НК РФ, признаются:

- сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Вариационная маржа представляет собой сумму денежных средств, рассчитываемую организатором торговли и уплачиваемую (получаемую) участниками срочных сделок в соответствии с правилами, установленными организаторами торговли;

- иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, произведенными в налоговом (отчетном) периоде, на основании п. 2 ст. 302 НК РФ, признаются:

- сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

- иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

- иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, на основании п. 2 ст. 304 НК РФ определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период.

Если разница отрицательная, она признается убытком от таких операций. Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Фактическая цена сделки для целей налогообложения в отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценам сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированном организатором торговли на дату заключения сделки.

Если по одному и тому же финансовому инструменту сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой в целях налогообложения.

Если у организатора торговли отсутствует информация об интервале цен на дату заключения сделки, используются данные организатора торговли об интервале цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения соответствующей сделки.

 

Финансовые инструменты срочных сделок,

не обращающиеся на организованном рынке

 

Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, на основании п. 1 ст. 303 НК РФ, признаются:

- суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период. Датой окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок является дата исполнения прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок;

- иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, произведенным в отчетном (налоговом) периоде, в соответствии с п. 2 ст. 303 НК РФ, признаются:

- суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;

- иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

- иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период, что установлено п. 3 ст. 304 НК РФ.

Отрицательная разница признается убытками от таких операций.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 5 ст. 304 НК РФ.

Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут уменьшать налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).

Пунктом 5 ст. 304 НК РФ установлено, что при условии оформления операций хеджирования доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучению прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

Порядок налогового учета операций хеджирования определен ст. 326 НК РФ, согласно которой налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).

Аналитический учет по сделкам, заключенным с целью хеджирования, и другим срочным сделкам ведется раздельно.

В Письме Минфина России от 22 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/89 обращено внимание на то, что НК РФ не содержит особенностей налогового учета операций хеджирования в случае, если объектом хеджирования выступают потоки денежных средств, связанные с активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. С учетом изложенного, если объектами хеджирования являются потоки денежных средств, связанные с активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками, доходы и расходы по которым учитываются при расчете налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ, доходы и расходы по таким операциям хеджирования также учитываются при расчете основной налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ. В аналогичном порядке учитываются доходы и расходы по операциям хеджирования, если объектами хеджирования являются иностранная валюта, долговые обязательства, о чем сказано в Письме Минфина России от 20 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/77.

Фактическая цена сделки в отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, согласно п. 2 ст. 305 НК РФ, признается рыночной ценой для целей налогообложения, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

- цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному организатором торговли на торгах на дату заключения такой сделки или на ближайших торгах, состоявшихся до указанной даты;

- цена соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента срочной сделки, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или по итогам ближайших торгов, состоявшихся до указанной даты.

Если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок, фактическая цена сделки признается для целей налогообложения рыночной ценой, если фактическая цена сделки отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этого финансового инструмента срочных сделок, которая, в свою очередь, может быть определена на дату заключения срочной сделки с учетом конкретных условий заключенной срочной сделки, особенностей обращения и цены базисного актива, уровня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления и при применении кассового метода установлен ст. ст. 326 и 327 НК РФ соответственно.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяют на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется и на дату окончания отчетного (налогового) периода.

 

3.11. Налог на прибыль по гарантийному ремонту

и обслуживанию

 

В настоящее время большинство производственных и торговых организаций предоставляют покупателям гарантию на приобретаемые товары. Если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества, продавец обязан передать покупателю товар, качество которого будет соответствовать договору в течение определенного времени - гарантийного срока.

Гарантийный срок представляет собой период времени, в течение которого изготовитель товара или его продавец гарантируют его соответствие требованиям договора, показателям качества, паспортным данным. Гарантия нормальной бесперебойной работы, надежного функционирования, сохранения требуемых свойств, пригодности к использованию в течение гарантийного срока действует при условии соблюдения покупателем, потребителем условий хранения и использования товара.

О том, как учитываются расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях исчисления налога на прибыль организаций, мы и расскажем в этом разделе.

 

Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока, то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиями, предусмотренным законом, если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором.

Гарантийное обслуживание - это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.

Приведенные выше понятия гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания содержатся в Письме УФНС по г. Москве от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926.

Напомним читателям о том, что согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики - российские организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов. Расходами при этом признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также если они документально подтверждены и обоснованны.

Расходы, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На основании названного подпункта в состав прочих расходов включаются также отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организация может учесть расходы, связанные с гарантийным обслуживанием и ремонтом реализованного покупателю на условиях гарантийного обслуживания и ремонта товара. В состав расходов, по мнению УФНС по г. Москве, изложенному в Письме от 20 февраля 2007 г. N 20-12/016797.1, включаются таможенные платежи по ввозу запчастей для гарантийного ремонта, транспортные услуги, услуги брокеров, расходы на командировки и на оплату труда, а также суммы единого социального налога на оплату труда сервисных инженеров торговой компании.

В Письме УФНС по г. Москве от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926 также сказано, что если гарантийный ремонт (обслуживание) реализованной продукции осуществляется организацией-продавцом в рамках заключенного договора купли-продажи и в период установленного на нее гарантийного срока, то расходы на такой ремонт (обслуживание) учитываются у организации-продавца при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В Письме Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/236 также отмечено, что при условии документального подтверждения расходов организации, осуществляющей реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта (обслуживания), затраты на такой ремонт (обслуживание) (включая командировочные расходы и стоимость запчастей) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В зависимости от того, как составлен договор на поставку оборудования и выполнение работ, расходы на устранение недостатков реализуемого оборудования для целей налогообложения прибыли могут либо увеличивать стоимость монтажных и пусконаладочных работ, либо учитываться как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту. Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/760.

Для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли предусмотрены два метода - метод начисления и кассовый метод.

Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ.

Согласно п. 1 названной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Признаются расходы независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Таким образом, если организацией не было принято решение о создании резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, то эти расходы при применении метода начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты, что определено п. 3 ст. 273 НК РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 267 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В Письме Минфина обращено внимание на то, что налогоплательщик создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено.

Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ), при этом размер резерва не может превышать предельного размера, что установлено п. 3 ст. 267 НК РФ. То есть налогоплательщик должен определить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.

Если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания более трех лет, предельный размер резерва определяется как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Как отмечено в Письме Минфина России от 22 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/129, возможность изменения установленного порядка формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию в учетной политике для целей налогообложения прибыли Налоговым кодексом не предусмотрена.

Если же налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ он также вправе создавать резерв, при этом размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода следует скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Таким образом, создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ). Если организация приняла решение о формировании такого резерва и зафиксировала в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов. Такой вывод содержит Письмо Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/653.

Рассмотрим порядок использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, установленный п. 5 ст. 267 НК РФ.

Согласно абз. 1 п. 5 ст. 267 НК РФ, сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

 

Пример. Приказом об учетной политике установлено, что в целях налогообложения прибыли организация создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию производимой бытовой техники.

Предельный размер коэффициента отчислений в резерв составил 0,08 от выручки от реализации бытовой техники, на которую установлен гарантийный срок (270 000 руб. / 3 250 000 руб.).

Сумма неиспользованного резерва по итогам 2008 г. - 43 267 руб.

По итогам I квартала 2009 г. выручка от реализации бытовой техники составила 838 000 руб., следовательно, предельная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию за I квартал 2009 г. составит 67 040 руб. (838 000 руб. x 0,08).

Поскольку остаток неиспользованного резерва в сумме 43 267 руб. перенесен на 2009 г., в I квартале 2009 г. сумма вновь создаваемого резерва будет равна 23 773 руб. (67 040 руб. - 43 267 руб.).

 

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода, что установлено п. 5 ст. 267 НК РФ.

 

Пример. Учетной политикой в целях налогообложения прибыли предусмотрено создание организацией резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию. Предельный коэффициент отчислений в резерв составил 0,06 от суммы выручки от реализации бытовой техники, на которую установлен гарантийный срок.

Сумма неиспользованного резерва по итогам 2008 г. составила 48 000 руб.

За период 2006 - 2008 гг. общая сумма расходов по гарантийному ремонту бытовой техники, для которой установлено гарантийное обслуживание, составила 480 000 руб., общая сумма выручки от реализации бытовой техники, для которой установлено гарантийное обслуживание, составила 6 800 000 руб.

Таким образом, предельный коэффициент отчислений в резерв в 2009 г. составит 0,07 (480 000 руб. / 6 800 000 руб.).

В примере полученное значение превышает предельную величину, установленную учетной политикой организации, следовательно, при расчете суммы резерва для целей налогового учета следует применять коэффициент 0,05.

По итогам I квартала 2009 г. выручка от реализации бытовой техники составляет 754 000 руб. Таким образом, расчетная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за I квартал 2009 г. равна 37 700 руб. (754 000 руб. x 0,05).

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем году, в состав внереализационных доходов I квартала 2009 г. необходимо включить 10 300 руб. (48 000 руб. - 37 700 руб.).

 

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт, согласно п. 5 ст. 267 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, то разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если налогоплательщик решил прекратить продажу товаров (осуществление работ), по которым предусмотрена гарантия, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва в соответствии с п. 6 ст. 267 НК РФ включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

 

3.12. Налог на прибыль по вкладам самих учредителей

 

Учредители в общепринятом понимании - это организаторы дела, основатели фирмы, общества; физические и (или) юридические лица, создающие новую организацию, акционерное общество по собственной инициативе и привлекающие к участию в нем вкладчиков капитала. Учредители могут и сами вносить свой капитал в создаваемое общество.

Уставный капитал представляет собой минимальный размер имущества предприятия, гарантирующий интересы его кредиторов. Размер уставного капитала устанавливается собранием учредителей и фиксируется в уставе организации.

Мы расскажем об учете в целях исчисления налога на прибыль доходов, получаемых при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).

 

Прежде всего напомним, что согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальных долей его участников.

Уставный капитал формируется в соответствии со следующими федеральными законами:

- Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью в соответствии с п. 1 ст. 15 Закона N 14-ФЗ могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Как сказано в ст. 16 Закона N 14-ФЗ, каждый учредитель общества с ограниченной ответственностью должен полностью внести свой вклад в уставный капитал в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. Стоимость вклада каждого учредителя общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли;

- Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).

Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, согласно п. 2 ст. 34 Закона N 208-ФЗ, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций - решением об их размещении. Оплата иных эмиссионных ценных бумаг может осуществляться только деньгами.

Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.

Теперь напомним о том, что признается доходом в целях налогообложения. Доходом на основании ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами НК РФ. Доход в целях налогообложения прибыли организаций определяется в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Доходы делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Такую классификацию дает ст. 248 НК РФ.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержит ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены ст. 277 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ, при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы как эмитента, так и акционера, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:

- у эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);

- у акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли, согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права). При этом учитываются дополнительные расходы, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Остаточной стоимостью имущества (имущественных прав) при его внесении (вкладе) физическими лицами и иностранными организациями признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Такая стоимость не может быть выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

В Письмах Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-03-05/219, от 12 сентября 2007 г. N 03-03-07/17, от 8 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/513 сказано, что при отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, оценка имущества может быть произведена независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством страны - производителя ввозимого имущества, либо независимым оценщиком, имеющим международный сертификат оценщика и осуществляющим оценку имущества в соответствии с международными стандартами оценки.

Обязательной формы документов, подтверждающих рыночную стоимость имущества, НК РФ не устанавливает. Такими документами могут являться документы по форме, установленной внутренним законодательством соответствующего иностранного государства либо международными стандартами оценки. Если данный документ составлен на иностранном языке, его перевод на русский язык должен быть составлен дипломированным переводчиком и нотариально удостоверен.

Документ о рыночной стоимости имущества, составленный независимым оценщиком, используется для оценки стоимости имущества, принимаемой в целях налогообложения прибыли организаций и отражаемой в налоговом учете организации.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

При определении стоимости приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) учитывается стоимость первоначальных и дополнительных вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, о чем говорится в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/254. Стоимость вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) организации при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) определяется в соответствии с положениями ст. 277 НК РФ.

Как сказано в Письме Минфина России от 7 мая 2009 г. N 03-03-06/1/304, рыночная стоимость объекта основных средств, дополнительно внесенного в уставный капитал общества, рассчитанная на основании заключения независимого оценщика, не может быть применена для расчета налога на прибыль организаций. По мнению Минфина России, для исчисления налога на прибыль должна быть использована стоимость (остаточная стоимость), рассчитанная в соответствии с абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.

При увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет имущества этого общества без изменения доли участия налогоплательщика в обществе у данного налогоплательщика, по мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 16 января 2007 г. N 20-12/004059, возникает внереализационный доход. Этот доход учитывается при исчислении налога на прибыль организаций в размере увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО.

В случае уменьшения уставного капитала при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Такое правило установлено пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью на основании положения, установленного п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ, согласно Письму Минфина России от 31 мая 2007 г. N 07-05-06/144, не признаются доходами для целей налогообложения прибыли организаций.

Напомним, что в соответствии с названным пунктом общество с ограниченной ответственностью обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке в случае, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала.

Аналогичные положения применяются и в отношении акционерных обществ. Законом N 208-ФЗ также определен перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал. Учитывая, что Законом N 208-ФЗ установлена обязанность акционерного общества уменьшить уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/147, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала организации, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли на основании пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается в целях налогообложения прибыли по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" предусмотрено, что такая приватизация может осуществляться в том числе способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. В этом случае основные средства также принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

Если в соответствии с правилами бухгалтерского учета организация на начало отчетного года провела переоценку основных средств, при последующем принятии данных основных средств к налоговому учету в порядке приватизации государственного имущества остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки. Такие разъяснения содержит Письмо Минфина России от 7 марта 2008 г. N 03-03-05/22.

Доходы акционеров (участников, пайщиков) при ликвидации организации и распределении имущества этой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). Такой порядок установлен п. 2 ст. 277 НК РФ.

Обратимся к Письму ФНС России от 13 апреля 2009 г. N 3-2-06/39 "О порядке учета в целях налогообложения стоимости имущества, распределяемого в пользу участников общества при его ликвидации".

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом понятия "распределение прибыли" в целях налогообложения специально не установлено.

В таких условиях в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ понятие следует применять в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства, в частности в гражданском законодательстве.

Пунктом 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ определено, что распределение прибыли, в том числе выплата (объявление) дивидендов, относится к общей компетенции собрания акционеров.

При этом согласно нормам ст. ст. 21 и 22 Закона N 208-ФЗ установлено, что в случае добровольной ликвидации общества общим собранием акционеров назначается ликвидационная комиссия, к которой с этого момента переходят все полномочия по управлению делами общества. Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется между акционерами ликвидационной комиссией.

В Письме отмечено, что из совокупности приведенных норм следует, что гражданским законодательством установлены субъекты, принимающие решение о распределении прибыли организации и распределении имущества организации при ее ликвидации, и эти субъекты не совпадают.

Таким образом, распределение имущества ликвидируемого общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами, нельзя рассматривать как распределение прибыли общества, что согласно установленному ст. 43 НК РФ определению дивидендов не позволяет в целях налогообложения рассматривать получаемое участниками ликвидируемого общества имущества (в том числе деньги) в режиме дивидендов.

В результате доход организации-акционера, полученный в связи с распределением имущества ликвидируемой организации, в части, превышающей взнос этого акционера в уставный капитал организации (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ), по мнению ФНС России, подлежит налогообложению налогом на прибыль по общеустановленной ставке (в общем случае 20%).

Доход в виде превышения рыночной стоимости получаемого имущества (имущественных прав) над фактически оплаченной стоимостью акций (долей, паев) исчисляется налогоплательщиком, получающим соответствующее имущество, и учитывается им для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, о чем сказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/86.

Чиновники Минфина России в Письме от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/239 обратили внимание налогоплательщиков на то, что п. 2 ст. 277 НК РФ применяется в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Доход, получаемый иностранной организацией в результате распределения в ее пользу имущества организаций, иных лиц и объединений при их ликвидации, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного акционера (участника) в капитал организации. Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - организацию, выплачивающего доходы такой иностранной организации.

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. В целях избежания повторного включения в состав доходов для целей налогообложения доходов, учтенных ранее акционером, Минфин в Письме от 17 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/865 отмечает, что при получении имущества вследствие ликвидации и распределения имущества организации акционеру необходимо принять у себя в налоговом учете такое имущество по его рыночной стоимости, определенной на дату ликвидации организации.

Сумма в виде фактически оплаченной налогоплательщиком стоимости акций (долей, паев) ликвидируемой организации принимается в счет уменьшения доходов в виде имущества, полученного при такой ликвидации, о чем сказано в Письме Минфина России от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/367. Вместе с тем гл. 25 НК РФ не содержит положений, устанавливающих порядок определения стоимости основных средств и материалов, полученных при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации, для целей налогообложения прибыли при совершении последующих операций с таким имуществом.

Стоимость такого имущества не может быть определена как стоимость расходов, произведенных при приобретении доли, поскольку такие расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 3 ст. 270 НК РФ. По мнению Минфина, стоимость основных средств и материалов, полученных налогоплательщиком - участником организации при ликвидации этой организации и распределении имущества, при совершении последующих сделок, операций с таким имуществом, в налоговом учете признается равной нулю.

При реорганизации организации, независимо от ее формы, у акционеров (участников, пайщиков), согласно п. 3 ст. 277 НК РФ, не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Пунктом 3 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что в случае реорганизации организации при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В случае реорганизации общества в форме выделения, предусматривающей распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, стоимость получаемых акционерами акции не включается в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в Письме Минфина России от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/2/76.

Стоимость акций реорганизованной и каждой из вновь созданных организаций, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 277 НК РФ.

Если акции реорганизованной организации были проданы налогоплательщиком после завершения реорганизации, но до получения информации о такой реорганизации и распределении акций выделенной организации между акционерами, налоговая база по такой операции реализации должна быть пересчитана налогоплательщиком с учетом стоимости реализованных акций, определенной в соответствии с п. 5 ст. 277 НК РФ.

Завершая, необходимо учесть следующее. В Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-05/240 обращено внимание на то, что ст. 14 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" установлено, что в производственных и потребительских кооперативах допускается в соответствии с их уставами ассоциированное членство. Ассоциированными членами кооператива могут быть внесшие паевой взнос в кооператив юридические лица независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также граждане.

По мнению Минфина России, паевые взносы, полученные от членов кооператива, для кооперативов (как производственных, так и потребительских) имеют экономическое значение, сходное со значением взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организаций, имеющих другую организационно-правовую форму. Паевые взносы членов кооператива, полученные производственными и потребительскими сельскохозяйственными кооперативами, в целях налогового учета относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В Письме также отмечено, что согласно ст. 3 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" производственные кооперативы являются коммерческими организациями, потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями, что следует из ст. 4 названного Закона. Таким образом, вступительные и членские взносы относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, только для потребительских кооперативов, как некоммерческих организаций. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27 июля 2007 г. N 03-03-05.

 

3.13. Налог на прибыль по дивидендам

 

Дивидендом признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Такое определение дивиденда содержит п. 1 ст. 43 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Мы расскажем о том, как осуществляется исчисление и уплата налога на прибыль организаций в отношении такого вида дохода, как дивиденды.

 

Выплата дивидендов акционерными обществами регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в частности гл. 5 "Дивиденды общества".

Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" не содержит такого понятия, как дивиденд. Но ст. 28 этого Закона установлено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

 

Налоговые ставки по доходам в виде дивидендов

 

Доходы в виде дивидендов, полученные российскими организациями, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ облагаются налогом на прибыль по ставке налога 0 процентов при выполнении следующих условий:

- организация, получающая дивиденды, на день принятия решения о выплате дивидендов непрерывно владеет на праве собственности не менее 365 календарных дней не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды. Для применения нулевой ставки организация может владеть депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых дивидендов;

- стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада в уставном капитале (доли в складочном фонде) организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарных расписок превышает 500 млн руб.;

- если дивиденды выплачиваются иностранной организацией, государство постоянного местонахождения такой организации не должно быть включено в утверждаемый Минфином России перечень офшорных зон. Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н.

Для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Также необходимо представить сведения о стоимости приобретения соответствующего права.

Такими документами могут являться, в частности, договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, уставы, учредительные договоры и иные документы, содержащие необходимые сведения. Если необходимые документы или их копии составлены на иностранном языке, они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Поскольку порядок и форма уведомления налогоплательщиком налогового органа о праве на применение налоговой ставки в размере 0 процентов в отношении доходов в виде дивидендов НК РФ не установлены, налогоплательщик должен направить такое уведомление в письменной форме с приложением указанных в п. 3 ст. 284 НК РФ документов не позднее срока, установленного НК РФ для представления налоговой декларации по итогам отчетного (налогового) периода. Такие рекомендации содержит Письмо Минфина России от 24 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/78.

Перечень документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, указанный в п. 3 ст. 284 НК РФ, не носит исчерпывающего характера. При этом, как сказано в Письме Минфина России от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/2/62, при условии выполнения требований п. 3 ст. 284 НК РФ, в частности в отношении стоимости приобретения (получения в собственность) вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде), налоговая ставка в размере 0 процентов может быть применена также и в том случае, если уставный капитал выплачивающей дивиденды организации менее 500 млн руб.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 9 июня 2008 г. N 03-03-06/2/68, от 24 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/78, налогоплательщику, имеющему право на применение ставки 0 процентов, также следует представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, а также документальное подтверждение того, что такие документы представлены в налоговый орган, налоговому агенту, на которого возложены обязанности по определению и удержанию суммы налога.

Дивиденды, полученные от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше, то есть не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, облагаются налогом на прибыль по ставке 9 процентов.

Дивиденды, полученные иностранными организациями от российских организаций, облагаются налогом на прибыль по ставке 15 процентов, что установлено в пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Определяя ставку налога на прибыль, не забывайте о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то в соответствии со ст. 7 НК РФ подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2008 г. приведен в Письме ФНС России от 25 марта 2008 г. N ШТ-6-2/219@.

 

Пример. Пунктом 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 2 марта 1994 г. определено, что налог, взимаемый с дивидендов, полученных узбекской организацией в Российской Федерации, не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.

Таким образом, налог с дивидендов в рассматриваемом случае должен взиматься по ставке 10 процентов, установленной международным Соглашением, а не по ставке 15 процентов, установленной НК РФ.

 

Часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/366, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Таким образом, для целей налогообложения указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, облагаются по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов.

Причем сумма налога распределяется следующим образом:

- сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Субъекты Российской Федерации имеют право понижать ставку налога, подлежащего зачислению в бюджет соответствующего субъекта, для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом ставка налога, установленная законом субъекта Российской Федерации, не может быть ниже 13,5 процента.

 

Обязанности налогового агента

 

Любая организация, помимо выполнения обязанностей налогоплательщика, сталкивается с необходимостью выполнения обязанностей налогового агента.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, что установлено ст. 24 НК РФ.

Следует отметить, что налоговым агентам предоставлены те же права, что и налогоплательщикам, плательщикам сборов. Наряду с предоставлением прав, для налоговых агентов установлены и обязанности.

Применительно к налогу на прибыль организаций налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога.

Если же сумму налога на прибыль удержать невозможно, налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о таких обстоятельствах, а также о сумме задолженности налогоплательщика, причем делать это следует в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о таких обстоятельствах.

Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет. Учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому налогоплательщику.

Помимо этого, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль.

Итак, по налогу на прибыль обязанности налогового агента возникают при выплате доходов в виде дивидендов организациям, являющимся налогоплательщиками налога на прибыль.

Если российская организация выплачивает доходы в виде дивидендов другой российской организации, она в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ признается налоговым агентом.

Для определения суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, необходимо, руководствуясь формулой, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ, выполнить следующее.

Определить общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов (показатель "д" формулы).

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82, от 19 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/114, дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль или налога на доходы физических лиц, при определении показателя "д" не учитываются. К таким доходам в виде дивидендов, в частности, относятся дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н, суммы дивидендов, начисленные иностранным организациям (строка 020 раздела А листа 03), не учитываются при определении налоговой базы, рассчитываемой в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ (строка 090 раздела А листа 03). В связи с этим при расчете величины показателя "д" выплаты в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ, не учитываются. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 30 октября 2008 г. N 03-03-06/2/148. Указанные дивиденды не учитываются и при определении общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом.

Определить общую сумму дивидендов (показатель "Д" формулы), полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов. Суммы дивидендов предыдущих периодов учитываются при условии, что ранее они не учитывались при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д", по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82, формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Определить отношение суммы дивидендов, подлежащих выплате конкретному получателю, к общей сумме дивидендов, подлежащих выплате (показатель "К" формулы).

Найти разность между общей суммой дивидендов, подлежащей распределению, и общей суммой дивидендов, полученных налоговым агентом (разность между показателями "д" и "Д").

Полученную разность следует умножить на соответствующую ставку налога и на полученный показатель "К". Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ составляет 9 процентов.

Если полученное в результате расчетов значение получилось отрицательным, то обязанности по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится.

По разъяснениям сотрудников УФНС по г. Москве, данным в Письме от 14 марта 2007 г. N 20-08/022130@, при расчете общей суммы налога учитывается сумма дивидендов, которые получены самим налоговым агентом, за вычетом удержанного с них налога (то есть "чистые" дивиденды), если эти суммы ранее не принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. Если получателем дивидендов является юридическое лицо, для определения суммы налога применяется ставка 15 процентов, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ. Если получателем дивидендов является физическое лицо, применяется ставка налога 30 процентов, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ.

Налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, согласно п. 4 ст. 287 НК РФ, должен быть перечислен в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

 

Обратите внимание! Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. То есть применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов. Такие разъяснения содержит Письмо УФНС по г. Москве от 11 сентября 2007 г. N 18-11/3/0860080@.

 

Порядок зачисления суммы налога, удержанного с дивидендов

 

Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом, в соответствии с п. 6 ст. 284 НК РФ подлежит зачислению в федеральный бюджет. Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемые Федеральной налоговой службой, которые следует использовать при заполнении платежных поручений на перечисление исчисленного и удержанного налога, приведены в Письме ФНС России от 16 декабря 2005 г. N ММ-6-10/1059@:

- налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, - 182 1 01 01040 01 1000 110;

- налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, - 182 1 01 01050 01 1000 110.

 

3.14. Налог на прибыль по полученным

от учредителей взносам и доходам

 

Нередки случаи, когда собственники передают денежные средства и иное имущество учрежденным ими организациям. Передаваемое имущество не является вкладом в уставный капитал и не связано с его увеличением. Полученное имущество используется для пополнения оборотных средств и для других целей, связанных с деятельностью организации.

В разделе мы рассмотрим, как учитывается такое имущество в целях налогообложения прибыли организацией, получившей его от собственника.

 

Прежде всего необходимо отметить, что речь идет о безвозмездном пользовании имуществом. Гражданско-правовые основы предоставления имущества в безвозмездное пользование содержит гл. 36 "Безвозмездное пользование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно ст. 690 ГК РФ право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит собственнику этой вещи, а также другим лицам, предусмотренным законодательно или самим собственником вещи.

 

Обратите внимание! Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля. Такое ограничение установлено п. 2 ст. 690 ГК РФ.

 

Таким образом, получить имущество с безвозмездное пользование коммерческая организация может только от учредителя - физического лица.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. То есть, исходя из положений ст. 689 ГК РФ, при передаче вещи по договору безвозмездного пользования право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит.

В целях налогообложения прибыли, согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доход в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ включается у получающей стороны в состав внереализационных доходов.

Оценка доходов при безвозмездном получении имущества производится исходя из рыночных цен, которые определяются в соответствии со ст. 40 НК РФ. При этом цена не может быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. Получатель имущества информацию о ценах должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки.

Как отмечено в Письме Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-11-05/54, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, учитывает доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Такой вывод подтверждается Информационным письмом ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98, в котором говорится о том, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Установленный принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

В Письме Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77 обращено внимание на то, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, вне зависимости от того, является договор срочным или бессрочным.

Рыночная оценка может быть произведена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Если не имеется заключения оценщика о стоимости безвозмездно полученного имущества, то налогоплательщик должен самостоятельно исчислить стоимость имущества, подтвердить правильность определения этой стоимости и иметь документы, подтверждающие исчисленные им цены.

Источниками информации о рыночных ценах могут быть:

- официальная информация о биржевых котировках;

- информация государственных органов статистики;

- информация органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, публикуемая в средствах массовой информации.

Теперь рассмотрим безвозмездную передачу имущества, для чего вновь обратимся к ГК РФ. Безвозмездная передача имущества имеет место в двух случаях, определенных ГК РФ, а именно в случае дарения и пожертвования имущества. Остановимся на дарении.

Правовые основы дарения определены гл. 32 ГК РФ. По договору дарения, согласно ст. 572 ГК РФ, одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Таким образом, дарение определено как безвозмездная передача имущества собственником этого имущества по договору дарения другому лицу, причем имущество передается в собственность.

Договор дарения должен быть заключен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

 

Обратите внимание! Между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.

 

Таким образом, коммерческая организация может получить по договору дарения имущество, стоимость которого превышает установленный предел, только от некоммерческой организации или физического лица, которые являются учредителями этой организации.

Налогообложение имущества, полученного по договору дарения, осуществляется в порядке, аналогичном описанному выше.

Как определяется дата получения дохода?

Как вы знаете, НК РФ предусмотрено два метода определения доходов - метод начисления и кассовый метод.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 ГК РФ. Согласно п. 1 названной статьи в целях налогообложения прибыли организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества датой получения дохода, согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

В случае безвозмездного получения денежных средств датой получения внереализационного дохода в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

При использовании организацией кассового метода определения доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг).

Иными словами, и при методе начисления, и при кассовом методе дата признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества определяется практически одинаково.

На что еще следует обратить внимание, если имеют случаи безвозмездного получения имущества от учредителей, - это на ст. 251 НК РФ, определяющую состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Например, по разъяснениям сотрудников финансового ведомства, приведенным в Письме Минфина России от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/1/296, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией от организации-акционера, владеющей более чем 50% акций, составляющих уставный капитал организации - получателя денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

При условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа от организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании указанного подпункта.

Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, по мнению Минфина, содержащемуся в Письме от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/259, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении их положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется. Указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

В Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/185 обращено внимание на то, что каких-либо иных положений в отношении безвозмездно полученного имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, помимо пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, вексель, срок погашения которого составляет менее одного года, полученный безвозмездно от материнской организации российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) материнской организации, признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.

 

3.15. Налог на прибыль

по целевому финансированию и поступлениям

 

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) содержит такие понятия, как целевое финансирование и целевые поступления.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Перечень имущества, относящегося к средствам целевого финансирования, содержит пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

К целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению.

Из нижеследующего раздела читатели узнают о том, как осуществляется учет средств целевого финансирования и целевых поступлений в целях налогообложения прибыли организаций.

 

Целевое финансирование

 

Еще раз повторим, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде:

- бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям (бюджетные ассигнования - предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств);

- полученных грантов;

- инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

- аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

- средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

- средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

- средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ;

- средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

- средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;

- страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

- средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

НК РФ, как вы знаете, установлены перечни доходов, как учитываемых, так и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Напомним, что к доходам организации, учитываемым в целях налогообложения прибыли, в соответствии со ст. 248 НК РФ относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

Статья 251 НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, причем перечень этот закрытый, таким образом, средства целевого финансирования, о которых мы ведем речь, не учитываются в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Говоря о средствах целевого финансирования, нельзя не обратить внимания на очень важный момент - организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль и получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Неисполнение обязанности по ведению раздельного учета приведет к тому, что полученные средства целевого финансирования будут рассматриваться в целях налогообложения как подлежащие налогообложению и, соответственно, налогоплательщик обязан будет исчислить и заплатить налог на прибыль.

В Письме Минфина России от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/26 обращено внимание на то, что, применительно к ряду доходов, относящихся к средствам целевого финансирования, помимо соблюдения их целевого назначения предъявляются дополнительные условия исключения этих доходов из базы налога на прибыль организаций.

Получатели доходов в виде целевого финансирования обязаны не только соблюдать их целевое назначение, но и выполнять иные, установленные источником средств целевого финансирования, условия их предоставления.

Источник средств целевого финансирования может определить, в частности, допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. Соблюдение этих условий обязательно для предоставления освобождения, предусмотренного пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Теперь приведем разъяснения контролирующих органов, касающиеся налогообложения некоторых видов средств целевого финансирования.

Доходы бюджетов, согласно ст. 41 Бюджетного кодекса, формируются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. Неналоговыми доходами являются доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты установленных законодательством налогов и сборов, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Доходами от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признаются доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу имущества в возмездное пользование, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Полученные бюджетными учреждениями доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, о чем сказано в Письме Минфина России от 25 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/29. Доходы от сдачи в аренду государственного имущества казны субъекта Российской Федерации (не закрепленного за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления) не являются доходами, подлежащими налогообложению налогом на прибыль организаций.

С 1 января 2009 г. вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 28 июня 2008 г. N 485 "О Перечне международных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов".

Гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Если государственные вузы получают гранты на выплату стипендий студентам от некоммерческой организации, то, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/191, указанные средства не соответствуют понятию "гранты" и они учитываются вузами при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ. Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 25 марта 2008 г. N 03-07-10/02.

 

Целевые поступления

 

Доходы, полученные как целевые поступления, перечень которых содержит п. 2 ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В отличие от средств целевого финансирования, предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления из бюджета (за исключением выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов и автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций) и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений.

Если лицо, являющееся источником целевого финансирования или целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 9 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/24, является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.

Как сказано в Письме Минфина России от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/79, использование полученных средств не по целевому назначению или нарушение условий предоставления целевого финансирования, предусмотренных организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, влечет последствия, предусмотренные п. 14 ст. 250 НК РФ.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности:

- вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. К целевым поступлениям также относятся отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Порядок формирования резерва на проведение ремонта основных средств установлен ст. 324 НК РФ.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/4/75, включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций денежных средств в виде членских взносов учредителей некоммерческой организации, оставшихся неизрасходованными в текущем году и включаемых в смету доходов и расходов данной организации следующего года, НК РФ не предусмотрено.

В Письме Минфина России от 10 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/25 рассмотрен вопрос о налогообложении налогом на прибыль членских и вступительных страховых взносов, получаемых обществом взаимного страхования. По мнению Минфина, изложенному в Письме, страховые взносы (страховые премии), вносимые членами общества взаимного страхования на основании договора страхования и (или) правил страхования, по существу не соответствуют перечисленным в пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ видам взносов в некоммерческие организации и, следовательно, должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

Средства ТСЖ состоят, в частности, из обязательных платежей, вступительных и иных взносов членов товарищества. Как отмечено в Письмах Минфина России от 27 ноября 2007 г. N 03-03-07/23, от 12 февраля 2008 г. N 03-03-06/4/7, другие обязательные платежи в соответствии с общеустановленным порядком включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом такие платежи, как, например, плата за горячую и холодную воду, вывоз мусора и другие подобные платежи, одновременно с отражением их в доходной части ТСЖ принимаются к вычету в составе расходов, так как должны быть перечислены соответствующим организациям, оказывающим эти услуги, и тем самым под налогообложение не подпадают. Аналогичные положения применимы и для гаражно-строительных кооперативов, о чем сказано в Письме Минфина России от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/4/138.

В Письме Минфина России от 2 октября 2007 г. N 03-11-04/2/244 обращено внимание на то, что в целях ст. 251 НК РФ целевыми, не учитываемыми при формировании налоговой базы, признаются только вступительные и членские взносы и паевые вклады в некоммерческие организации, к которым платежи членов ТСЖ на содержание аппарата управления, на техническое обслуживание коммуникаций, на охрану, уборку территории не относятся. Таким образом, плата членов ТСЖ (включая образовавшуюся по итогам года переплату) на содержание аппарата управления, техническое обслуживание коммуникаций, охрану, уборку территории, вывоз мусора, потребленную электроэнергию и иные целевые сборы квалифицируются в качестве выручки (доходов) от реализации работ, услуг и, соответственно, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы;

- имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

В Письме УФНС по г. Москве от 15 января 2008 г. N 20-12/001712 со ссылкой на Письмо Минфина России от 5 декабря 2005 г. N 03-03-02/137 сказано, что средства, получаемые медицинскими учреждениями за оказание услуг женщинам в период беременности и родов из Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования Российской Федерации, не подлежат обложению налогом на прибыль на основании пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ;

- средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности. В Письме Минфина России от 19 июня 2006 г. N 03-03-04/4/105 разъяснено, что благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и в иных формах, предусмотренных федеральными законами для благотворительных организаций. Таким образом, только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", вправе в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

- денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ);

- денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ.

По разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 15 мая 2007 г. N 03-03-06/4/63, основанием для применения пп. 14 является получение некоммерческой организацией - собственником целевого капитала денежных средств от управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом N 275-ФЗ. При этом условием освобождения указанных денежных средств от налогообложения налогом на прибыль является использование их по целевому назначению.

Доход от целевого капитала подлежит передаче некоммерческой организации - собственнику целевого капитала в течение 15 дней после завершения отчетного периода, определенного договором доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, если иной срок не предусмотрен данным договором.

По мнению Минфина, пп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ подлежит применению на дату фактического получения налогоплательщиком денежных средств. При этом денежные средства, отраженные управляющей компанией в качестве дохода на счете доверительного управления, но не перечисленные некоммерческой организации, не могут рассматриваться как целевые поступления для целей налогообложения прибыли.

 

3.16. Налог на прибыль по реализации имущественных прав

 

Права имущественные, согласно определению, содержащемуся в "Современном экономическом словаре", представляют собой юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовую фиксацию принадлежности имущественной ценности конкретному лицу.

Мы расскажем о реализации имущественных прав и о том, как учитывается реализация и ее результаты в целях налогообложения прибыли организаций.

 

Прежде всего следует заметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не дает четкого определения имущественного права в целях налогообложения прибыли. Тем не менее анализ норм налогового и гражданского законодательства позволяет сделать вывод, что реализация имущественного права имеет место, в частности, в случаях:

- реализации долей, паев (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

- реализации права требования долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

- реализации прав, связанных с правом заключения договора, правом аренды (п. 5 ст. 155 НК РФ);

- уступки денежного требования (п. 1 ст. 155 НК РФ);

- реализации результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (ст. 1226 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

При реализации имущественных прав (долей, паев) доходы от реализации на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев), а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Если реализуются доли, паи, полученные при реорганизации организаций, ценой их приобретения признается стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).

Доля в уставном капитале организации для целей налогообложения является имущественным правом. При реализации имущественных прав (доли в уставном капитале организации) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев).

В Письме Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735 работники финансового ведомства напомнили налогоплательщикам, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества.

В Письме Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/2/44 рассмотрена ситуация, когда участник общества с ограниченной ответственностью, являющийся его единственным учредителем, реализует свою долю в таком обществе, состоящую из первоначального и дополнительного вклада (взноса), третьему лицу. В Письме отмечено, что если учредительные документы общества в связи с внесением дополнительного вкладов (взносов) учредителем в уставный капитал не зарегистрированы в установленном законодательством Российской Федерации порядке, то доход учредителя от реализации доли третьему лицу будет определяться как разница между ценой реализации доли и первоначальным (зарегистрированным) вкладом (взносом). То есть сумма дополнительного взноса (вклада) будет признаваться доходом для целей налогообложения прибыли.

Можно ли учесть убыток от реализации доли в уставном капитале третьему лицу? Напоминаем, что Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу с 1 января 2009 г., внесены изменения в п. 2 ст. 268 НК РФ, Согласно названному пункту, если цена приобретения имущественных прав, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с реализацией этих прав, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, с 1 января 2009 г. убыток от реализации доли в уставном капитале можно учесть в целях налогообложения прибыли организаций. До указанной даты учесть такой убыток в целях налогообложения прибыли было невозможно.

При реализации имущественного права, представляющего собой право требования долга, налоговая база в целях исчисления налога на прибыль определяется в соответствии со ст. 279 "Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования" НК РФ.

При уступке налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления установленного договором о реализации срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного имущественного права признается убытком налогоплательщика.

В Письмах Минфина России от 29 мая 2008 г. N 03-03-06/4/38, от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/123 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при уступке права требования. По мнению специалистов Минфина, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

Если такой срок был изменен до даты уступки прав требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком, применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования.

Убытки по сделке уступки права требования, согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций приравниваются к внереализационным расходам, при этом:

- 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования;

- 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Напомним, что порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки требования или исполнения должником требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/187, убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

Предположим, что организацией заключен договор уступки права требования, по которому цедент уступает цессионарию право истребования обязательств по договору поставки на сумму основного долга и на сумму штрафных санкций за нарушение условий договора, признанных арбитражным судом. Имеет ли право цедент учесть указанные санкции в составе своих убытков? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/242.

В Письме сказано, что в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 279 НК РФ, налогоплательщик уменьшает доход от реализации права требования на стоимость товаров (работ, услуг). При этом возможности уменьшить доход от реализации права требования на сумму задолженности в виде штрафных санкций, причитающихся к получению с должника на основании решения суда и учтенных в составе доходов для целей налогообложения прибыли, уступаемую по договору цессии вместе с задолженностью по оплате товаров (работ, услуг), указанной статьей не предусмотрено.

Передача права требования уплаты суммы штрафных санкций на возмездной основе, по мнению чиновников Минфина России, может рассматриваться как реализация имущественного права. В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемом случае расходы по приобретению права требования уплаты штрафных санкций у организации-поставщика отсутствуют.

В связи с этим оснований для уменьшения дохода от реализации права требования на сумму задолженности по уплате штрафных санкций на основании ст. ст. 268, 279 или иных положений НК РФ не имеется.

В Письме Минфина России от 14 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/228 обращено внимание налогоплательщиков на то, что согласно ГК РФ существуют два различных гражданско-правовых договора:

- договор факторинга - договор финансирования под уступку денежного требования, регулируемый гл. 43 ГК РФ;

- договор уступки (переуступки) права требования, регулируемый гл. 24 ГК РФ.

В Письме Минфина России от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/2/93 рассмотрен вопрос учета убытков от реализации (переуступки) права требования новым кредитором, купившим это право требования.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга. При этом, как сказано в рассматриваемом Письме, сумма убытка, полученного от реализации финансовых услуг, в целях налогообложения прибыли не учитывается.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода в соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Порядок применения п. 5 ст. 271 и п. 3 ст. 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов, рассмотрен в Письме УМНС России по г. Москве от 12 апреля 2004 г. N 26-12/24826. В Письме сказано, что, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что определено п. 2 ст. 271 НК РФ.

График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства. Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования.

Если ранее, до 1 января 2009 г., по мнению налоговых органов, полученный от реализации приобретенного ранее права требования убыток не уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то с 1 января 2009 г. ситуация изменилась.

Согласно п. 2 ст. 268, определяющей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Организации, осуществляющие инвестиционную деятельность в виде финансирования капитальных вложений в строящиеся объекты с целью последующей продажи права на закрепленные за этими организациями доли строящегося объекта (в большинстве случаев это квартиры), объект налогообложения определяют как разницу между полученными доходами от реализации таких прав и произведенными расходами по приобретению прав на переданные квартиры.

В Письме УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 20-12/116732 сказано, что для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в составе выручки от реализации имущественных прав отражается сумма доходов от передачи имущественных прав на квадратные метры в стоящемся объекте, а в составе расходов отражаются затраты по приобретению и реализации указанных прав на квадратные метры в стоящемся объекте. При этом в расходах могут учитываться в том числе и расходы, связанные с реализацией имущественных прав по заключенным агентским договорам по поиску покупателей имущественных прав.

 

3.17. Налог на прибыль по уступке денежного требования

 

Что представляет собой уступка денежного требования? Обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ), гл. 43 которого устанавливает правовые основы финансирования под уступку денежного требования.

По договору финансирования под уступку денежного требования, согласно ст. 824 ГК РФ, одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания третьему лицу услуг. Клиент, в свою очередь, обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, что установлено ст. 825 ГК РФ.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как существующее денежное требование, так и будущее требование. Существующее денежное требование - это требование, срок платежа по которому уже наступил, а будущее требование - это право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем.

Мы рассмотрим порядок налогообложения прибыли при уступке права денежного требования.

 

Прежде чем перейти к теме, напомним некоторые основы гражданского законодательства. Согласно общим положениям об обязательствах, установленным гл. 21 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и тому подобное) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Помимо рассмотренных выше положений ГК РФ, существуют другие нормы, устанавливающие основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу. В частности, согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты, что установлено ст. 384 ГК РФ.

Право требования долга является имущественным правом, поскольку к объектам гражданских прав в соответствии со ст. 128 ГК РФ относятся, в частности, вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, что допускает ст. 129 ГК РФ.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

 

Уступка денежного требования первоначальным кредитором

до наступления срока платежа

 

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке права требования налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству налоговая база по такой операции определяется с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ, в отношении уступки права требования, возникшего по договору на реализацию товаров (работ, услуг).

При уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления установленного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

В Письмах Минфина России от 29 мая 2008 г. N 03-03-06/4/38, от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/123 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при уступке права требования. По мнению специалистов Минфина, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, установленного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Напомним, что согласно ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Абзацем 4 п. 1 ст. 269 НК РФ определено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

- равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;

- равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

 

Обратите внимание! Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г.

 

На период приостановления действия названных положений НК РФ (с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г.) установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

- равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;

- равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

 

Уступка денежного требования первоначальным кредитором

после наступления срока платежа

 

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования.

Убытки по сделке уступки права требования, согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций приравниваются к внереализационным расходам, при этом:

- 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования;

- 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Положения п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Напомним, что порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки права требования или исполнения должником требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/187, убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

В соответствии с п. 3 ст. 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным. Предположим, что между кредитной организацией и физическим лицом заключен кредитный договор, условиями которого предусмотрено, что в определенных случаях и в одностороннем порядке условия такого договора могут быть изменены, в частности, может быть изменен срок платежа.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/2/75, после наступления предусмотренного кредитным договором срока платежа, измененного в одностороннем порядке, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью выданного кредита признается убытком по сделке уступки права требования, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.

 

Уступка денежного требования новым кредитором

 

В Письме Минфина России от 14 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/228 обращено внимание налогоплательщиков на то, что согласно ГК РФ существуют два различных гражданско-правовых договора:

- договор факторинга - договор финансирования под уступку денежного требования, регулируемый гл. 43 ГК РФ;

- договор уступки (переуступки) права требования, регулируемый гл. 24 ГК РФ.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ, при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга.

Если речь идет о дальнейшей переуступке ранее приобретенного банком права требования по кредитному договору, то расходом признается сумма, которую банк уплатил предыдущему кредитору по обязательству.

При факторинге у банка как финансового агента в целях налогообложения прибыли возникает доход в виде вознаграждения за финансирование долга клиента.

Расход по договору факторинга возникает у клиента в виде денежного вознаграждения финансовому агенту (в частности, расходы в виде фиксированного сбора за обработку одной поставки, расходы в виде комиссии за факторинговое обслуживание - проценты от суммы счета-фактуры (за административное управление задолженностью) и комиссии за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день).

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода в соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Порядок применения п. 5 ст. 271 и п. 3 ст. 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов, рассмотрен в Письме УМНС России по г. Москве от 12 апреля 2004 г. N 26-12/24826. В Письме отмечено, что, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что определено п. 2 ст. 271 НК РФ.

График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства. Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования.

Рассмотрим пример из судебной практики. Налоговый орган, проведя проверку налогоплательщика, установил, что организация неправомерно включила в состав расходов по реализации права требования сумму денежных средств, равную сумме, уплаченной в исполнение договоров цессии, тогда как стоимость уступаемого права составляет 99 процентов от права требования задолженности. Налоговым органом был сделан перерасчет расходов по реализации права требования по договорам цессии, в результате чего налоговый орган посчитал, что организация завысила расходы при исчислении налога на прибыль, и привлек организацию к налоговой ответственности.

Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 г. по делу N А43-2238/2007/34/53 сказано, что организация правомерно включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль все затраты, перечисленные в оплату приобретенного права требования.

Суд установил, что организация 12 сентября 2005 г. заключила три договора уступки права требования на общую сумму требований 63 200 000 руб. по цене 62 568 000 руб. Материалами дела подтверждается, что должник погасил задолженность перед организацией в первом полугодии 2006 г. в сумме 45 217 181 руб. Данная сумма включена в состав доходов при исчислении налога на прибыль за этот же период. В состав расходов включены денежные средства, перечисленные в исполнение договоров уступки права требования в сумме 45 065 881 руб.

Довод налогового органа о том, что организация могла отнести на расходы только 99 процентов от указанной суммы, поскольку стоимость уступаемого права составляет 99 процентов от права требования, судом отклонен.

Суд посчитал, что п. 3 ст. 269 НК РФ в данном случае неприменим, поскольку он устанавливает порядок определения налоговой базы при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, а в данном случае реализации права требования в смысле ст. 39 НК РФ не произошло.

Как установил суд, приобретенное организацией право требования должно быть оплачено до 3 июля 2006 г. и из условий договоров не следует, что получение доходов предусмотрено в течение более одного отчетного периода. Следовательно, общество правомерно учло в составе расходов все затраты, связанные с приобретением права требования, поскольку они являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Довод налогового органа о том, что организация в налоговых декларациях сама отражала спорные суммы в качестве "выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг", судом не принят, поскольку основанием для исчисления налогов являются первичные документы, а не налоговые декларации.

Если ранее, до 1 января 2009 г., по мнению налоговых органов, полученный от реализации приобретенного ранее права требования убыток не уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то с 1 января 2009 г. ситуация изменилась.

Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, определяющей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

 

3.18. Налог на прибыль по безвозмездной передаче

и получению имущества не от учредителей

 

Безвозмездность в общепринятом понимании представляет собой передачу имущества, денежных средств одним лицам со стороны других лиц без оплаты, бесплатно. Безвозмездное предоставление ценностей может быть временным и постоянным, с переходом права собственности.

Читатели смогут узнать, как отражаются в целях налогообложения прибыли организаций операции по безвозмездной передаче и получению имущества от лиц, не являющихся учредителями.

 

Прежде всего отметим, что гражданско-правовые основы предоставления имущества в безвозмездное пользование установлены гл. 36 "Безвозмездное пользование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

По договору безвозмездного пользования, иначе такой договор называют договором ссуды, одна сторона договора (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Передать вещь в безвозмездное пользование имеет право собственник вещи, а также иные лица, наделенные таким правом законом или собственником, что определено п. 1 ст. 690 ГК РФ.

Обратите внимание, что коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, которое является ее учредителем, участником, руководителем, членом органов управления и контроля. Такое ограничение по передаче вещи в безвозмездное пользование установлено п. 2 той же ст. 690 ГК РФ.

Вещь должна быть предоставлена в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами - техническим паспортом, инструкцией по использованию и другими документами, если иное не предусмотрено договором.

Поскольку темой нашего раздела является налогообложение прибыли по операциям безвозмездной передачи и получения имущества, рассматривать более подробно правовые основы договоров безвозмездного пользования мы не будем. В случае необходимости читатели смогут ознакомиться с ними самостоятельно.

Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

 

Налог на прибыль у организации, передающей имущество

в безвозмездное пользование

 

Как вы знаете, расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что произведены они для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из Письма УФНС России по г. Москве от 15 января 2009 г. N 19-12/001819 следует, что при безвозмездной передаче имущества, принадлежащего организации, не предполагается получение организацией каких-либо доходов, организация не получает экономической выгоды, в связи с чем у нее не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли. Таким образом, если организация при безвозмездной передаче имущества не получает дохода, то и расходы в целях налогообложения прибыли не могут быть признаны.

Перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ. Согласно п. 16 названной статьи при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В Письме УФНС России по г. Москве от 20 августа 2007 г. N 20-05/078880.2 также отмечено, что расходы организации-ссудодателя, которые связаны с содержанием имущества, переданного в безвозмездное пользование, не учитываются в целях налогообложения прибыли у организации-ссудодателя.

На какие еще моменты следует обратить внимание при передаче имущества в безвозмездное пользование?

Если передаваемое безвозмездно имущество является амортизируемым и учитывается передающей стороной в составе объектов основных средств, необходимо учитывать следующие положения НК РФ.

В целях налогообложения прибыли, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

В соответствии с п. 2 ст. 322 НК РФ по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику амортизация по нему начисляется при применении линейного метода начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объекта налогоплательщику (п. 7 ст. 259.1 НК РФ). Если организация применяет нелинейный метод начисления амортизации, то при прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества амортизация по таким объектам начисляется в таком же порядке, как при линейном методе (п. 9 ст. 259.2 НК РФ).

Несмотря на то что имущество, переданное (полученное) по договору безвозмездного пользования, исключается из состава амортизируемого имущества, капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом. Данная норма установлена ст. 256 НК РФ и вступила в действие с 1 января 2009 г.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых ссудодатель возмещает ссудополучателю, в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизируются ссудодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Нередко у налогоплательщиков возникает вопрос о том, можно ли увеличить срок полезного использования основного средства на срок, в течение которого объект находился в безвозмездном пользовании? Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объектов основных средств после даты их ввода в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения таких объектов увеличился срок их полезного использования. Как отмечено в Письме Минфина России от 16 января 2007 г. N 03-03-06/2/1, срок полезного использования по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, не продлевается на период безвозмездного пользования в отличие от консервации.

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Этой статьей определено, что аналитический учет должен, в частности, содержать информацию:

- о дате передачи имущества в эксплуатацию;

- о дате исключения из состава амортизируемого имущества при передаче по договору безвозмездного пользования;

- о дате окончания договора безвозмездного пользования.

 

Налог на прибыль у организации, получившей имущество

в безвозмездное пользование

 

К доходам в целях налогообложения прибыли организаций, согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности по передаче имущества (имущественных прав) передающему лицу (выполнения для него работ, оказания услуг). Такое положение установлено п. 2 ст. 248 НК РФ.

Минфин России в Письме от 14 января 2008 г. N 03-03-06/1/4 обратил внимание налогоплательщиков на что, что имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, в целях налогообложения прибыли, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ. Оценочная стоимость не должна быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В Письме Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77 высказано мнение, что для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. Таким образом, как указано в Письме, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, вне зависимости от того, является такой договор срочным или бессрочным.

В п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" также было отмечено, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

Статьей 695 ГК РФ на ссудополучателя возложены обязанности по поддержанию вещи, полученной в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, а также несение всех расходов на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

В случае осуществления деятельности, направленной на получение доходов, в связи с использованием имущества, полученного по договорам в безвозмездное пользование, организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

В предыдущем разделе мы отметили, что, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам безвозмездного пользования. Амортизацию по такому имуществу не начисляет ни ссудодатель, ни ссудополучатель.

Но также было отмечено, что признаются амортизируемым имуществом капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя.

Ссудодатель может компенсировать расходы, произведенные пользователем имущества, а может и не делать этого. Так вот, капитальные вложения, стоимость которых не возмещается ссудодателем, амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.

 

Налог на прибыль при безвозмездной передаче (получении)

имущества с переходом права собственности

 

Выше мы рассмотрели вопросы, касающиеся передачи и получения имущества по договору безвозмездного пользования, когда право собственности на имущество от передающей стороны к стороне, получающей имущество в пользование, не переходит.

Но в некоторых случаях при безвозмездной передаче (получении) имущества происходит переход права собственности на него. Одним из таких случаев является дарение имущества. Кратко рассмотрим правовые основы этого договора.

По договору дарения в соответствии со ст. 572 ГК РФ одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

Если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей, договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме, что установлено п. 2 ст. 574 ГК РФ.

Обратите внимание, что в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами. Оценка доходов производится в порядке, аналогичном порядку, рассмотренному в предыдущем разделе этой статьи.

Для внереализационных доходов при методе начисления датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества, согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). Иными словами, в целях налогообложения прибыли внереализационный доход признается единовременно.

 

3.19. Налог на прибыль по курсовым разницам

 

Нередко организации при заключении договоров с контрагентами устанавливают цену договора в иностранной валюте. Это позволяет сделать ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом либо соглашением сторон.

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, которые определены законом или в установленном им порядке.

Как вы знаете, законным платежным средством на всей территории Российской Федерации является рубль и учет активов и обязательств организации обязаны осуществлять именно в этой валюте. В случае изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю могут возникать курсовые разницы. О том, как учитываются курсовые разницы в целях налогообложения прибыли, мы и расскажем ниже.

 

В целях налогообложения прибыли организаций курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами).

Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются:

- доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ);

- доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:

- при дооценке имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте);

- при дооценке требований, выраженных в иностранной валюте;

- при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Внереализационными расходами, согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях исчисления налога на прибыль признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением, как и в случае положительной курсовой разницы, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, зависит от выбранного организацией и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.

Как вы знаете, НК РФ предусмотрено два метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами при кассовом методе в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ признаются затраты после их фактической оплаты.

Иными словами, в случае использования кассового метода доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на дату получения и уплаты денежных средств.

Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ соответственно.

Пунктом 8 ст. 271 НК РФ определено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с названным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Датой признания внереализационного дохода по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последнее число текущего месяца, что установлено пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Аналогичная норма установлена и для признания расходов. Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Датой признания внереализационного расхода по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, также признается последнее число текущего месяца, что определено пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Как учитываются для целей налогообложения курсовые разницы, образовавшиеся в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю по средствам, поступившим в иностранной валюте по договору займа?

Обратимся к Письму Минфина России от 15 января 2009 г. N 03-03-06/1/17. В нем сказано, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией - заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Курсовые разницы учитываются и в том случае, если заем, предоставленный организации, является беспроцентным, что подтверждает Постановление ФАС Центрального округа от 30 ноября 2006 г. по делу N А09-15467/05-21.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией была проведена проверка налогоплательщика, по результатам которой налогоплательщику доначислен налог на прибыль. Основанием для доначисления налога послужил вывод налоговой инспекции о том, что расходами по налогу на прибыль признаются только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. А поскольку курсовые разницы возникли в связи с безвозмездным пользованием чужими денежными средствами в рамках заемных правоотношений, подобные расходы связаны с безвозмездной передачей имущества (в данном случае - денег) и, соответственно, не должны учитываться для целей налогообложения.

Суд указал, что прибылью для российских организаций, согласно п. 1 ст. 247 НК РФ, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, учитывают, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы.

В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком были заключены договоры беспроцентного займа, целью предоставления которого является пополнение оборотных денежных средств. Следовательно, полученный заем использовался для финансирования текущей деятельности организации.

Организация осуществляла расчеты в иностранной валюте, заемные средства на ее счета поступали от кредитора также в иностранной валюте, что подтверждается первичными документами.

Вместе с тем налоговым органом отмечено нарушение налогоплательщиком п. 1 ст. 252 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, выразившееся в завышении расходов в виде отрицательной курсовой разницы при возврате займа, в связи с экономической неоправданностью.

Суд указал, что налоговым органом доказательств экономической неоправданности указанных расходов представлено не было.

Учитывая эти обстоятельства и принимая во внимание прямое указание закона на возможность учета данных расходов при исчислении налога на прибыль, суд вынес решение о том, что у налоговой инспекции не было правовых оснований для доначисления налогоплательщику налога на прибыль.

Порядок учета в целях налогообложения курсовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в иностранной валюте по производствам с длительным технологическим циклом, рассмотрен в Письме Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/118.

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом пересчет доходов в иностранной валюте производится налогоплательщиком в зависимости от метода признания доходов, закрепленного в учетной политике организации для целей налогообложения.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. На основании п. 1 названной статьи доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией товаров, работ или услуг, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача на возмездной основе прав собственности на товары (работы, услуги).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, как мы уже сказали, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, что установлено п. 8 ст. 271 НК РФ. Таким образом, размер дохода от реализации, полученного в иностранной валюте, определяется на дату перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги).

В то же время п. 2 ст. 271 НК РФ определено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Как отмечено в Письме, организации, осуществляющие производство с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания.

Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.

По окончании производства и после сдачи работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Как определяется понятие курсовой разницы в бухгалтерском учете? В целях бухгалтерского учета под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Такое определение содержится в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

Читатели наверняка знают, что с момента введения в действие ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете перестало существовать понятие "суммовые разницы". Разницы, которые возникают в случае установления цены договора в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, также учитываются в бухгалтерском учете как курсовые разницы, в то время как в целях налогообложения прибыли понятие суммовой разницы существует.

В зависимости от вида активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете пересчет их стоимости производится на дату совершения операции, на отчетную дату или на дату изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

В целях исчисления налога на прибыль пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в валюте Российской Федерации, осуществляется на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства, на отчетную дату пересчет обязательств не осуществляется.

Таким образом, в бухгалтерском учете на отчетную дату будут признаваться доходы или расходы в виде курсовой разницы, а в налоговом учете - нет, поскольку здесь возникающая суммовая разница будет учтена в следующих периодах.

В связи с разным порядком пересчета между бухгалтерским и налоговым учетом возникают разницы, которые приводят к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

 

3.20. Налог на прибыль по суммовым разницам

 

Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает возможность установления цены договора в условных денежных единицах. В частности, ст. 317 определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом либо соглашением сторон.

Ниже мы рассмотрим порядок налогового учета суммовых разниц, возникающих в случае, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленных в условных единицах, не соответствует фактически поступившей либо уплаченной сумме в рублях.

 

Как вы знаете, в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы, получаемые организацией, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.

Расходы, на сумму которых уменьшаются полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы, что установлено п. п. 1 и 2 ст. 252 НК РФ.

Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

Полученные налогоплательщиками доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, на основании п. 3 ст. 248 НК РФ учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.

В свою очередь, расходы в виде суммовой разницы, возникшей у налогоплательщика при тех же условиях, в соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются внереализационными расходами.

Осуществленные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, согласно п. 5 ст. 252 НК РФ, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов.

Итак, из норм НК РФ следует, что возникновение суммовой разницы возможно лишь в том случае, когда стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав определена сторонами договора в условных денежных единицах, а платежи по договору осуществляются в рублях.

Согласно ст. 316 НК РФ, устанавливающей порядок налогового учета доходов от реализации, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на дату реализации. Суммовые разницы, возникшие при этом, учитываются либо в составе внереализационных доходов, либо в составе внереализационных расходов.

НК РФ, как вы помните, предусмотрено два метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.

Согласно п. 5 ст. 273 НК РФ в целях налогообложения прибыли при использовании кассового метода признания доходов и расходов суммовые разницы не учитываются.

Не забывайте о том, что определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу могут не все организации, а лишь те, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ соответственно.

Суммовая разница в соответствии с п. 7 ст. 271 НК РФ признается доходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения перечисленных активов, имущества и прав.

Суммовая разница на основании п. 9 ст. 272 НК РФ признается расходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190 обращено внимание налогоплательщиков на то, что текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено. То есть производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату и отражать положительный результат переоценки как внереализационные доходы, а отрицательный - как внереализационные расходы в целях налогообложения прибыли не нужно.

При исчислении суммовых разниц у налогоплательщиков возникает немало вопросов. В рамках одной статьи рассмотреть все вопросы, связанные с учетом суммовых разниц, не представляется возможным, поэтому мы остановим внимание читателей лишь на некоторых из них.

 

Возникновение суммовых разниц при предварительной оплате

 

Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами договора согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в том случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами договора для определения цены.

В Письме ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц" сказано, что в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплату, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. Как отмечено в Письме, при предварительной оплате суммовых разниц не возникает.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/508, в котором отмечено, что в случае осуществления предварительной оплаты полной или частичной стоимости товара по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой разницы, если оплата осуществляется в рублях, не возникает.

Специалисты Минфина России в Письме от 24 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/292 уточнили, что суммовых разниц при осуществлении (получении) предоплаты за товары (работы, услуги) в налоговом учете не возникает независимо от того, кто является контрагентом налогоплательщика - резидент Российской Федерации или нерезидент Российской Федерации.

В Письме УФНС по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 20-12/116284 рассмотрен вопрос о порядке учета лизингополучателем суммовых разниц, возникающих при оплате данных платежей в рублях. В Письме сказано, что для учета в налогообложении прибыли суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена услуги лизингодателя по предоставлению имущества в лизинг лизингополучателю. Следовательно, если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплату, суммовых разниц при предварительной оплате лизинговых платежей не возникает.

Если договором определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то, по мнению специалистов УФНС по г. Москве, содержащемуся в Письме от 29 июня 2007 г. N 20-12/62182, может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки). Если цена сделки устанавливается на день предварительного (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению.

В Письме УФНС по г. Москве от 28 июня 2007 г. N 20-12/060981 очень подробно рассмотрен вопрос о порядке учета суммовых разниц при приобретении объекта основных средств в случае, когда по условиям договора оплата производится до подписания акта приемки-передачи, а также после подачи документов на государственную регистрацию права собственности.

Если оплата объекта производится авансовым платежом и в этом случае для расчета применяется курс рубля, установленный ЦБ РФ на дату платежа, то стоимость объекта формируется до его принятия к налоговому учету по передаточному акту. Соответственно, суммовых разниц не возникает.

Если покупатель осуществляет последующую оплату (после принятия объекта по акту приемки-передачи), то стоимость объекта для отражения в налоговом учете определяется по курсу рубля, установленному ЦБ РФ на дату принятия объекта. В этом случае, при отклонении фактически перечисленной суммы от учтенной стоимости объекта на дату его принятия, может возникать положительная или отрицательная суммовая разница, включаемая соответственно во внереализационный доход или внереализационный расход.

Если же договором купли-продажи объекта основных средств предусмотрена смешанная форма оплаты в рублях по курсу условной единицы (аванс и оплата после передачи объекта), то первоначальная стоимость объекта будет формироваться исходя из суммы авансового платежа в рублях и остатка в пределах договорной стоимости объекта в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу на дату принятия. При этом в случае отклонения фактически перечисленной суммы (авансовый и окончательный платежи) от стоимости объекта по данным налогового учета в налоговом учете могут быть отражены суммовые разницы.

А как учесть суммовые разницы в том случае, если оплата произведена в разных налоговых периодах? В качестве ответа на этот вопрос приведем пример из судебной практики (Постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2008 г. по делу N КА-А40/10237-08).

В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом было установлено, что между налогоплательщиком и его контрагентом был заключен договор в условных единицах. Оплата по договору произведена тремя платежами, осуществленными в разных налоговых периодах. Поскольку сумма, фактически уплаченная по платежным поручениям, при полном погашении обязательства превысила сумму обязательства по договору, у налогоплательщика возникла суммовая разница, учтенная в составе внереализационных расходов.

Не оспаривая факт возникновения разницы, налоговый орган счел, что в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ налогоплательщик необоснованно включил суммовую разницу в состав расходов того года, в котором был произведен окончательный платеж, притом что расходы относятся к предыдущему году, то есть к году, в котором совершена хозяйственная операция.

Не соглашаясь с мнением налогового органа, суд исходил из п. 9 ст. 272 НК РФ и того, что до внесения последнего платежа невозможно было определить размер суммовой разницы. Суд обоснованно учел сущность суммовой разницы, которая представляет собой разницу между стоимостью товара в рублях на день реализации товара и на день полной оплаты товара, обусловленную изменением курса валюты.

 

Суммовые разницы по заемным обязательствам

 

Вопрос порядка учета разницы, образовавшейся в связи с изменением курса условной единицы по отношению к рублю, по средствам, поступившим по кредитному договору в иностранной валюте, рассмотрен в Письме УФНС по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064118. В Письме со ссылкой на положения п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ отмечено, что в отношении кредитов (займов) понятие "суммовая разница" не применяется.

Если сумма возвращенного в российских рублях кредита, рассчитанного в условных единицах, меньше фактической суммы полученного кредита, то образовавшаяся разница подлежит учету в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

В Письме УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031924 был рассмотрен вопрос о порядке учета организацией-заимодавцем суммовых разниц, возникающих при уплате процентов по договору займа, заключенному в долларах США. Условиями договора предусмотрено, что выдача и погашение займа производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Как говорится в Письме, реализацией товаров, работ или услуг, согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты.

Таким образом, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата этих средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.

При уплате процентов по договорам займа возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заимодавца в составе внереализационных доходов (расходов) в общеустановленном порядке.

 

Суммовые разницы при реализации ценных бумаг

 

Вопрос учета доходов (расходов) в виде суммовой разницы организацией, реализующей ценные бумаги (акции), стоимость которых выражена в условных денежных единицах и оплата которых производится частями, рассмотрен в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/561.

По мнению специалистов финансового ведомства, высказанному в этом Письме, если сумма возникшего требования оплаты переданных ценных бумаг, выраженная в условных денежных единицах, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, у организации возникает суммовая разница, учитываемая в доходах (расходах) для целей налогообложения прибыли.

 

3.21. Налог на прибыль по скидкам

 

Скидка по определению, данному в "Современном экономическом словаре", - это одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке. Величина сделки зависит от вида сделки, объема продаж.

К сожалению, в российском законодательстве на сегодняшний день отсутствует определение скидки. Под скидкой, как правило, понимают уменьшение первоначально заявленной цены товара, что не совсем верно, поскольку нередко скидки предоставляются покупателю после совершения купли-продажи.

Мы кратко расскажем о видах предоставляемых покупателям скидок, а также рассмотрим порядок учета скидок в целях налогообложения прибыли организаций.

 

Различают скидки производителя и скидки продавца.

Производитель товара при предоставлении скидки жертвует частью своей прибыли за счет увеличения объема реализации. В случае предоставления скидки продавцом источником ее предоставления является торговая наценка, за счет которой продавец покрывает все издержки и получает прибыль.

В торговой организации система предоставления скидок может являться составной частью учетной политики.

Основным видом скидки, которую используют торговые организации, является функциональная или торговая скидка, представляющая собой снижение изначально объявленной цены товара. Этот вид скидки наиболее распространен.

В отношении сезонных скидок существуют определенные законодательные ограничения. Сами по себе такие скидки являются достаточно большими, а как вы помните, 20-процентное отклонение цены от уровня цен аналогичных товаров на рынке, согласно нормам российского законодательства, а именно ст. 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), является поводом к доначислению налогов. Рекомендуем условия и метод предоставления сезонных скидок четко прописать в маркетинговой и учетной политике.

Существуют товары, носящие псевдосезонный характер. Колебания цен таких товаров не связаны с какими-либо сезонными изменениями. Примерами таких товаров являются парфюмерные товары, цветы, шампанское, мандарины. Такие скидки чаще всего называют праздничными.

Для привлечения постоянных покупателей торговые организации используют накопительные и бонусные скидки. Накопительные скидки предоставляются по достижении определенного объема покупок, причем скидка предоставляется на последнюю по времени приобретения покупку. Методика предоставления такой скидки заключается в том, что от раза к разу размер скидки увеличивается. Бонусная система скидок отличается от накопительной системы тем, что размер предоставляемой скидки фиксирован и предполагает приобретение покупателем либо определенного вида товара, либо определенного количества товара, либо в определенный промежуток времени.

В крупных розничных сетях используется система комплектных скидок, суть которой заключается в том, что товар, входящий в комплект, стоит несколько дешевле, чем в отдельности. Такая система достаточно эффективна при торговле товарами-комплиментами, то есть товарами, которые дополняют друг друга.

Редкой, но очень эффективной является система предоставления авансированных скидок, используемая крупными торговыми организациями, осуществляющими оптовые продажи новым клиентам. Суть этой системы заключается в том, что торговая организация, не зная своего нового клиента, предоставляет ему скидку с условием, что покупатель приобретет определенное количество товара. Если покупатель выполнит план по закупке, он получит право на получение скидки в следующем отчетном периоде.

Независимо от того, какая система скидок используется торговой организацией, она должна быть экономически обоснованна и документально закреплена во внутренних документах организации.

 

Скидка в виде премии, выплачиваемой продавцом покупателю

 

Поощрить покупателя продавец может не только предоставлением различного рода скидок, но и денежной премией, выплачиваемой в качестве вознаграждения покупателю за выполнение им определенных условий договора купли-продажи.

Для продавцов товаров такая возможность предусмотрена пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика.

Таким образом, сумма премии (скидки) включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца), если:

- условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;

- выплаченное покупателю поставщиком (продавцом) вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.

Как отмечено в Письме Минфина России от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/145, если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара, то указанные затраты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организации в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Следует отметить, что в названном подпункте речь идет о премии, выплачиваемой продавцом покупателю. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятий "продавец" и "покупатель", руководствуясь ст. 11 НК РФ, обратимся к гражданскому законодательству. Статьей 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель и продавец определены как стороны договора купли-продажи. Таким образом, можно сделать вывод, что воспользоваться данной нормой имеет право исключительно продавец товаров, то есть применить эту норму при оказании услуг или выполнении работ вряд ли возможно. Такой точки зрения придерживается Минфин России, о чем свидетельствует Письмо от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/138.

В налоговом учете продавец отразит:

- доход от реализации товаров, исходя из цены, установленной договором купли-продажи без учета скидки;

- внереализационный расход на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Порядок признания расходов при использовании метода начисления установлен ст. 272 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Следовательно, датой признания расходов в виде премии для целей налогообложения прибыли является дата предъявления документов, которые служат основанием для подтверждения таких расходов, на что указано в Письме УФНС по г. Москве от 2 февраля 2009 г. N 16-15/007925.1.

В Письме Минфина России от 21 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/822 обращено внимание на то, что премии, выплаченные авансом, учесть в целях налогообложения нельзя. Признать выплаченную премию внереализационным расходом можно только после фактического выполнения покупателем условий премирования, установленных договором.

В Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/196 высказана точка зрения, что к расходам относятся расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, в виде фиксированного процента от объема покупок, если на ее сумму уменьшается задолженность покупателя. Но в этом же Письме указано на то, что следует учитывать, что данный расход применяется только в тех случаях, когда выплата премии сразу предусмотрена условиями соответствующего договора купли-продажи.

В налоговом учете покупателя товар, приобретенный по договору купли-продажи, будет отражен в учете исходя из стоимости, определенной договором без учета предоставленной скидки, а сумма премии, полученной от продавца, будет отражена в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

 

Скидка как прощение долга

 

Скидки, предоставляемые продавцами, условно можно разделить на две группы:

- скидки с уменьшением цены единицы товара;

- скидки, не связанные с уменьшением цены единицы товара.

Если торговая организация предоставляет покупателю скидку, не связанную с уменьшением цены единицы товара, то с точки зрения ГК РФ это рассматривается как прощение долга покупателю.

Статьей 307 ГК РФ определено, что в силу обязательства, вытекающего из договора купли-продажи товаров, покупатель обязан уплатить продавцу цену, определенную договором, а продавец имеет право требовать от него исполнения этой обязанности.

Вместе с тем ст. 415 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Иными словами, гражданское законодательство позволяет продавцу простить покупателю сумму, которую он обязан заплатить продавцу товаров (либо часть этой суммы).

О том, что предоставление таких скидок приравнивается с точки зрения ГК РФ к прощению долга, говорят и сами налоговые органы, в частности, такую точку зрения содержит Письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Сложность состоит в том, что НК РФ не содержит понятия "прощение долга", в связи с чем налоговики операции по прощению долга приравнивают в целях налогообложения к договору дарения. На основании п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. То есть с точки зрения налогообложения прощение долга рассматривается как безвозмездная передача.

Такой подход, по мнению автора, представляется не совсем обоснованным, поскольку при прощении долга продавцу согласия покупателя не требуется. Решение о прощении долга продавец принимает самостоятельно и извещает об этом своего покупателя. Таким образом, прощение долга необходимо рассматривать как одностороннюю сделку, поскольку заключения договора дарения или дополнительного соглашения не требуется.

И еще, если прощение долга не связано со встречными обязательствами должника, то в этом случае нужно согласиться с сотрудниками налоговых органов: с точки зрения НК РФ признание прощения долга безвозмездной передачей можно признать правомерным. Если же прощение долга связано с выполнением должником каких-либо встречных обязательств, например, продавец должен произвести оплату товара в течение определенного срока или приобрести товар в определенном количестве, ассортименте и так далее, то говорить о безусловной безвозмездности характера сделки вряд ли возможно. В Информационном письме Президиума ВАС Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств" сказано, что отношения кредитора и должника по прощению долга могут быть квалифицированы как дарение, только если имеет место намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Дарение же, напротив, представляет собой двусторонний договор, причем основным отличием его от прощения долга выступает все-таки отсутствие каких-либо встречных обязательств у одаряемого лица.

Подводя итог вышеизложенному, можно сказать, что скидка, предоставляемая продавцом покупателю, может быть квалифицирована как прощение долга, если:

- из договора купли-продажи не вытекает, что скидка предоставляется путем снижения первоначальной стоимости единицы товара;

- первичные документы на отгрузку товара составлены исходя из стоимости товара без учета предоставляемой скидки;

- продавец уведомил своего контрагента специальным документом (кредит-нотой, справкой либо отчетом), что ему предоставлена скидка (унифицированной формы уведомления покупателя о размере предоставленной скидки нет, поэтому торговая организация может самостоятельно разработать такой документ и закрепить его применение в учетной политике);

- после согласования размера предоставленной скидки стороны договора купли-продажи провели сверку расчетов и составили акт о зачете взаимных требований.

Отражение скидки в налоговом учете продавца осуществляется в порядке, аналогичном рассмотренному в предыдущем разделе.

В налоговом учете покупателя в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ и на основании ст. ст. 572 и 574 ГК РФ, если организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, указанная скидка является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. В том числе если скидка на поставленный товар без изменения цены единицы товара была предусмотрена договором поставки и оформлена документом, в соответствии с которым задолженность покупателя уменьшается на величину скидки. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354, от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847, в Письме УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. N 19-11/25335.

 

Скидка в виде подарка

 

Эта скидка, так же как прощение части долга покупателю или выплата денежной премии за выполнение определенных условий договора купли-продажи, относится к группе скидок, не связанных с изменением первоначальной цены товара. Предоставление такого рода скидки предполагает, что за совершение покупки товара на условиях продавца либо покупатель получает подарок, либо продавец передает ему какое-то количество единиц приобретаемого товара бесплатно. Чаще всего такие скидки называют бонусными.

Пунктом 1 ст. 423 ГК РФ определено, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Пунктом 2 ст. 423 ГК РФ установлено, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Из п. 1 ст. 572 ГК РФ следует, что при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Следовательно, с точки зрения гражданского законодательства передача подарка или бесплатной партии товара не может быть признана дарением, в связи с чем ограничения, установленные ст. 575 ГК РФ в отношении такой передачи, применяться не могут.

Вместе с тем с точки зрения налогового законодательства действия продавца в отношении бесплатно переданного товара рассматриваются именно как безвозмездная реализация товара.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ, имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности по передаче имущества (имущественных прав) передающему лицу (выполнения для передающего лица работ, оказания передающему лицу услуг). Таким образом, несмотря на то что продавец обязан передать подарок только при выполнении покупателем условий, установленных договором купли-продажи, с точки зрения налогообложения такая передача приравнивается к безвозмездной реализации.

Передача права собственности на товар на безвозмездной основе в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, поэтому при передаче подарка или части бесплатного товара продавец обязан начислить сумму НДС исходя из рыночной стоимости передаваемого товара, что следует из п. 2 ст. 154 НК РФ.

Так как передача бесплатного товара признается безвозмездной реализацией, то стоимость переданного товара на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не может быть учтена продавцом для целей налогообложения.

Сумма начисленного при безвозмездной передаче НДС квалифицируется Минфином России как расходы, связанные с такой передачей, которые также не могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 22 сентября 2006 г. N 03-04-11/178, однако такое мнение не бесспорно, о чем позволяет судить п. 19 ст. 270 НК РФ. В п. 19 ст. 270 НК РФ сказано, что к расходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров. Но ведь в данном случае сумма начисленного НДС не предъявляется к оплате покупателю товаров, поэтому, по мнению автора, вопрос учета сумм налога, начисленного продавцом при безвозмездной передаче, в целях налогообложения прибыли является спорным. В такой ситуации продавец должен самостоятельно решить, учитывать ли сумму начисленного НДС при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль или придерживаться точки зрения Минфина России.

 

Скидки как уменьшение цены товара

 

Для того чтобы скидки с цены товара были признаны правомерными у сторон договора купли-продажи, необходимо выполнить ряд требований гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, позволяющих признать правомерным снижение первоначальной цены товара.

Мы уже говорили, что, согласно ст. 485 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар по цене, указанной в договоре купли-продажи. Условия договора купли-продажи устанавливаются продавцом и покупателем самостоятельно, как и цена товара, которая может зависеть от многих факторов.

Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ установлено, что после заключения договора купли-продажи цена на товар может быть изменена только в случаях и на условиях, предусмотренных этим договором.

Подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что расходы в виде скидки, предоставленной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Однако к скидкам в виде снижения первоначальной цены товара данная норма не применяется, на это чиновники Минфина России указали в Письме от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора".

Так как снижение цены на товар производится в соответствии с условиями договора купли-продажи, то продавец при предоставлении ретроскидки вносит изменения в первичные бухгалтерские документы, в связи с чем возникает необходимость корректировки данных налогового учета.

В результате предоставлении ретроскидки у продавца происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому в целях корректировки он на основании п. 1 ст. 54 НК РФ должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, в которой доходы от реализации товаров будут отражены с учетом пониженной цены товара.

В Письме УФНС России по г. Москве от 25 декабря 2006 г. N 20-12/115048 сказано, что, если по соглашению сторон изменилась цена договора по скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи новой (пониженной) цены товара при отсутствии в первоначальном договоре оговорки об изменении цены товара в связи с выполнением определенных условий, скидка для налогообложения продавца также не учитывается.

Если продавец предоставляет скидку путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи, то в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые осуществлена реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то есть организация должна представить уточненную налоговую декларацию. Такова точка зрения Минфина России, высказанная в Письмах от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190, от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/445, от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора", а также в Письмах УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100238, от 25 декабря 2006 г. N 20-12/115048.

 

3.22. Налог на прибыль

по обслуживающим производствам и хозяйствам

 

К обслуживающим производствам и хозяйствам в целях налогообложения прибыли организаций относятся подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств, установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль, о которых мы и расскажем читателям.

 

Организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, руководствуясь ст. 275.1 НК РФ, определяют налоговую базу по названной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Иными словами, налоговая база по налогу на прибыль по деятельности организации, являющейся основной, определяется отдельно от деятельности вспомогательной по отношению к основной, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, входящих в состав организации в качестве ее обособленного подразделения. Об этом сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. N 20-12/3529.

Таким образом, если организация осуществляет деятельность, являющуюся основной ее деятельностью в соответствии с уставом, через подразделение, то доходы и расходы организации учитываются в целях налогообложения в обычном порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Если же через подразделение организации осуществляется деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.

Как следует определять налоговую базу по налогу на прибыль, если организация имеет несколько объектов обслуживающих производств и хозяйств, - в целом по всем объектам или по каждому отдельно?

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 24 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/648, от 23 марта 2009 г. N 03-03-06/1/174, налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся:

- жилищный фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих;

- объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей;

- объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения;

- участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся:

- объекты здравоохранения, культуры;

- детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты;

- объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры);

- объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Можно ли считать объектом обслуживающих производств и хозяйств такое структурное подразделение организации, как аспирантуру, где проходят послевузовское образование ее работники за счет средств организации, а также на платной основе сторонние лица?

Для ответа на этот вопрос следует обратиться к Письму УФНС России по г. Москве от 15 апреля 2008 г. N 21-11/036521@. В нем, в частности, сказано, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности учебно-курсовые комбинаты и аспирантура отнесены к разделу "Образование", то есть указанные подразделения оказывают услуги в сфере образования. Следовательно, если подразделение организации - аспирантура реализует услуги в сфере образования своим работникам и сторонним лицам, оно относится к иным аналогичным хозяйствам, подразделениям. Финансовый результат от деятельности такого подразделения следует определять с учетом положений ст. 275.1 НК РФ.

Результатом деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ), может быть не только прибыль, но и убыток.

Убыток, полученный подразделением налогоплательщика при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, признается в соответствии со ст. 275.1 НК РФ при соблюдении следующих условий:

- если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Для признания убытка должны выполняться все перечисленные выше условия. Если хотя бы одно из них не выполняется, убыток, полученный при осуществлении деятельности с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет. Направить на погашение этого убытка можно только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

Если получен убыток и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, в целях налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

В Москве и Санкт-Петербурге - городах федерального значения - такие нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации.

Под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и так далее. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести. Сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов ОПХ.

Напоминаем, что в соответствии с п. 13 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Организации нередко привлекаются налоговыми органами к ответственности, которые, проводя проверки налогоплательщиков, устанавливают факты неправомерного завышения расходов при исчислении налога на прибыль на суммы убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, поскольку ими не выполняются условия, установленные ст. 275.1 НК РФ. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31 января 2008 г. по делу N А82-3436/2006-15.

Суд указал, что согласно п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам ОПХ в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Условия, при соблюдении которых убыток, полученный от деятельности объектов ОПХ, признается для целей налогообложения прибыли, установлены абз. 5 - 8 ст. 275.1 НК РФ.

Суд установил, что организация не исполнила требования абз. 6 ст. 275.1 НК РФ при принятии в состав расходов убытка, полученного, в частности, от деятельности жилищно-коммунального хозяйства, спортивно-оздоровительного комплекса и детского лагеря, а именно не представила сведений по сравнительному анализу показателей налогоплательщика с показателями специализированных организаций, использующих аналогичные объекты. Суд сделал вывод, что организация не вправе учитывать в целях налогообложения убытки, полученные объектами ОПХ при невыполнении установленных условий.

Суд не принял, как несостоятельный, довод организации о том, что налоговый орган обязан доказывать факт несоблюдения налогоплательщиком условий, указанных в ст. 275.1 НК РФ. Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в предусмотренных законом случаях порождает у налогоплательщика обязанность представить доказательства наличия у него соответствующего права и соблюдения им порядка его использования.

Коснемся градообразующих организаций.

Согласно положениям ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Таким образом, если органами местного самоуправления указанные нормативы не утверждены и отсутствует порядок определения соответствующих расходов, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 3 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/660, налогоплательщики вправе признавать расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размерах фактически осуществленных затрат.

В Письме от 18 апреля 2008 г. N 03-03-05/40 специалисты Минфина России рассмотрели вопрос о применении статуса "градообразующая организация" в целях ст. 275.1 НК РФ. В Письме сотрудники Минфина напомнили налогоплательщикам, что в соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку в ст. 275.1 НК РФ не дается понятия градообразующих организаций, то для целей налогообложения используется понятие градообразующих организаций, установленное Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Так, п. 1 ст. 169 названного Закона установлено, что градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

По мнению Минфина России, статус градообразующей организации применяется к организации в целом. В этой связи в целях применения положений ст. 275.1 НК РФ градообразующей организацией не может быть признано структурное подразделение юридического лица.

 

Глава 4. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ - ДОХОДЫ

 

4.1. Налог на прибыль - налоговый учет

и классификация доходов

 

Российские и иностранные организации, признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций, как вы помните, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Для того чтобы правильно определить налоговую базу, необходимо правильно определить доходы и расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Мы расскажем о налоговом учете доходов, полученных организацией, а также о том, как классифицируются доходы в налоговом учете.

 

Налоговый учет доходов

 

Налоговая база по налогу на прибыль, согласно ст. 313 НК РФ, определяется на основе данных налогового учета.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, которые группируются в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль проводимых хозяйственных операций. Помимо этого, налоговый учет обеспечивает необходимой информацией внутренних и внешних пользователей.

Система налогового учета организуется налогоплательщиками самостоятельно, и при ее разработке необходимо соблюдать принципы последовательности применения норм и правил налогового учета. Принятая учетная политика должна быть утверждена соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, согласно п. 12 ст. 167 НК РФ, применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, и является обязательной для обособленных подразделений организации, если такие подразделения создаются. Вновь созданные организации должны утвердить учетную политику не позднее окончания первого налогового периода. Принятая учетная политика считается применяемой со дня создания организации.

В случае внесения изменений в налоговое законодательство Российской Федерации, а также в случае выбора налогоплательщиком иных способов и методов учета, предлагаемых НК РФ, необходимо внести изменения в учетную политику организации.

Если внесение изменений связано с изменениями в законодательстве Российской Федерации, решение о внесении изменений должно быть принято не ранее момента вступления в силу изменений норм законодательства.

Если налогоплательщик принял решение об изменении применяемых способов и методов учета, то решение об изменении учетной политики принимается с начала следующего налогового периода. Приказ о внесении изменений должен быть подписан не позднее 31 декабря текущего налогового периода.

Налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности, на что обращено внимание специалистов Минфина России в Письме от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/240.

Как установлено ст. 313 НК РФ, данные налогового учета должны отражать, в частности, порядок формирования суммы доходов.

Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.

Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными документами, на основе которых в организации ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам первичной учетной документации. Если какая-либо форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм, организация может самостоятельно разработать необходимый документ.

Форма документа, разработанного самостоятельно, должна содержать обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности для подтверждения хозяйственных операций используются документы, составленные в соответствии с требованиями иностранных государств, представителями которых являются контрагенты. Такие документы должны содержать реквизиты, отражающие суть операции. В иностранных документах в обязательном порядке должны быть те же обязательные реквизиты, которые предусмотрены и для российских первичных документов, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2007 г. N 20-12/035154. Также в Письме отмечено, что в соответствии со ст. 68 Конституции Российской Федерации государственным языком на всей ее территории является русский язык. В связи с этим организация вправе представить документы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства и подтверждающие расходы, при условии, что документы переведены на русский язык.

Если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе дополнить применяемые