"ГроссМедиа", 2010
"РОСБУХ", 2010
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
В.В.Семенихин
Глава 1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ
1.1. Налогоплательщики и объект налогообложения
Лица, осуществляющие различные виды деятельности в отраслях экономики, неизбежно сталкиваются с необходимостью уплаты тех или иных налогов, установленных налоговым законодательством Российской Федерации.
О том, кто является налогоплательщиком налога на прибыль организаций и что является объектом налогообложения этим налогом, мы и поговорим в этом разделе.
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 246 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Обратимся к ст. 11 части первой НК РФ, согласно которой организациями являются:
- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц, что установлено п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ));
- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Указанные организации в соответствии с п. 2 ст. 246 НК РФ не признаются налогоплательщиками в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением Олимпийских и Паралимпийских игр 2014 г. в Сочи.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль, а значит, и объект налогообложения, определяется в зависимости от того, кто является налогоплательщиком - российская или иностранная организация.
Прибылью для российской организации, согласно п. 1 ст. 247 НК РФ, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.
К доходам в целях налогообложения прибыли, в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Порядок определения доходов от реализации установлен ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
К доходам от реализации относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Помимо этого, к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.
В состав внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ относятся доходы, не признаваемые доходами от реализации. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержится в ст. 251 НК РФ.
Расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются осуществленные налогоплательщиком затраты, которые обоснованны и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными следует понимать затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. Помимо этого, под документально подтвержденными расходами понимаются и затраты, подтвержденные документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.
Расходы, произведенные налогоплательщиком в процессе осуществления деятельности, в целях исчисления налога на прибыль организаций согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину расходов, произведенных этими постоянными представительствами, которые также определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Для иных иностранных организаций прибылью на основании п. 3 ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, при этом доходы определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ, устанавливающей особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.
Как отмечено в Письме ФНС России от 28 мая 2007 г. N ММ-20-02/401@ "О налоге на прибыль организаций" плательщиками налога являются любые юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Юридические лица, в том числе администрации муниципальных образований, получившие доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав, внереализационные доходы, должны учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Юридические лица, как вы знаете, создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций.
Если основной целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли, то некоммерческие организации не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют. Тем не менее некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, что установлено ст. 50 ГК РФ.
Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных и религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законодательством.
Статьей 321 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций. Такими организациями являются Центральный банк Российской Федерации и Агентство по страхованию вкладов. Названные организации должны:
- вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) при осуществлении деятельности, связанной с исполнением ими функций, предусмотренных законодательством, и доходов и расходов, полученных (произведенных) при осуществлении иной коммерческой деятельности;
- применять общие нормы гл. 25 НК РФ при осуществлении налогового учета коммерческой деятельности.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ.
Бюджетное учреждение, согласно ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации, представляет собой государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.
Бухгалтерский и налоговый учет внебюджетных средств ведется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Прибыль, полученная в результате предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в соответствии с гл. 25 НК РФ облагается налогом на прибыль.
Для налогоплательщиков - бюджетных учреждений п. 1 ст. 321.1 НК РФ установлена обязанность ведения раздельного учета доходов, полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, и соответствующих им расходов.
Налоговая база по налогу на прибыль определяется бюджетным учреждением как разница между суммой дохода, полученного от реализации, внереализационного дохода (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержит ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 14 п. 1 названной статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены, то есть должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
В составе расходов бюджетных учреждений не учитываются расходы, производимые за счет средств, полученных в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, что установлено п. 2 ст. 321.1 НК РФ.
В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются плательщиками налога на прибыль организаций.
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях налогообложения прибыли понимается, согласно ст. 306 НК РФ, любое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. Предпринимательская деятельность иностранной организации должна быть связана, в частности, с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству; с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов.
Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Объектом налогообложения представительств в соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ признается:
- доход, полученный через представительство, уменьшенный на величину расходов этого представительства (расходы определяются с учетом положения п. 4 ст. 307 НК РФ);
- доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
- другие доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к представительству.
Специальных норм для определения доходов представительств иностранных организаций не установлено, поэтому необходимо руководствоваться основными положениями, установленными НК РФ.
В целях взимания налога на прибыль доход представительства определяется исходя из всех поступлений, если таковые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому представительству. То есть налогом на прибыль в Российской Федерации облагается та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации и может быть отнесена к этому представительству, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041940.
В Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2006 г. по делу N КА-А40/875-06 отмечено, что в соответствии с особенностями, установленными абз. 2 п. 1 ст. 307 НК РФ, в целях налогообложения прибыли представительству необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством, и расходов, им произведенных. Подтверждение расходов является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренным п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При исчислении относящейся к постоянному представительству прибыли затраты, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст. ст. 253 - 269 НК РФ.
Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены ст. 309 НК РФ.
Доходы, получаемые иностранной организацией, можно разделить на две категории:
- доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (налогового агента);
- доходы, не подлежащие налогообложению.
Доходами, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ облагаются налогом, удерживаемым у налогового агента, являются:
- Дивиденды. Дивидендом, согласно п. 1 ст. 43 НК РФ, признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.
Обратите внимание, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ, что установлено п. 5 ст. 346.11 НК РФ. По разъяснениям специалистов УФНС России по г. Москве (Письмо от 11 сентября 2007 г. N 18-11/3/0860080@) применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов.
- Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Статьи 251, 277 НК РФ содержат общие нормы, применяемые в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Установлено, что при налогообложении прибыли не учитываются доходы (суммы) в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из общества либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками. Однако все такие нормы применяются в случаях выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного общества либо при ликвидации общества, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/428.
Если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией - участником общества не связано ни с выбытием этого участника из общества, ни с ликвидацией общества, то согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала, подлежат обложению налогом в полной сумме выплаты.
- Процентный доход от долговых обязательств любого вида. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ), в том числе:
доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
доходы по иным долговым обязательствам, не указанным в предыдущем подпункте.
- Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:
за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;
за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;
за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
- Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.
- Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении представленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.
- Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.
- Доходы от международных перевозок (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. Обложению налогом на прибыль в Российской Федерации по разъяснениям, содержащимся в Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. N 20-12/060998@, подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:
между двумя пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой - вне территории Российской Федерации;
между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации.
Налог на прибыль исчисляется с общей стоимости перевозки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории Российской Федерации и стоимость перевозки вне территории Российской Федерации.
Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных перевозок, осуществляемые этой организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Как сказано в Письме Минфина России от 18 июля 2008 г. N 03-03-06/1/412, доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг и, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты.
- Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ). Неустойкой (штрафом, пеней), согласно ст. 330 ГК РФ, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Разновидностями неустойки являются пени и штраф.
Иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Перечисленные доходы в соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено п. 2 ст. 309 НК РФ.
1.2. Налог на прибыль и перенос убытков на будущее
В условиях кризиса все большее число организаций получают убытки. Убытки учитываются как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Об особенностях учета убытков в целях налогообложения прибыли, о возможности переноса полученных убытков на будущее вы узнаете, прочитав этот раздел.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном той же главой НК РФ.
Общий порядок переноса убытков
Налогоплательщикам, понесшим убыток, исчисленный в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, п. 1 ст. 283 НК РФ дано право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода, то есть право перенести полученный убыток на будущее. Причем налоговая база текущего налогового периода может быть уменьшена как на всю сумму полученного убытка, так и на часть этой суммы.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода учитываются особенности, предусмотренные, помимо ст. 283 НК РФ, ст. ст. 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Прежде всего напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, налоговым периодом для него признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.
Специалисты Минфина России в Письмах от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/1/298, от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/383 высказали мнение о том, что перенос убытков на будущее возможен не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов, что подтверждается и арбитражной практикой.
В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2006 г. по делу N А56-27460/2005. Проведя проверку налогоплательщика, налоговый орган сделал вывод о неправомерном уменьшении организацией налоговой базы по налогу на прибыль, исчисленной по итогам отчетного периода, на убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах. Как посчитал налоговый орган, налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой только по итогам налогового периода. Суд пришел к выводу, что поскольку в силу ст. 283 НК РФ убыток уменьшает налоговую базу, определяемую, согласно ст. ст. 274 и 286 НК РФ, и по итогам отчетного периода, то при исчислении налога, подлежащего уплате за отчетный период, налогоплательщик вправе учесть убытки прошлых периодов.
Как вы помните, расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего периода, а прямые расходы учитываются в расходах текущего периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 8 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/821, расходы, отнесенные учетной политикой налогоплательщика к косвенным расходам, формируют убыток отчетного года. Прямые расходы могут быть учтены лишь в том периоде, когда будет реализована продукция (работы, услуги).
Период, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, определен п. 2 ст. 283 НК РФ, и составляет 10 лет. То есть в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором убыток получен, налогоплательщик может переносить его на будущее.
Еще раз обращаем ваше внимание на то, что на текущий налоговый период может быть перенесена вся сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде.
Если сумма убытка превышает сумму прибыли, полученной в текущем периоде, то всю сумму убытка перенести на текущий период будет невозможно. В такой ситуации убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет также полностью или частично.
А как быть в том случае, если убытки возникают более чем в одном налоговом периоде? Перенос таких убытков на будущее в соответствии с п. 3 ст. 283 НК РФ осуществляется в той очередности, в которой убытки возникли. Например, организация понесла убытки в 2007 и 2008 гг. Если в 2009 г. организацией будет получена прибыль, то в первую очередь следует переносить на будущее убыток 2007 г., а затем уже - 2008 г.
Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 283 НК РФ, обязан хранить в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы убытков, полученных ранее.
Списание убытков возможно только при представлении первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат, о чем сказано в Письме Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/206.
Срок, в течение которого налогоплательщики обязаны хранить документы, установлен п. 1 ст. 23 НК РФ, и составляет он четыре года. То есть в течение четырех лет налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих доходы, расходы, уплату (удержание) налогов.
Бухгалтерское законодательство также устанавливает срок хранения первичных учетных документов. Руководствуясь ст. 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Если организация будет переносить убыток в течение 10 лет, то и хранить документы, подтверждающие получение убытка, она обязана в течение всего этого времени, то есть гораздо дольше, чем установлено общими нормами бухгалтерского и налогового законодательства.
Если документы, подтверждающие получение убытка в каком-либо налоговом периоде, не сохранены, учесть убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за этот период вы не сможете. Это подтверждает и судебная практика. В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 23 сентября 2008 г. N КА-А40/8513-08-2 по делу N А40-52908/07-115-325. Суд пришел к выводу, что в нарушение п. 1 ст. 252 и п. 4 ст. 283 НК РФ организацией неправомерно уменьшена налоговая база на сумму убытков, понесенных в предыдущих налоговых периодах, без документального подтверждения объема убытков и очередности их переноса.
Принимая решение, суд исходил из того, что организация обязана хранить документы, подтверждающие объем убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков согласно ст. 283 НК РФ и Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В связи с тем что ст. 283 НК РФ содержит условия о документальном подтверждении убытков и очередности их переноса, суд посчитал, что основанием для переноса убытка является наличие документов, подтверждающих его возникновение в тех налоговых периодах и в тех объемах, в которых он имел место.
В то же время суд указал, что положениями гл. 25 НК РФ не установлены какие-либо ограничения, препятствующие налогоплательщику реализовать свое право, связанное с переносом на будущее убытка одного налогового периода, в случае если документы, подтверждающие наличие убытка предыдущего налогового периода, утрачены.
Организация, представляя в суд кассационную жалобу на решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности, указала, что первичные документы, подтверждающие получение и объем убытка до налогового периода, за который проводилась проверка, не запрашивались. Между тем, как указано в п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, налогоплательщик вправе в двухнедельный срок представить в налоговый орган свои возражения.
Ни налоговому органу, ни суду документы и иные доказательства в обоснование возражений организации по акту проверки представлены не были. При таких обстоятельствах суд принял решение о том, что организация правомерно привлечена к налоговой ответственности за занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму перенесенного убытка, полученного в предыдущих периодах, при отсутствии подтверждающих документов.
Если налогоплательщик прекратил деятельность по причине реорганизации, то налогоплательщик-правопреемник имеет право применять положения ст. 283 НК РФ. То есть правопреемник может уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
В Письме УФНС России по г. Москве от 11 января 2009 г. N 19-12/000118 даны следующие разъяснения. Организация - правопреемник по правам и обязанностям присоединенных к ней юридических лиц признает убытки прошлых лет, образовавшиеся у присоединенных юридических лиц, в качестве убытков, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих данные убытки (включая налоговые декларации, в которых присоединенной организацией заявлялись налоговые убытки).
С учетом того, что убытки присоединенной организации переносятся организацией-правопреемником по правилам ст. 283 НК РФ, в налоговой декларации по налогу на прибыль, Порядок заполнения которой утвержден Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения", заполнению подлежат соответствующие строки листа 02 и Приложения N 4 к листу 02.
Особенности определения убытков,
возникших при реализации земельных участков
В соответствии с п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток, возникший при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, определяется в следующем порядке:
- убыток от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
- убыток от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ;
- убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.
Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 8 мая 2007 г. N 03-03-05/111, согласно положениям ст. 264.1 НК РФ списание убытка налогоплательщиками, самостоятельно определившими срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. То есть в течение 5 лет либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет.
Налогоплательщиками, которые не определяли самостоятельно срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.
Списание убытка от реализации права на земельный участок производится в течение указанных выше периодов, начиная с отчетного (налогового) периода, в котором получен этот убыток, о чем сказано в Письме Минфина России от 31 октября 2007 г. N 03-03-06/1/752.
Учет убытка, полученного от реализации предприятия
как имущественного комплекса
Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса установлены ст. 268.1 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 268.1 НК РФ, расходом налогоплательщика в целях налогообложения прибыли признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов. Величина превышения рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Надбавка, о которой идет речь, признается равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.
Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. То есть начиная с 1 января 2008 г. налогоплательщики, понесшие убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса в предыдущем налоговом периоде, начиная с убытка именно налогового периода 2008 г. вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 268.1 НК РФ.
Учет убытка, полученного от деятельности, связанной
с использованием обслуживающих производств и хозяйств
Организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, согласно ст. 275.1 НК РФ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Убыток, полученный подразделением налогоплательщика при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - объект ОПХ), признается в соответствии со ст. 275.1 НК РФ при соблюдении следующих условий:
- если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- если расходы на содержание объектов ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
При невыполнении хотя бы одного из этих условий убыток, полученный при осуществлении деятельности с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет. Направить на погашение этого убытка можно только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Если убыток получен, но на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, в целях налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.
В Москве и Санкт-Петербурге - городах федерального значения - такие нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации.
В Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/318 обращено внимание на то, что, организуя раздельный учет налоговой базы по подразделению, осуществляющему деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, и по иным видам деятельности, налогоплательщик учитывает в совокупности расходы подразделения, возникшие в связи с оказанием услуг работникам своей организации и сторонним лицам. Таким образом, порядок учета убытков, полученных подразделением, распространяется на убытки, связанные с оказанием услуг как работникам организации, так и сторонним лицам.
Убытки, полученные от операций с ценными бумагами
Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ, определяющей порядок учета убытков, полученных от операций с ценными бумагами, налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе перенести убытки на будущее в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.
Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
В отношении убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, применяется аналогичный порядок.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
В Письме Минфина России от 5 марта 2008 г. N 03-03-06/1/142 обращено внимание на то, что НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. При этом НК РФ не ограничивает возможности уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/67.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 сентября 2007 г. по делу N А43-995/2007-6-27 отмечено, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций, на убытки, полученные от операций с ценными бумагами.
Убыток по операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок
В соответствии с п. 2 ст. 304 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, согласно п. 3 ст. 304 НК РФ не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).
Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ), что установлено п. 4 ст. 304 НК РФ.
Убыток, полученный при реализации амортизируемого имущества
В случае реализации с убытком объектов амортизируемого имущества также можно вести речь о переносе убытков на будущее.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами, согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
1.3. Налог на прибыль и обособленные подразделения
Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено либо не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место при этом считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Приведенное выше понятие обособленного подразделения содержит ст. 11 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль организаций с учетом особенностей, установленных ст. 288 НК РФ. Об этих особенностях и пойдет речь ниже.
Как вы знаете, налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Так вот, налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям, что установлено п. 1 ст. 288 НК РФ. Местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
Напомним, что согласно ст. 284 НК РФ с 1 января 2009 г. налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20 процентов, из них сумма налога, исчисленная по ставке 2 процента, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, зачисляется, соответственно, в бюджеты субъектов Российской Федерации. Также п. 1 ст. 284 НК РФ определено, что налоговая ставка, подлежащая зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, при этом ставка налога не может быть ниже 13,5 процента.
Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты субъектов муниципальных образований, исчисляются в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.
В Письме Минфина России от 23 января 2009 г. N 03-01-11/1-09 обращено внимание налогоплательщиков на то, что сумма налога на прибыль, подлежащая зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, подлежит распределению между бюджетами субъектов Российской Федерации, на территории которых расположены обособленные подразделения. То есть особый порядок исчисления, уплаты налога установлен только в отношении суммы налога, зачисляемой в федеральный бюджет.
Уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, производится организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
Уплата авансовых платежей и сумм налога производится исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Доля прибыли при этом определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.
Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором речь идет о таком виде амортизируемого имущества, как основные средства. Как сказано в Письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/672, при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (нематериальных активов, капитальных вложений) при определении указанного показателя не учитывается. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/2/147.
Порядок определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в целях исчисления налога на прибыль рассмотрен в Письме Минфина России от 30 сентября 2008 г. N 03-03-06/2/131. Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, которая определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ. Для определения указанной величины за отчетный период необходимо разделить сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Для определения среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговой период следует сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, разделить на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Таким образом, средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемых основных средств рассчитывается в целом по налогоплательщику и отдельно по обособленному подразделению. На основании полученных данных определяется удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения. В Письме отмечено, что для целей налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. Поэтому при расчете средней остаточной стоимости амортизируемого имущества, приходящегося на долю обособленного подразделения, учитывается все имущество, используемое подразделением для осуществления деятельности и находящееся в собственности организации.
А как определяется остаточная стоимость основных средств для целей распределения суммы налога на прибыль, уплачиваемой по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленного подразделения, если организация является некоммерческой? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/4/48. У некоммерческой организации в наличии могут находиться основные средства, полученные в качестве целевых поступлений, а также приобретенные за счет средств целевых поступлений и используемые для осуществления некоммерческой деятельности. На основании п. 2 ст. 256 НК РФ перечисленное имущество некоммерческих организаций не подлежит амортизации. По основным средствам, полученным в качестве целевых поступлений, а также приобретенным за счет средств целевых поступлений и используемым для осуществления некоммерческой деятельности, числящимся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация для целей налогообложения прибыли не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.
Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.
Какой из показателей будет применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда, налогоплательщики также определяют самостоятельно. Выбранный показатель в течение налогового периода не может быть изменен.
Налогоплательщики с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, вместо показателя среднесписочной численности работников могут применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. Применение показателя удельного веса расходов на оплату налогоплательщику следует согласовать с налоговым органом по месту своего нахождения. При выборе этого показателя определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.
Напомним читателям, что под сезонным производством в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) ее производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий.
В отношении остаточной стоимости амортизируемого имущества необходимо отметить следующее. Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ, организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, имеют право определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.
Предположим, что налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации. Как в этом случае производить уплату авансовых платежей и налога?
Пунктом 2 ст. 288 НК РФ определено, что в этом случае распределение прибыли по каждому из обособленных подразделений, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, может не производиться и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений.
Налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации. Уведомить о принятом решении налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения обособленных подразделений, следует до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. То есть уведомить налоговые органы о том, через какое из обособленных подразделений организации, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, будет производиться уплата налога в 2010 г., следует до 31 декабря 2009 г.
Уведомления представляются в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось число структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, оказывающие влияние на порядок уплаты налога на прибыль. В частности, если налогоплательщиком созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения в течение текущего налогового периода, уведомить налоговые органы о том, через какое из подразделений на территории субъекта Российской Федерации будет осуществляться уплата налога в бюджет, налогоплательщик обязан в течение 10 дней после окончания отчетного периода.
Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором обособленное подразделение создано или ликвидировано.
Если организация, а также ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, то налогоплательщик может принять решение об уплате им налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации за все свои обособленные подразделения. В Письме ФНС России от 10 августа 2006 г. N 02-4-12/49@ "О применении абзаца 2 пункта 2 статьи 288 Кодекса" сказано, что применяемый налогоплательщиком порядок уплаты налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации указывается в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик, ранее не имевший обособленных подразделений, в течение текущего налогового периода создает такие подразделения на территории того же субъекта Российской Федерации, он вправе принять решение об уплате налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ начиная с отчетного периода, в котором созданы эти обособленные подразделения, внеся соответствующие изменения в учетную политику.
Исчисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.
Сведения об исчисленных суммах авансовых платежей и суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик, согласно п. 3 ст. 288 НК РФ, должен сообщить обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.
В эти же сроки налогоплательщик в соответствии с п. 4 ст. 288 НК РФ должен уплатить исчисленные суммы авансовых платежей и суммы налога по итогам налогового периода. Напомним, что сроки для представления налоговых деклараций установлены ст. 289 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи, налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода.
Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно ст. 285 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, то есть период времени с 1 января по 31 декабря.
Налоговые декларации по окончании отчетного периода должны быть представлены не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Если отчетным периодом является квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговая декларация представляется не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. Если же налоговыми периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, то налоговая декларация представляется не позднее 28-го числа каждого месяца, следующего за истекшим календарным месяцем. То есть за январь налоговую декларацию следует представить не позднее 28 февраля, за февраль - не позднее 28 марта и так далее.
Налоговые декларации по итогам налогового периода должны быть представлены не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Российские организации представляют налоговую декларацию, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода должна представить в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям, что установлено п. 5 ст. 289 НК РФ.
Как вы знаете, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При постановке на учет по месту нахождения подразделения организации присваивается код причины постановки на учет, так называемый КПП. Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 14 марта 2008 г. N 14-14/4/023876, КПП, присвоенный организации по месту нахождения подразделения, должен быть указан в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, причем независимо от того, кто производит уплату налога - сама организация или ее обособленное подразделение, исполняющее обязанности по уплате налога.
Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог на прибыль подлежит уплате с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ.
1.4. Налоговые ставки
Налоговая ставка, как вы знаете, является одним из элементов налогообложения наряду с объектом налогообложения, налоговой базой, налоговым периодом, порядком исчисления налога, а также порядком и сроком уплаты налога. Согласно п. 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.
Налоговые ставки, которые должны применять налогоплательщики при исчислении суммы налога на прибыль организаций, установлены ст. 284 НК РФ.
О том, какие ставки применяются при налогообложении различных видов доходов, получаемых как российскими, так и иностранными организациями - налогоплательщиками, вы узнаете из этой части.
Общая налоговая ставка установлена п. 1 ст. 284 НК РФ в размере 20 процентов. Причем сумма налога распределяется следующим образом:
- сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет;
- сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Обратите внимание, что субъекты Российской Федерации имеют право понижать ставку налога, подлежащую зачислению в бюджет соответствующего субъекта, для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом ставка налога, установленная законом субъекта Российской Федерации, не может быть ниже 13,5 процента.
Пример. Законом Омской области от 24 ноября 2008 г. N 1106-ОЗ "Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций" с 1 января 2009 г. установлена ставка налога на прибыль организаций в размере 13,5 процента в части сумм, подлежащих зачислению в областной бюджет, для товариществ собственников жилья.
Как отмечено в Письме Минфина России от 23 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/99, организации, относящиеся к отдельным категориям налогоплательщиков, для которых законами субъектов Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ снижена налоговая ставка в части сумм налога на прибыль, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации, заполняют строки 130 и 170 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" налоговой декларации по налогу на прибыль, специально предназначенные для отражения налоговой базы и ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации. Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н.
Пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъекта Российской Федерации, может устанавливаться законами субъектов Российской Федерации для организаций, являющихся резидентами особых экономических зон. Пониженная ставка устанавливается в отношении деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии раздельного учета доходов и расходов по деятельности, осуществленной на территории особой экономической зоны и за ее пределами. Размер ставки не может быть ниже 13,5 процента.
Пример. Законом г. Москвы от 5 июля 2006 г. N 31 "Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций - резидентов особой экономической зоны технико-внедренческого типа "Зеленоград" установлена пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет г. Москвы.
Ставка налога на прибыль установлена в размере 13,5 процента в отношении прибыли, полученной от технико-внедренческой деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. Пониженная ставка применяется в случае, если организации-резиденты ведут раздельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами.
Закон распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. С 1 января 2011 г. Закон утрачивает силу.
Налогоплательщиками налога на прибыль, согласно ст. 246 НК РФ, признаются, помимо российских организаций, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, установлены п. 2 ст. 284 НК РФ и составляют:
- 20 процентов - со всех доходов (исключение составляют доходы от использования, содержания и сдачи в аренду транспортных средств и контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок; доходы в виде дивидендов; доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств);
- 10 процентов - с доходов от использования, содержания и сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов и других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.
В соответствии с положениями ст. 310 НК РФ исчисление и удержание налога с указанных видов доходов, выплачиваемых иностранной организации, производятся российской организацией - налоговым агентом.
Под международными перевозками в целях исчисления налога на прибыль, согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. То есть если иностранная организация оказывает услуги российской организации исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы, полученные иностранной организацией в связи с оказанием таких услуг, не являются доходами от источников в Российской Федерации. Соответственно, они не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. N 20-12/060998@.
Доходы в виде дивидендов, полученные российскими организациями, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ облагаются налогом на прибыль по ставке налога 0 процентов. Нулевая ставка налога применяется при выполнении следующих условий:
- организация, получающая дивиденды, на день принятия решения о выплате дивидендов непрерывно владеет на праве собственности не менее 365 календарных дней не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды. Для применения нулевой ставки организация может владеть депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых дивидендов;
- стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада в уставном капитале (доли в складочном фонде) организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарных расписок превышает 500 млн руб.;
- если дивиденды выплачиваются иностранной организацией, государство постоянного местонахождения такой организации не должно быть включено в утверждаемый Минфином России перечень офшорных зон. Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н.
Для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Также необходимо представить сведения о стоимости приобретения соответствующего права.
Такими документами могут являться, в частности, договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, уставы, учредительные договоры и иные документы, содержащие необходимые сведения. Если необходимые документы или их копии составлены на иностранном языке, они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 9 июня 2008 г. N 03-03-06/2/68, налогоплательщику, имеющему право на применение ставки 0 процентов, также следует представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, а также документальное подтверждение того, что такие документы представлены в налоговый орган, налоговому агенту, на которого возложены обязанности по определению и удержанию суммы налога.
Дивиденды, полученные от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше, то есть не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, облагаются налогом на прибыль по ставке 9 процентов.
Дивиденды, полученные иностранными организациями от российских организаций, облагаются налогом на прибыль по ставке 15 процентов, что установлено в пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Определяя ставку налога на прибыль, не забывайте о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то в соответствии со ст. 7 НК РФ подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2008 г. приведен в Письме ФНС России от 25 марта 2008 г. N ШТ-6-2/219@ "О направлении Перечня действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и Перечня офшорных зон".
Напомним, что дивидендом в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/366, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Таким образом, для целей налогообложения указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, облагаются по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ.
Налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, определены п. 4 ст. 284 НК РФ.
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, согласно пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ, облагаются налогом по ставке 15 процентов. По этой же ставке облагаются доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.
Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок менее трех лет до 1 января 2007 г., доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г., облагаются налогом на прибыль по ставке 9 процентов (пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ).
К доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, применяется нулевая ставка налога на прибыль (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ). По ставке 0 процентов облагаются и доходы в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Ставка 0 процентов в соответствии с п. 5 ст. 284 НК РФ применяется при налогообложении прибыли, полученной ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Прибыль, полученная от иных видов деятельности, не связанной с выполнением функций, предусмотренных названным Законом, облагается налогом по общей ставке, то есть 20 процентов.
Говоря о ставках налога на прибыль, нельзя не сказать о ставках налога, применяемых организациями - сельскохозяйственными товаропроизводителями, применяющими общий режим налогообложения.
С 1 января 2009 г. вступил в силу Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Согласно названному Закону налоговая ставка по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, установлена в следующих размерах:
в 2004 - 2012 гг. - 0 процентов;
в 2013 - 2015 гг. - 18 процентов;
начиная с 2016 г. - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.
При этом, согласно Письму Минфина России от 1 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/656, с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2014 г. под сельхозпроизводителями по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельхозпродукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельхозпродукции, понимаются сельхозпроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ.
Как отмечено в Письме Минфина России от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/1/602, льготная ставка 0 процентов применяется только в том случае, если сельхозпроизводитель самостоятельно нес бремя расходов, связанных с переработкой продукции, и осуществлял ее собственными силами без привлечения к процессу переработки третьих лиц.
Таким образом, если сельхозпроизводитель передает сельхозпродукцию в переработку другой организации на давальческих началах и в дальнейшем ее реализует, то прибыль, полученная от реализации этой продукции, облагается налогом на прибыль в общем порядке, то есть в соответствии со ст. 284 НК РФ.
1.5. Налоговая база
Любой налог считается установленным в том случае, когда определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты. Эти общие условия установления налогов и сборов определены п. 1 ст. 17 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Далее мы рассмотрим, в каком порядке определяется налоговая база по налогу на прибыль организаций.
Налоговая база, согласно п. 1 ст. 53 НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, что установлено ст. 54 НК РФ.
Налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется в соответствии со ст. 274 НК РФ. В целях налогообложения прибыли налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций, согласно ст. 247 НК РФ, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Доходы и расходы налогоплательщика в целях налогообложения прибыли учитываются в денежной форме.
В ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
На основании ст. 252 НК РФ полученные доходы уменьшаются налогоплательщиком на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, то есть за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения).
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Как вы знаете, ст. 284 НК РФ для разных видов доходов установлены разные налоговые ставки: в частности, общая ставка налога на прибыль составляет 20%, по ставке 9% облагается налоговая база по доходам в виде дивидендов, полученным российскими организациями от российских и иностранных организаций, ставка 15% применяется к налоговой базе по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Пунктом 2 ст. 274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, а именно от ставки 20%, определяется налогоплательщиком отдельно. То есть, если организация получает доходы, облагаемые по разным ставкам, налоговая база должна определяться отдельно.
Раздельный учет доходов (расходов) должен вестись и по тем операциям, по которым НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Отметим, что п. 1 ст. 284 НК РФ установлено, что ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.
Специалисты Минфина России в Письме от 23 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/99 еще раз обратили внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ отдельное определение налоговой базы предусмотрено только по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ.
Организации, относящиеся к категориям налогоплательщиков, для которых законами субъектов Российской Федерации снижена ставка в части сумм налога на прибыль, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации, заполняют строки 130 и 170 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" налоговой декларации по налогу на прибыль, специально предназначенные для отражения налоговой базы и ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации. Форма налоговой декларации утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".
Поскольку налог на прибыль является федеральным налогом и НК РФ установлены объект налогообложения, налоговые базы и ставки этого налога, Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 2 марта 2005 г. N 33-Г05-2 указал, что субъектам Российской Федерации предоставлено право лишь понижать до определенного уровня ставку налога для отдельных категорий налогоплательщиков, но не устанавливать особый порядок формирования налоговой базы.
В результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции) организация может получить доходы в натуральной форме. Такие доходы учитываются в соответствии с п. 4 ст. 274 НК РФ исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, также учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, что определено п. 5 ст. 274 НК РФ.
Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций. Рыночные цены определяются без включения в них налога на добавленную стоимость и акциза (п. 6 ст. 274 НК РФ).
Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения.
Пунктом 2 ст. 40 НК РФ определено, что налоговые органы при осуществлении контроля полноты исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17 августа 2007 г. по делу N А72-5628/06 суд указал, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 НК РФ, применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование цен направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности по уплате законно установленных налогов, как того требует ст. 57 Конституции Российской Федерации.
В Письме Минфина России от 8 февраля 2007 г. N 03-02-07/1-51 высказано такое мнение: отклонение, в частности, цен, применяемых к образовательным услугам в отношении определенных категорий учащихся, более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня рыночных цен идентичных (однородных) услуг, оказанных в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, может являться основанием для доначисления налогов, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие услуги.
При определении налоговой базы подлежащая налогообложению прибыль, согласно п. 7 ст. 274 НК РФ, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Под налоговым периодом, согласно п. 1 ст. 55 НК РФ, следует понимать календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций в соответствии с нормами ст. 285 НК РФ признается календарный год.
Прибыль как объект налогообложения исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, как формирующих доходы, так и повлекших расходы. Конечный результат финансовой деятельности - прибыль может быть выявлен только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика, о чем сказано в Постановлении ФАС Московского округа от 5 марта 2008 г. N КА-А40/1101-08 по делу N А40-58207/06-107-340.
Результатом деятельности налогоплательщика может быть как прибыль, так и убыток, представляющий собой отрицательную разницу между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения. Доходы и расходы определяются в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном (отчетном) налоговом периоде налоговая база признается равной нулю, что установлено п. 8 ст. 274 НК РФ.
Порядок переноса убытков, полученных налогоплательщиком, определен ст. 283 НК РФ. В частности, согласно ст. 283 НК РФ, налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, имеют право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
При этом, как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 30 июня 2008 г. N 20-12/061165, определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 283, 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором убыток получен. На текущий налоговый период может быть перенесена вся сумма полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.
В Письме сказано, что сумма убытка за предыдущий налоговый период может уменьшать налоговую базу как за соответствующий отчетный (I квартал, полугодие, 9 месяцев года), так и за налоговый период при соблюдении условий переноса убытка. Следовательно, налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на всю сумму неперенесенного убытка (либо части суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года.
В частности, ст. 280 НК РФ предусмотрен особый порядок определения дохода от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами.
НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. При этом НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.
В Письмах Минфина России от 18 января 2008 г. N 03-03-06/1/14, от 16 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/68 отмечено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами.
Если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.
Помимо налога на прибыль, организации, осуществляющие различные виды деятельности, обязаны уплачивать и другие налоги. Одним из таких налогов является налог на игорный бизнес. Напомним, что игорный бизнес представляет собой предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющуюся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, согласно п. 9 ст. 274 НК РФ, в составе доходов и расходов налогоплательщика не учитываются доходы и расходы, которые подлежат налогообложению в соответствии с гл. 29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ.
Для налогоплательщиков, являющихся организациями игорного бизнеса, а также организаций, получающих доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, установлена обязанность ведения раздельного учета доходов и расходов по такой деятельности. В случае невозможности распределения расходов расходы следует распределять пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общей доле доходов организации по всем видам деятельности, осуществляемой организацией.
Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход.
В Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-11-04/3/121 отмечено, что распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателя выручки (дохода) и расходов за месяц. В целях исчисления налога на прибыль суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.
Данный порядок распространяется на порядок распределения организацией, применяющей разные режимы налогообложения, расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов по кредитам банка, о чем сказано в Письме Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 03-11-04/2/40.
Налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций должна определяться только по тем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых уплачивается этот налог.
НК РФ, кроме применения общей системы, предусмотрены специальные налоговые режимы, регулируемые отдельными главами НК РФ:
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (гл. 26.1 НК РФ);
- упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ);
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ);
- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие вышеперечисленные специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, руководствуясь п. 10 ст. 274 НК РФ, не должны учитывать доходы и расходы, относящиеся к этим режимам.
Отдельными статьями НК РФ для некоторых категорий налогоплательщиков установлены особенности определения налоговой базы:
- по банкам - ст. ст. 290, 291, 292 НК РФ (п. 11 ст. 274 НК РФ);
- по страховщикам - ст. ст. 293 и 294 НК РФ (п. 12 ст. 274 НК РФ);
- по негосударственным пенсионным фондам (ст. ст. 295, 296 НК РФ);
- по профессиональным участникам рынка ценных бумаг - ст. ст. 298, 299 НК РФ (п. 14 ст. 274 НК РФ);
- по операциям с ценными бумагами - ст. ст. 280, 281, 282 НК РФ);
- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок - ст. ст. 301 - 305 НК РФ (п. 16 ст. 274 НК РФ).
Завершая, хотим напомнить читателям об ответственности за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, установленной налоговым законодательством.
Согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если оно повлекло занижение налоговой базы, влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Неуплата или неполная уплата суммы налога на прибыль в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, что установлено п. 1 ст. 122 НК РФ. То же деяние, совершенное умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.
1.6. Налоговый (отчетный) период
По каждому налогу, плательщиком которого становится организация, осуществляющая финансово-хозяйственную деятельность, налоговым законодательством Российской Федерации устанавливается налоговый период.
Под налоговым периодом, согласно п. 1 ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), следует понимать календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
Правильно определить налоговый (отчетный) период по налогу на прибыль организаций поможет этот раздел.
Налог на прибыль организаций регулируется гл. 25 части второй НК РФ.
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в соответствии с нормами ст. 285 НК РФ признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.
Наибольшее число вопросов при определении налогового периода по налогу на прибыль возникает у налогоплательщиков-организаций, которые в течение календарного года созданы, ликвидированы или подвергнуты реорганизации. Остановимся на этих вопросах более подробно.
Налоговый период для вновь созданных организаций
Для вновь созданной организации первым налоговым периодом в соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ является период времени со дня ее создания до конца календарного года, в котором организация создана. Днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
Обратимся к Федеральному закону от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Согласно ст. 11 названного Закона основанием внесения записи в государственный реестр является принятое регистрирующим органом решение о государственной регистрации юридического лица.
Моментом государственной регистрации юридического лица признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Не позднее одного рабочего дня с момента государственной регистрации регистрирующий орган выдает (направляет) заявителю документ, подтверждающий факт внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Таким документом является Свидетельство о государственной регистрации юридического лица, форма которого утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей". В свидетельстве указываются присвоенный организации основной государственный регистрационный номер (ОГРН), а также число, месяц и год регистрации.
Помимо свидетельства о государственной регистрации, организации выдается Свидетельство о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации. Форма этого документа утверждена Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц".
Именно дата, указанная в свидетельстве о государственной регистрации юридического лица, и будет являться началом налогового периода по налогу на прибыль для вновь созданной организации.
Пример. Организация зарегистрирована 20 января 2009 г. Первым налоговым периодом по налогу на прибыль будет период с 20 января по 31 декабря 2009 г.
В ином порядке определяется налоговый период для организации, созданной в период времени с 1 декабря по 31 декабря. Согласно п. 2 ст. 55 НК РФ, первым налоговым периодом для такой организации будет являться период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
Пример. Организация зарегистрирована 16 декабря 2009 г. Первым налоговым периодом по налогу на прибыль будет период с 16 декабря 2009 г. по 31 декабря 2010 г.
Налоговый период для ликвидированной
(реорганизованной) организации
Отметим, что в соответствии с нормой ст. 61 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридическое лицо может быть ликвидировано как в добровольном, так и в принудительном порядке. Добровольная ликвидация осуществляется по решению учредителей юридического лица, принудительная - в судебном порядке.
Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц, о чем сказано в п. 6 ст. 22 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Реорганизация юридического лица, согласно ст. 57 ГК РФ, осуществляется в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Решение о реорганизации принимается учредителями (участниками) либо органом юридического лица, уполномоченным на то учредительными документами.
Вновь обратимся к Федеральному закону от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Согласно ст. 16 данного Закона реорганизация в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.
Реорганизация в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность.
Реорганизация в форме разделения считается завершенной с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц. Реорганизованное в форме разделения юридическое лицо считается прекратившим свою деятельность.
Реорганизация в форме выделения считается завершенной с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц.
Ну и наконец, реорганизация в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц.
Как установлено п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
Пример. Организация ликвидирована (реорганизована) 15 октября 2009 г. Последним налоговым периодом для нее будет период с 1 января по 15 октября 2009 г.
Если организация в течение одного календарного года и создается, и ликвидируется (реорганизуется), для нее налоговым периодом будет период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
Пример. Организация зарегистрирована 20 января 2009 г., а ликвидирована (реорганизована) 15 октября 2009 г. Единственным налоговым периодом для этой организации будет период с 20 января по 15 октября 2009 г.
Если организация создана в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, а ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом ее создания, налоговым периодом будет являться период времени со дня создания до дня ликвидации этой организации.
Пример. Организация зарегистрирована 16 декабря 2009 г., запись о ликвидации организации внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 21 июня 2010 г. Налоговым периодом по налогу на прибыль является в данном случае период с 16 декабря 2009 г. по 21 июня 2010 г.
Обратите внимание, что рассмотренные нами положения п. 3 ст. 55 НК РФ не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. Это вполне понятно, поскольку, в частности, при присоединении прекращает существование присоединяемое юридическое лицо, а лицо, к которому присоединяются, в дополнение к своим правам и обязанностям приобретает права и обязанности присоединяемого лица.
Отчетный период
Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно п. 2 ст. 55 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
1.7. Налоговая декларация
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога, а также о других данных, на основании которых производится исчисление и уплата налога. Такое определение налоговой декларации дано в ст. 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Налогоплательщик по каждому уплачиваемому им налогу представляет налоговую декларацию. Обязанность по представлению декларации возложена НК РФ и на организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
О том, кем, по какой форме, в каком порядке и в какие сроки должна представляться налоговая декларация по налогу на прибыль, мы расскажем в этой части.
Кем и куда представляются налоговые декларации
Обязанность по представлению налоговых деклараций п. 1 ст. 289 НК РФ возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, как вы знаете, в соответствии со ст. 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Налогоплательщики представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения. Если организация имеет обособленные подразделения, то декларацию следует представить и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Если же налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то, согласно п. 2 ст. 288 НК РФ, налогоплательщик вправе не производить распределение прибыли по каждому обособленному подразделению, выбрав из них обособленное подразделение (ответственное обособленное подразделение), через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации.
О принятом решении налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения, а также налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога производиться не будет. По разъяснениям ФНС России, содержащимся в Письме от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@ "Об уведомлении об изменении порядка уплаты налога на прибыль организаций", по месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога производиться не будет, налоговые декларации по налогу на прибыль организаций не представляются.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, что установлено ст. 24 НК РФ. Налоговые агенты представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.
Обратите внимание: налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять согласно положениям НК РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Крупнейшие налогоплательщики представляют в налоговый орган налоговые декларации (расчеты) по организации, по каждому своему обособленному подразделению. В Письме Минфина России от 25 января 2008 г. N 03-02-07/1-32 отмечено, что НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших, единой налоговой декларации по всем своим обособленным подразделениям в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Формы налоговых деклараций
Формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения, согласно п. 7 ст. 80 НК РФ, утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.
Российские организации представляют налоговую декларацию, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, налоговые декларации представляют по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 5 января 2004 г. N БГ-3-23/1 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в Инструкцию по ее заполнению".
Налоговые агенты, помимо налоговой декларации, представляют в налоговый орган Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов".
Мы уже отметили выше, что налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию независимо от наличия у него обязанности по уплате налога на прибыль. Как установлено п. 2 ст. 80 НК РФ, лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет единую (упрощенную) налоговую декларацию.
Форма такой декларации утверждена Приказом Минфина России от 10 июля 2007 г. N 62н "Об утверждении формы единой (упрощенной) налоговой декларации и Порядка ее заполнения".
Срок представления налоговой декларации
Пунктом 6 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
Налогоплательщики, согласно п. 1 ст. 289 НК РФ, обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода.
Налоговые агенты обязаны представлять декларации по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором производились выплаты налогоплательщикам.
Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно ст. 285 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.
Налогоплательщики по окончании отчетного периода должны представить налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Если отчетным периодом является квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговая декларация представляется не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно.
Если же налоговыми периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, то налоговая декларация представляется не позднее 28-го числа каждого месяца, следующего за истекшим календарным месяцем. То есть за январь налоговую декларацию следует представить не позднее 28 февраля, за февраль - не позднее 28 марта и так далее.
Налоговые агенты представляют декларации не позднее 28 календарных дней по истечении каждого отчетного периода, в котором производились выплаты налогоплательщикам.
По итогам налогового периода и налогоплательщики, и налоговые агенты обязаны представить налоговые декларации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ.
Единая упрощенная налоговая декларация, возможность представления которой предусмотрена ст. 80 НК РФ и о которой мы упомянули в предыдущем разделе, представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, полугодием, 9 месяцами и календарным годом. То есть для представления единой (упрощенной) декларации установлены иные сроки, нежели для обычных деклараций. По окончании первого квартала декларация представляется не позднее 20 апреля, по окончании полугодия - не позднее 20 июля, по итогам 9 месяцев - не позднее 20 октября, а декларация по окончании календарного года должна быть представлена не позднее 20 января следующего года.
Нередко случается так, что срок представления налоговой декларации выпадает на выходной или нерабочий праздничный день. В этом случае следует руководствоваться ст. 6.1 НК РФ, согласно которой в тех случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Например, 28 марта 2009 г. - день сдачи налоговой декларации по окончании налогового периода 2008 г. - приходится на субботу. Это выходной день, следовательно, налоговая декларация должна быть представлена в налоговый орган не позднее 30 марта - ближайший следующий за 28 марта, рабочий день.
Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если налоговая декларация будет сдана с организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.
Способы представления налоговой декларации
Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль может быть представлена в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (налогового агента) следующими способами, установленными п. 3 ст. 80 НК РФ:
- по установленной форме на бумажном носителе;
- по установленным форматам в электронном виде.
Декларация (расчет) представляется вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), при этом налогоплательщики имеют право представить такие документы в электронном виде.
Налоговые декларации в электронном виде в обязательном порядке представляют организации-налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек. Вновь созданные организации (в том числе при реорганизации), численность работников которых превышает указанный предел, также представляют налоговые декларации (расчеты) в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.
Таким образом, критерием определения того, обязана ли организация представлять отчетность в электронном виде, является среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год. Сведения о среднесписочной численности представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации такие сведения следует представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).
Форма сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год утверждена Приказом ФНС России от 29 марта 2007 г. N ММ-3-25/174@, Рекомендации по Порядку заполнения названной формы содержатся в Письме ФНС России от 26 апреля 2007 г. N ЧД-6-25/353@ "О Рекомендациях по порядку заполнения формы "Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год".
Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, независимо от среднесписочной численности сотрудников, все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, представляют в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.
Налоговая декларация (расчет) на бумажных носителях может быть представлена налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговый орган лично или через своего представителя, а также направлена в виде почтового отправления с описью вложения. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
Электронные налоговые декларации (расчеты) передаются по телекоммуникационным каналам связи. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169. При передаче декларации таким способом днем ее представления считается дата ее отправки.
Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (налоговым агентом).
По просьбе налогоплательщика при представлении декларации на бумажных носителях налоговый орган обязан проставить на копии декларации (расчета) отметку о принятии и дату ее получения. При получении декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган передает налогоплательщику (налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде.
1.8. Порядок исчисления и уплаты
налога и авансовых платежей
Общие условия установления налогов и сборов определены ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, период, ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога.
В этой части мы расскажем о порядке исчисления и уплаты налога и авансовых платежей по налогу на прибыль организаций.
Прежде всего необходимо сказать о том, что порядок исчисления налога и авансовых платежей определен ст. 286 НК РФ, а сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей установлены ст. 287 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ в общем случае сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно. Исключение составляют случаи получения доходов, налогообложение которых производится у источника выплаты таких доходов - налогового агента.
Налог на прибыль по итогам налогового периода
Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год, то есть период времени с 1 января по 31 декабря.
Первым налоговым периодом для вновь созданной организации является период со дня ее создания до окончания календарного года, в котором организация создана. Однако если организация создана в период с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом для нее будет период времени со дня создания организации до конца календарного года, следующего за годом ее создания.
Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее будет период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
В том случае, когда организация и создается, и ликвидируется (реорганизуется) в течение одного календарного года, налоговым периодом будет являться период времени со дня создания организации до дня ее ликвидации (реорганизации). В таком же порядке определяется налоговый период для организаций, созданных в период с 1 по 31 декабря и ликвидированных до конца календарного года, следующего за годом создания.
Налог на прибыль по итогам налогового периода определяется как произведение налоговой базы и ставки налога, определяемой в соответствии со ст. 284 НК РФ. Налоговой базой по налогу на прибыль, согласно п. 1 ст. 274 НК РФ, признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.
По итогам налогового периода налогоплательщики должны представить в налоговые органы налоговые декларации, причем сделать это следует не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ. Не позднее этого же срока, согласно п. 1 ст. 287 НК РФ, должен быть уплачен налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода.
Авансовые платежи по налогу на прибыль
В течение налогового периода налогоплательщики исчисляют авансовые платежи. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумму авансового платежа налогоплательщики исчисляют по итогам каждого отчетного (налогового) периода.
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Авансовый платеж определяется как произведение прибыли, подлежащей налогообложению, и ставки налога, при этом прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного (налогового) периода.
В течение отчетного периода исчисляется сумма ежемесячного авансового платежа, причем порядок расчета меняется в зависимости от того, за какой квартал производится расчет:
- I квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода;
- II квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного платежа равна 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал текущего года;
- III квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного платежа равна 1/3 разности между суммой авансового платежа по итогам полугодия и I квартала текущего года;
- IV квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного платежа равна 1/3 разности между суммой авансового платежа по итогам 9 месяцев и полугодия текущего года.
Если рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа равна нулю или отрицательна, то в соответствующем квартале авансовые платежи не уплачиваются.
А как должны уплачивать авансовые платежи организации, деятельность которых носит сезонный характер и выручка поступает, например, только в I и IV кварталах налогового периода? В Письме Минфина России от 18 июня 2007 г. N 03-03-06/1/385, дающем ответ на этот вопрос, сказано, что налогоплательщики, деятельность которых носит сезонный характер, определяют и уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода в соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Налоговые декларации должны быть представлены налогоплательщиками и налоговыми агентами не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. То есть за I квартал налоговая декларации должна быть представлена не позднее 28 апреля, за II квартал - не позднее 28 июля, за III квартал - не позднее 28 октября. Соответственно, не позднее этих сроков должны быть уплачены и авансовые платежи по итогам отчетных периодов.
Итак, мы определили, что налогоплательщики, для которых отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, уплачивают авансовые платежи с уплатой внутри отчетного периода ежемесячных авансовых платежей.
Вновь созданные организации в соответствии с п. 6 ст. 286 НК РФ начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, на основании п. 1 ст. 287 НК РФ уплачиваются не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
В силу п. 1 ст. 287 НК РФ суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, а последние, в свою очередь, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Если деятельность организации в каком-либо квартале окажется менее прибыльной, чем в предыдущих кварталах налогового периода, налогоплательщик имеет право подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей.
В п. 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" сказано следующее. В п. 1 ст. 287 НК РФ, устанавливающем правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражается порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат деятельности организации должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего периода. Следовательно, превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания какого-либо отчетного периода, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам этого периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Указанная статья, как указал Суд, не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.
Несут ли налогоплательщики ответственность за несвоевременную уплату авансовых платежей? В качестве примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 12 мая 2008 г. N Ф09-3292/08-С2 по делу N А76-18402/07. Налоговый орган начислил налогоплательщику пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, обосновывая вынесенное решение тем, что авансовые платежи являются составной частью налога и неисполнение обязанности по их уплате в установленный срок влечет такие же правовые последствия, как и неисполнение обязанности по уплате налога.
Как указал суд, сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных отчетного периода, то есть расчетным путем. При этом речь идет не об авансовом платеже по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, а о ежемесячных платежах.
Поскольку ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, уплачиваемый внутри отчетного периода, не является налоговым платежом и его неуплата не может являться недоимкой, то начисление пеней по ежемесячным авансовым платежам является неправомерным.
Между тем п. 3 ст. 286 НК РФ определен перечень организаций, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, то есть ежемесячных платежей в течение отчетного квартала не производится. В указанный перечень входят:
- организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал (по разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/687, в случае превышения указанного ограничения налогоплательщик утрачивает право на уплату квартальных авансовых платежей начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором такое превышение имело место). Здесь же следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 287 НК РФ вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала один миллион рублей в месяц либо три миллиона рублей в квартал. Если указанное ограничение превышено, с месяца, следующего за месяцем, в котором превышение допущено, уплачиваются ежемесячные авансовые платежи;
- бюджетные учреждения (независимо от объемов получаемых квартальных доходов по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев)), производящие уплату только квартальных авансовых платежей, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 2 апреля 2007 г. N 20-12/029977);
- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;
- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
НК РФ предоставляет налогоплательщикам право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Сумма авансовых платежей исчисляется как произведение фактически полученной прибыли и ставки налога на прибыль. Фактически полученная прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей и уплачивается в бюджет не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).
Для того чтобы перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, налогоплательщик должен уведомить об этом налоговый орган. Причем сделать это необходимо не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором планируется переход на такую систему уплаты авансовых платежей.
По разъяснениям специалистов УФНС России по г. Москве, содержащимся в Письме от 20 февраля 2008 г. N 20-12/015942, если вновь созданная организация применяет порядок ежемесячных расчетов с бюджетом по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, ей следует представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию за первый отчетный период, исчислив в ней авансовый платеж в соответствии с принятым порядком.
Обратите внимание! Система уплаты авансовых платежей не может быть изменена налогоплательщиком в течение налогового периода.
Несмотря на то что НК РФ запрещено изменение системы уплаты авансовых платежей в течение налогового периода, налогоплательщикам, исчислявшим авансовые платежи по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие, девять месяцев) с уплатой в течение отчетных периодов ежемесячных авансовых платежей, было предоставлено право изменить порядок исчисления авансовых платежей, подлежащих уплате за IV квартал 2008 г. Такое право предоставлено ст. 3 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 224-ФЗ), вступившей в силу с 27 ноября 2008 г. и внесшей изменения в Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".
По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 11 декабря 2008 г. N 03-03-05/166, решение о применении данного права на изменение порядка исчисления авансовых платежей должно быть отражено в учетной политике организации. Уведомить об этом налоговый орган налогоплательщик обязан не позднее срока уплаты, установленного для уплаты соответствующего авансового платежа.
Установленный Федеральным законом N 224-ФЗ особый порядок исчисления авансовых платежей распространялся только на период IV квартала 2008 г.
При этом, как указано в Письме, налогоплательщик, исчислявший в IV квартале 2008 г. авансовые платежи в особом порядке, в общеустановленном порядке может принять решение о применении с 2009 г. системы расчетов с бюджетом с уплатой ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли в порядке, предусмотренном ст. 286 НК РФ.
То есть налогоплательщик должен был уведомить налоговый орган о своем решении не позднее 31 декабря 2008 г. Если такое уведомление не было сделано, то налогоплательщик считается принявшим решение не менять на 2009 г. используемую с начала 2008 г. систему исчисления авансовых платежей с уплатой в течение отчетных периодов ежемесячных авансовых платежей.
Также в Письме отмечено, что введенный исключительно для IV квартала 2008 г. порядок исчисления авансовых платежей не изменяет общего порядка исчисления авансовых платежей, подлежащих внесению в бюджет в I квартале 2009 г. Ежемесячные авансовые платежи I квартала 2009 г. формируются в суммах, подлежащих уплате в бюджет в IV квартале 2008 г., без учета факта использования налогоплательщиками права на применение особого порядка.
Несколько слов следует сказать о том, как уплачивают налог на прибыль налоговые агенты.
Налоговые агенты, а ими, напомним, являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов получателя при каждой выплате доходов. Перечислить удержанную сумму налога в бюджет налоговый агент, руководствуясь п. 2 ст. 287 НК РФ, обязан в течение трех дней после дня выплаты дохода.
Иной порядок уплаты налога установлен в случае выплаты организацией - налоговым агентом при выплате доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Российская организация, выплачивающая доход в виде дивидендов, обязана удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет, сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику. При этом налог в виде авансовых платежей, согласно пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, удерживается при каждой выплате дивидендов. Аналогичный порядок применяется при выплате российскими организациями доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но, как сказано в Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2008 г. N КА-А40/1197-08 по делу N А40-27343/07-108-135, на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику. Между тем, исходя из положений п. 4 ст. 286, ст. ст. 75 и 46 НК РФ, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Обратите внимание! В Письме Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-07/33 указано на то, что физические лица не являются налоговыми агентами по доходам, выплачиваемым иностранным организациям.
Российские организации при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с этих доходов, что определено пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ. Налог с указанных доходов, облагаемых по ставкам, установленным п. 4 ст. 284 НК РФ (15, 9 и 0 процентов), уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение десяти дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход.
Как разъяснено в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/2/80, в случае если организация реализовала либо получила доход в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам от эмитента, например, в январе, то налог с дохода в виде процентов по таким ценным бумагам организации необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней февраля. Если же организация не реализовала либо не получила дохода в виде процентов по названным ценным бумагам от эмитента, например, в отчетном периоде с 1 января по 31 марта, то налог с дохода в виде процентов по таким ценным бумагам организации необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней апреля.
Дата получения дохода определяется в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового метода. Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 5 сентября 2008 г. N 20-12/084395, процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам определяется в указанном порядке, при этом гл. 25 НК РФ не предусмотрена возможность применения налогоплательщиком иных способов определения суммы процентного (купонного) дохода по указанным ценным бумагам.
Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденный Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н, включает в себя следующие виды ценных бумаг:
- облигации федеральных займов;
- государственные краткосрочные бескупонные облигации;
- облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;
- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;
- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации и муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, перечисленных выше.
При реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного (купонного) дохода, налогоплательщик - получатель доходов самостоятельно начисляет и уплачивает налог с таких доходов по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов.
1.9. Налог на прибыль в особых экономических зонах
Особая экономическая зона в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 116-ФЗ) представляет собой часть территории Российской Федерации, определяемой Правительством Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.
Создаются особые экономические зоны в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. Решение о создании особой экономической зоны на территориях субъекта Российской Федерации и муниципального образования принимается Правительством Российской Федерации и оформляется постановлением Правительства Российской Федерации.
Федеральным законом N 116-ФЗ предусмотрено создание промышленно-производственных, технико-внедренческих, туристско-рекреационных, а также портовых особых экономических зон.
Налогообложение резидентов особой экономической зоны осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и в этой части мы расскажем об особенностях уплаты налога на прибыль организаций резидентами особых экономических зон.
Прежде всего скажем о том, какие особые экономические зоны уже созданы на территории Российской Федерации.
Особые экономические зоны промышленно-производственного типа созданы:
- на территории Грязинского района Липецкой области (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 782);
- на территории Елабужского района Республики Татарстан (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 784).
Особые экономические зоны технико-внедренческого типа:
- на территории г. Москвы (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 779);
- на территории г. Санкт-Петербурга (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 780);
- на территории г. Дубны (Московская область) (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 781);
- на территории г. Томска (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 783).
Особые экономические зоны туристско-рекреационного типа:
- на территориях муниципального образования "Майминский район" и муниципального образования "Чемальский район" Республики Алтай (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 67);
- на территории муниципального образования "Прибайкальский район" Республики Бурятия (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 68);
- на территории Алтайского района Алтайского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 69);
- на территории Краснодарского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 70);
- на территории Ставропольского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 71);
- на территории Иркутского районного муниципального образования Иркутской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 72);
- на территории Зеленоградского района Калининградской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 73).
Помимо вышеперечисленных, особые экономические зоны созданы также в Калининградской и Магаданской областях.
Необходимо заметить, что положения Федерального закона N 116-ФЗ, согласно ст. 40 названного Закона, не распространяются на отношения, урегулированные:
- Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации";
- Федеральным законом от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".
Итак, перейдем к особенностям исчисления и уплаты налога на прибыль резидентами особых экономических зон. В начале раздела мы уже сказали о том, что налогообложение резидентов особых экономических зон осуществляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Обратимся к гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Применение специальных коэффициентов
при начислении амортизации
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации предусмотрено ст. 259.3 НК РФ в отношении отдельных видов амортизируемого имущества, а также в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.
Налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе применять к основной норме амортизации в отношении собственных амортизируемых основных средств специальный коэффициент, но не выше 2. Такое право предоставлено пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, и из текста Кодекса следует, что применять этот специальный коэффициент могут только резиденты именно промышленно-производственных и туристско-рекреационных зон. Налогоплательщики, являющиеся резидентами технико-внедренческих зон, коэффициент, установленный пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, применять не могут.
Обратите внимание: налогоплательщику предоставлено именно право применения специального коэффициента, следовательно, раз это право, налогоплательщик должен принять решение о том, будет ли он это право использовать, и закрепить принятое решение в приказе об учетной политике в целях налогообложения. Этим же документом следует определить и размер коэффициента, если он будет применяться, причем коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое значение.
Поскольку указано, что специальный коэффициент не выше 2 применяется только в отношении собственных амортизируемых основных средств, можно сделать вывод, что для нематериальных активов коэффициент неприменим.
Пример. В августе 2009 г. организация, являющаяся резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны, приобрела в собственность и в этом же месяце ввела в эксплуатацию объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 536 000 руб. (без НДС). Предположим, что приобретенный объект в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, входит в состав третьей группы, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. При принятии объекта к учету налогоплательщиком установлен срок полезного использования 48 месяцев, а также применение специального коэффициента 1,8 к норме амортизации. Начисление амортизации производится линейным методом.
Ежемесячная норма амортизации собственного амортизируемого основного средства, определенная с учетом срока полезного использования и специального коэффициента, будет равна 3,75% ((1 / 48 месяцев) x 100% x 1,8).
В составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, налогоплательщик будет учитывать 20 100 руб. (536 000 руб. x 3,75% / 100%).
Расходы на НИОКР
Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Расходами на НИОКР признаются, в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
По общему правилу, установленному п. 2 ст. 262 НК РФ для всех налогоплательщиков, расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования результатов НИОКР в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Но этим же п. 2 ст. 262 НК РФ сделано исключение для организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ. Названные организации произведенные расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, признают в целях налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Анализ всех пяти пунктов ст. 262 НК РФ позволяет предположить, что п. 2 статьи следует применять в том случае, если результаты проведенных НИОКР не подлежат правовой охране.
Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права, согласно п. 5 ст. 262 НК РФ, признаются нематериальными активами, подлежащими амортизации.
К нематериальным активам относится, в частности, исключительное право:
- патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционное достижение;
- автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
- автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
- на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.
К нематериальным активам относится также владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Следует отметить, что п. 5 ст. 262 НК РФ не содержит специальных норм, касающихся налогоплательщиков-организаций, являющихся резидентами особых экономических зон. Таким образом, если результат НИОКР подлежит правовой охране и должен учитываться как нематериальный актив, организация - резидент особой экономической зоны должна руководствоваться общими положениями, то есть п. 5 ст. 262 НК РФ.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. При этом в стоимость нематериальных активов включаются, в частности, материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.
Перенос убытков на будущее
Пунктом 2 ст. 283 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
На текущий налоговый период налогоплательщик вправе перенести сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, что установлено абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ.
Пункт 2 ст. 283 НК РФ также содержит положение о том, что ограничение, установленное абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ, не применяется в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Само ограничение, о котором идет речь (ранее сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 50 процентов налоговой базы), с 1 января 2007 г. снято, но положение о том, что оно не применяется организациями - резидентами названных выше особых экономических зон, осталось. Видимо, это просто невнимательность законодателей, вносивших изменения в НК РФ.
Ставки налога на прибыль
Пунктом 1 ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль установлена в размере 20 процентов, при этом распределение суммы налога производится в следующем порядке:
- сумма налога, исчисленная по ставке 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет Российской Федерации;
- сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. При этом размер налоговой ставки не может быть ниже 13,5 процента. Условием применения пониженной ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны и за ее пределами.
Приведем несколько примеров.
Законом г. Москвы от 5 июля 2006 г. N 31 "Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций - резидентов особой экономической зоны технико-внедренческого типа "Зеленоград" (далее - Закон г. Москвы N 31) ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет г. Москвы, понижена до 13,5 процента в отношении прибыли, полученной от технико-внедренческой деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны.
Пониженная ставка налога на прибыль применяется, если организации - резиденты особой экономической зоны, согласно п. 2 ст. 1 Закона г. Москвы N 31, ведут раздельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами.
Действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. С 1 января 2011 г. Закон утрачивает силу (ст. 2 Закона г. Москвы N 31).
Ставка налога на прибыль организаций, сумма которого подлежит зачислению в бюджет Санкт-Петербурга, для налогоплательщиков - резидентов особой экономической зоны, расположенной на территории Санкт-Петербурга, установлена в размере 13,5 процента на весь период существования данной особой экономической зоны. Пониженная ставка налога на прибыль установлена Законом г. Санкт-Петербурга от 2 мая 2006 г. N 190-29 "О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Санкт-Петербурга, регулирующие вопросы предоставления налоговых льгот", внесшим изменения в Закон г. Санкт-Петербурга от 28 июня 1995 г. N 81-11 "О налоговых льготах".
Пониженная ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в республиканский бюджет Республики Алтай, установлена для организаций - резидентов особой экономической зоны туристско-рекреационного типа, созданной на территориях муниципального образования "Майминский район" и муниципального образования "Чемальский район". Пониженная ставка в размере 13,5 процента, установленная Законом Республики Алтай от 25 сентября 2008 г. N 82-РЗ, применяется с 1 января 2009 г. при исчислении налога на прибыль от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. Условием для применения пониженной ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны и за ее пределами.
В период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2014 г. участники Особой экономической зоны в Магаданской области при осуществлении ими хозяйственной деятельности на территории зоны и в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области. Такие льготы предоставлены ст. 5 Федерального закона от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".
Установленные льготы по налогу на прибыль предоставляются при условии, что участники особой экономической зоны ведут отдельный учет операций финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемых ими в пределах Особой экономической зоны и Магаданской области.
В Письме Минфина России от 29 августа 2008 г. N 03-03-06/1/483 обращено внимание на то, что НК РФ понятия "прибыль, инвестируемая в развитие производства" и "прибыль, инвестируемая в развитие социальной сферы" специально не определены. Не содержатся они и в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету, утверждаемых Минфином России. Вместе с тем в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. В аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных мероприятий по приобретению (созданию) иного имущества и еще не использованные, могут разделяться.
Правительством Российской Федерации 31 августа 2000 г. принято Постановление N 646, в соответствии с п. 1 которого операции финансово-хозяйственной деятельности участников Особой экономической зоны в Магаданской области относятся к операциям финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемым ими на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области, при одновременном выполнении следующих условий:
- операции осуществляются с организациями и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в Особой экономической зоне или в Магаданской области, а также с физическими лицами, находящимися на этих территориях при продаже им товаров в розничной торговле, выполнении для них работ и оказании услуг;
- объекты операций (в том числе полезные ископаемые и иные природные ресурсы, добытые на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области, другое сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, готовые изделия и иные товары, а также прочее имущество, работы и услуги) находятся (выполняются, оказываются) на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области (в том числе при выполнении договоров аренды имущества или других договоров, связанных с пользованием имуществом участника Особой экономической зоны).
Резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области применяется особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, установленный ст. 288.1 НК РФ, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".
Условием применения особого порядка является, как и в выше приведенных случаях, ведение резидентами раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта и при осуществлении иной хозяйственной деятельности.
Если раздельный учет указанных доходов (расходов) резидентом не ведется, то на основании п. 3 ст. 288.1 НК РФ налогообложение прибыли, полученной от реализации данного инвестиционного проекта, производится в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ начиная с того квартала, в котором было прекращено ведение раздельного учета.
Налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта признается денежное выражение прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов).
Доходами, полученными при реализации инвестиционного проекта, в соответствии с п. 5 ст. 288.1 НК РФ признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации данного инвестиционного проекта, за исключением производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект.
Размер ставки налога на прибыль от реализации резидентом товаров (работ, услуг), полученную при реализации инвестиционного проекта, зависит от количества календарных лет, прошедших со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов особой экономической зоны в Калининградской области:
- в течение шести календарных лет со дня включения резидента в реестр налог взимается по ставке 0 процентов в отношении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 288.1 НК РФ);
- в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения резидента в реестр ставка налога на прибыль составляет величину, установленную п. 1 ст. 284 НК РФ и уменьшенную на 50 процентов. То есть согласно п. 7 ст. 288.1 НК РФ ставка налога на прибыль составит 10 процентов. При этом в федеральный бюджет зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по ставке 1 процент, в бюджет Калининградской области зачисляется сумма налога, исчисленная по ставке 9 процентов.
Если законом Калининградской области ставка налога для отдельных категорий налогоплательщиков будет понижена, то в бюджет Калининградской области в соответствии с п. 8 ст. 288.1 НК РФ будет зачисляться сумма налога, исчисленная по ставке, установленной законом Калининградской области, уменьшенной на 50 процентов.
Если резидент будет исключен из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации, резидент утрачивает право применения особого порядка уплаты налога на прибыль организаций, установленного ст. 288.1 НК РФ.
С начала того квартала, в котором резидент был исключен из реестра, то есть с момента утраты права на применение особого порядка уплаты налога на прибыль, резидент обязан исчислить сумму налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, по ставке 20 процентов, что установлено п. 10 ст. 288.1 НК РФ.
Сумма налога исчисляется на основании данных раздельного учета доходов (расходов) за период применения особого порядка налогообложения. Исчисленная сумма налога подлежит уплате по истечении отчетного или налогового периода, в котором резидент был исключен из единого реестра резидентов, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период.
Глава 2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ - ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ
2.1. Налог на прибыль и автотранспорт
Обратимся к словарю. Автотранспортное средство представляет собой устройство, приводимое в движение двигателем и предназначенное для перевозки по дорогам людей, грузов и оборудования, установленного на нем. Автотранспортные средства подразделяются на пассажирские (легковые автомобили и автобусы), грузовые (грузовые автомобили, в том числе специализированные) и специальные (автомобили со специальным оборудованием, предназначенным для выполнения различных, преимущественно нетранспортных, работ).
Здесь мы кратко рассмотрим вопросы, касающиеся автотранспорта, имеющегося в собственности большинства организаций. В частности, расскажем об учете в целях налогообложения прибыли операций по приобретению, содержанию, страхованию, выбытию автотранспорта, а также рассмотрим ряд иных вопросов.
Регистрация автотранспортных средств
Прежде всего следует сказать о том, что автотранспортные средства, согласно ст. ст. 128 и 129 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), являются объектами гражданских прав и могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке наследования, реорганизации юридического лица либо иным способом.
Из ст. 130 ГК РФ следует, что автотранспортные средства относятся к движимым вещам, регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.
Автотранспортные средства подлежат государственной регистрации. Постановление N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" утверждено Правительством Российской Федерации 12 августа 1994 г.
Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию установлены ст. 333.33 гл. 25.3 "Государственная пошлина" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Лицензирование перевозок
Лицензированию подлежат перевозки пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), что определено пп. 62 п. 1 ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ.
Положение о лицензировании перевозок пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 октября 2006 г. N 637.
Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией.
Датой осуществления прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата начисления налогов и сборов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей.
При кассовом методе признания доходов и расходов расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Страхование автотранспортных средств
Расходы на обязательное и добровольное страхование в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, как прочие расходы.
Согласно ст. 263 НК РФ, расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают в себя страховые взносы по всем видам обязательного страхования.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если такие тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию, согласно п. 2 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Владельцы транспортных средств обязаны в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 25 апреля 2003 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.
В состав расходов организации включаются расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Объектами имущественного страхования в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).
Расходы на добровольное страхование от угона и ущерба средств наземного транспорта, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 20 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/119, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организации.
Автотранспортные средства
как объекты амортизируемого имущества
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается, в частности, имущество организации.
Под имуществом в целях налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Для признания имущества амортизируемым должны выполняться следующие условия:
- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
- оно должно использоваться для извлечения дохода;
- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;
- срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев;
- первоначальная стоимость имущества должна быть более 20 тыс. руб.
Под основными средствами в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Автотранспортные средства, которые удовлетворяют вышеперечисленным условиям, в целях налогообложения прибыли включаются в состав основных средств, подлежащих амортизации.
Как отмечено в Письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 07-05-06/105, демонстрационные автомобили, используемые по программе "тест-драйв" и "подменный авто", относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ.
Амортизируемое имущество, согласно п. 9 ст. 258 НК РФ, принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иной порядок не предусмотрен гл. 25 НК РФ.
Поступление автотранспортных средств
Первоначальная стоимость автотранспортного средства в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость не включаются суммы НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Наибольшее число вопросов возникает по поводу включения в первоначальную стоимость автотранспортных средств процентов за пользование кредитом (займом), привлеченным для приобретения автотранспорта, а также сумм таможенных пошлин и сборов, сумм уплаченной государственной пошлины.
По мнению некоторых специалистов, проценты по кредитным и заемным средствам не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Свою позицию они основывают на том, что, согласно нормам пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
В частности, в Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/20 отмечено, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика в размере, установленном ст. 269 НК РФ.
Другие авторы считают, что проценты по займам и кредитам, уплаченные до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основных средств. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, включению в его первоначальную стоимость не подлежат. Официального мнения контролирующих органов по этому вопросу, к сожалению, нет. Организация, решившая придерживаться такой позиции, несет определенные риски.
Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В Письмах Минфина России от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/349, от 27 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/451 отмечено, что таможенные пошлины по приобретаемым основным средствам являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость основных средств, подлежащих амортизации в порядке, установленном НК РФ.
Как отмечено в Письме Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/286, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.
В отношении сумм уплачиваемой государственной пошлины однозначной позиции также нет. В Письме от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 указано, что, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде суммы налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей. Следовательно, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, не включается в первоначальную стоимость основных средств.
Аналогичного мнения придерживаются и суды. В качестве примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 г. N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07. Налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль, поводом для чего послужил вывод налогового органа о том, что затраты на регистрацию автотранспорта подлежат учету в составе стоимости самого автотранспортного средства как амортизируемого имущества, в то время как налогоплательщик учел эти расходы в составе прочих.
Суд решил, что налогоплательщик правомерно включил указанные затраты в состав прочих расходов, поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования. Следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.
А вот Минфин России в Письме от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/2/101 высказал совершенно противоположное мнение, согласно которому в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой транспортных средств на учет в ГИБДД учитываются в первоначальной стоимости основных средств. В Письме Минфина России от 5 июля 2006 г. N 03-06-01-04/138 отмечено, что в соответствии с Федеральным законом от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Госпошлина представляет собой фактические затраты на приобретение объекта основных средств и, соответственно, включается в его первоначальную стоимость.
В ситуации, когда однозначного мнения по поводу учета того или иного вида расходов нет, рекомендуем руководствоваться п. 4 ст. 252 НК РФ. Согласно названному пункту в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе сам определить, к какой группе он отнесет такие затраты. Принятое решение следует закрепить в приказе об учетной политике организации.
При определении первоначальной стоимости автотранспорта, внесенного в уставный капитал, следует руководствоваться пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, согласно которому автотранспортное средство в целях исчисления налога на прибыль принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса автомобиля. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы также определены в качестве взноса в уставный капитал организации. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого автотранспортного средства, его стоимость признается равной нулю.
Начисление амортизации
НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
С начала очередного налогового периода допускается изменение выбранного метода, при этом, согласно п. 1 ст. 259 НК РФ, с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет.
Начисление амортизации в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию.
При линейном методе сумма амортизации в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств. Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе установлен ст. 259.1 НК РФ. Если при линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств, то при нелинейном методе согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация определяется не отдельно по каждому объекту основных средств, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ.
Не следует забывать о том, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решение руководства организации на консервацию, продолжительность которой составляет свыше 3 месяцев;
- находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Начисление амортизации по основным средствам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения основного средства из состава амортизируемого имущества, что установлено п. 6 ст. 259.1 НК РФ.
При возврате основного средства налогоплательщику по окончании договора безвозмездного пользования, при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации, согласно п. 7 ст. 259.1 НК РФ, амортизация начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство возвращено налогоплательщику, завершена реконструкция, модернизация, расконсервация объекта.
Согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Этот коэффициент применяется в отношении автотранспортных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/604, перечень объектов основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Перечень должен определяться налогоплательщиком с учетом требований технической документации эксплуатируемых автотранспортных средств. Помимо этого, следует подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды, о чем сказано в Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 следующие налогоплательщики:
- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Еще один специальный коэффициент установлен п. 2 ст. 259.3 НК РФ, согласно которому налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга).
Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам, то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет. В Письме от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/19 специалисты Минфина России уточнили, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.
Соответственно, налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую - третью амортизационные группы, с 1 января 2009 г. должны прекратить применение повышающего коэффициента. Как сказано в Письмах Минфина России от 10 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/44 и N 03-03-06/1/45, повышенный коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к 1 - 3-й амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 1 января 2009 г. не применяется.
Амортизация при использовании налогоплательщиком для признания доходов и расходов метода начисления, согласно п. 3 ст. 272 НК РФ, признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями НК РФ.
Амортизация при использовании кассового метода учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве, что определено пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ.
Ремонт автотранспортных средств
Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен ст. 260 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Признаются расходы на ремонт в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Нередко автотранспортные средства нуждаются в ремонте после дорожно-транспортных происшествий. Можно ли учесть в составе расходов затраты на ремонт основного средства, в повреждении которого установлена вина лица? Учесть такие расходы можно, что подтверждает и арбитражная практика. Налоговая инспекция, проводя проверку налогоплательщика, доначислила налог на прибыль, мотивируя решение тем, что налогоплательщик необоснованно включил в расходы, уменьшающие доходы, сумму по оплате ремонта автомобиля, пострадавшего в ДТП. По мнению налогового органа, сумму, потраченную на ремонт, следовало взыскать с виновника дорожно-транспортного происшествия и включить ее в состав внереализационных доходов.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 г. N Ф09-4771/08-С3 по делу N А76-23428/07 указано, что произведенные затраты на ремонт автомобиля, являющегося основным средством налогоплательщика, документально подтверждены и экономически обоснованны, вывод об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на прибыль является законным и обоснованным. Доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и являются несостоятельными.
При проведении ремонта автотранспортных средств отдельные детали и узлы заменяются новыми, замененные детали и узлы после их восстановления и ремонта используются организацией в дальнейшем. В случае невозможности их восстановления они принимаются к учету как металлолом.
Стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке, а также при ликвидации основных средств, согласно п. 13 ст. 250 НК РФ, в целях налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных доходов.
Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.
В Письме Минфина России от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/631 дан ответ на вопрос о возможности включения в расходы при исчислении налога на прибыль при реализации металлолома суммы налога с дохода, начисленного при его принятии к учету. По мнению специалистов Минфина, сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при принятии к учету металлолома, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в случае, если указанный металлолом выявлен в ходе инвентаризации или получен при ликвидации основных средств.
В Письме Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/656 также отмечено, что в налоговом учете организации стоимость запчастей и деталей, полученных в ходе ремонта основных средств, отражается как внереализационный доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода. В целях налогообложения прибыли организаций бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте основных средств, по мнению Минфина, не могут учитываться как возвратные отходы.
Пункт 3 ст. 260 НК РФ позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, то есть для признания расходов на ремонт предусмотрено два варианта - единовременное признание расходов в размере фактических затрат и равномерное признание расходов на проведение ремонта основных средств в целях налогообложения прибыли. Организация должна самостоятельно определить, в каком порядке ей будут учитываться расходы на ремонт основных средств, и закрепить избранный порядок в приказе об учетной политике.
Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств установлен ст. 324 НК РФ.
Выбытие автотранспортного средства
Согласно ст. 323 НК РФ прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества налогоплательщик определяет на основании аналитического учета по каждому объекту.
Исключение составляет начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества - прибыль или убыток - определяется на дату совершения операции.
Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость имущества и расходы по реализации, финансовым результатом от реализации амортизируемого имущества будет прибыль, которая включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от реализации, разница между этими величинами будет убытком налогоплательщика.
Убыток от реализации амортизируемого имущества, согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации. В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ внереализационные расходы в виде сумм недоначисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/61, расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. При этом списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом о ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.
2.2. Налог на прибыль и аренда
Аренда представляет собой вид договора, по которому собственник (арендодатель) за соответствующую арендную плату передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для ведения хозяйственной деятельности.
В существующих экономических условиях арендные отношения получают все большее распространение, поскольку в условиях кризиса многие организации не имеют финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, а другими организациями такое имущество не используется.
Объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования.
В данном разделе мы расскажем об учете в целях налогообложения прибыли арендных платежей сторонами договора аренды - арендодателем и арендатором.
Прежде чем приступить к теме раздела, напомним читателям некоторые положения гражданского законодательства, касающиеся арендных платежей.
Основной обязанностью арендатора, согласно ст. 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, которые предусмотрены договором аренды.
Арендная плата устанавливается в виде:
- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
- предоставления арендатором определенных услуг;
- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.
По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. Рекомендуем устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.
Сроки внесения арендной платы определяются договором, и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.
Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено п. 3 ст. 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.
Арендатор вправе потребовать уменьшения арендной платы в случае:
- если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;
- если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;
- если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.
В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь п. 5 ст. 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.
Учет арендной платы у арендодателя
Если предоставление имущества в аренду является для арендодателя основным видом деятельности, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) будет относиться к доходам от реализации. Напомним, что основные виды деятельности определяются уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.
Если для признания доходов и расходов организация применяет метод начисления, предусмотренный ст. ст. 271 и 272 НК РФ, то, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).
Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ будут признаваться расходами, связанными с производством и реализацией.
Договором аренды может быть предусмотрен неравномерный график арендных платежей. В этом случае доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/752.
Предоставление имущества в аренду может и не быть основным видом деятельности организации. Например, если производственная организация предоставляет в аренду временно не используемое оборудование или помещения, для нее предоставление имущества в аренду не будет являться основным видом деятельности. В этом случае доход от сдачи имущества в аренду на основании п. 4 ст. 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.
Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, согласно п. 4 ст. 271 НК РФ, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода.
Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Учет арендных платежей у арендатора
Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742. Также в Письме сказано, что арендные платежи учитываются в составе прочих расходов при условии использования арендованного имущества для осуществления предпринимательской деятельности.
Расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), для целей налогообложения прибыли, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/647. Рекомендуем выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.
Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды при этом не требуется. Такая позиция подтверждается Письмами Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/752.
Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС по г. Москве в Письме от 5 октября 2006 г. N 20-12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Выходом для арендатора в данной ситуации может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права - права аренды по будущему договору аренды.
Согласно Письму Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели, а отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Применять данное Письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты.
Согласно Письмам Минфина России от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/3/3, от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/2/172 и от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/325, если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.
Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 г. по делу N А56-24327/2005 сказано, что учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды, а в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 г. по делу N Ф03-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.
Согласно п. 9 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Но в Письме УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2006 г. N 20-12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным. И все же, в соответствии с Письмом Минфина России от 5 августа 2005 г. N 03-03-04/4/34, арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения.
Расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора также на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается п. 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 г. N 59, на которое мы ссылались выше. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 18 октября 2006 г. N 20-12/92230. Термин "пролонгация" договора аренды изложен именно в этом Письме, и его можно применять для целей налогообложения.
Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 22 марта 2006 г. N 20-12/22181, данный договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/241. В Письме сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Такая предельно опасная для арендатора позиция изложена в Письме Минфина России от 30 января 2008 г. N 03-03-06/2/9. Единственным решением этой проблемы является посредническая квалификация договора.
И последнее, о чем необходимо сказать. Не следует забывать о том, что согласно ст. 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Как отмечено в Письме Минфина России от 10 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/310, размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. То есть квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилищного фонда. Следовательно, арендные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
2.3. Налог на прибыль и банки
Все без исключения организации - налогоплательщики налога на прибыль при определении налоговой базы по этому налогу должны руководствоваться нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Прибыль, полученная налогоплательщиком, и является объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, что установлено ст. 247 НК РФ. Прибылью для российских организаций, как вы знаете, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Помимо порядка определения доходов и расходов, который должен применяться всеми организациями-налогоплательщиками, НК РФ для отдельных категорий налогоплательщиков установлены особенности определения доходов и расходов.
Особенности определения доходов и расходов установлены, в частности, для банков. Об этих особенностях мы и расскажем в этом разделе.
Прежде всего мы напомним о том, что банком, согласно ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Федеральный закон N 395-1), является кредитная организация, имеющая исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции:
- привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц;
- размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности;
- открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
Перечень банковских операций, осуществление которых производится только на основании лицензии Банка России, содержит ст. 5 Федерального закона N 395-1.
Доходы банков
Доходом организации, согласно ст. 41 НК РФ, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ. К доходам в целях налогообложения прибыли в соответствии с классификацией доходов, содержащейся в ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, перечень которых содержит ст. 250 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ.
Кроме доходов, определяемых в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ, к доходам банков относятся также доходы от банковской деятельности. Особенности определения доходов банков установлены ст. 290 НК РФ, причем эти особенности следует учитывать и при определении доходов от реализации и внереализационных доходов, определяемых ст. ст. 249, 250 НК РФ.
Перечень доходов от осуществления банковской деятельности, относимых к доходам банков в целях налогообложения прибыли, содержит п. 2 ст. 290 НК РФ, причем перечень этот остается открытым. Поскольку в рамках одного раздела нет возможности рассмотреть все перечисленные в п. 2 доходы, остановимся лишь на некоторых из них.
Доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов (пп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ).
Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада определен ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик, применяющий метод начисления, сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, определяет исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ.
То есть основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов. Начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится до тех пор, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В соответствии со ст. 809 ГК РФ, в случае если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, которые определенны договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
В случае изменения условий долгового обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учетом таких изменений. При этом, как сказано в Письме Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/30, если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определенного периода времени на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться.
С момента прекращения долгового обязательства основания для начисления процентов в налоговом учете, по мнению Минфина, отсутствуют. При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учете прекращается, поскольку отсутствует само долговое обязательство. В Письме УФНС России по г. Москве от 8 октября 2008 г. N 20-12/094117 отмечено, что банк обязан при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доходы в виде процентов по всем действующим кредитным договорам.
Если кредитный договор расторгнут по решению суда, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты вступления в законную силу решения суда, о чем сказано в Письме Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-03-05/96, а также в Письме ФНС России от 28 мая 2007 г. N ММ-6-02/426@ "О направлении информации".
Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Данное положение НК РФ действует и в отношении доходов в виде процентов, начисленных в соответствии с условиями кредитного договора, в том числе по кредиту, не погашенному в срок.
Порядок признания в целях налогообложения прибыли доходов банка в виде сумм комиссионных вознаграждений за предоставление кредитов рассмотрен в Письме Минфина России от 25 июля 2007 г. N 03-03-06/2/142. Как сказано в Письме, если, исходя из условий кредитного договора, сумма комиссии указана в денежном выражении, то полученный доход в виде комиссионного вознаграждения учитывается банком в соответствии с положениями ст. 290 НК РФ.
Если же в кредитном договоре комиссия указана в процентном отношении от суммы кредита или иной величины, то в этом случае полученный банком доход рассматривается как доход, связанный с получением процентов. Доходы в виде процентов в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются полученными и включаются в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.
Доходы в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций. Доходы за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм (пп. 2 п. 2 ст. 290 НК РФ).
Налоговые органы, как вы знаете, при осуществлении контроля полноты исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
При этом ограничений в отношении применения ст. 40 НК РФ к проверке правильности применения цен по сделкам банков на оказание услуг по открытию и ведению счетов клиентов гл. 25 НК РФ не установлено, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-02-07/1-143.
Доходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями (пп. 4 п. 2 ст. 290 НК РФ).
Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Вопрос о налогообложении операций банка по купле-продаже иностранной валюты рассмотрен в Письме Минфина России от 9 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/65. В Письме со ссылкой на п. 2 ст. 301 НК РФ отмечено, что налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.
Сделка подлежит классификации на основе анализа ее условий (целей). Осуществление операции неттинга (или взаимозачета однородных обязательств и требований) является экономически оправданной операцией при совершении исполнения (прекращения) обязательств и требований с контрагентами.
При наличии соглашения о проведении неттинга (или взаимозачета) по поставочным наличным сделкам (определенным на основании ст. 301 НК РФ в налоговом учете как сделки с отсрочкой исполнения) с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких первоначальных наличных поставочных сделок в целях налогового учета в срочные валютные сделки без поставки не производится (то есть переквалификация в зависимости от способа прекращения обязательств по наличным сделкам не производится).
Переквалификация валютных наличных или срочных сделок (форвардных контрактов) как с датой валютирования в день заключения, так и на другую, более позднюю дату, определенных в налоговой учетной политике на основании ст. 301 НК РФ как сделки с отсрочкой исполнения, не производится, поскольку природа сделок, независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия), не изменяется.
Доходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью (пп. 5 п. 2 ст. 290 НК РФ). Доходы в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой (пп. 19 п. 2 ст. 290 НК РФ).
Следует отметить, что согласно пп. 5 п. 2 ст. 290 и пп. 5 п. 2 ст. 291 НК РФ, устанавливающей особенности определения расходов банков, о которых мы скажем дальше, в целях налогообложения прибыли доходом (расходом) банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.
Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Банка России.
Согласно Указанию Банка России от 28 мая 2003 г. N 1283-У "О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы" в течение срока нахождения драгоценных металлов на счетах налогоплательщика производится переоценка с учетом текущих учетных цен на драгоценные металлы, рассчитываемых Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на драгметаллы, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла.
В соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 290 и пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.
В вышеуказанном порядке, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/2/10, банки могут учитывать для целей налогообложения прибыли положительные (отрицательные) разницы, возникающие от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов, числящихся на вкладах (депозитах), при совершении банком сделок с указанными драгоценными металлами.
Доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме, включаются в состав доходов от осуществления банковских операций на основании пп. 6 п. 2 ст. 290 НК РФ.
Если вознаграждение за выдачу гарантии банк взыскивает в процентах годовых с учетом срока действия гарантии и гарантируемой суммы, доход в виде вознаграждения, согласно Письму Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/92, учитывается как доход в виде процентов по долговому обязательству. Соответственно, период признания (начисления) этого дохода приравнивается в целях налогообложения к порядку признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленному п. 6 ст. 271 НК РФ.
В состав доходов на основании пп. 7 п. 2 ст. 290 НК РФ включаются доходы в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования.
По мнению Минфина России (Письмо от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/112), при переуступке права требования по кредиту доходом является разница между стоимостью имущества, причитающегося налогоплательщику, с учетом суммы процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту, и стоимостью его реализации, в данном случае равной сумме основного долга и начисленных за период нахождения права требования на балансе банка процентов по кредитному договору.
В доходы банка не включаются суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат. В остальных случаях, как сказано в Письме Минфина России от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/2/144, суммы страхового возмещения, полученные банком как выгодоприобретателем по кредитному договору, подлежат учету в качестве доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, банк, получив от страховщика страховое возмещение, учитывает сумму страхового возмещения как доход и после уплаты налога на прибыль направляет оставшуюся сумму на погашение задолженности по кредиту.
В Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 28-11/124745 разъяснено, что для целей налогообложения в качестве страхового случая признается смерть или наступление инвалидности физического лица, являющегося заемщиком банка по заемным (кредитным) средствам.
Расходы банков
Особенности определения расходов банков установлены ст. 291 НК РФ.
К расходам банков, помимо расходов, предусмотренных ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся расходы, произведенные при осуществлении банковской деятельности, при этом расходы, предусмотренные ст. ст. 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 291 НК РФ. Перечень расходов содержит п. 2 ст. 291 НК РФ, причем этот перечень остается открытым. Рассмотрим некоторые виды доходов.
К расходам банков, согласно пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ, относятся, в частности, проценты по:
- договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;
- собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам либо другим обязательствам);
- межбанковским кредитам, включая овердрафт;
- приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном ЦБ РФ;
- займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;
- иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.
Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ. Этой статьей определено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.
Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии со ст. 272 НК РФ.
По договорам займа и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, что установлено п. 8 ст. 272 НК РФ.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Предположим, банк осуществил первичное размещение облигаций, которые были досрочно выкуплены им через определенное время для их последующего вторичного размещения. По мнению Минфина России (Письмо от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/2/55), в случае если цена досрочного выкупа облигаций ниже цены их первичного размещения, то у организации образуется доход, учитываемый в целях налогообложения прибыли. Если же цена досрочного выкупа превышает цену первичного размещения облигаций, у организации образуется убыток, не учитываемый в целях налогообложения. Что касается расходов в виде процентов, то как при первичном, так и при вторичном размещении облигаций такими расходами будет признаваться только сумма процентов, начисленных исходя из фактического времени пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной условиями эмиссии.
В соответствии с п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 от 4 декабря 2000 г. "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" проценты по векселям по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. В Письме Минфина России от 1 сентября 2004 г. N 03-03-01-05/3 сказано, что при разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует учитывать, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".
По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).
Обратите внимание: проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней включительно, учитываются при определении налоговой базы без учета положения п. 1 ст. 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров.
К расходам банков, связанным с осуществлением банковской деятельности, относятся, в частности:
- расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков (пп. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ).
Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ;
- суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации (пп. 20.1 п. 2 ст. 291 НК РФ).
Расчетным периодом для исчисления страховых взносов, согласно п. п. 1 и 2 ст. 36 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации", является календарный квартал года. Уплата страховых взносов производится в течение пяти дней со дня окончания расчетного периода. При определении периода признания расходов в виде страховых взносов по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации следует руководствоваться п. 1 ст. 272 НК РФ.
Руководствуясь Письмом УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. N 20-12/036379, можно сделать следующие выводы: страховые взносы, определенные по итогам расчетного периода и уплаченные в январе 2009 г. за IV квартал 2008 г., признаются расходами в январе 2009 г. (период, следующий за расчетным периодом). Из Письма ФНС России от 16 марта 2007 г. N ММ-8-02/193 следует вывод, что, если страховые взносы определены и уплачены в апреле 2009 г. за расчетный период I квартал 2009 г., расходы признаются в апреле 2009 г.;
- суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками (пп. 20.2 п. 2 ст. 291 НК РФ).
В Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 28-11/124745 обращено внимание на то, что учет в целях налогообложения прибыли расходов банка в виде страховой премии, уплаченной страховщику по договору страхования от несчастных случаев и болезней физического лица, заключившего с банком договор на оформление кредитной карты, гл. 25 НК РФ не предусмотрен. Не учитываются в целях налогообложения и расходы в виде страховой премии, уплаченной страховщику банком по договору страхования финансовых рисков граждан, выезжающих за границу (медицинские услуги и медико-транспортные и сервисные услуги) и являющихся держателями личных банковских карт, эмитированных банком, при условии, что при наступлении страхового случая страховое возмещение выплачивается застрахованному лицу - держателю карты.
Кроме того, оказание банком услуг физическим лицам по оформлению договоров добровольного страхования финансовых рисков граждан, выезжающих за границу, не отнесено к банковской деятельности;
- другие расходы, связанные с банковской деятельностью.
В Письме Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/240 дан ответ на вопрос о том, как учитываются расходы банка, связанные с организацией нового филиала, до момента его регистрации. В Письме сказано, что практика делового оборота относит к расходам, связанным с организацией филиалов, расходы по аренде и ремонту помещений; эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала; затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка; командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью; расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения; расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации; эксплуатационные расходы по содержанию зданий и ряд аналогичных расходов.
Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся.
В расходы банка не включаются суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций, что установлено п. 3 ст. 291 НК РФ.
Специалисты УФНС России по г. Москве в Письме от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124755 уточнили, что исключаемая при налогообложении сумма переоценки средств в иностранных валютах, поступивших в оплату уставного капитала банка, рассчитывается как сумма переоценки средств в иностранных валютах, равных по величине минимальной сумме чистых балансовых валютных позиций в иностранных валютах (в разрезе валют, внесенных в оплату уставного капитала). Такие валютные позиции определяются в порядке, установленном Инструкцией Банка России от 15 июля 2005 г. N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями".
Расчет указанных сумм чистых балансовых позиций, как и сумм переоценки средств в иностранных валютах, не учитываемых при расчете налога на прибыль организаций, производится ежедневно.
Суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков, согласно Письму Минфина России от 12 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/223, не включаются в расходы с момента поступления средств в иностранной валюте на счета банка.
Создание резервов
Особо следует сказать о том, что в расходы банков от осуществления банковской деятельности включаются:
- суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 291 НК РФ).
Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности утверждено ЦБ РФ 26 марта 2004 г. N 254-П;
- суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ (пп. 20 п. 2 ст. 291 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, признаются расходом с учетом следующих ограничений. Не учитываются при налогообложении прибыли расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками:
- под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ;
- под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, учитываемые при налогообложении, в соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Суммы резервов, учтенные в составе расходов банка, используются при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам. При принятии банком решения о списании с баланса безнадежной задолженности по ссудам начисление процентов на данную ссудную задолженность прекращается, если оно не прекращено ранее в соответствии с договором.
Суммы резервов, отнесенные на расходы банка и не использованные в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков, согласно п. 3 ст. 292 НК РФ, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. Сумму вновь создаваемого резерва следует скорректировать на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.
Если же сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка, разница включается в состав внереализационных расходов банка также в последнее число отчетного (налогового) периода.
Суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг учитываются в составе расходов в соответствии со ст. 300 "Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность" НК РФ.
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях гл. 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.
Отметим, что расходы по приобретению ценной бумаги определяются с учетом положений ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В Письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/71 сказано, что покупатель ценной бумаги, приобретаемой по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, отражает в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов, поскольку расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям экономической обоснованности произведенных расходов. Цена приобретения ценных бумаг для целей формирования в налоговом учете резервов под обесценение ценных бумаг принимается с учетом вышеуказанных ограничений.
Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего вышеуказанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при налогообложении, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги. Следовательно, резерв под обесценение ценных бумаг создается только в том случае, если ценная бумага осталась на балансе (в собственности) налогоплательщика.
Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, то налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном порядке и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения.
Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается (восстанавливается) до расчетной величины, сумма восстановления включается в состав доходов.
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату создания (корректировки) резерва.
2.4. Налог на прибыль и лизинг
Лизинг представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга.
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.
Мы расскажем об определении первоначальной стоимости предметов лизинга, о порядке начисления амортизации, применении амортизационной премии и специальных коэффициентов, а также рассмотрим вопросы учета лизинговых платежей.
Как определить стоимость лизингового имущества?
Первоначально стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, согласно ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость предметов лизинга не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с нормами НК РФ.
Расходы, непосредственно связанные с приобретением предмета лизинга, в том числе расходы в виде комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретению лизингового оборудования, включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества, о чем сказано в Письме Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/544.
Поскольку таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем лизингового имущества, то, как сказано в Письмах Минфина России от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/279, от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/280, от 22 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/286, в целях налогообложения они подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.
Расходы, произведенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.
Как сказано в Письме Минфина России от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/645, указанные расходы могут быть учтены при налогообложении в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 НК РФ. То есть расходы могут быть учтены при условии того, что они будут документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на осуществление деятельности, связанной с получением дохода. При этом необходимо учитывать, что расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
По мнению Минфина России, при применении метода начисления расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, следует учитывать с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока договора лизинга.
Амортизация предметов лизинга
Как вы знаете, стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации. Пунктом 10 ст. 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию может не соответствовать дате фактического ввода предмета лизинга в эксплуатацию лизингополучателем.
В этом случае дата ввода в эксплуатацию предмета лизинга, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/281, соответствует моменту возникновения у лизингополучателя обязательств по уплате лизинговых платежей.
Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей в соответствии с п. 3 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.
По мнению Минфина, если лизингополучатель в соответствии с договором лизинга уплачивает лизинговые платежи за пользование предметом лизинга, не введенным им в эксплуатацию, обстоятельств, ограничивающих право лизингодателя амортизировать этот предмет лизинга в налоговом учете, не имеется. В этом случае должен рассматриваться вопрос об экономической обоснованности расходов лизингополучателя по уплате лизинговых платежей.
Таким образом, если договором предусмотрено, что обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента передачи ему предмета лизинга, лизингодатель начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором предмет лизинга был передан лизингополучателю.
Если такого условия договором не предусмотрено, лизингодатель начисляет амортизацию по предмету лизинга с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором предмет лизинга был введен лизингополучателем в эксплуатацию.
Исходя из норм ст. ст. 2 и 11 Закона N 164-ФЗ, лизингодатель по договору лизинга приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставляет это имущество лизингополучателю во временное владение и пользование.
В Письме ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационной премии" сказано, что из вышеизложенного следует, что приобретенное по договору лизинга имущество в целях налогообложения прибыли для лизингодателя отвечает признакам основного средства.
Таким образом, лизингодатель, приобретая имущество для передачи в лизинг, осуществляет затраты, которые в целях налогообложения прибыли могут быть квалифицированы как капитальные вложения в объекты основных средств.
Под капитальными вложениями, согласно ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", следует, в частности, понимать инвестиции в основной капитал (основные средства).
Вместе с тем право на применение механизма амортизационной премии определяется в рамках ст. 258 НК РФ, устанавливающей особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп). При этом величина амортизационной премии определяется в зависимости от принадлежности объекта основных средств к той или иной амортизационной группе (подгруппе):
- не более 30 процентов первоначальной стоимости основных средств - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам;
- не более 10 процентов - в отношении объектов основных средств, относящихся к остальным группам.
Таким образом, амортизационная премия применяется тем налогоплательщиком, который для целей налогообложения учитывает объект основных средств в составе амортизируемого имущества.
В том случае, если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывает на балансе лизингодатель, он имеет право на использование механизма амортизационной премии в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ, поскольку стоимость предмета лизинга учитывается у него в составе амортизируемого имущества.
Если предмет лизинга по условиям договора передается на баланс лизингополучателя, то у лизингодателя основания для применения амортизационной премии в отношении данного объекта отсутствуют, поскольку в соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ данный объект в целях налогообложения учитывается в составе амортизируемого имущества у лизингополучателя.
Что касается лизингополучателя, у которого по условиям договора лизинга учитывается предмет лизинга на балансе, то в этом случае лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относятся. В этой связи у лизингополучателя оснований для применения амортизационной премии в отношении предмета лизинга не имеется.
Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Таким образом, оснований для применения амортизационной премии лизингодателем в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование не имеется, на что указано в Письме Минфина России от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34. Также в Письме обращено внимание на то, что, если лизингодатель использует право, предоставленное ему п. 9 ст. 258 НК РФ, и применит амортизационную премию в отношении капитальных вложений в предмет лизинга при реализации предмета лизинга ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, сумма амортизационной премии подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Применение амортизационной премии лизингодателем в отношении имущества, составляющего предмет договора лизинга, должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли и не может быть осуществлено в отношении основных средств после даты начала их амортизации, определяемой в соответствии с НК РФ.
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов
к норме амортизации
С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ) и Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ), касающиеся порядка начисления амортизации.
Как вы знаете, п. 2 ст. 259.3 НК РФ установлено право налогоплательщика применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, если данные основные средства в соответствии с условиями договора лизинга должны учитываться у такого налогоплательщика. При этом специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
По разъяснениям специалистов Минфина России, содержащимся в Письме от 16 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/253, Законы N 158-ФЗ и N 224-ФЗ не предусматривают каких-либо особых положений, касающихся порядка применения коэффициента, равного 3, в отношении основных средств, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г. с применением данного коэффициента. Таким образом, новый порядок начисления амортизации относится ко всем объектам амортизируемого имущества, в том числе и к тем, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г.
С 2009 г. при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой - третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3, не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 г. налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/3/1, от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/255.
Согласно п. 3 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики, применяющие с 1 января 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до 1 января 2002 г., выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Как сказано в Письме Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/127, амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
Лизинговые платежи
Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. К прочим расходам на основании рассматриваемого подпункта относятся также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, прочими расходами признаются:
- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. ст. 259 - 259.2 НК РФ;
- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 марта 2005 г. N 12102/04 следует, что договор аренды, предусматривающий выкуп арендованного имущества, необходимо рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Сказанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).
Под лизинговыми платежами, согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ, понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В общую сумму лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора включает плату за право владения и пользования предметом лизинга и плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).
Лизинговый платеж, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104, может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. Выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения не учитывается.
Расходы по уплате лизингополучателем комиссионного сбора лизингодателю за подготовку документации, необходимой для заключения договора лизинга, по мнению Минфина России (Письмо от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/397), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся в соответствии с заключенным договором либо в котором распределены налогоплательщиком самостоятельно. В этом же Письме сказано, что если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Такое же мнение высказано в Письме Минфина России от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/646.
В Письме Минфина России от 14 января 2008 г. N 03-03-06/1/3 отмечено, что лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов при условии использования предмета лизинга для предпринимательской деятельности. Для документального подтверждения расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете не требуется. Во избежание споров с налоговыми органами целесообразно установить систему документооборота по договорам лизинга в учетной политике для целей налогообложения.
Разъяснения о порядке учета лизинговых платежей содержат Письма УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030773, от 27 июня 2008 г. N 20-12/060981. В Письмах отмечено, что сдача имущества в лизинг является оказанием услуг. Услугой для целей налогообложения, согласно п. 5 ст. 38 НК РФ, признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Следовательно, если сторонами заключен договор лизинга, подписан акт приема-передачи предмета лизинга и услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, то организации вправе учитывать при налогообложении прибыли суммы доходов от реализации такой услуги (лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (лизингополучатель). Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.
Из Писем следует вывод, что договор лизинга, акт приема-передачи имущества - предмета договора лизинга, а также платежные документы об уплате лизинговых платежей являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей.
При этом расходы в виде лизинговых платежей учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора лизинга.
Ремонт предметов лизинга
Организации-лизингодатели, у которых предполагается значительный объем ремонтных работ, предусмотренных договором лизинга, как правило, используют равномерное списание расходов на ремонт путем создания соответствующего резерва.
В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств на основании пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Налогоплательщик, осуществляющий ремонт основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг), вправе создать резерв на предстоящий ремонт основных средств в общем порядке, такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/180.
Обратите внимание! В налоговом учете создавать различные резервы имеют право только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления.
В аналогичном порядке учитывают расходы на ремонт и лизингополучатели.
2.5. Налог на прибыль и негосударственные пенсионные фонды
Помимо общего порядка определения доходов и расходов, установленного для всех налогоплательщиков, Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) для отдельных видов деятельности и некоторых категорий налогоплательщиков установлены особенности, которые следует учитывать при исчислении налога на прибыль организаций.
Особенности определения доходов и расходов установлены, в частности, для негосударственных пенсионных фондов.
Негосударственный пенсионный фонд в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Федеральный закон N 75-ФЗ) представляет собой особую организационно-правовую форму некоммерческой организации социального обеспечения.
Исключительными видами деятельности негосударственного пенсионного фонда являются:
- деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;
- деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию, осуществляемому на основании Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договоров об обязательном пенсионном страховании;
- деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.
Особенности определения доходов
Доходы негосударственных пенсионных фондов, согласно п. 1 ст. 295 НК РФ, определяются раздельно:
- по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов;
- по доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений;
- по доходам, полученным от уставной деятельности фондов.
К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, то есть доходов от реализации и внереализационных доходов, в соответствии с п. 2 ст. 295 НК РФ относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов.
К доходам от размещения пенсионных резервов на основании ст. 3 Федерального закона N 75-ФЗ относятся:
- дивиденды и проценты (доход) по ценным бумагам, а также по банковским депозитам;
- другие виды доходов от операций по размещению пенсионных резервов;
- чистый финансовый результат от реализации активов;
- чистый финансовый результат, отражающий изменение рыночной стоимости пенсионных резервов за счет переоценки на отчетную дату.
К доходам от инвестирования средств пенсионных накоплений относятся:
- дивиденды и проценты (доход) по ценным бумагам, а также по банковским депозитам;
- другие виды доходов от операций по инвестированию средств пенсионных накоплений;
- чистый финансовый результат от реализации активов;
- чистый финансовый результат, отражающий изменение рыночной стоимости инвестиционного портфеля за счет переоценки на отчетную дату. Правила переоценки рыночной стоимости инвестиционного портфеля при инвестировании средств пенсионных накоплений утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 августа 2004 г. N 411.
Отношения, связанные с формированием и инвестированием средств пенсионных накоплений для финансирования выплаты накопительной части трудовой пенсии, регулируются Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации". Пенсионные накопления, согласно ст. 26 указанного Закона, могут быть размещены в следующие активы, разрешенные законом:
- государственные ценные бумаги Российской Федерации;
- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации;
- облигации российских эмитентов, помимо государственных ценных бумаг Российской Федерации и субъектов Российской Федерации;
- акции российских эмитентов, созданных в форме открытых акционерных обществ;
- паи (акции, доли) индексных инвестиционных фондов, размещающих средства в государственные ценные бумаги иностранных государств, облигации и акции иных иностранных эмитентов;
- ипотечные ценные бумаги, выпущенные в соответствии с законодательством Российской Федерации об ипотечных ценных бумагах;
- денежные средства в рублях на счетах в кредитных организациях;
- депозиты в рублях в кредитных организациях;
- иностранную валюту на счетах в кредитных организациях.
По разъяснениям специалистов Минфина России, содержащимся в Письме от 10 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/839, в целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.
Пенсионный счет негосударственного пенсионного фонда - форма аналитического учета в фонде, которая отражает поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет), а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении пенсионного договора. Вкладчиком признается физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд.
Доход от размещения пенсионных резервов, аккумулированный негосударственным пенсионным фондом на солидарном пенсионном счете, признается доходом негосударственного пенсионного фонда для целей налогообложения прибыли организаций, и, следовательно, такой доход не подлежит отражению в составе доходов организации-вкладчика для целей налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в упомянутом выше Письме Минфина России от 10 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/839.
К доходам, полученным от уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов, помимо доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренных соответственно ст. ст. 249 и 250 НК РФ, на основании п. 3 ст. 295 НК РФ относятся, в частности, следующие доходы:
- отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;
- доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов;
- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда, и осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;
- часть суммы пенсионного взноса, направляемая на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионными правилами фонда на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и покрытие административных расходов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.
Доходы от реализации и внереализационные доходы не должны исключаться из доходов, подлежащих налогообложению, и должны учитываться негосударственным пенсионным фондом в доходах для целей налогообложения прибыли наравне с доходами, полученными от размещения пенсионных резервов. По мнению Минфина, содержащемуся в Письме от 18 февраля 2008 г. N 03-03-06/3/2, доходы в виде арендной платы, полученной от сдачи в аренду имущества, приобретенного на средства пенсионных резервов, могут быть отнесены к доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственным пенсионным фондом.
В Письме УФНС России по г. Москве от 4 декабря 2008 г. N 19-12/112985.1 специалисты налоговой службы ответили на следующий вопрос. Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли средства, образовавшиеся у негосударственного пенсионного фонда из взносов работодателя по договору негосударственного пенсионного обеспечения в случае смерти работника (участника) до наступления пенсионных оснований (после наступления пенсионных оснований), но до исчерпывания накопленных денежных средств на именном пенсионном счете участника?
В Письме сказано, что на основании п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные, согласно законодательству Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
Доходы негосударственных пенсионных фондов определяются, как было отмечено выше, раздельно по доходам, полученным от уставной деятельности указанных фондов. К доходам от уставной деятельности, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, относятся указанные в п. 3 ст. 295 НК РФ доходы.
При этом, согласно ст. 249 НК РФ, в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.
Внереализационными признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, установлены ст. 251 НК РФ, и их перечень является закрытым. Следовательно, по мнению Минфина, высказанному в Письме УФНС России по г. Москве от 4 декабря 2008 г. N 19-12/112985.1, в случае смерти участника договора негосударственного пенсионного обеспечения до наступления пенсионных оснований либо после наступления пенсионных оснований у негосударственного пенсионного фонда прекращаются обязательства перед участником по выплате средств с его именного пенсионного счета. Остаток средств на именном пенсионном счете учитывается фондом в качестве внереализационного дохода для целей налогообложения прибыли.
Особенности определения расходов
Аналогично доходам, негосударственные пенсионные фонды, согласно п. 1 ст. 296 НК РФ, должны вести раздельный учет расходов, связанных с получением доходов от размещения пенсионных резервов, с получением доходов от инвестирования пенсионных накоплений, а также с обеспечением уставной деятельности фондов.
Пенсионные резервы формируются негосударственным пенсионным фондом для обеспечения платежеспособности по обязательствам перед участниками фонда. В состав пенсионных резервов, на основании ст. 18 Федерального закона N 75-ФЗ, входят резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв.
Формируются пенсионные резервы за счет пенсионных взносов, дохода от размещения пенсионных резервов, а также за счет целевых поступлений.
Нормативный размер пенсионных резервов для пенсионных схем с установленными выплатами установлен Приказом Инспекции НПФ при Министерстве труда и социального развития Российской Федерации от 7 февраля 2000 г. N 7 "Об утверждении нормативных размеров пенсионных и страхового резервов".
Существуют различные пенсионные схемы, представляющие собой совокупность условий, определяющих порядок уплаты пенсионных взносов и выплат негосударственных пенсий. Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 декабря 1999 г. N 1385 утверждены Требования к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения. Пенсионная схема определяет условия негосударственного пенсионного обеспечения и служит основой для заключения фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда договора о негосударственном пенсионном обеспечении.
К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов (за исключением доходов, перечисленных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ), с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении, п. 2 ст. 296 НК РФ отнесены следующие расходы:
- расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг (пп. 1 п. 2 ст. 296 НК РФ);
- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы (пп. 2 п. 2 ст. 296 НК РФ);
- отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов (пп. 3 п. 2 ст. 296 НК РФ);
- отчисления на формирование страхового резерва, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, до достижения установленного советом фонда негосударственного пенсионного обеспечения размера страхового резерва, но не более 50 процентов величины резервов покрытия пенсионных обязательств (пп. 4 п. 2 ст. 296 НК РФ).
Страховой резерв является частью пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов и создается в целях обеспечения платежеспособности и финансовой устойчивости при выполнении обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Минимальный размер страхового резерва должен составлять не менее 5 процентов от величины резервов покрытия пенсионных обязательств, что установлено Положением о нормативном размере страхового резерва и порядке его формирования и использования, утвержденным Постановлением Минтруда России от 26 апреля 2004 г. N 55.
К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности фондов, помимо расходов, перечисленных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ, согласно п. 3 ст. 296 НК РФ относятся:
- вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах (пп. 1 п. 3 ст. 296 НК РФ);
- оплата услуг актуариев. Актуарием согласно ст. 3 Федерального закона N 75-ФЗ является лицо, отвечающие требованиям, установленным для лиц, осуществляющих проведение актуарного оценивания деятельности фондов в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Деятельность негосударственного пенсионного фонда подлежит ежегодному актуарному оцениванию по итогам финансового года, что установлено ст. 21 Федерального закона N 75-ФЗ. Такое оценивание и производится актуарием. Актуарное заключение включает в себя результаты оценивания принятых фондом обязательств перед вкладчиками, участниками и застрахованными лицами, а также результаты оценивания актуарной стоимости пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений. Актуарное заключение должно представляться фондом в уполномоченный федеральный орган не позднее 30 июля;
- оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов (пп. 3 п. 3 ст. 296 НК РФ);
- вознаграждение за услуги ведения пенсионных счетов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах (пп. 3.1 п. 3 ст. 296 НК РФ). Пенсионный счет представляет собой форму аналитического учета в фонде, отражающую обязательства фонда перед вкладчиками, участниками или застрахованными лицами. Статьей 8 Федерального закона N 75-ФЗ установлено, что фонд вправе самостоятельно осуществлять ведение пенсионных счетов либо заключать договоры на оказание услуг по ведению пенсионных счетов с иными организациями;
- другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению (пп. 4 п. 3 ст. 296 НК РФ).
К расходам, связанным с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии, помимо расходов, перечисленных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ, согласно п. 4 ст. 296 НК РФ относятся:
- расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, включая вознаграждения управляющей компании, специализированному депозитарию, иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое инвестированы средства пенсионных накоплений;
- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на формирование накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.
Не забывайте, что в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" уже с 1 января 2006 г. расходы, предусмотренные п. 4 ст. 296 НК РФ, не уменьшают налоговую базу при расчете негосударственными пенсионными фондами налога на прибыль организаций.
2.6. Налог на прибыль и общественное питание
Общественное питание в общепринятом понимании представляет собой совокупность предприятий различных организационно-правовых форм и граждан-предпринимателей, занимающихся производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции.
Предприятия общественного питания, показатели деятельности которых не дают права на применение специальных налоговых режимов, согласно нормам ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
Далее мы расскажем об основных положениях, которыми следует руководствоваться предприятиям общественного питания при исчислении налога на прибыль организаций.
Напомним прежде всего, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Иными словами, для организации общественного питания (далее - организация общепита) прибылью признается прибыль организации общепита, полученная от оказания услуг общественного питания.
Классификацию доходов содержит ст. 248 НК РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
К доходам от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ относится, в частности, выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги. Таким образом, для организации общепита доходом от реализации является выручка, полученная от реализации услуг общественного питания, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.
Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть доходы, не перечисленные в ст. 249 НК РФ.
Не следует забывать о том, что гл. 25 НК РФ содержит ст. 251, в которой приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Выше мы отметили, что, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, организации общепита уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом не следует забывать о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых приведен в ст. 270 НК РФ.
Расходами, согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Произведенные организацией общепита расходы в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Для признания доходов и расходов организация общепита может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов - метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
Большинство организаций общепита обязаны применять метод начисления, при котором, согласно ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, в соответствии со ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться организацией общепита самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения также должен быть отражен организацией общепита в учетной политике для целей налогообложения.
На применение кассового метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) организации общепита имеют право лишь в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.
Датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами при кассовом методе признаются затраты только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организацией - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Обратите внимание! Применение кассового метода признания доходов и расходов является правом организации общепита, а не обязанностью. Поэтому даже в том случае, если выручка организации общепита не превысила установленного предела, организация может отказаться от применения кассового метода и использовать для признания доходов и расходов метод начисления. Выбранный метод учета доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
Пример. Учетной политикой организации общепита установлено, что для определения доходов и расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в 2009 г. применяется кассовый метод.
По истечении полугодия 2009 г. организация рассчитывает среднеквартальную выручку за предшествующие 4 квартала, для того чтобы определить, сохраняет ли организация право на применение кассового метода определения доходов и расходов на III квартал 2009 г.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за 4 предыдущих квартала составила:
III квартал 2008 г. - 1 009 500 руб.;
IV квартал 2008 г. - 854 330 руб.;
I квартал 2009 г. - 963 100 руб.;
II квартал 2009 г. - 998 760 руб.;
(1 009 500 + 854 330 + 963 100 + 998 760) / 4 = 956 422,50 руб.
Как видно из расчета, средняя выручка за четыре предыдущих квартала составила 956 422,50 руб., что не превышает 1 млн руб. Следовательно, организация общепита в третьем квартале 2009 г. сохраняет право на применение кассового метода определения доходов и расходов.
Если организация общепита, использующая право на применение кассового метода признания доходов и расходов, превысит предельный размер суммы выручки от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ, то, согласно п. 4 ст. 273 НК РФ, она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Переход на метод начисления должен быть осуществлен с начала налогового периода, в котором произошло превышение.
Пример. С 1 января 2009 г. организация общепита в целях исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод определения доходов и расходов. По окончании третьего квартала необходимо проверить возможность применения кассового метода в следующем квартале.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предыдущие периоды составила:
IV квартал 2008 г. - 974 300 руб.;
I квартал 2009 г. - 1 020 400 руб.;
II квартал 2009 г. - 1 115 250 руб.;
III квартал 2009 г. - 996 878 руб.
Определим среднюю выручку за четыре предыдущих квартала:
(974 300 + 1 020 400 + 1 115 250 + 996 878) / 4 = 1 026 707 руб.
Поскольку выручка от реализации за четыре квартала, предшествующие IV кварталу 2009 г., превысила 1 млн руб., с 1 января 2009 г. организация общепита обязана перейти на метод начисления и пересчитать доходы и расходы в соответствии с установленным порядком.
В соответствии со ст. 318 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо разделить на прямые и косвенные расходы. К прямым расходам организаций общепита относятся:
- затраты на приобретение продуктов питания и покупных полуфабрикатов;
- оплата труда производственного персонала (с учетом начисленного единого социального налога и пенсионных взносов);
- суммы амортизации основных средств, используемых при оказании услуг общественного питания.
В целях формирования информации о расчете налога на прибыль организации общепита обязаны вести налоговый учет согласно положениям ст. ст. 313 - 333 НК РФ.
Под налоговым учетом, согласно ст. 313 НК РФ, понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.
Система налогового учета организуется предприятием общепита самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации общепита.
Для исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организациям общепита необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения следующие моменты налогового учета:
- применяемый метод учет доходов и расходов для целей налогообложения;
- способы оценки имущества и обязательств для целей налогообложения;
- методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу;
- порядок определения стоимости материально-производственных запасов, в том числе товаров;
- методы списания продуктов (сырья) и товаров в производство и на реализацию;
- состав прямых и косвенных расходов;
- оценку остатков незавершенного производства;
- оценку остатков готовой продукции на складе;
- оценку остатков отгруженной, но нереализованной продукции;
- создание резервов предстоящих расходов и платежей;
- создание оценочных резервов;
- порядок оценки выбывающих ценных бумаг;
- порядок признания процентов по заемным обязательствам для целей налогообложения.
Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.
Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными документами, на основе которых в организации ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам первичной учетной документации. Если какая-либо форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм, организация может самостоятельно разработать необходимый документ.
Напомним, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций и по учету операций в общественном питании утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
Организации общепита ведут регистры налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.
Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для организаций общепита обязательные формы документов налогового учета.
Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов разрабатываются организациями общепита самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.
2.7. Налог на прибыль и посреднические услуги
Посредник - это лицо, фирма, организация, оказывающие содействие в установлении контактов и заключении сделок, контрактов между производителями и потребителями, продавцами и покупателями товаров и услуг. В роли посредников выступаю агенты, брокеры, дилеры, маклеры, комиссионеры. Посредничество представляет собой один из видов предпринимательской деятельности.
Организации, осуществляя хозяйственную деятельность, прибегают к помощи посредников достаточно часто. Сделки с посредниками заключаются как с целью продажи товаров, так и с целью их поиска и покупки.
Особенность посреднической деятельности заключается в том, что доходами посредника, подлежащими налогообложению, является только сумма полученного им вознаграждения.
Наряду с упрощенной системой налогообложения, чаще всего применяемой посредническими организациями, нередко используется и общая система налогообложения, в результате применения которой посредник становится налогоплательщиком налога на прибыль организаций.
В этом разделе мы расскажем, как осуществляется учет у организаций, приобретающих услуги посредников, и о чем должен помнить сам посредник при налогообложении прибыли.
Прежде всего напомним гражданско-правовые основы посреднических договоров, для чего обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ).
К посредническим договорам гражданское законодательство традиционно относит договор комиссии, договор поручения и агентский договор. Основным отличием перечисленных договоров является то, от чьего имени выступает посредник.
По договору поручения поверенный, согласно ст. 971 ГК РФ, всегда совершает сделки от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
По договору комиссии комиссионер на основании ст. 990 ГК РФ всегда совершает сделки в интересах комитента от своего имени, при этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникают у комиссионера.
В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала, что установлено ст. 1005 ГК РФ. Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени агент выступает.
Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.
Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.
Независимо от того, от чьего имени выступает посредник, для всех типов посредников общими являются следующие признаки:
- посредник всегда действует в интересах и за счет заказчика посреднической услуги;
- право собственности на товары (работы, услуги) никогда не переходит к посреднику;
- об оказанной услуге посредник извещает собственника товаров специальным отчетом;
- услуга оказывается посредником на возмездной основе, помимо суммы вознаграждения заказчик обязан возместить посреднику все расходы, осуществленные в интересах заказчика;
- посредник может принимать участие в расчетах между заказчиком и третьими лицами.
Оказание посреднических услуг
Посредническая организация, применяющая общую систему налогообложения, при исчислении налога на прибыль организаций должна руководствоваться гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Глава 25 НК РФ содержит две специальные нормы, касающиеся посредников, - пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, определяющей состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, не включается в налогооблагаемые доходы посредника имущество (в том числе денежные средства), поступившее к посреднику в связи с исполнением посреднического договора. Аналогичное правило касается сумм, полученных посредником в счет возмещения затрат, произведенных им за заказчика, при условии, что они не включаются в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом прямо закреплено, что в состав доходов, не подлежащих налогообложению, не включается комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение фирмы-посредника.
Таким образом, налогооблагаемым доходом организации-посредника выступает только сумма посреднического вознаграждения и иных доходов, полученных ей по посредническому договору.
Посредник может выполнить поручение заказчика на более выгодных условиях. В этом случае, согласно ст. 992 ГК РФ, дополнительная выгода делится между сторонами посреднического договора поровну, если иной порядок ее распределения не закреплен в договоре. Как указано в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144, сумма дополнительной выгоды, полученной посредником, также включается в состав налогооблагаемых доходов посредника.
Напомним, что в соответствии со ст. 248 НК РФ доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации услуг, определяемые в соответствии с правилами ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Статьей 251 НК РФ определен перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.
Следует заметить, что доходы от реализации и внереализационные доходы не являются исчерпывающими, следовательно, посредник вправе самостоятельно определить, в качестве каких доходов он будет учитывать сумму дополнительной выгоды: в качестве доходов от реализации посреднических услуг или же в составе внереализационных доходов. Принятое решение посредник должен закрепить в приказе об учетной политике организации в целях налогообложения. Обычно получаемые посредниками иные доходы включаются ими в состав доходов от реализации.
Порядок признания доходов посредником зависит от используемого им метода признания доходов и расходов; таких методов, как вы помните, два - метод начисления и кассовый метод.
При методе начисления доход признается полученным на дату оказания услуги, что следует из п. 3 ст. 271 НК РФ. Подтверждением того, что услуга оказана, выступает отчет посредника, принятый заказчиком. Обязанность по представлению такого отчета установлена ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. В аналогичном порядке признается доходом и дополнительная выгода налогоплательщика, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144.
Посредник должен помнить о том, что, согласно нормам налогового законодательства, а именно ст. 316 НК РФ, он обязан отчитаться перед заказчиком в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация имущества на комиссионных началах.
При использовании посредником кассового метода сумма вознаграждения признается доходом на дату его получения, что следует из п. 2 ст. 273 НК РФ. То есть при кассовом методе посредник, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), признает доход независимо от того, принят отчет заказчиком или нет.
Обратите внимание! При использовании кассового метода доходом признаются и суммы полученных авансов. Таким образом, при получении посредником денежных сумм от покупателей товаров (работ, услуг) или средств от заказчика, предназначенных для исполнения посреднического договора, в доход посредника включается и сумма предварительной оплаты услуги. Правда, это правило касается только тех случаев, если в сумме средств, полученных посредником, учтено и его вознаграждение.
В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ, определяющей состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не признается расходами посредников имущество, в том числе денежные средства, переданные им заказчику посреднической услуги в связи с исполнением посреднического договора. То же самое касается затрат, оплачиваемых посредником за заказчика посреднической услуги. Что это за затраты?
Поскольку посредник всегда действует в интересах заказчика, последний обязан возместить посреднику все расходы, связанные с выполнением посреднического договора. По правилу, закрепленному ст. 1001 ГК РФ, не возмещаются только расходы на хранение, и то лишь тогда, когда иное не закреплено посредническим договором.
Иными словами, собственными расходами посредника на основании ГК РФ признаются только расходы на хранение, которые покрываются за счет вознаграждения, получаемого посредником в оплату своих услуг. Все остальные расходы признаются расходами заказчика, и ГК РФ не позволяет сторонам посреднического договора изменить данное правило.
По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 15 января 2008 г. N 20-12/001705, расходы, произведенные посредником в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, в случае их возмещения заказчиком подлежат включению в состав расходов заказчика в порядке, определенном гл. 25 НК РФ.
Вместе с тем нормы пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ позволяют сделать вывод, что стороны посреднического договора могут самостоятельно устанавливать состав расходов посредника. В названных пунктах НК РФ возможность признания собственными расходами расходов, осуществленных посредником в интересах заказчика, зависит от условий посреднического соглашения. По мнению автора, включение в посреднический договор такого условия противоречит нормам ГК РФ. Тем не менее специалисты Минфина России, помимо расходов на хранение, позволяют для целей налогообложения признавать собственными расходами посредника и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, при условии того, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Главное, по их мнению, что такие расходы в целях налогообложения должны учитываться только у одной из сторон посреднической сделки - либо у посредника, либо у заказчика.
Если посредник (агент) осуществляет расходы, отвечающие критериям ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в его налоговом учете, то указанные расходы могут быть включены агентом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/817.
Во избежание противоречий с ГК РФ рекомендуем все дополнительные услуги, оказываемые посредником, перечислить в посредническом договоре в качестве еще одной гражданско-правовой квалификации договора с совокупным вознаграждением за все оказанные услуги или работы.
Приобретение посреднических услуг
Порядок налогообложения операций, осуществленных налогоплательщиком в рамках договора комиссии, зависит от цели и условий посреднического соглашения.
Если предметом договора выступает совершение комиссионером сделок с третьими лицами на продажу товара, то у комитента, являющегося налогоплательщиком по налогу на прибыль, будут присутствовать доходы, полученные от продажи товаров на комиссионных началах, и расходы в виде стоимости приобретения товаров, оплаты услуг посредника и расходов, возмещаемых комиссионеру в силу закона или договора.
Если договор заключается с целью приобретения товаров, работ или услуг, у комитента возникают только расходы в виде комиссионного вознаграждения, которое может либо включаться в первоначальную стоимость приобретаемых товаров, либо признаваться прочими расходами комитента.
Порядок налогообложения зависит от метода признания доходов и расходов, применяемого комитентом в целях налогообложения.
Глава 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов - метод начисления, регулируемый ст. ст. 271 и 272 НК РФ, и кассовый метод, регулируемый ст. 273 НК РФ.
Суть метода начисления, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ, заключается в том, что доходы налогоплательщика признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы, принимаемые в целях налогообложения, в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Кассовый метод предполагает, что доходы и расходы налогоплательщика признаются только по мере их оплаты.
Если метод начисления могут применять все налогоплательщики, то использовать кассовый метод могут не все плательщики налога на прибыль. Пунктом 1 ст. 273 НК РФ определено, что не имеют права на применение кассового метода банки, а также организации, чья среднеквартальная выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС за предыдущие четыре квартала превысила один миллион рублей.
В предыдущем разделе мы напомнили о классификации доходов, предусмотренной ст. 248 НК РФ. Аналогичная классификация предусмотрена ст. 252 НК РФ и для расходов налогоплательщика, которые подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы), внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ) и расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).
Если договор комиссии заключается комитентом с целью продажи товаров, схема исполнения договора выглядит следующим образом:
- комитент передает посреднику товар, подлежащий продаже в соответствии с указаниями комитента и на его условиях;
- комиссионер находит покупателя товара, заключает с ним сделку на продажу товара и отгружает товар покупателю.
Право собственности на товар по общему правилу переходит от комитента к покупателю в момент отгрузки, это означает, что товар комитента реализован, а услуга посредника оказана.
Исполнив поручение, комиссионер направляет комитенту отчет. В отчете следует указать все сведения о выполненном поручении, в том числе с кем заключена сделка, по какой цене продан товар, сумму вознаграждения за оказанную услугу, расходы, которые комитент должен возместить посреднику (если такие расходы есть). Комитент утверждает отчет, отражает в налоговом учете доходы от реализации товара, а также расходы, связанные с его продажей.
В случае если посредник участвует в расчетах, сумму своего вознаграждения он может удержать из сумм, полученных от покупателя за проданный товар, а остаток перечисляет комитенту.
Если по условиям договора комиссионное вознаграждение перечисляется комитентом отдельно, сумма, полученная посредником от покупателя, перечисляется собственнику товара полностью, после чего комитент рассчитывается с комиссионером.
Учет выручки от реализации товаров ведется комитентом в общеустановленном порядке. Единственное, на что следует обратить внимание комитента, - на специальную норму, установленную ст. 316 НК РФ для такой категории налогоплательщиков.
Статья 316 НК РФ определяет порядок налогового учета доходов от реализации, в соответствии с которым при реализации товаров через комиссионера налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащих комитенту товаров. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
При заключении комиссионного соглашения это требование НК РФ необходимо учесть и закрепить в договоре сроки извещения и представления отчета посредником. Определяя такие сроки, следует учитывать, какой период для комитента является отчетным в целях налогообложения прибыли. Как вы знаете, согласно ст. 285 НК РФ, отчетными периодами по налогу могут выступать либо первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, либо месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).
По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 21 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/668, при реализации товаров по договору комиссии для комитента датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего ему товара, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.
При определении доходов из суммы полученного дохода комитент должен исключить суммы налогов, предъявленные к оплате покупателю товаров, что установлено ст. 248 НК РФ.
При реализации покупных товаров комитент в соответствии со ст. 268 НК РФ вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения реализованных товаров, определяемую в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Доходы от реализации товаров уменьшаются комитентом на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Следует иметь в виду, что при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
Вознаграждение, выплачиваемое посреднику, является расходом, связанным с реализацией товара на комиссионной основе, и на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ признается прочими расходами комитента.
Как следует из пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, сумма комиссионного вознаграждения может признаваться расходом комитента на следующую дату:
- расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;
- предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последнее число отчетного (налогового) периода.
Все расходы налогоплательщика, как вы знаете, делятся на прямые и косвенные. Вознаграждение, выплачиваемое посреднику, представляет собой косвенные расходы комитента, которые в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Помимо выплаты комиссионного вознаграждения комитент, как уже было отмечено, обязан возместить посреднику затраты, осуществленные последним при исполнении комиссионного соглашения, при условии, что возмещение затрат предусмотрено договором. Все сведения о произведенных затратах комиссионер представляет собственнику товаров вместе с отчетом, к которому посредник обязан приложить и документы, подтверждающие расходы.
Следует отметить, что расходы, возмещаемые посреднику, могут быть признаны в целях налогообложения при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Суммы возмещаемых затрат также представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются в учете комитента на дату утверждения отчета посредника.
Если комитент применяет кассовый метод, ему следует помнить о том, что у него доходом признается вся сумма, полученная от покупателя за проданный товар, содержащая в том числе и сумму комиссионного вознаграждения посредника.
Здесь следует обратить внимание на такой момент. Если договором предусмотрено условие о том, что посредник удерживает свое вознаграждение из сумм, поступивших от покупателей товара, то комитент получит выручку за вычетом вознаграждения посредника. Исключение из суммы доходов комиссионного вознаграждения приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что следует из п. 2 ст. 249 НК РФ. Согласно названному пункту, выручка от реализации товаров должна определяться исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженных в денежной и (или) натуральной формах. Аналогичные разъяснения приводит и Минфин России в Письмах от 29 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/290 и от 5 июня 2007 г. N 03-11-04/2/160.
Датой признания доходов комитента в этом случае будет выступать день поступления денежных средств, перечисленных посредником на счета в банках и (или) в кассу комитента, что следует из Письма Минфина России от 7 мая 2007 г. N 03-11-05/95, в котором разъяснен порядок признания доходов комитентом, применяющим упрощенную систему налогообложения. По мнению автора, поскольку при использовании упрощенной системы налогообложения учет доходов и расходов ведется по кассовому методу, то это положение является справедливым и для плательщиков налога на прибыль, использующих кассовый метод.
Если предметом договора комиссии является приобретение товара, то схема исполнения договора будет следующей:
- комитент перечисляет посреднику сумму денежных средств, необходимых посреднику для приобретения товара;
- посредник находит продавца товара и заключает с ним сделку на покупку товара.
Отгрузка товара продавцом означает, что товар принадлежит комитенту, а услуга посредника оказана. Посредник отчитывается перед комитентом о выполнении поручения, после утверждения отчета комитент перечисляет комиссионеру сумму вознаграждения.
В целях налогообложения сумма, перечисленная посреднику для выполнения поручения, не признается расходом комитента на основании п. 9 ст. 270 НК РФ.
Расходом для комитента будет являться лишь сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося посреднику за оказанную услугу, признаваемая в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
Торговые организации, как вы знаете, на основании положений ст. ст. 268 и 320 НК РФ могут формировать стоимость приобретения покупных товаров:
- исходя из их договорной стоимости;
- с учетом всех затрат, связанных с приобретением товаров.
Выбранный вариант определения покупной стоимости товаров должен быть закреплен в учетной политике торговой организации - комитента.
Если комитент использует первый из вариантов, то сумма вознаграждения, выплаченного посреднику, будет являться косвенными расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в момент их возникновения.
При втором варианте учета сумма вознаграждения будет формировать стоимость приобретения товара, которая для торговых организаций, использующих метод начисления, представляет собой прямые расходы, следовательно, уменьшать налоговую базу данные расходы будут в том периоде, когда товары реализованы.
2.8. Налог на прибыль и профессиональные участники
рынка ценных бумаг
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), помимо общего порядка определения доходов и расходов, предусмотренного для всех налогоплательщиков, установлены особенности определения доходов и расходов для некоторых категорий налогоплательщиков. Такие особенности установлены, в частности, для страховщиков, негосударственных пенсионных фондов, для банков, для иностранных организаций.
Особенности налогообложения установлены и для профессиональных участников рынка ценных бумаг. Об этих особенностях мы и расскажем в предлагаемом читателям разделе.
Прежде чем говорить об особенностях налогообложения, напомним о том, кто же является профессиональным участником рынка ценных бумаг, для чего обратимся к Федеральному закону от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ). Именно этим Законом регулируются отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, при обращении иных ценных бумаг в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг - это юридические лица, в том числе кредитные организации, осуществляющие виды деятельности, перечисленные в гл. 2 Закона N 39-ФЗ. К видам профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся:
- брокерская деятельность;
- дилерская деятельность;
- деятельность по управлению ценными бумагами;
- деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);
- депозитарная деятельность;
- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.
Брокерской деятельностью, согласно ст. 3 Закона N 39-ФЗ, признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.
Брокер на рынке ценных бумаг - это торговый представитель, юридическое лицо, профессиональный участник рынка ценных бумаг, имеющий право совершать операции с ценными бумагами по поручению клиента и за его счет.
Брокер выводит заявку клиента на рынок, где она находит встречную заявку и выполняется. Заработок брокера - это комиссии, взимаемые брокером за выполнение поручений клиента.
Дилерской деятельностью в соответствии со ст. 4 Закона N 39-ФЗ признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам.
Дилер на рынке ценных бумаг - это юридические лицо, профессиональный участник рынка ценных бумаг, имеющий право совершать операции с ценными бумагами от своего имени и за свой счет.
В соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.
Деятельность по управлению ценными бумагами, согласно ст. 5 Закона N 39-ФЗ, - это осуществление юридическим лицом от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу ценными бумагами в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц.
Порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами утвержден Приказом Федеральный службы по финансовым рынкам от 3 апреля 2007 г. N 07-37/пз-н "Об утверждении Порядка осуществления деятельности по управлению ценными бумагами".
Доверительный управляющий на рынке ценных бумаг - это юридическое лицо (профессиональный участник рынка ценных бумаг), осуществляющее доверительное управление ценными бумагами, переданными ему во владение на определенный срок и принадлежащими другому лицу, в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц.
Деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг) на основании ст. 6 Закона N 39-ФЗ - это деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним.
Положение о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг утверждено Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 14 августа 2002 г. N 32/пс "Об утверждении Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации".
Депозитарная деятельность, согласно ст. 7 Закона N 39-ФЗ, - это оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав на ценные бумаги.
Депозитарная деятельность - это финансовые услуги, связанные с хранением сертификатов ценных бумаг и (или) учетом и переходом прав на ценные бумаги. Профессиональный участник ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, называется депозитарием. Лицо, пользующееся услугами депозитария по хранению ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги, именуется депонентом.
Депозитарий выполняет достаточно много операций, среди которых можно выделить услуги по хранению сертификатов ценных бумаг, услуги по учету прав на ценные бумаги, расчеты по сделкам с ценными бумагами, услуги по выплате дивидендов, прочие услуги.
Деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг в соответствии со ст. 8 Закона N 39-ФЗ признаются сбор, фиксация, обработка, хранение и предоставление данных, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг.
Регистратор (реестродержатель) - это профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг на основании договора с эмитентом. Регистратор осуществляет сбор, хранение и передачу документов и информации о лицевых счетах зарегистрированных лиц.
Деятельностью по организации торговли на рынке ценных бумаг на основании ст. 9 Закона N 39-ФЗ признается предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.
Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 9 октября 2007 г. N 07-102/пз-н утверждено Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.
Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, перечисленные нами выше, осуществляются на основании специального разрешения - лицензии, что установлено ст. 39 Закона N 39-ФЗ.
Деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг лицензируется тремя видами лицензий:
- лицензией профессионального участника рынка ценных бумаг;
- лицензией на осуществление деятельности по ведению реестра;
- лицензией фондовой биржи.
Лицензирование видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляется в соответствии с Порядком лицензирования видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, утвержденным Приказом ФСФР России от 6 марта 2007 г. N 07-21/пз-н. При этом согласно п. 1.3 указанного документа лицензия выдается отдельно на каждый вид профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.
Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг установлены ст. 298 НК РФ.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг являются плательщиками налога на прибыль организаций, следовательно, доходы и расходы определяются ими в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
К доходам профессиональных участников рынка ценных бумаг, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, то есть кроме доходов от реализации и внереализационных доходов, относятся доходы от осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, в частности:
- доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг;
- часть дохода, возникающего от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам в соответствии с условиями договора;
- доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги;
- доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по предоставлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо;
- доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
- доходы от предоставления услуг, непосредственно способствующих заключению третьими лицами гражданско-правовых сделок с ценными бумагами;
- доходы от предоставления консультационных услуг на рынке ценных бумаг;
- доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, ранее принятых на расходы согласно ст. 300 НК РФ;
- прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг от своей профессиональной деятельности.
Статья 298 НК РФ содержит открытый перечень доходов, следовательно, в составе доходов профессиональные участники рынка ценных бумаг имеют возможность учесть иные доходы, непосредственно связанные с осуществлением деятельности на рынке ценных бумаг.
Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются ст. 299 НК РФ.
Согласно ст. 299 НК РФ к расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг, кроме расходов, указанных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг), относятся, в частности:
- расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям (в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию;
- расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;
- расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в том числе бланков (сертификатов) ценных бумаг;
- расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг;
- расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг согласно ст. 300 НК РФ;
- расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению;
- другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, согласно нормам ст. 300 НК РФ, имеют право относить на расходы в целях налогообложения прибыли отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков.
Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях гл. 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.
Согласно п. 4 ст. 280 НК РФ под рыночной котировкой ценной бумаги в целях налогообложения прибыли понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли.
В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
В случае невозможности определения на дату создания резерва под обесценение ценных бумаг рыночной котировки ценной бумаги в связи с отсутствием на данную дату сделок с такой ценной бумагой специалисты Минфина России считают возможным принимать рыночную котировку, сложившуюся до даты создания резерва под обесценение ценных бумаг. Такое мнение содержит Письмо от 7 мая 2009 г. N 03-03-06/2/97.
Расходы по приобретению ценной бумаги определяются с учетом положений ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок налогообложения прибыли по операциям с ценными бумагами разъяснен в Письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/71. В Письме отмечено, что в соответствии со ст. 300 НК РФ покупатель ценной бумаги, приобретаемой по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, отражает в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов, поскольку расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям экономической обоснованности произведенных расходов и цена приобретения ценных бумаг для целей формирования в налоговом учете резервов под обесценение ценных бумаг принимается с учетом вышеуказанных ограничений.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг не вправе создавать резервы под обесценение ценных бумаг при осуществлении сделок РЕПО, о чем сказано в Письме Минфина России от 24 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/250.
Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего вышеуказанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.
При этом согласно абз. 5 ст. 300 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги. Следовательно, резерв под обесценение ценных бумаг создается только в том случае, если ценная бумага осталась на балансе (в собственности) налогоплательщика.
Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, то налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном порядке и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли.
Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, то резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату создания (корректировки) резерва.
Пример. Организация, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг и осуществляющая дилерскую деятельность, определяющая доходы и расходы по методу начисления, в январе 2009 г. приобрела 20 облигаций государственного валютного облигационного займа 1998 г. номинальной стоимостью 1700 долл. США по цене 50% номинала за облигацию.
Допустим, что курс доллара США на дату приобретения составил 32 руб.
Стоимость услуг по приобретению облигаций - 12 000 руб.
Стоимость пакета с учетом услуг по приобретению составила 556 000 руб. (1700 долл. США x 50% x 32 руб/долл. США x 20 облигаций + 12 000 руб.).
В I квартале 2009 г. сделок с облигациями у организации не было.
Допустим, что на 31 марта 2009 г. рыночная стоимость облигации составила 45% номинала при курсе доллара 34 руб.
Цена приобретения пакета облигаций с учетом услуг по приобретению облигаций составит 590 000 руб. (1700 долл. США x 50% x 34 руб/долл. США x 20 облигаций + 12 000 руб.).
Рыночная стоимость пакета облигаций составит 520 200 руб. (1700 долл. США x 45% x 34 руб/долл. США x 20 облигаций). Таким образом, рыночная котировка пакета облигаций стала ниже цены их приобретения, следовательно, организация сформирует резерв под обеспечение ценных бумаг в размере 69 800 руб. (590 000 руб. - 520 200 руб.).
В целях налогообложения прибыли сумма сформированного резерва подлежит включению в состав расходов организации.
2.9. Налог на прибыль и страховые организации
Наряду с общим порядком определения доходов и расходов, который должен применяться всеми без исключения организациями - плательщиками налога на прибыль, для целого ряда организаций Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены особенности определения доходов и расходов, налоговой базы, а также ряд других особенностей, которые необходимо учитывать при налогообложении прибыли.
Мы расскажем об особенностях определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков), в том числе осуществляющих обязательное медицинское страхование.
Особенности определения доходов
Прежде всего напомним, что доходом организации согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
К доходам в целях налогообложения прибыли, согласно ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, перечень которых содержит ст. 250 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ.
К доходам страховой организации, кроме названных выше доходов от реализации и внереализационных доходов, согласно п. 1 ст. 293 НК РФ, относятся доходы от страховой деятельности.
Страхование в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).
Страховая деятельность представляет собой сферу деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием, что установлено ст. 2 Закона N 4015-1.
Перечень доходов от осуществления страховой деятельности, которые относятся к доходам страховых организаций, содержит п. 2 ст. 293 НК РФ. Данный перечень включает в себя, в частности:
- страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования (пп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ).
Доходы в виде суммы страхового взноса, причитающейся к получению, согласно ст. 330 НК РФ, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования).
По договорам страхования жизни и пенсионного страхования доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.
Допустим, между страховщиком и страхователем в первом налоговом периоде заключен договор страхования. Сумма страхового взноса, подлежащая уплате страхователем, учтена страховщиком в доходах в целях налогообложения прибыли в полном объеме в данном налоговом периоде. В первом налоговом периоде страхователь уплатил лишь часть страхового взноса, во втором налоговом периоде до уплаты страхователем второй (окончательной) части страхового взноса наступил страховой случай.
Как установлено п. 4 ст. 954 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), если страховой случай наступил до уплаты очередного страхового взноса, внесение которого просрочено, страховщик вправе при определении размера подлежащего выплате страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования зачесть сумму просроченного страхового взноса.
Вышеуказанная норма ГК РФ, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-03-06/3/13, в определенном случае позволяет страховщику при страховой выплате страхователю зачесть сумму страхового взноса, просроченного страхователем. Таким образом, часть страхового взноса, не полученного страховщиком от страхователя, страховщик вправе зачесть при страховой выплате страхователю.
В Письме Минфина России от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/3/2 рассмотрен вопрос о том, как учитывается в целях налогообложения прибыли страховой взнос по договору страхования жизни сроком на 5 лет, если договор содержит в себе несколько программ страхования, одной из которых является программа страхования от несчастных случаев. Как сказано в Письме, страховой взнос по программам страхования, отличным от программ страхования жизни, осуществляемых в рамках договора страхования жизни, учитывается страховой организацией единовременно на дату возникновения ответственности страховой организации перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договора страхования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре:
- суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах (пп. 2 п. 2 ст. 293 НК РФ).
В соответствии со ст. 26 Закона N 4015-1 страховщики формируют страховые резервы для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию. Средства страховых резервов используются исключительно для осуществления страховых выплат;
- вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования (пп. 3 п. 2 ст. 293 НК РФ).
Тантьема представляет собой дополнительное вознаграждение, премию, выплачиваемые высшему руководящему составу фирмы из полученной чистой прибыли;
- вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования (пп. 4 п. 2 ст. 293 НК РФ). Сострахование представляет собой страхование одного и того же объекта страхования несколькими страховщиками по одному договору страхования, что установлено ст. 12 Закона N 4015-1;
- суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование (пп. 5 п. 2 ст. 293 НК РФ).
Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, на основании ст. 330 НК РФ признаются доходом:
на дату вступления в законную силу решения суда;
на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.
При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно, в момент, установленный для указанных налогоплательщиков в соответствии со ст. 330 НК РФ.
Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 30 января 2007 г. по делу N КА-А40/14010-06, согласно общему положению ст. 247 НК РФ о понятии о прибыли, то есть объекте налогообложения, как о полученных доходах, уменьшенных на величину произведенных расходов, с учетом особенностей определения доходов и расходов страховщиков согласно ст. ст. 293 и 294 НК РФ, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль страховых организаций следует понимать не только расходы в виде страховых выплат, но и доходы в виде возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;
- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование (пп. 6 п. 2 ст. 293 НК РФ);
- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб (пп. 7 п. 2 ст. 293 НК РФ);
- суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда (пп. 8 п. 2 ст. 293 НК РФ);
- вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера (пп. 9 п. 2 ст. 293 НК РФ);
- вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии) (пп. 10 п. 2 ст. 293 НК РФ);
- суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения (пп. 11 п. 2 ст. 293 НК РФ);
- другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности (пп. 12 п. 2 ст. 293 НК РФ).
Особенности определения расходов
Аналогично доходам к расходам страховых организаций, кроме расходов, предусмотренных ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности. При этом расходы, предусмотренные ст. ст. 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных ст. 294 НК РФ.
Согласно перечню, содержащемуся в п. 2 ст. 294 НК РФ, к расходам страховых организаций относятся, в частности, следующие расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности:
- суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином России (пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Говоря о доходах страховых организаций, мы отметили, что страховые организации в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образуют страховые резервы, изменение размера которых отражается по видам страхования.
Согласно мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 29 января 2007 г. N 03-03-06/3/1, страховая организация, применяющая метод начисления, в целях налогообложения прибыли должна признавать суммы страховой премии доходами и суммы страхового резерва незаработанной премии расходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору в соответствии с регистрами налогового учета (за исключением доходов по долгосрочным договорам страхования жизни).
Напомним, что согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с гл. 25 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
В Письме Минфина России от 3 мая 2007 г. N 05-04-05/207244 обращено внимание на то, что положениями гл. 25 НК РФ не установлен порядок включения страховщиками (перестраховщиками) в состав расходов для целей налогообложения прибыли сумм отчисления в резервы заявленных, но неурегулированных убытков.
Также в Письме отмечено, что суммы отчислений в резервы заявленных, но неурегулированных убытков страховщики (перестраховщики) вправе включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором страхователем (перестрахователем) заявлено страховщику (перестраховщику) о страховом случае;
- суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов (пп. 1.1 п. 2 ст. 294 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 22 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страховщики при осуществлении обязательного страхования образуют:
резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых потерпевшим в счет выполнения обязательств страховщиков при применении к ним процедуры банкротства (резерв гарантий);
резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых в случаях неизвестности лица, ответственного за причиненный потерпевшему вред, а также отсутствия договора обязательного страхования, по которому застрахована гражданская ответственность причинившего вред лица, из-за неисполнения им установленной Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" обязанности по страхованию, если при этом требование потерпевшего о возмещении причиненного вреда не было удовлетворено (резерв текущих компенсационных выплат);
- суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация (пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Как сказано в Письме Минфина России от 11 июля 2008 г. N 03-03-06/4/46, взносы в фонд текущих обязательств, уплачиваемые для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию в рамках международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе "Зеленая карта", а также иные фонды, формируемые в соответствии с требованиями указанной международной системы страхования, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов страховых организаций на основании пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ);
- страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях гл. 25 НК РФ к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования (пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Страховая рента представляет собой регулярный доход страхователя, связанный с получением пожизненной или временной пенсии за счет расходования внесенного в страховой фонд единовременного страхового взноса либо накопления определенной суммы денежных средств регулярными взносами по добровольному или обязательному страхованию пенсии.
Страховой аннуитет - это обобщающее понятие для всех видов страхования ренты и пенсии, означающее, что страхователь единовременно или в рассрочку вносит страховому учреждению определенную сумму денег, а затем в течение нескольких лет либо пожизненно получает регулярный доход.
При осуществлении страхования жизни часть инвестиционного дохода, выплачиваемого страховщиком на основании п. 6 ст. 10 Закона N 4015-1 в дополнение к страховой сумме, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/3/23, может быть учтена страховщиком в расходах в целях налогообложения прибыли.
Выше мы упоминали о международной системе страхования "Зеленая карта". Выплаты российских страховщиков - членов бюро "Зеленая карта" по страховым случаям, произошедшим за рубежом, осуществленные по сертификатам "Зеленая карта" представителями данных страховщиков в стране происшествия или соответствующим иностранным бюро "Зеленая карта", признаются страховыми выплатами и, по мнению Минфина России содержащемуся в Письме от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/4/7, учитываются для целей налогообложения в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ;
- суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами (пп. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ);
- вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования (пп. 4 п. 2 ст. 294 НК РФ);
- суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование (пп. 5 п. 2 ст. 294 НК РФ);
- вознаграждения состраховщику по договорам сострахования (пп. 6 п. 2 ст. 294 НК РФ);
- возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора (пп. 7 п. 2 ст. 294 НК РФ);
- вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера (пп. 8 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Страховые агенты, согласно определению, содержащемуся в ст. 8 Закона N 4015-1, - это постоянно проживающие на территории Российской Федерации и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страховщика в отношениях со страхователем и действующие от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями.
Страховщик, по мнению Минфина России (Письмо от 13 августа 2007 г. N 03-03-09/132), вправе относить к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам (физическим лицам) только на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров.
В Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/3/8 обращено внимание на то, что пп. 8 п. 2 ст. 294 НК РФ не содержит предельной величины учитываемого в расходах вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам. Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, превышающее вознаграждение, предусмотренное для выплаты страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора, страховая организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций. При этом должны соблюдаться критерии, установленные ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/3/9;
- расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью (пп. 9 п. 2 ст. 294 НК РФ), в том числе:
услуг актуариев (страховыми актуариями на основании ст. 8.1 Закона N 4015-1 признаются физические лица, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, имеющие квалификационный аттестат и осуществляющие на основании трудового или гражданско-правового договора со страховщиком деятельность по расчетам страховых тарифов, страховых резервов страховщика, оценке его инвестиционных проектов с использованием актуарных расчетов);
медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком.
Страховым случаем по добровольному медицинскому страхованию является обращение застрахованного лица в медицинское учреждение за получением медицинской помощи, требующей оказания медицинских услуг в пределах перечня, предусмотренного договором страхования, связанное с внезапным, случайным ухудшением состояния здоровья застрахованного в результате заболевания, травмы, отравления или других несчастных случаев, произошедших в течение действия договора страхования. По мнению МНС России, содержащемуся в очень давнем Письме от 3 июня 2002 г. N ВГ-6-02/779@ "О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями", если проведение медицинских осмотров застрахованных лиц не вызвано вышеуказанными обстоятельствами, то такие медицинские осмотры в соответствии с законодательством о страховании не обладают признаками вероятности и случайности, поэтому не могут рассматриваться как страховые случаи, и произведенные страховой организацией расходы в виде страховых выплат по оплате проведенного медосмотра не уменьшают ее налоговую базу по прибыли.
Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 2 июня 2008 г. N 20-12/052834.2, к расходам страховых организаций относятся расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности и связанные с оплатой организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, в том числе услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных и иных аналогичных документов.
Вместе с тем пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ установлено, что к учитываемым в целях налогообложения расходам относятся другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью. Правилами предусмотрено представление в страховую организацию физическим лицом заключения медицинской экспертизы для получения страхового возмещения. Следовательно, физическое лицо должно осуществлять сбор необходимых документов, включая заключение медэкспертизы, за счет собственных средств.
Таким образом, включение страховой организацией в расходы для целей налогообложения прибыли затрат на возмещение потерпевшему платы, связанной с проведением судебно-медицинской экспертизы, НК РФ не предусмотрено;
детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;
услуг специалистов (в том числе экспертов, оценщиков, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат, а также при осуществлении прямого возмещения убытков потерпевшим в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;
инкассаторских услуг;
- другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.
В Письме Минфина России от 30 июля 2008 г. N 03-03-06/3/11 рассмотрен вопрос о том, учитываются ли при налогообложении расходы страховщика по возмещению в соответствии с п. 2 ст. 962 ГК РФ затрат страхователя, связанных с возмещением убытков, возникших при наступлении страхового случая.
Напомним, что на основании п. 1 ст. 962 ГК РФ при наступлении страхового случая, предусмотренного договором имущественного страхования, страхователь обязан принять разумные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры, чтобы уменьшить возможные убытки.
Расходы в целях уменьшения убытков, подлежащих возмещению страховщиком, если такие расходы были необходимы или были произведены для выполнения указаний страховщика, согласно п. 2 ст. 962 НК РФ, должны быть возмещены страховщиком, даже если соответствующие меры оказались безуспешными.
Как сказано в Письме, возмещение расходов, связанных с уменьшением убытков, может учитываться страховщиком в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ.
2.10. Налог на прибыль и торговля
Торговля в общепринятом понимании представляет собой отрасль хозяйства, экономики и вид экономической деятельности, объектом, полем действия которых является товарообмен, купля-продажа товаров, а также обслуживание покупателей в процессе продажи товаров и их доставки, хранения товаров и их подготовка к продаже. Различают оптовую торговлю крупными партиями товаров для производственного потребления или их небольшим количеством, обслуживающую конечного потребителя.
В основе торговых отношений лежат гражданско-правовые основы по купле-продаже имущества, регулируемые гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации.
Мы расскажем об особенностях, которые следует учитывать при формировании расходов на реализацию налогоплательщикам, осуществляющим оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю.
Прибылью в целях налогообложения для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
В ст. 248 НК РФ приведена классификация доходов, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
К доходам от реализации, согласно ст. 249 НК РФ, относится, в частности, выручка от реализации товаров, причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.
Доходы, не являющиеся доходами от реализации, признаются внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержит ст. 251 НК РФ, причем перечень этот закрытый.
Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, торговые организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ, помня о ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Расходами, как вы знаете, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, что установлено абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ.
Произведенные торговой организацией расходы, как, впрочем, и расходы организаций, осуществляющих другие виды деятельности, в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании ст. 253 НК РФ, делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Для признания доходов и расходов торговая организация может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов - метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 10 июля 2008 г. N 20-12/065293, оценка товаров осуществляется по выбору налогоплательщика одним из перечисленных методов, который закрепляется в учетной политике. Также в Письме отмечено, что применение для целей налогового учета метода оценки покупных товаров по средней стоимости следует осуществлять в разрезе однородной товарной номенклатуры.
При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов по торговым операциям.
В сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора.
В состав расходов, связанных с производством и реализацией, не включается стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца.
На основании ст. 320 НК РФ порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Как отмечено в Письме Минфина России от 7 июня 2008 г. N 03-03-06/353, при налогообложении прибыли от реализации покупных товаров, которые были доукомплектованы дополнительными товарными единицами, могут применяться положения ст. 320 НК РФ. При этом указанный порядок подлежит применению в отношении каждой товарной единицы, включаемой в процессе предпродажной подготовки в состав реализуемого имущества.
Согласно ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Остальные расходы, произведенные в текущем месяце, за исключением внереализационных расходов, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Напомним, что внереализационные расходы определяются в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Могут ли быть учтены при налогообложении расходы, связанные с доведением приобретенных товаров, предназначенных для последующей продажи, до продажного состояния, допустим, в случае их поломки или повреждения при перевозке? В Письме УФНС России по г. Москве от 16 ноября 2007 г. N 20-12/110043 сказано, что если в учетной политике организации порядком формирования стоимости приобретения товаров предусмотрен учет расходов на доведение товаров до продажного состояния, то такие расходы могут быть учтены при реализации этих товаров.
Согласно п. 2.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета Российской Федерации по торговле от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5, движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).
В Письме УФНС России по г. Москве от 24 ноября 2006 г. N 20-12/104890 отмечено, что расходы организации оптовой торговли, связанные с оплатой транспортных услуг поставщика по доставке до станции назначения товаров (услуга не включена в стоимость товара) железнодорожным транспортом, можно учесть в целях налогообложения прибыли при наличии транспортных железнодорожных накладных, подтверждающих услугу по транспортировке и принятию к учету товара грузополучателем - организацией оптовой торговли от грузоперевозчика (железной дороги).
В Письме УФНС России по г. Москве от 18 декабря 2007 г. N 19-11/120975 содержится ответ на вопрос о том, могут ли быть учтены в составе прямых транспортных расходов расходы организации-импортера, связанные с компенсацией суточных и расходов по найму жилого помещения водителям-экспедиторам, осуществляющим международную перевозку грузов. Порядок формирования стоимости приобретения товаров, с учетом расходов на транспортировку и экспедирование, определяется в учетной политике налогоплательщика.
Расходы работодателя, связанные с компенсацией затрат сотрудников, работа которых носит разъездной характер, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размере и в порядке, определенных трудовым или коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Суточные и расходы по найму жилого помещения водителей-экспедиторов, осуществляющих самовывозом доставку импортируемых товаров до склада покупателя на территории Российской Федерации, могут быть отражены в составе прямых транспортных расходов, учитываемых в покупной стоимости товаров.
Обратите внимание! С 1 января 2009 г. суммы выплачиваемых суточных не подлежат нормированию и учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в полном объеме.
Статьей 320 НК РФ определен порядок расчета суммы прямых расходов в части транспортных расходов, относящейся к остаткам нереализованных товаров. Сумма, о которой идет речь, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Пример. Учетной политикой организации установлено, что транспортные расходы, связанные с доставкой товаров, учитываются в составе расходов на продажу.
Остаток транспортных расходов на 1 июня - 53 100 руб.
Транспортные расходы за июнь - 187 300 руб.
Реализовано товаров в июне на сумму 5 320 000 руб.
Стоимость нереализованных товаров на 1 июля - 1 470 000 руб.
Средний процент транспортных расходов составит:
(53 100 + 187 300) / (5 320 000 + 1 470 000) x 100% = 3,5405%.
Таким образом, сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам, составит 188 330,66 руб. (5 320 000 руб. x 3,5405%).
Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составит 52 045,35 руб. (1 470 000 руб. x 3,5405%).
В случае приобретения импортных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, подлежат уплате ввозные таможенные пошлины. В Письме Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/335 отмечено, что уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются на основании ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода с учетом положений ст. 272 НК РФ. Вместе с тем следует учитывать предоставленное ст. 320 НК РФ право налогоплательщика, осуществляющего торговые операции, на формирование стоимости приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Следовательно, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы могут быть учтены торговой организацией в стоимости этих товаров, если такой порядок предусмотрен учетной политикой организации.
Глава 3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ПРИ РАЗНЫХ СДЕЛКАХ
И СИСТЕМАХ ОРГАНИЗАЦИИ ОТНОШЕНИЙ
3.1. Налог на прибыль и бюджетные учреждения
Как вы знаете, юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций. Коммерческие организации в качестве основной цели своей деятельности преследуют извлечение прибыли, некоммерческие организации не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют.
Между тем некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых такие организации созданы, и соответствующую этим целям, что допускает ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Мы рассмотрим особенности исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями.
Прежде чем непосредственно приступить к теме раздела, напомним читателям и о том, что учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Учреждение, согласно ст. 120 ГК РФ, может быть создано гражданином или юридическим лицом, так называемое частное учреждение, либо Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием, соответственно такие учреждения являются государственными и муниципальными.
Государственные или муниципальные учреждения могут быть бюджетными либо автономными. Определение бюджетного учреждения содержится в Бюджетном кодексе Российской Федерации. Согласно ст. 6 названного Кодекса бюджетное учреждение представляет собой государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам, в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.
Бухгалтерский и налоговый учет внебюджетных средств ведется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Прибыль, полученная в результате предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), облагается налогом на прибыль.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ.
Важным моментом является то, что для налогоплательщиков - бюджетных учреждений п. 1 ст. 321.1 НК РФ установлена обязанность ведения раздельного учета доходов, полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, и соответствующих им расходов.
В целях налогообложения прибыли иными источниками доходов бюджетных учреждений или доходами от коммерческой деятельности признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база по налогу на прибыль определяется бюджетным учреждением как разница между суммой дохода, полученного от реализации, внереализационного дохода (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Обратите внимание! Сумма превышения доходов над расходами, то есть сумма полученной бюджетным учреждением прибыли, может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых учреждению, только после исчисления налога на прибыль организаций.
В частности, к коммерческой деятельности бюджетных учреждений относится участие в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениями в оперативное управление.
Доходы, как сказано в Письме Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-05/151, определяются в соответствии со ст. ст. 248 - 250 НК РФ на основании данных первичных учетных документов и налогового учета. В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи имущества в аренду, учитываются в составе внереализационных доходов и подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Доходы от сдачи в аренду федерального имущества уменьшаются на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду имущества, а также на суммы налога на имущество организаций и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержит ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 14 п. 1 названной статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником финансирования или федеральными законами, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям.
Пунктом 2 ст. 321.1 НК РФ определено, что в составе расходов бюджетных учреждений не учитываются расходы, производимые за счет средств, полученных в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников.
Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений следует вести по каждому виду поступлений с учетом требований гл. 25 НК РФ.
Обязанность ведения раздельного учета бюджетными учреждениями установлена не только ст. 321.1 НК РФ. В ст. 251 НК РФ также содержится положение о том, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, в нашем случае это бюджетные учреждения, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии раздельного учета полученные бюджетным учреждением средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению налогом на прибыль организаций с даты их получения.
Бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, может быть предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников. В этом случае в целях налогообложения прибыли принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования, что установлено п. 3 ст. 321.1 НК РФ.
Если же бюджетными ассигнованиями не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, расходы учитываются иначе. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация названных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
Таким образом, как отмечено в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-05/120, пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования осуществляется в случаях:
- если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов, указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, за счет двух источников;
- если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов, указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ.
В Письме специалисты Минфина еще раз обратили внимание на то, что, если финансовое обеспечение расходов, указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, предусмотрено только за счет средств бюджета, следует руководствоваться п. п. 1 и 2 ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с которыми сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых учреждению.
В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, согласно п. 4 ст. 321.1 НК РФ, относятся:
- суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому для осуществления такой деятельности. Если основные средства были приобретены до 1 января 2002 г., то есть до введения в действие части второй НК РФ, их остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации объекта основных средств;
- расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено выделенными учреждению бюджетными ассигнованиями.
Как было отмечено выше, в установленных случаях принятие расходов бюджетных учреждений в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится на основании принципа их пропорционального распределения, предусмотренного п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Данный принцип распределения расходов установлен также ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
В уже упомянутом нами Письме Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-05/151 сказано, что все фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы бюджетного учреждения, связанные с получением дохода от предпринимательской деятельности, принимаются в целях налогообложения исходя из принципа их распределения. Как отмечено в Письме, вышеизложенное применимо и в отношении амортизационных отчислений при определении их доли, соотносимой с амортизационными отчислениями, приходящимися, в частности, на сдаваемые в аренду помещения, а также в отношении расходов на уплату налога на имущество организаций и земельного налога, соответственно, при определении доли, приходящейся на сдаваемые в аренду помещения.
Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, занимающихся коммерческой деятельностью, независимо от наличия расчетных и иных счетов, в соответствии с п. 5 ст. 321.1 НК РФ ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
Декларации по налогу на прибыль представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ.
Обязанность по представлению налоговых деклараций п. 1 ст. 289 НК РФ возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
Налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода. Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно ст. 285 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.
Налогоплательщики по окончании отчетного периода должны представить налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
По итогам налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговые декларации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ, причем декларация может быть представлена как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
Разъяснения о порядке представления бюджетными учреждениями деклараций по налогу на прибыль и необходимости представления бухгалтерской отчетности даны специалистами УФНС России по г. Москве в Письме от 16 октября 2008 г. N 27-09/097191.
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утвержден Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" (далее - Порядок). Согласно п. 1.2 Порядка некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, представляют декларацию по истечении налогового периода по форме в составе:
- титульного листа (лист 1);
- листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций";
- листа 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" - при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ.
Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 286 НК РФ определен перечень организаций, уплачивающих только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В указанный перечень входят и бюджетные учреждения. Независимо от объемов получаемых квартальных доходов по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) бюджетные учреждения производят уплату только квартальных авансовых платежей, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 2 апреля 2007 г. N 20-12/029977.
Подпунктом 5 п. 1 ст. 23 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете"). Исключение составляют случаи, когда организации в соответствии с названным Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Статьей 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме от 16 октября 2008 г. N 27-09/097191, бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки. Бухгалтерскую отчетность в налоговый орган бюджетные учреждения представлять не должны.
3.2. Налог на прибыль по доверительному управлению
Взаимоотношения по доверительному управлению регулируются гражданским законодательством Российской Федерации. В частности, ст. 209 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ) определено, что собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему).
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом, о которых мы и расскажем в этом разделе.
Прежде чем рассматривать налоговый учет, вкратце напомним читателям правовые основы доверительного управления имуществом, установленные гл. 53 ГК РФ.
Договор доверительного управления имуществом определяется п. 1 ст. 1012 ГК РФ как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Таким образом, участниками отношений по доверительному управлению могут выступать учредитель управления, управляющий, выгодоприобретатель. Причем учредитель и выгодоприобретатель могут совпадать, в то время как роль управляющего никогда не может совпадать ни с учредителем, ни с выгодоприобретателем. В качестве любого из трех видов названных нами субъектов отношений по управлению могут выступать как физические, так и юридические лица.
Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Собственник может в любой момент, согласно п. 1 ст. 1024 ГК РФ, отказаться от договора по своему усмотрению, при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения.
В соответствии со ст. 1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества, что свидетельствует о возмездности данного договора.
Существенными условиями договора доверительного управления имуществом, предусмотренными п. 1 ст. 1016 ГК РФ, являются, в частности, размер и форма вознаграждения управляющему.
Имущество, переданное в доверительное управление, должно быть обособлено от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего.
Фактическое состояние имущества и эффективность управления фиксируются в отчетах доверительного управляющего. Порядок, сроки представления отчетов учредителю доверительного управления и выгодоприобретателю должны быть предусмотрены договором. Обязанность управляющего по представлению отчетов установлена п. 4 ст. 1020 ГК РФ.
Объектами доверительного управления в соответствии со ст. 1013 ГК РФ могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Перечень оснований для прекращения отношений по доверительному управлению установлен ст. 1024 ГК РФ.
Порядок определения налоговой базы участников договора доверительного управления зависит от того, является ли учредитель управления выгодоприобретателем.
Учредитель управления является выгодоприобретателем
Если по условиям договора выгодоприобретателем является учредитель управления, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль следует руководствоваться п. 3 ст. 276 НК РФ.
Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом в зависимости от полученного вида дохода включаются в состав его выручки или учитываются как внереализационные доходы.
Предположим, что доверительный управляющий разместил свободные денежные средства с расчетного счета доверительного управления на депозитный вклад в банке. Как сказано в Письме Минфина России от 29 августа 2008 г. N 03-03-06/1/484, доход в виде процентов по денежным средствам, размещенным доверительным управляющим на депозитных счетах в кредитных организациях, в целях налогообложения прибыли будет признаваться доходом учредителя управления.
Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя управления также в зависимости от вида осуществленных расходов.
Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление. Если выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо - выгодоприобретатель, то расходы (убытки) (за исключением вознаграждения) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходы, полученные учредителем договора доверительного управления по другим основаниям.
Учредитель управления выгодоприобретателем не является
Если учредитель управления по условиям договора не является выгодоприобретателем, определять налоговую базу по налогу на прибыль следует в соответствии с п. 4 ст. 276 НК РФ.
Доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.
При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. Исключение составляет вознаграждение доверительного управляющего в случае, если договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора.
Убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Напоминаем, что выгодоприобретатели по договорам доверительного управления, согласно п. 3 ст. 286 НК РФ, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Доходы учредителя доверительного управления по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.
При прекращении договора имущество (имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.
Если в доверительное управление передавалось амортизируемое имущество, то при его возврате учредителю договора доверительного управления имуществом такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу. Начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления, такие правила установлены ст. 332 НК РФ.
Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости имущества. Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.
Пунктом 5 ст. 276 НК РФ определено, что в случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.
Учет у доверительного управляющего
Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке, что установлено п. 2 ст. 276 НК РФ.
Не признается доходом доверительного управляющего имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом.
Расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если договором не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.
Согласно ст. 23 НК РФ обязанностью налогоплательщиков является представление в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций по тем налогам, которые они должны уплачивать. Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 20 августа 2007 г. N 09-07/078629@, в обязанности доверительного управляющего входит представление в соответствии со ст. 289 НК РФ в налоговый орган декларации по налогу на прибыль, показатели которой формируются с учетом полученных им доходов и осуществленных расходов в рамках договора доверительного управления имуществом.
Доверительный управляющий обязан ежемесячно нарастающим итогом определять доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Если в доверительное управление были переданы ценные бумаги, доходы и расходы должны определяться доверительным управляющим в соответствии со ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Следует обратить внимание на ст. 309 НК РФ, согласно которой если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.
Налогоплательщик-организация, являющийся доверительным управляющим, руководствуясь ст. 332 НК РФ, обязан вести раздельный аналитический учет:
- по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления;
- по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.
Аналитический учет должен обеспечить информацию, позволяющую определить:
- учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя;
- дату вступления в силу договора доверительного управления;
- дату прекращения договора доверительного управления;
- стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества;
- порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.
При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с правилами формирования доходов и расходов, установленными гл. 25 НК РФ.
Доходы доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.
В Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/194 указано, что сумма дохода в виде вознаграждения управляющей компании за отчетный год подлежит распределению в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Указанные доходы учитываются в каждом отчетном (налоговом) периоде.
Если величина вознаграждения доверительного управляющего в соответствии с договором может быть определена только по окончании налогового периода, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок распределения указанного дохода в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
3.3. Налог на прибыль по паевым инвестиционным фондам
Инвестиционный фонд представляет собой имущественный комплекс, находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.
Ниже мы рассмотрим вопросы налогообложения паевых инвестиционных фондов.
Отношения, связанные с привлечением денежных средств и иного имущества путем размещения акций или заключения договоров доверительного управления в целях их объединения и последующего инвестирования, регулируются Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ). Помимо этого, названный Закон регулирует отношения, связанные с управлением (доверительным управлением) имуществом инвестиционных фондов, учетом, хранением имущества инвестиционных фондов и контролем над распоряжением указанным имуществом.
Закон N 156-ФЗ различает акционерный инвестиционный фонд и паевой инвестиционный фонд. Чтобы определить, чем эти фонды отличаются друг от друга, обратимся к определениям.
Акционерный инвестиционный фонд, согласно п. 1 ст. 2 Закона N 156-ФЗ, является открытым акционерным обществом, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты. Акционерный инвестиционный фонд вправе осуществлять свою деятельность только на основании специального разрешения (лицензии) и не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.
Паевой инвестиционный фонд представляет собой обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Такое определение содержит ст. 10 Закона N 156-ФЗ.
Обратите внимание! Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.
Паевые инвестиционные фонды могут быть открытыми, интервальными и закрытыми.
Открытым паевым инвестиционным фондом будет фонд, правила доверительного управления которым предусматривают, в частности, наличие у владельца инвестиционных паев права в любой рабочий день требовать от управляющей компании погашения всех принадлежащих ему инвестиционных паев и прекращения тем самым договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом между ним и управляющей компанией или погашения части принадлежащих ему инвестиционных паев.
Интервальным паевым инвестиционным фондом будет фонд, правила доверительного управления которым предусматривают наличие у владельца инвестиционных паев права в течение срока, установленного правилами доверительного управления фондом, требовать от управляющей компании погашения всех принадлежащих ему инвестиционных паев и прекращения тем самым договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом между ним и управляющей компанией или погашения части принадлежащих ему инвестиционных паев. То есть стать участником такого фонда и осуществить вклады, равно как и выйти из фонда, можно лишь в определенный период, устанавливаемый самим фондом. Как правило, большинство интервальных фондов на покупку-продажу паев отводят две недели в квартал, но такие операции не могут совершаться реже одного раза в год.
Если у владельца инвестиционных паев отсутствует право требовать от управляющей компании прекращения договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом до истечения срока его действия, такой инвестиционный фонд будет являться закрытым паевым инвестиционным фондом. Иными словами, закрытый паевой инвестиционный фонд предусматривает участие в нем с начала его формирования до окончания работы фонда. Договор доверительного управления должен быть заключен не менее чем на год.
Для обеспечения условий функционирования паевых инвестиционных фондов принят ряд нормативных актов Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг (далее - ФКЦБ России).
В частности, Постановлением ФКЦБ России от 18 февраля 2004 г. N 04-5/пс "О регулировании деятельности управляющих компаний акционерных инвестиционных фондов и паевых инвестиционных фондов" установлены требования к осуществлению управляющими компаниями указанных фондов управления акционерными инвестиционными фондами, доверительного управления инвестиционными резервами акционерных инвестиционных фондов, а также доверительного управления паевыми инвестиционными фондами. Эти требования касаются:
- выдачи, обмена и погашения инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, а также определения расчетной стоимости инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда;
- управления акционерным инвестиционным фондом (доверительного управления инвестиционными резервами акционерного инвестиционного фонда) и доверительного управления паевым инвестиционным фондом;
- учета имущества, составляющего инвестиционные резервы акционерного инвестиционного фонда, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и хранения документов;
- внутреннего контроля управляющей компании.
Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 20 мая 2008 г. N 08-19/пз-н "Об утверждении Положения о составе и структуре активов акционерных инвестиционных фондов и активов паевых инвестиционных фондов" утверждены требования к составу и структуре активов акционерных инвестиционных фондов и паевых инвестиционных фондов, относящихся к категории:
- фондов денежного рынка;
- фондов облигаций;
- фондов акций;
- фондов смешанных инвестиций;
- фондов прямых инвестиций;
- фондов особо рисковых (венчурных) инвестиций;
- фондов фондов;
- рентных фондов;
- фондов недвижимости;
- ипотечных фондов;
- индексных фондов;
- кредитных фондов;
- фондов товарного рынка;
- хедж-фондов;
Постановлением ФКЦБ России от 22 октября 2003 г. N 03-41/пс "Об отчетности акционерного инвестиционного фонда и отчетности управляющей компании паевого инвестиционного фонда" определены объем, сроки, форма и порядок представления в Федеральную комиссию по рынку ценных бумаг отчетности акционерного инвестиционного фонда и управляющей компании паевого инвестиционного фонда.
Механизм действия паевого инвестиционного фонда (далее - ПИФ) заключен в объединении денежных средств вкладчиков для возможности осуществлять операции на фондовом рынке в качестве крупного инвестора.
Результаты, полученные от доверительного управления имуществом, объединенным в целях управления в обособленный имущественный комплекс, учитываются в целях налогообложения прибыли организации с учетом особенностей, присущих этому объекту доверительного управления.
Договор доверительного управления имуществом определяется п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Правовые основы заключения договора доверительного управления имуществом позволяют управлять имуществом собственника (учредителя управления) в его интересах или указанного им лица (выгодоприобретателя) как без объединения имущества с имуществом других лиц, так и с объединением имущества данного учредителя в единый имущественный комплекс наряду с имуществом других лиц.
Законом N 156-ФЗ установлены особенности распоряжения и пользования имуществом, переданным в ПИФ, отличающиеся от норм, установленных ГК РФ в отношении как общей долевой собственности, так и доверительного управления.
Как определено ГК РФ, передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, переданное в доверительное управление, должно быть обособлено от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего.
Создание обособленного имущественного комплекса влечет изменение режима собственности. Так как управление денежными средствами или иным движимым имуществом вкладчиков осуществляется путем их инвестирования, право собственности отдельного лица на передаваемое имущество прекращается.
Соответственно, вклад каждого лица представляет собой имущество, которое принадлежало ему на праве собственности, но для осуществления управления передано в общую собственность, что позволяет ему быть владельцем пая, подтверждающего его долю в имуществе фонда, как переданного при его формировании, так и созданного в процессе управления паевым инвестиционным фондом.
Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст. 276 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Но положения названной статьи не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд, что установлено п. 6 ст. 276 НК РФ. Исключение составляют лишь положения абз. 1 п. 2 ст. 276 НК РФ, согласно которым имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего. Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.
Таким образом, управляющая компания формирует налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с вышеуказанными положениями.
Является ли ПИФ плательщиком налога на прибыль организаций?
Налогоплательщиками налога на прибыль в соответствии с нормами ст. 246 НК РФ признаются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Организациями в целях налогообложения, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
В начале раздела мы обратили внимание читателей на то, что ПИФ юридическим лицом не является, из чего можно сделать вывод о том, что ПИФ налогоплательщиком налога на прибыль не является и обязанностей по исчислению налога на прибыль организаций у него не возникает. Такой вывод подтверждается Письмом Минфина России от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/153.
Доходы, возникающие в процессе управления ПИФом, рассматривающиеся как прирост имущества фонда (например, банковские проценты, дивиденды и проценты по ценным бумагам, доходы от реализации и передачи в пользование недвижимости), не могут быть признаны налогооблагаемыми у ПИФов.
Результаты работы ПИФа не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли и у владельцев паев по причине того, что они являются общими для всех участников и не подлежат распределению до момента предъявления пая к погашению или ликвидации ПИФа.
Как установлено ст. 14 Закона N 156-ФЗ, инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее ПИФ, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления ПИФом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления ПИФом со всеми владельцами инвестиционных паев этого ПИФа (прекращении ПИФа).
Каждый инвестиционный пай удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и одинаковые права.
Поскольку пай является ценной бумагой, основания для уплаты налога на прибыль у пайщика, являющегося юридическим лицом, возникают лишь при погашении, реализации или обмене паев. Налогообложение осуществляется в соответствии со ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Согласно положениям ст. 280 НК РФ налогообложению налогом на прибыль подлежат доходы учредителей - владельцев инвестиционных паев, полученные при выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционных паев.
В случае промежуточной выплаты организациям - владельцам инвестиционных паев дохода от доверительного управления имуществом закрытого инвестиционного фонда указанный доход признается для целей налогообложения прибыли внереализационным доходом организации-учредителя, который подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
3.4. Налог на прибыль по простому товариществу
В последнее время среди хозяйствующих субъектов все большее распространение получает ведение бизнеса в рамках простого товарищества. В соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Целью такой деятельности является извлечение прибыли или достижение иной, не противоречащей закону, цели.
Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, помимо индивидуальных предпринимателей, могут быть коммерческие организации.
Налоговая база по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, определяется с некоторыми особенностями, о которых мы и расскажем далее.
Гражданско-правовые основы договора простого товарищества определены гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Выше мы отметили, что простое товарищество не является юридическим лицом, исходя из чего можно сделать вывод, что простое товарищество не может рассматриваться в качестве самостоятельного плательщика налогов.
Тем не менее ст. 1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.
В свою очередь, ст. 249 ГК РФ определено, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
Вклады товарищей
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).
Вклады товарищей в договор совместной деятельности, согласно п. 3 ст. 270 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли.
Не учитываются при налогообложении и доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученные в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, либо раздела такого имущества. Названные доходы не учитываются при налогообложении в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Доходы участников простого товарищества,
полученные в рамках совместной деятельности
Статьей 278 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы по совместной деятельности.
Пунктом 1 ст. 278 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли организаций не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (далее - товарищество).
Вкладом товарища на основании ст. 1042 ГК РФ признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей. Таковы правила ст. 1043 ГК РФ.
Участниками договора простого товарищества могут быть как российские, так и иностранные организации. Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
Обратите внимание на п. 2 ст. 278 НК РФ, только что процитированный нами. Он предписывает, что осуществлять налоговый учет доходов и расходов товарищества должен именно российский участник простого товарищества, в то время как ст. 1043 ГК РФ определено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Таким образом, бухгалтерский учет может осуществляться как российским, так и иностранным участником договора простого товарищества, в то время как налоговый учет должен вести именно российский участник.
Участник товарищества, на которого возложено ведение учета доходов и расходов этого товарищества в целях налогообложения прибыли, руководствуясь п. 3 ст. 278 НК РФ, обязан:
- определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества;
- сообщать каждому участнику товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества.
Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу признается календарный год.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, в соответствии со ст. 1048 ГК РФ распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.
В соответствии со ст. 248 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Внереализационными доходами на основании п. 9 ст. 250 НК РФ признаются, в частности, доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе. Такие доходы учитываются в порядке, установленном ст. 278 НК РФ.
Сразу же отметим, что доход, распределенный в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, при использовании организацией метода начисления, согласно пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается в последний день отчетного (налогового) периода.
При кассовом методе признания доходов и расходов доход будет признаваться в момент поступления денег на расчетный счет участника, что определено п. 2 ст. 273 НК РФ.
Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Общие расходы и убытки товарищей определяются в соответствии со ст. 1046 ГК РФ. Этой статьей определено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.
Прекращение договора простого товарищества.
Возврат имущества
Основания прекращения договора простого товарищества перечислены в п. 1 ст. 1050 ГК РФ.
При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, в соответствии с п. 2 ст. 1050 ГК РФ возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
С момента прекращения договора его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.
Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 НК РФ.
Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально-определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов.
При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества, что установлено п. 5 ст. 278 НК РФ.
После прекращения деятельности простого товарищества может возникнуть ситуация, когда стоимость имущества, внесенного участниками и подлежащего возврату, окажется меньше той, по которой оно было передано простому товариществу.
Согласно п. 6 ст. 278 НК РФ при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.
По разъяснениям специалистов УФНС по г. Москве, содержащимся в Письме от 10 октября 2007 г. N 20-12/096643, при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества у участника совместной деятельности:
- превышение стоимости возвращаемого имущества, полученного в результате разделения имущества совместной деятельности, над стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов как доход, полученный от участия в товариществе, что следует из п. 9 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ;
- отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.
Общая налоговая ставка, определенная п. 1 ст. 284 НК РФ, установлена в размере 20 процентов. Причем сумма налога распределяется следующим образом:
- сумма налога, исчисленная по ставке 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет;
- сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Обратите внимание, что субъекты Российской Федерации имеют право понижать ставку налога, подлежащую зачислению в бюджет соответствующего субъекта, для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом ставка налога, установленная законом субъекта Российской Федерации, не может быть ниже 13,5 процента.
3.5. Налог на прибыль по операциям с ценными бумагами
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Такое определение ценной бумаги содержит ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Ценные бумаги, наряду с вещами, деньгами, иным имуществом, относятся к объектам гражданских прав и, соответственно, могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, что допускает ст. 129 ГК РФ.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, о которых мы и поговорим в этом разделе.
Напомним, что к ценным бумагам, согласно ст. 143 ГК РФ, относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Согласно ст. 14 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.
Поскольку в рамках одной книги рассмотреть все вопросы, связанные с налогообложением операций с ценными бумагами, не представляется возможным, мы коснемся лишь некоторых моментов.
Итак, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 280 НК РФ определено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.
Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством. Под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги, в том числе вне организованного рынка ценных бумаг).
Отнесение ценных бумаг, обращающихся на территории Российской Федерации, к эмиссионным осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".
В Письме Минфина России от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/157 обращено внимание на то, что при условии совершения сделок с иностранными финансовыми инструментами на территории Российской Федерации квалификация таких инструментов в качестве ценных бумаг осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом следует руководствоваться Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 23 октября 2007 г. N 07-105/пз-н "Об утверждении Положения о квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг".
В случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством иностранного государства.
Если же квалифицировать финансовые инструменты в качестве ценных бумаг невозможно, то положения ст. 280 НК РФ к операциям с такими инструментами применены быть не могут.
Следует отметить, что финансовым инструментом признается любой контракт, результатом которого является появление определенной статьи в активах одной стороны контракта и статьи в пассивах другой стороны контракта. Различают инструменты денежного рынка или инструменты рынка капиталов. Финансовые инструменты - валюта, ценные бумаги и индексы их курсов.
В некоторых случаях операция с ценными бумагами может быть квалифицирована как операция с финансовыми инструментами срочных сделок. В такой ситуации налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения таких операций. При налогообложении операций с финансовыми инструментами срочных сделок следует руководствоваться ст. ст. 301 - 305 НК РФ.
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг согласно п. 2 ст. 280 НК РФ определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также:
- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;
- суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).
В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, учтенные при налогообложении ранее.
Под накопленным процентным (купонным) доходом в соответствии с п. 4 ст. 280 НК РФ понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте, то доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия таких ценных бумаг (в том числе от их погашения) определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги. В расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте, при определении расходов по реализации или ином выбытии таких ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия ценной бумаги на учет. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.
Следует ли применять данную норму к накопленному купонному доходу, или же такой доход подлежит переоценке? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к Письму Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/2/128. Как сказано в Письме, при определении расходов при реализации или при получении процентной (купонной) выплаты от эмитента ценной бумаги накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщику продавцом ценной бумаги, в налоговом учете должен учитываться в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия ценной бумаги к бухгалтерскому учету.
При начислении процентного (купонного) дохода, рассчитанного в иностранной валюте, в соответствии с требованиями п. п. 6 и 8 ст. 271 НК РФ, а также ст. 328 НК РФ начисленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте, согласно условиям выпуска ценной бумаги, учитывается также по курсу ЦБ РФ, действовавшему на конец отчетного (налогового) периода или дату выплаты дохода. Начисленный процентный (купонный) доход по ценной бумаге с даты приобретения за весь период нахождения на балансе рассчитывается в иностранной валюте и определяется как разница между накопленным процентным (купонным) доходом на конец отчетного (налогового) периода и (или) дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода и накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу ценной бумаги.
Предположим, что кредитная организация предоставила по кредитному договору денежные средства организации-заемщику. Обязательным условием предоставления денежных средств является залог имущества, предметом залога являются ценные бумаги сторонней организации. В Письме Минфина России от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/701 сказано следующее. В соответствии с пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг. При передаче организацией-залогодателем ценных бумаг в счет погашения кредиторской задолженности организации-заемщика у организации-залогодателя, по мнению Минфина, происходит реализация (иное выбытие) ценных бумаг. При этом при определении налогооблагаемой базы выручка от такой реализации определяется исходя из рыночных цен бумаг на дату их передачи.
В Письме Минфина России от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/4/69 рассмотрен вопрос о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль суммы накопленного процентного (купонного) дохода при реализации корпоративных облигаций, срок владения которыми превысил отчетный период. В Письме отмечено, что, согласно п. 6 ст. 271 НК РФ, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае владения организацией корпоративными облигациями в течение срока, превышающего отчетный период, у организации возникает накопленный процентный (купонный) доход, учитываемый в целях налогообложения.
В отношении расхода в виде суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги, со ссылкой на пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ сказано, что расход следует учитывать на дату реализации или иного выбытия вышеуказанных ценных бумаг.
В целях налогообложения прибыли ценные бумаги признаются:
- обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее - организованный рынок) только при одновременном соблюдении условий, определенных п. 3 ст. 280 НК РФ:
- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации, в том числе электронных, либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
- если по ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
Под национальным законодательством, как мы уже говорили, понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/565, если сделки с иностранными ценными бумагами позволяют определить, на территории какого иностранного государства совершаются указанные операции, под национальным законодательством для целей применения п. 3 ст. 280 НК РФ следует понимать законодательство указанного иностранного государства.
Если сделки с ценными бумагами, осуществленные на внебиржевом рынке, позволяют зафиксировать конкретное место совершения сделки (государство), то для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке налогоплательщику необходимо иметь информацию, указанную в п. 3 ст. 280 НК РФ, от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой. Как сказано в Письме Минфина России от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/2/122, если такой организатор торговли отсутствует либо отсутствует соответствующая информация, предусмотренная п. 3 ст. 280 НК РФ, то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке, так как не соответствует критериям, приведенным в п. 3 ст. 280 НК РФ.
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, согласно п. 5 ст. 280 НК РФ, признается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированном организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.
Датой совершения сделки считается:
- дата проведения торгов, на которых была заключена сделка с ценной бумагой, - если сделка совершается через организатора торговли;
- дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора, - если ценная бумага реализована вне организованного рынка ценных бумаг.
Следует заметить, что стороны иногда заключают предварительные договоры. Согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 25 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/237, в случае заключения предварительного договора и определения в нем всех существенных условий передачи ценной бумаги датой совершения сделки будет признаваться дата подписания такого договора.
Согласно положениям п. 1 ст. 435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора. Договор считается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта, что установлено п. 1 ст. 433 ГК РФ. В Письме Минфина России от 23 октября 2008 г. N 03-03-06/1/600 сказано, что в случае направления оферты и определения в ней всех существенных условий передачи ценной бумаги датой совершения сделки будет признаваться дата получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.
По одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату могут совершаться через двух и более организаторов торговли. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.
Информация об интервале цен у организаторов торговли на дату совершения сделки может отсутствовать. В этом случае налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Если налогоплательщиком будет соблюден изложенный выше порядок, то фактическая цена реализации ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
В случае реализации ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
В случае реализации ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке при определении финансового результата у передающей стороны принимается фактическая цена реализации. При этом покупатель ценной бумаги, приобретаемой по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке, может отражать в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов в случае соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в частности экономической обоснованности произведенных расходов, о чем сказано в Письме Минфина России от 23 ноября 2007 г. N 03-02-07/1-452.
В соответствии с пп. 1.5 п. 1 Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 24 декабря 2003 г. N 03-52/пс, при расчете рыночной цены учитываются сделки, совершенные на основании заявок, адресованных всем участникам торгов, по ценным бумагам, включенным в котировальные листы, а также допущенным к обращению через организатора торговли без прохождения процедуры листинга.
Согласно Письму Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/237, в случае наличия информации от организатора торговли о совершенных в один и тот же день с одной и той же ценной бумагой как адресных, так и безадресных сделках, для целей налогообложения прибыли следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам. Информация об интервале цен сделок, совершенных в результате объявления адресных заявок, не учитывается. Информация об интервале цен по безадресным сделкам является в данном случае приоритетной. Если безадресные сделки не совершались в течение последних 12 месяцев, то может быть использована информация об интервале цен по адресным сделкам.
В случае если организатором торговли на дату реализации организацией ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, зарегистрирована только одна безадресная сделка, то рыночная цена реализуемых ценных бумаг для целей налогообложения, по мнению Минфина, не будет признаваться равной цене вышеуказанной одной безадресной сделки. Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина России от 2 августа 2007 г. N 03-03-06/2/147.
В Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/565 обращено внимание на то, что в отношении операций с иностранными ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, совершаемых на территории иностранного государства, применяется порядок определения рыночной цены, установленный п. 5 ст. 280 НК РФ. При этом возможности использования для указанных целей данных мировых информационно-аналитических систем (Bloomberg, Reuters и другие) о ценах на внебиржевых рынках НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем, по мнению Минфина, налогоплательщик вправе использовать для целей п. 5 ст. 280 НК РФ данные указанных мировых аналитических систем о результатах торгов на иностранных организованных рынках (интервалах цен, рыночных котировках и другие данные).
Обращаем ваше внимание на Письмо Минфина России от 13 августа 2008 г. N 03-03-06/2/104, в котором высказано мнение, что к фактической цене реализации или иного выбытия ценных бумаг иностранного эмитента не может применяться интервал цен, сформировавшийся на организованном рынке в иностранном государстве.
В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий, установленных п. 6 ст. 280 НК РФ:
- если фактическая цена сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированном организатором торговли на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Если информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствует, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения при условии, что указанная цена не отличается более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.
Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны быть использованы методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Если налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, он должен закрепить в учетной политике используемый метод оценки стоимости.
Для определения расчетной цены акции организацией, в частности, может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. При определении стоимости чистых активов акционерных обществ следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29 января 2003 г.
Если уставный капитал акционерного общества состоит как из обычных, так и из привилегированных акций разного номинала, то при определении расчетной цены обыкновенной акции, по мнению Минфина России (Письмо от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/700), организацией может быть использована доля стоимости чистых активов эмитента, приходящаяся на обыкновенные акции. При определении расчетной цены привилегированной акции может быть использована доля стоимости чистых активов, приходящаяся на привилегированные акции.
Налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, самостоятельно определяют расчетную стоимость акции. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июля 2008 г. по делу N А19-829/08-15-Ф02-3403/08 указано, что НК РФ не предусматривает для налогового органа самостоятельного расчета цены ценной бумаги. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля полноты правильности исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Таким образом, п. 2 ст. 40 НК РФ не предоставляет налоговому органу права самостоятельно производить расчет цены, а предоставляет право проверять правильность применения цен. При этом проверять правильность применения цен налоговый орган вправе исключительно в перечисленных выше случаях.
Поскольку указанных обстоятельств налоговой инспекцией установлено не было, суд пришел к выводу, что налоговый орган не вправе был ни проверять правильность применения цен на акции, ни самостоятельно произвести расчет цены акций.
Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ.
Какие ценные бумаги могут быть признаны идентичными, однородными, аналогичными?
Под идентичными ценными бумагами в целях налогообложения прибыли следует понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения.
Под однородными ценными бумагами, исходя из совокупности параметров, присущих однородным товарам, следует признавать ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права. При этом группировка ценных бумаг по данному признаку может производиться по двум категориям: долговые ценные бумаги и долевые ценные бумаги.
Под аналогичными ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, сопоставимые по определенным признакам, в частности виду ценной бумаги, условиям обращения, виду дохода.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами в соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ определяется отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, определяется налогоплательщиками отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.
Порядок учета убытка от операций с ценными бумагами установлен п. п. 10 и 11 ст. 280 НК РФ.
3.6. Налог на прибыль по операциям
с государственными ценными бумагами
Ценной бумагой, согласно определению, содержащемуся в ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
Ценные бумаги относятся к объектам гражданских прав, а потому в соответствии со ст. 129 ГК РФ могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом.
Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст. 281 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Об этих особенностях мы и расскажем далее.
Напомним прежде всего, какие ценные бумаги признаются государственными. Для этого обратимся к ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг".
Федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации. Эмитентом таких ценных бумаг выступает федеральный орган исполнительной власти, являющийся юридическим лицом, к функциям которого решением Правительства Российской Федерации отнесено составление и (или) исполнение федерального бюджета.
Государственными ценными бумагами субъектов Российской Федерации признаются ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации. Эмитентом ценных бумаг субъекта Российской Федерации выступает орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, осуществляющий указанные функции в порядке, установленном законодательством субъекта Российской Федерации.
Муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования. Их эмитентом выступает исполнительный орган местного самоуправления, осуществляющий эти функции в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и уставом муниципального образования.
Государственные и муниципальные ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций и иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств или, в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг, иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии.
К эмиссионным ценным бумагам, согласно ст. 2 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", отнесены, в частности, акции, облигации, опционы эмитента.
Рассмотрим особенности, установленные ст. 281 НК РФ, в определении налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.
Согласно названной статье при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.
По государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентным доходом признается разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.
Иными словами, у лиц, владеющих государственными и муниципальными ценными бумагами, возникает доход в виде процентов, приходящийся на период, в течение которого эти лица владели ценными бумагами.
Налоговые ставки, которые применяются к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, определены п. 4 ст. 284 НК РФ.
По ставке 15 процентов, согласно пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ, подлежат налогообложению доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов.
По ставке 9 процентов (пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ) облагаются налогом на прибыль доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок менее трех лет до 1 января 2007 г.
Нулевая ставка налога на прибыль (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ) применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно. По ставке 0 процентов облагаются и доходы в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 328 НК РФ определено, что на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов налогоплательщик должен вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. При этом следует учитывать положения ст. 269 НК РФ, устанавливающей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст. ст. 271 - 273 НК РФ.
По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со ст. ст. 271 (метод начисления) и 273 НК РФ (кассовый метод) и отражается в налоговом учете на основании справки ответственного лица, на которое возложены обязанности по исчислению налога на прибыль по операциям с ценными бумагами.
При кассовом методе признания доходов и расходов проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств и включаются в состав доходов на основании выписки банка о движении денежных средств на счетах в банках.
При использовании налогоплательщиком метода начисления для признания доходов и расходов сумма процентов, полученная (причитающаяся к получению) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг в их цену может включаться накопленный купонный доход. В этом случае налогоплательщик самостоятельно на дату реализации ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений п. п. 6 и 7 ст. 328 НК РФ.
Пунктом 6 ст. 328 НК РФ должны руководствоваться налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов (расходов).
Если за период между датой приобретения ценной бумаги и датой ее реализации эмитент не производил выплаты процентов, то доход в виде процентов представляет собой разницу между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги при ее приобретении.
Если же за указанный выше период эмитентом производились выплаты в виде процентов, то доход представляет собой разницу между суммой процентов, выплаченных при погашении купона, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. Датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока ее нахождения у владельца эмитентом был выплачен процентный доход, который уже был включен в состав дохода, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя ценной бумаги.
Напомним, что под накопленным процентным (купонным) доходом, согласно п. 4 ст. 280 НК РФ, понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления, доходы в виде процентов следует определять в соответствии с положениями, установленными п. 7 ст. 328 НК РФ.
На последнее число отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период, при условии, что ценная бумага до истечения отчетного (налогового) периода не реализована.
Если после окончания предыдущего налогового периода эмитент не осуществлял выплат процентов (погашений купона), доход отчетного (налогового) периода определяется как разность между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.
При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов представляет собой разность между суммой выплачиваемых процентов и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах доход в виде процентов равен сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).
В дополнение к доходу в виде процентов, о которых мы сказали в предыдущем абзаце, доход принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец текущего отчетного (налогового) периода, при условии того, что в этом периоде эмитентом осуществлялись выплаты процентов (погашения купона).
Как исчисляется процентный доход, если государственные (муниципальные) ценные бумаги приобретены в текущем налоговом периоде? В этом случае исчисление дохода в виде процентов осуществляется в описанном выше порядке, при этом сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
При реализации ценной бумаги, приобретенной в текущем налоговом периоде, доход в виде процентов исчисляется в таком же порядке. Аналогичным образом сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при исчислении суммы дохода на сумму накопленного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации.
Следует обратить внимание на то, что согласно абз. 2 ст. 281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия государственных (муниципальных) ценных бумаг их цена учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, если выплата такого дохода предусмотрена условиями выпуска ценных бумаг.
Выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода. Таким образом, доход от реализации или иного выбытия государственных и муниципальных ценных бумаг будет определяться как разность между ценой реализации (иного выбытия ценной бумаги) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода.
Как уплачивается налог с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам? Статьей 286 НК РФ установлен порядок исчисления налога и авансовых платежей, сроки и порядок уплаты налога определены ст. 287 НК РФ.
Если доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению, выплачивают российские организации, согласно пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается именно на организацию - источник выплаты дохода. Налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате доходов. Удержанный налог должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода, что установлено п. 4 ст. 287 НК РФ.
При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг с сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода) налогоплательщик - получатель дохода в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с таких доходов. Налогоплательщик должен уплатить налог в бюджет в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.
Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок уплаты налога, установленный п. 5 ст. 286 НК РФ, доведена до налогоплательщиков Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н "Об утверждении Перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода". Согласно названному документу к государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся:
1) облигации федеральных займов;
2) государственные краткосрочные бескупонные облигации;
3) облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;
4) облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;
5) государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4;
6) муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4.
3.7. Налог на прибыль по операциям РЕПО
Под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), а именно ст. 282 НК РФ, установлены особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами. Об этих особенностях мы и расскажем в данном разделе.
Операции РЕПО могут проводиться как непосредственно между сторонами операции РЕПО, так и через организатора торговли.
Как должна быть оформлена сделка РЕПО? Для ответа на этот вопрос обратимся к Письму Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 03-03-05/272. В Письме сказано, что при совершении операций РЕПО действует общее требование письменного оформления сделки, при этом НК РФ допускает как заключение одного договора, описывающего условия обеих частей РЕПО, так и оформление операций РЕПО двумя взаимно направленными договорами. При этом из условий договора, которым оформлена вторая часть операции РЕПО, должно следовать, что права и обязательства по нему возникают только в случае исполнения обязательств, являющихся первой частью операции РЕПО. Для взаимосвязанности второй договор должен содержать ссылку на реквизиты первого договора.
Если сделки РЕПО осуществляются через организатора торговли, подтверждением сделки являются документы, оформленные в соответствии с правилами организатора торговли и положениями НК РФ. Договор может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, и путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, факсимильной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
Сделки РЕПО могут совершаться и с использованием электронных систем Bloomberg, Europay, Reuters, SWIFT и других. В этом случае факт заключения сделки подтверждается документами, составленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, соответствующими обычаям делового оборота для заключения таких сделок. Такие документы, однако, должны содержать однозначные указания на обусловленность исполнения обязательств по второй части РЕПО исполнением обязательств по первой части РЕПО.
Обратите внимание, что положения ст. 282 НК РФ могут применяться только к операциям РЕПО, срок между датами исполнения первой и второй частей которых не превышает одного года.
Давая определение операции РЕПО, мы сказали, что такой операцией признаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению ценных бумаг. При этом сделки по реализации ценных бумаг признаются взаимосвязанными, если продавец по первой сделке является покупателем по второй сделке и, наоборот, покупатель по первой сделке является продавцом по второй.
Две взаимосвязанные сделки, предметом которых являются инвестиционные паи, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не могут быть квалифицированы для целей налогообложения в качестве операции РЕПО, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" инвестиционные паи не являются эмиссионными ценными бумагами. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 7 июня 2008 г. N 03-03-06/1/354.
Под эмиссионными ценными бумагами, как вы знаете, понимаются любые ценные бумаги, которые согласно условиям выпуска удовлетворяют требованиям, предъявляемым к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".
К эмиссионным ценным бумагам относятся также эмиссионные ценные бумаги иностранных эмитентов, имеющие присвоенный в установленном иностранным правом порядке идентификационный номер ценных бумаг ISIN (International Security Identification Number) и удостоверяющие права на акции российских эмитентов (американские депозитарные расписки ADR и глобальные депозитарные расписки GDR) или относящиеся по классификации международных расчетно-клиринговых систем Euroclear Bank и Clearstream Banking к классу кредитных нот (credit link notes, CLN), соответствующие совокупности признаков эмиссионной ценной бумаги, указанной в ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".
Итак, первой частью РЕПО признается первая по времени исполнения сделка, второй частью РЕПО - вторая. Обязательства участников по второй части РЕПО возникают при условии исполнения первой части РЕПО.
Под датами первой и второй частей РЕПО понимаются предусмотренные договором даты исполнения участниками операций РЕПО своих обязательств по договору РЕПО.
В случае исполнения обязательств по поставке ценных бумаг и оплате по первой (второй) части РЕПО в разные даты датой первой (второй) части РЕПО, соответственно, будет считаться наиболее поздняя из дат исполнения обязательств по оплате или поставке ценных бумаг.
Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 28 июня 2007 г. N 20-12/060974, дата исполнения обязательств по второй части РЕПО может быть изменена как в сторону сокращения срока РЕПО, так и в сторону его увеличения (пролонгация договора), при условии надлежащего оформления таких изменений в условиях сделки, а также с учетом того, что окончательный срок между исполнением первой и второй частей РЕПО не должен превышать одного года.
Под сроком РЕПО понимается промежуток времени в календарных днях между датами исполнения первой и второй частей РЕПО. Срок РЕПО исчисляется со дня, следующего за днем исполнения первой части РЕПО, до дня исполнения второй части РЕПО включительно. Для операции РЕПО, первая и вторая части которой исполняются в один день, срок РЕПО следует считать равным одному дню.
Если дата исполнения второй части РЕПО приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день, если иное не предусмотрено договором или правилами организатора торговли.
Если на дату исполнения второй части РЕПО операция обратной покупки (продажи) не исполнена или исполнена не в полном объеме без осуществления процедуры урегулирования взаимных требований, то операция не признается операцией РЕПО для целей налогообложения. Доходы от реализации (расходы по приобретению) определяются продавцом и покупателем по первой части РЕПО в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 280 НК РФ. Таким образом, если совершаемая операция, согласно п. 1 ст. 282 НК РФ, не является операцией РЕПО, то налогообложение указанной операции производится в соответствии со статьями, регулирующими порядок определения налоговой базы при совершении операций с ценными бумагами (ст. ст. 271, 272, 280, 281, 328, 329 НК РФ), на что обращено внимание в Письме Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 03-03-05/272. Также в Письме отмечено, что доходы и расходы, формирующие налоговую базу по операциям с ценными бумагами, учитываются в отчетном (налоговом) периоде, в котором по договору была предусмотрена дата исполнения второй части операции РЕПО. При этом участники операции РЕПО осуществляют корректировку ранее учтенных доходов (расходов) в виде процентов по операции РЕПО.
Операции РЕПО с открытой датой, то есть операции, по которым не определена дата исполнения второй части, признаются операциями РЕПО в целях налогообложения прибыли, если они удовлетворяют требованиям ст. 282 НК РФ. При этом в случае совершения операции РЕПО с открытой датой цена считается установленной, если договором предусмотрен механизм ее определения (расчета). Под ставкой по операции РЕПО следует понимать ставку, исходя из которой стороны рассчитывают обязательства по второй части операции РЕПО. Ставка определяется при заключении договора и может быть как фиксированной, так и плавающей. Ставка РЕПО может быть изменена по договоренности сторон, в частности при изменении срока РЕПО. Ставка определяется по каждой операции РЕПО.
В соответствии с п. 1 ст. 282 НК РФ, при проведении операции РЕПО не меняется цена приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату исполнения первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО.
Согласно ст. 333 НК РФ, учет стоимости ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом ценных бумаг при исполнении первой части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом. Напомним, что ст. 333 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 18 марта 2009 г. N 03-03-06/2/54, в случае если налогоплательщик совершает операции РЕПО и обычные операции купли-продажи с аналогичными эмиссионными ценными бумагами, определение стоимости передаваемых по первой части РЕПО ценных бумаг в налоговом учете должно осуществляться в соответствии с методом списания стоимости данных ценных бумаг, применяемых налогоплательщиком в налоговом учете в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик на основании п. 9 ст. 280 НК РФ самостоятельно в соответствии с принятой учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
- по стоимости первых по времени приобретений (ЛИФО);
- по стоимости последних по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости единицы.
Первые два из названных методов используются только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, то есть эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).
Таким образом, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории, о чем сказано в Письме Минфина России от 18 марта 2009 г. N 03-03-06/2/54. В Письме также отмечено, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщика он вправе применять методы списания стоимости ценных бумаг ФИФО и ЛИФО только в случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.
Из п. 2 ст. 280 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включаются в состав расходов на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг. Вместе с тем разница между ценами продажи ценных бумаг по первой и второй частям РЕПО признается процентом, включаемым в состав доходов и расходов в соответствии со ст. ст. 250, 265, 269 и 290 НК РФ. Таким образом, расходы, связанные с приобретением (за исключением цены покупки ценной бумаги) и реализацией ценных бумаг, учитываются в налоговой базе в соответствии с общими положениями, предусмотренными ст. ст. 272, 273 НК РФ. В частности, для налогоплательщиков, использующих метод начисления, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, расходы могут признаваться на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода. Такие расходы уменьшают налоговую базу налогоплательщика, определенную ст. 274 НК РФ, и не относятся к налоговой базе по операциям с ценными бумагами.
Разъяснения по вопросу применения п. 2 ст. 282 НК РФ даны в уже упомянутом нами Письме Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 03-03-05/272. В Письме сказано, что в соответствии с п. 2 ст. 282 НК РФ налогообложение доходов, указанных в абз. 1 названного пункта (проценты, частичное погашение суммы основного долга по ценным бумагам с амортизацией долга, дивиденды по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО), осуществляется по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ.
Суммы процентов или дивидендов, полученные продавцом по первой части РЕПО от покупателя по первой части РЕПО в качестве процентов или дивидендов, подлежат налогообложению с учетом особенностей, предусмотренных статьями НК РФ, и разъяснений, содержащихся в рассматриваемом Письме, в частности:
- применения при определении налоговой базы метода начисления или кассового метода (ст. ст. 271, 273, 286, 287, 328 НК РФ);
- наличия особенности расчета налоговой базы по доходам от долевого участия (ст. 275 НК РФ).
Суммы частичного погашения основного долга по ценным бумагам с амортизацией долга, полученные продавцом по первой части РЕПО от покупателя по первой части РЕПО, установленные решением об эмиссии, до даты выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости следует рассматривать как имущество, полученное в порядке предварительной оплаты.
До даты реализации или погашения указанных ценных бумаг эмитентом доход в виде частично погашаемой номинальной стоимости не учитывается при налогообложении ни у продавца, ни у покупателя по первой части РЕПО. Таким образом, налоговая база формируется у продавца по первой части РЕПО только на дату реализации или окончательного погашения номинальной стоимости ценной бумаги с амортизацией долга.
Обязанность по уплате налога на прибыль с доходов в виде процентов по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО, в том числе за период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, несет продавец по первой части РЕПО. Исключение составляют случаи, когда у продавца по первой части проданные ценные бумаги были приобретены по другой операции РЕПО.
Пункт 2 ст. 282 НК РФ также устанавливает обязанность продавца по первой части РЕПО уплачивать налог на прибыль с доходов в виде процентов (за исключением дивидендов, облагаемых у источника выплаты) по ценным бумагам, являющимся предметом РЕПО, выплаченных эмитентом в течение срока РЕПО. При этом выплаченные доходы не признаются доходами покупателя по первой части, а подлежат включению в состав внереализационных доходов продавца по первой части РЕПО. Данное положение относится также к дивидендам, выплачиваемым не только между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, но и после исполнения сделки, если они относятся к периоду операции РЕПО.
Согласно ст. 328 НК РФ с учетом положений ст. 282 НК РФ, налогоплательщик - продавец по первой части РЕПО, определяющий налоговую базу методом начисления, обязан признать сумму процентов, причитающуюся к получению от эмитента, внереализационным доходом. Внереализационный доход признается на конец отчетного периода или на дату выплаты купонного (процентного) дохода эмитентом по условиям выпуска ценных бумаг.
Продавец по первой части РЕПО формирует только налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль по ставке 20 процентов в случае, если продаваемые ценные бумаги приобретены по другой операции РЕПО.
Разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО у продавца по первой части РЕПО может быть как положительной, так и отрицательной.
Положительная разница в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 282 НК РФ признается расходами по выплате процентов по привлеченным средствам. Такие расходы включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст. ст. 265, 269, 272 НК РФ.
Отрицательная разница признается на основании пп. 2 п. 3 ст. 282 НК РФ доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. ст. 250 и 271 НК РФ.
У покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО также может быть положительной или отрицательной.
Согласно пп. 1 п. 4 ст. 282 НК РФ положительная разница признается доходами в виде процентов по размещенным средствам, включаемым в состав доходов в соответствии со ст. ст. 251 и 270 НК РФ.
Если разница отрицательная, то на основании пп. 2 п. 4 ст. 282 НК РФ она признается расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в соответствии со ст. ст. 265, 269 и 272 НК РФ.
Датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО, согласно п. 5 ст. 282 НК РФ, является дата исполнения (прекращения) обязательств участников сделки с учетом особенностей, определенных п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ. В этих пунктах, как мы видим, содержатся ссылки на ст. ст. 271 и 272 (определение доходов и расходов методом начисления) и 273 НК РФ (определение доходов и расходов кассовым методом).
Таким образом, как сказано в Письме Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 03-03-05/272, по операциям РЕПО проценты, определенные п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, наращиваются по методу начислений на конец отчетного (налогового) периода для организаций, применяющих метод начисления. Базой для начисления процентов является цена первой части операции РЕПО с учетом накопленного купонного дохода, если он есть, ставки и срока РЕПО.
Доходы и расходы по операции РЕПО для организаций, применяющих кассовый метод, признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 273 НК РФ.
Пунктом 6 ст. 282 НК РФ установлены содержание и порядок применения процедуры урегулирования для случаев, когда обязательства по второй части РЕПО не выполнены. Процедура урегулирования может быть применена при условии того, что она предусмотрена соответствующим договором либо иными документами, оформляющими операцию РЕПО.
Если на дату исполнения второй части РЕПО обязательства по обратному приобретению (реализации) ценных бумаг полностью или частично не прекращены и при этом срок РЕПО не пролонгирован, участники операции учитывают расходы по приобретению (доходы от реализации) ценных бумаг по первой части РЕПО с учетом положений, установленных ст. 280 НК РФ.
Если договором предусмотрена процедура урегулирования взаимных требований и она проведена в сроки и в порядке, которые предусмотрены НК РФ и договором, переквалификации в отношении такой операции РЕПО не происходит и налоговая база определяется в соответствии с п. 6 ст. 282 НК РФ.
В случае частичного неисполнения обязательств по второй части РЕПО, если проведение процедуры урегулирования взаимных требований возможно (она предусмотрена договором), урегулирование проводится в отношении части неисполненных обязательств. В противном случае, а также в случае непроведения процедуры урегулирования взаимных требований переквалификация происходит в отношении всей суммы РЕПО, то есть положения ст. 280 НК РФ применяются ко всем ценным бумагам.
Пример. На балансе продавца по первой части РЕПО учитываются акции по цене 136 руб. за 1 акцию. Дата исполнения первой части РЕПО - 1 марта, передается 1200 штук акций по цене 140 руб. за 1 акцию.
Дата второй части РЕПО - 30 сентября, цена обратной передачи - 142 руб. за 1 акцию. 30 сентября покупателем по первой части РЕПО обратно передана 1000 акций. Процедура урегулирования взаимных требований предусмотрена договором и должна быть завершена до 30 октября.
Процедура урегулирования осуществляется в отношении 200 акций, а также суммы денежных средств с учетом условий, предусмотренных абз. 2 и 3 п. 6 ст. 282 НК РФ. Фактического приобретения (реализации) процедура урегулирования не предусматривает.
Суммы остаточных обязательств должны быть перечислены сторонами операции РЕПО не позднее 30 октября. В этом случае расчет налоговой базы по операции РЕПО будет осуществляться в соответствии с п. п. 3, 4 ст. 282 НК РФ для 1200 акций.
При отсутствии урегулирования переквалификации подлежит операция РЕПО полностью. То есть доходы от реализации (расходы на приобретение) рассчитываются для 1200 акций в соответствии со ст. 280 НК РФ.
Обратите внимание: процедура урегулирования взаимных требований должна быть проведена не позднее 30 дней с даты, когда в соответствии с условиями операции РЕПО должны быть исполнены обязательства по второй части. Если процедура не завершена в течение этого срока, она считается не проведенной с соответствующими налоговыми последствиями. При этом, если срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, установленный договором, не превысил одного года, но превышение произошло в результате исполнения взаимных обязательств в течение 30-дневного срока, отпущенного на процедуру урегулирования взаимных требований, реклассификация сделки РЕПО не производится.
Как влияют на сумму доходов (расходов), определяемую в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, выплаты и расчеты, производимые сторонами между датами исполнения первой и второй частей РЕПО?
Купонные выплаты, то есть частичное погашение номинальной стоимости ценных бумаг, если они предусмотрены договором, согласно п. 7 ст. 282 НК РФ, изменяют цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО, используемую при расчете доходов (расходов).
Если договором учет купонных выплат не предусмотрен, то такие выплаты при расчете цены реализации по второй части РЕПО не влияют на сумму доходов (расходов).
Договором могут быть предусмотрены расчеты между участниками операции РЕПО в зависимости от установленных договором критериев изменений рыночных цен на ценные бумаги, являющиеся объектом РЕПО, то есть перечисление денежных средств и (или) передача ценных бумаг, производимые между датами исполнения первой и второй частей РЕПО. Если такие выплаты договором предусмотрены, они изменяют цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО, используемую при расчете доходов (расходов).
Получение (передача) денежных средств и ценных бумаг участниками операции РЕПО в зависимости от установленных договором критериев изменения рыночных цен не является основанием для корректировки сумм доходов (расходов) в виде процентов по размещенным (привлеченным) средствам по операции РЕПО, что определено п. 3 ст. 282 НК РФ.
3.8. Налог на прибыль по долговым обязательствам
В современных экономических условиях многие субъекты гражданско-правовых отношений испытывают недостаток оборотных средств и для исправления ситуации привлекают кредитные и заемные средства, обращаясь для этого как в банки, так и к своим партнерам.
Из таких операций обе стороны извлекают выгоду - заемщик получает необходимые ему денежные средства или вещи, а кредитор, их предоставляющий, получает доход.
Мы расскажем об учете доходов и расходов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли организаций.
Под долговыми обязательствами в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные формы заимствования независимо от формы их оформления.
Учет доходов по долговым обязательствам
Кредитор, предоставляя различные виды заимствований, делает это, как правило, на возмездной основе. Платой за предоставление в пользование денежных средств или вещей являются проценты, начисляемые на сумму денежных средств или стоимость вещей, предоставленных в пользование.
Процентом в целях налогообложения, согласно п. 3 ст. 43 части первой НК РФ, признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Как учесть полученный в виде процента доход в целях налогообложения прибыли?
Как вы знаете, все доходы делятся на доходы от реализации продукции (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Существуют также доходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).
Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам налогоплательщика, на основании п. 6 ст. 250 НК РФ, признаются его внереализационными доходами.
Проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/4/41.
То есть основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.
В случае изменения условий обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учетом таких изменений. При этом согласно Письму Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/30, если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определенного периода времени на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться.
При расторжении, в частности, кредитного договора или прекращении долгового обязательства по нему иным способом начисление процентов в налоговом учете прекращается. Таково мнение Минфина России, содержащееся в Письме от 14 мая 2008 г. N 03-03-06/2/54.
Если кредитором выступает банк, то учет доходов в виде процентов по долговым обязательствам следует вести с учетом ст. 290 НК РФ, устанавливающей особенности определения доходов банков.
Признание доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств в налоговом учете осуществляется в зависимости от того, какой метод признания доходов и расходов в целях налогообложения применяет организация-кредитор.
Методов признания доходов и расходов, как вы знаете, два - метод начисления и кассовый метод.
Напоминаем, что кассовый метод может применяться налогоплательщиком при выполнении следующих условий:
- налогоплательщик не является банком, участником договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества;
- выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превышает одного миллиона рублей за каждый квартал (в случае превышения предельного размера выручки налогоплательщик обязан перейти на метод начисления и пересчитать доходы и расходы с начала налогового периода, в котором было допущено превышение).
Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ соответственно.
Доходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, что следует из п. 1 ст. 271 НК РФ.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Таково правило п. 6 ст. 271 НК РФ.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств, в том числе по государственным и муниципальным ценным бумагам, установлен ст. 328 НК РФ. Причем установленный порядок признания доходов по долговым обязательствам любого вида, установленный названной статьей, применяется всеми организациями без исключения, в том числе и теми, для которых операции с долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью (п. 4 ст. 328 НК РФ). Такими организациями, как вы знаете, являются банки и иные кредитные организации.
Как установлено п. 1 ст. 328 НК РФ, налогоплательщик обязан вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся к получению процентов отдельно по каждому виду долговых обязательств. Причем проценты, причитающиеся к получению, отражаются налогоплательщиком:
- по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада в соответствии с условиями указанных договоров;
- по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии;
- по векселям - в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи).
Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде на дату признания доходов. Дата признания дохода определяется, как мы уже говорили, в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового метода.
Пунктом 2 ст. 328 НК РФ установлено специальное правило, касающееся порядка признания процентов, уплачиваемых налогоплательщикам банками по договору банковского счета. Уплачиваемые банком проценты включаются в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Если договор обслуживания банковского счета не предусматривает осуществления расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, датой получения дохода при методе начисления признается последнее число отчетного месяца.
Иными словами, доходы в виде процентов, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика:
- либо на дату получения выписки по начисленным процентам;
- либо на конец соответствующего отчетного периода на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика за отчетный месяц.
Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги), согласно п. 3 ст. 328 НК РФ, учитываются на дату признания дохода в соответствии с гл. 25 НК РФ. То есть если договором займа предусмотрена выплата процентов вместе с возвратом суммы займа, то в налоговом учете доходы все равно будут определяться в соответствии с гл. 25 НК РФ, то есть признаваться доходом на последнее число месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца, что установлено п. 4 ст. 328 НК РФ. Сумма дохода, полученного или подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, определяется исходя из доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде.
Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, в том числе его условия, предусматривающие уплату процентов.
Порядок определения доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определен п. 5 ст. 328 НК РФ.
Под государственными ценными бумагами в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" понимаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации, а также от имени ее субъектов. Муниципальными ценными бумагами признаются, соответственно, ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования.
Доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определяется в соответствии с правилами ст. ст. 271 и 273 НК РФ и может быть признан:
- на дату их реализации на основании договора купли-продажи;
- на дату выплаты процентов на основании выписки банка;
- на последнюю дату отчетного периода в соответствии с гл. 25 НК РФ.
При использовании налогоплательщиком метода начисления сумма процентов, полученная или причитающаяся к получению, признается в качестве дохода на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты по ней процентов (погашения купона), либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
При кассовом методе проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам признаются доходом на дату поступления денежных средств. Основанием для отражения доходов в виде процентов в налоговом учете является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.
Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н утвержден Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода. Такими государственными и муниципальными ценными бумагами являются:
1) облигации федеральных займов;
2) государственные краткосрочные бескупонные облигации;
3) облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;
4) облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;
5) государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4;
6) муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4;
Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход (далее - НКД), то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений п. п. 6 и 7 ст. 328 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 328 НК РФ, налогоплательщик, определяющий доходы и расходы кассовым методом при осуществлении операций с государственными и муниципальными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается НКД, доход в виде процентов определяет как разницу между суммой НКД, полученной от покупателя, и суммой НКД, уплаченной продавцу. Если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения эмитентом осуществлялись выплаты, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу.
При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее на балансе организации был получен процентный доход от эмитента, учтенный налогоплательщиком в составе доходов, процентным доходом налогоплательщика признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.
Если налогоплательщик использует метод начисления, то процентный доход по таким государственным и муниципальным ценным бумагам определяется им в соответствии с п. 7 ст. 328 НК РФ.
Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то сумма процентного дохода, причитающегося к начислению за этот период, определяется налогоплательщиком на последнее число отчетного (налогового) периода.
Если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты эмитентом не выплачивались, то доходом в виде процентов признается разница между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.
Если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты эмитентом выплачивались, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абз. 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме НКД, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.
При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов.
Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абз. 1 - 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, уплаченную налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
При реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями абз. 1 - 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации.
Напоминаем, что в силу п. 4 ст. 284 НК РФ налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам производится по ставкам, отличным от общепринятой ставки налога на прибыль (20%), а именно по ставкам 15%, 9% и 0%.
Завершая этот раздел, необходимо сказать о том, что не является редкостью и предоставление беспроцентных займов. Следует заметить, что ст. ст. 40 и 250 НК РФ не предусмотрен порядок оценки дохода в виде экономической выгоды при получении беспроцентного займа исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Учитывая, что гл. 25 НК РФ не установлен порядок определения дохода в виде экономической выгоды и ее оценки, экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/246.
Учет расходов по долговым обязательствам
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены ст. 269 НК РФ.
Расходом согласно п. 1 ст. 269 НК РФ признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида.
Как сказано в Письме Минфина России от 22 января 2007 г. N 03-03-06/1/19, расходом признаются суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов.
Расходы в виде процентов признаются при условии, что размер процентов, начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству, существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству признается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.
Минфин России в Письме от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154 уточнил, что порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи денег и кредитная линия с лимитом задолженности. Если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.
Определяя средний уровень процентов по межбанковским кредитам, следует принимать во внимание информацию только о межбанковских кредитах.
Перечисленные выше положения применяются также к процентам в виде дисконта, образующегося у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
Как сказано в Письме Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-03-06/2/21, при начислении дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). Также в Письме отмечено, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Учитывая особенности обращения дисконтных векселей, при определении их расчетной цены Минфин России (Письмо от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154) полагает возможным продолжать использовать метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя. С учетом этого при погашении векселя досрочно расчетная цена векселя не определяется.
Абзацем 4 п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что, если у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется следующим образом:
- при оформлении долгового обязательства в рублях - принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза;
- по долговым обязательствам в иностранной валюте - принимается равной 15 процентам.
Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в целях ст. 269 НК РФ понимается:
- ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств, - в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства;
- ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
В Письме Минфина России от 26 мая 2009 г. N 03-03-06/1/345 обращено внимание на следующее. Пункт 22 ст. 2 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" приостанавливает действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 1 сентября 2008 г. до 31 декабря 2009 г.
Статьей 8 вышеуказанного Закона установлено, что в период приостановления названного абзаца при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Вместе с тем чиновники Минфина полагают, что указанная выше норма применяется в случае отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, то есть по выбору налогоплательщика. Также в Письме сообщено, что такой порядок вступает в силу с 1 января 2009 г. и распространяется на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г.
В связи с принятием Федерального закона N 224-ФЗ, о котором мы сказали выше, организации спрашивают о необходимости внесения изменений в учетную политику в части признания расходов в виде процентов по кредитам. В Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/240 сотрудники финансового ведомства напомнили о том, что налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности.
В Письме Минфина России от 27 мая 2009 г. N 03-03-06/1/348 рассмотрен вопрос учета отрицательных разниц, возникающих по договорам займа, при условии, что займы выражены в иностранной валюте, но подлежат оплате в рублях. Специалисты Минфина считают, что, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в данной ситуации отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Обратите внимание! Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются.
Как вы знаете, ст. 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов налогоплательщика. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/248, проценты по кредитам для целей налогообложения прибыли не могут рассматриваться как расходы от реализации услуг. Таким образом, ст. 40 НК РФ к процентам, начисленным по договорам кредита, для целей налогообложения прибыли организаций не применяется.
Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца. Такой порядок установлен п. 4 ст. 328 НК РФ.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.
Пункт 2 ст. 269 НК РФ устанавливает правила определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, для случая, когда налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:
- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, указанной в предыдущем абзаце;
- по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо, указанное выше, или непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
В Письме Минфина России от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480 указано, что для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать определение аффилированных лиц, закрепленное в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Долговое обязательство по договору займа одной российской компании перед другой российской компанией при условии, что последняя является аффилированным лицом иностранной организации, но не имеет перед ней непогашенных долговых обязательств, признается контролируемой задолженностью. Об этом сказано в Письме Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/212.
Предельный размер процентов определяется следующим образом.
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчисляется предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Для этого сумму процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, следует разделить на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Для определения коэффициента капитализации величину соответствующей непогашенной контролируемой задолженности следует разделить на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и полученный результат разделить на 3 (банки и организации, занимающиеся лизинговой деятельностью, делят полученный результат на 12,5).
В Письме Минфина России от 17 января 2008 г. N 03-03-06/1/9 сказано, что при применении правил недостаточной капитализации часть дохода иностранной организации в размере предельных процентов, исчисленных в соответствии с положениями п. 2 ст. 269 НК РФ, облагается у источника выплаты по ставке налога, применяемой к процентам, с учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения. Часть дохода иностранной организации, соответствующая по размеру положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, облагается у источника выплаты по ставке, применяемой для дивидендов, с учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения. Рекомендуем применять это Письмо с учетом того, что относится к процентам в международном договоре об избежании двойного налогообложения.
Обратите внимание! В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с рассмотренным выше порядком, может возникнуть разница. Положительная разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Если российская организация - заемщик заключила договор займа с российской организацией - заимодавцем, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой организации-заимодавца, то в случае возникновения положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, на организацию-заемщика возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-заимодавца и перечислению в бюджет налога с вышеуказанной разницы. Таково мнение Минфина России, высказанное в Письме от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/393.
Пунктом 3 ст. 269 НК РФ определено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила п. 2 не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
3.9. Налог на прибыль по предприятиям
как имущественным комплексам
Предприятием как объектом прав в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью, в его состав входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), в частности ст. 268.1, установлены особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса, о которых мы и расскажем в настоящем разделе.
Итак, в состав предприятия как имущественного комплекса входят земельные участки, здания, сооружения; оборудование, инвентарь, сырье, продукция; права требования, долги; права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Предприятие в целом или его часть, согласно п. 2 ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
Правовые основы продажи предприятия установлены параграфом 8 "Продажа предприятия" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ.
По договору продажи предприятия продавец на основании ст. 559 ГК РФ обязан передать в собственность покупателю предприятие в целом как имущественный комплекс. При этом не подлежат передаче покупателю предприятия (если иное не установлено законом или иными правовыми актами) права продавца, полученные им на основании лицензии на осуществление соответствующей деятельности.
Если договором купли-продажи предприятия не предусмотрено иное, то исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукцию, работы или услуги продавца, принадлежащие ему на основании лицензионных договоров, права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю.
Для договора купли-продажи предприятия предусмотрена обязательная письменная форма, то есть договор должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.
Продаже предприятия предшествует проведение инвентаризации, ведь именно на основе полной инвентаризации предприятия в договоре продажи предприятия определяются состав и стоимость продаваемого предприятия, что установлено ст. 561 ГК РФ.
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.
До подписания договора стороны должны составить и рассмотреть следующие документы:
- акт инвентаризации;
- бухгалтерский баланс;
- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Договор продажи предприятия считается заключенным с момента его государственной регистрации. Право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю, если иное не установлено договором продажи предприятия.
Статья 268.1 НК РФ, устанавливающая особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия, была введена в НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" и вступила в силу с 1 января 2008 г.
Ожидалось, что в новую статью, разъясняющую особенности редко встречающейся операции, по мере накопления опыта налогообложения будут вноситься многочисленные изменения. Но, как показывает практика, с момента введения статьи в НК РФ изменения в нее не вносились.
В целях налогообложения прибыли доходом организации при покупке предприятия является величина превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки.
В общепринятом понимании чистые активы представляют собой разность между суммой активов компании и суммой ее обязательств.
Специалисты Минфина России в Письме от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/352 напомнили налогоплательщикам, что Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29 января 2003 г. "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". В соответствии с п. 1 утвержденного Порядка под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
Иными словами, превышение стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки необходимо рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.
В соответствии с п. 2 ст. 268.1 НК РФ сумма скидки, получаемой при приобретении предприятия, определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.
Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, то величина получаемой скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
В целях налогообложения прибыли скидка, получаемая покупателем, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
Расходом налогоплательщика в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 268.1 НК РФ, признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов.
То есть расходом при приобретении предприятия будет величина превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов. Величина превышения рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
В соответствии с п. 2 ст. 268.1 НК РФ сумма уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия, определяемой по передаточному акту.
При приобретении предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
Порядок учета в целях налогообложения прибыли суммы надбавки, уплачиваемой покупателем, определяется в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ. Согласно названному подпункту надбавка признается равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.
Основные же расходы покупателя на приобретение в составе предприятия активов и имущественных прав определяются по передаточному акту. Анализ ст. 268.1 НК РФ показывает, что НК РФ не установлено, как стоимость активов формируется в передаточном акте. Полагаем, что это может вызвать много вопросов и злоупотреблений из-за искусственной накрутки сумм активов и пассивов в передаточном акте, и надеемся, что специалистами контролирующих органов будут даны разъяснения по этому поводу.
3.10. Налог на прибыль
по финансовым инструментам срочных сделок
Для некоторых категорий налогоплательщиков, а также по некоторым видам осуществляемых операций Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены особенности налогообложения. Такие особенности установлены, в частности, по срочным сделкам.
Мы кратко рассмотрим основные моменты, касающиеся особенностей налогообложения срочных сделок, формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке, и приведем разъяснения контролирующих органов по этим вопросам.
Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 301 НК РФ, понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, а том числе:
- фьючерсные сделки (фьючерсная сделка в соответствии со ст. 8 Закона Российской Федерации от 20 февраля 1992 г. N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" - взаимная передача прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара);
- опционные сделки (опционная сделка - уступка прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта по поставку биржевого товара);
- форвардные сделки (форвардная сделка - взаимная передача прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки);
- соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
Базисным активом срочной сделки является предмет срочной сделки, в том числе:
- иностранная валюта;
- ценные бумаги и иное имущество и имущественные права;
- процентные ставки;
- кредитные ресурсы;
- индексы цен или процентных ставок;
- другие финансовые инструменты срочных сделок.
Участниками срочных сделок являются организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
Следует обратить внимание на то, что налогоплательщик имеет право сам квалифицировать сделку, признавая ее либо операцией с финансовым инструментом срочных сделок, либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок необходимо определить в учетной политике организации, что установлено п. 2 ст. 301 НК РФ.
Срочные сделки, условиями которых предусмотрена поставка предмета сделки с отсрочкой исполнения (в том числе иностранной валюты), по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 6 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/149, могут быть квалифицированы как сделки на поставку базисного актива при условии, что указанный порядок квалификации срочных сделок закреплен в учетной политике организации.
При этом прекращение встречных однородных требований (полностью или частично) по сделкам на поставку предмета сделок с отсрочкой исполнения путем проведения зачета (неттинга) не влечет переквалификации такой сделки в операцию с финансовыми инструментами срочных сделок.
По разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 15 июля 2008 г. N 03-03-06/1/405, сделка "расчетный процентный своп" не может быть квалифицирована как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, поскольку условиями такой сделки не предусмотрено поставки базисного актива.
Финансовые инструменты срочных сделок, согласно п. 3 ст. 301 НК РФ, подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты, не обращающиеся на организованном рынке.
Финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке, если одновременно выполняются следующие условия:
- порядок заключения сделок, их обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;
- информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации, в том числе электронных, либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение 3 лет после даты совершения операции.
Финансовые инструменты срочных сделок,
обращающиеся на организованном рынке
Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, согласно п. 1 ст. 302 НК РФ, признаются:
- сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Вариационная маржа представляет собой сумму денежных средств, рассчитываемую организатором торговли и уплачиваемую (получаемую) участниками срочных сделок в соответствии с правилами, установленными организаторами торговли;
- иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, произведенными в налоговом (отчетном) периоде, на основании п. 2 ст. 302 НК РФ, признаются:
- сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
- иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
- иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, на основании п. 2 ст. 304 НК РФ определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период.
Если разница отрицательная, она признается убытком от таких операций. Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.
Фактическая цена сделки для целей налогообложения в отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценам сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированном организатором торговли на дату заключения сделки.
Если по одному и тому же финансовому инструменту сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой в целях налогообложения.
Если у организатора торговли отсутствует информация об интервале цен на дату заключения сделки, используются данные организатора торговли об интервале цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения соответствующей сделки.
Финансовые инструменты срочных сделок,
не обращающиеся на организованном рынке
Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, на основании п. 1 ст. 303 НК РФ, признаются:
- суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период. Датой окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок является дата исполнения прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок;
- иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, произведенным в отчетном (налоговом) периоде, в соответствии с п. 2 ст. 303 НК РФ, признаются:
- суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
- иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
- иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период, что установлено п. 3 ст. 304 НК РФ.
Отрицательная разница признается убытками от таких операций.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 5 ст. 304 НК РФ.
Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут уменьшать налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).
Пунктом 5 ст. 304 НК РФ установлено, что при условии оформления операций хеджирования доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
Под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучению прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Порядок налогового учета операций хеджирования определен ст. 326 НК РФ, согласно которой налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).
Аналитический учет по сделкам, заключенным с целью хеджирования, и другим срочным сделкам ведется раздельно.
В Письме Минфина России от 22 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/89 обращено внимание на то, что НК РФ не содержит особенностей налогового учета операций хеджирования в случае, если объектом хеджирования выступают потоки денежных средств, связанные с активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. С учетом изложенного, если объектами хеджирования являются потоки денежных средств, связанные с активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками, доходы и расходы по которым учитываются при расчете налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ, доходы и расходы по таким операциям хеджирования также учитываются при расчете основной налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ. В аналогичном порядке учитываются доходы и расходы по операциям хеджирования, если объектами хеджирования являются иностранная валюта, долговые обязательства, о чем сказано в Письме Минфина России от 20 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/77.
Фактическая цена сделки в отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, согласно п. 2 ст. 305 НК РФ, признается рыночной ценой для целей налогообложения, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
- цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному организатором торговли на торгах на дату заключения такой сделки или на ближайших торгах, состоявшихся до указанной даты;
- цена соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента срочной сделки, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или по итогам ближайших торгов, состоявшихся до указанной даты.
Если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок, фактическая цена сделки признается для целей налогообложения рыночной ценой, если фактическая цена сделки отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этого финансового инструмента срочных сделок, которая, в свою очередь, может быть определена на дату заключения срочной сделки с учетом конкретных условий заключенной срочной сделки, особенностей обращения и цены базисного актива, уровня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления и при применении кассового метода установлен ст. ст. 326 и 327 НК РФ соответственно.
Налогоплательщики, применяющие метод начисления, налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяют на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется и на дату окончания отчетного (налогового) периода.
3.11. Налог на прибыль по гарантийному ремонту
и обслуживанию
В настоящее время большинство производственных и торговых организаций предоставляют покупателям гарантию на приобретаемые товары. Если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества, продавец обязан передать покупателю товар, качество которого будет соответствовать договору в течение определенного времени - гарантийного срока.
Гарантийный срок представляет собой период времени, в течение которого изготовитель товара или его продавец гарантируют его соответствие требованиям договора, показателям качества, паспортным данным. Гарантия нормальной бесперебойной работы, надежного функционирования, сохранения требуемых свойств, пригодности к использованию в течение гарантийного срока действует при условии соблюдения покупателем, потребителем условий хранения и использования товара.
О том, как учитываются расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях исчисления налога на прибыль организаций, мы и расскажем в этом разделе.
Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока, то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиями, предусмотренным законом, если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором.
Гарантийное обслуживание - это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.
Приведенные выше понятия гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания содержатся в Письме УФНС по г. Москве от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926.
Напомним читателям о том, что согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики - российские организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов. Расходами при этом признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также если они документально подтверждены и обоснованны.
Расходы, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На основании названного подпункта в состав прочих расходов включаются также отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ).
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организация может учесть расходы, связанные с гарантийным обслуживанием и ремонтом реализованного покупателю на условиях гарантийного обслуживания и ремонта товара. В состав расходов, по мнению УФНС по г. Москве, изложенному в Письме от 20 февраля 2007 г. N 20-12/016797.1, включаются таможенные платежи по ввозу запчастей для гарантийного ремонта, транспортные услуги, услуги брокеров, расходы на командировки и на оплату труда, а также суммы единого социального налога на оплату труда сервисных инженеров торговой компании.
В Письме УФНС по г. Москве от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926 также сказано, что если гарантийный ремонт (обслуживание) реализованной продукции осуществляется организацией-продавцом в рамках заключенного договора купли-продажи и в период установленного на нее гарантийного срока, то расходы на такой ремонт (обслуживание) учитываются у организации-продавца при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В Письме Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/236 также отмечено, что при условии документального подтверждения расходов организации, осуществляющей реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта (обслуживания), затраты на такой ремонт (обслуживание) (включая командировочные расходы и стоимость запчастей) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
В зависимости от того, как составлен договор на поставку оборудования и выполнение работ, расходы на устранение недостатков реализуемого оборудования для целей налогообложения прибыли могут либо увеличивать стоимость монтажных и пусконаладочных работ, либо учитываться как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту. Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/760.
Для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли предусмотрены два метода - метод начисления и кассовый метод.
Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ.
Согласно п. 1 названной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Признаются расходы независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Таким образом, если организацией не было принято решение о создании резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, то эти расходы при применении метода начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты, что определено п. 3 ст. 273 НК РФ.
Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 267 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
В Письме Минфина обращено внимание на то, что налогоплательщик создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено.
Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ), при этом размер резерва не может превышать предельного размера, что установлено п. 3 ст. 267 НК РФ. То есть налогоплательщик должен определить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.
Если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания более трех лет, предельный размер резерва определяется как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
Как отмечено в Письме Минфина России от 22 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/129, возможность изменения установленного порядка формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию в учетной политике для целей налогообложения прибыли Налоговым кодексом не предусмотрена.
Если же налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ он также вправе создавать резерв, при этом размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода следует скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Таким образом, создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ). Если организация приняла решение о формировании такого резерва и зафиксировала в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов. Такой вывод содержит Письмо Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/653.
Рассмотрим порядок использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, установленный п. 5 ст. 267 НК РФ.
Согласно абз. 1 п. 5 ст. 267 НК РФ, сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.
Пример. Приказом об учетной политике установлено, что в целях налогообложения прибыли организация создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию производимой бытовой техники.
Предельный размер коэффициента отчислений в резерв составил 0,08 от выручки от реализации бытовой техники, на которую установлен гарантийный срок (270 000 руб. / 3 250 000 руб.).
Сумма неиспользованного резерва по итогам 2008 г. - 43 267 руб.
По итогам I квартала 2009 г. выручка от реализации бытовой техники составила 838 000 руб., следовательно, предельная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию за I квартал 2009 г. составит 67 040 руб. (838 000 руб. x 0,08).
Поскольку остаток неиспользованного резерва в сумме 43 267 руб. перенесен на 2009 г., в I квартале 2009 г. сумма вновь создаваемого резерва будет равна 23 773 руб. (67 040 руб. - 43 267 руб.).
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода, что установлено п. 5 ст. 267 НК РФ.
Пример. Учетной политикой в целях налогообложения прибыли предусмотрено создание организацией резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию. Предельный коэффициент отчислений в резерв составил 0,06 от суммы выручки от реализации бытовой техники, на которую установлен гарантийный срок.
Сумма неиспользованного резерва по итогам 2008 г. составила 48 000 руб.
За период 2006 - 2008 гг. общая сумма расходов по гарантийному ремонту бытовой техники, для которой установлено гарантийное обслуживание, составила 480 000 руб., общая сумма выручки от реализации бытовой техники, для которой установлено гарантийное обслуживание, составила 6 800 000 руб.
Таким образом, предельный коэффициент отчислений в резерв в 2009 г. составит 0,07 (480 000 руб. / 6 800 000 руб.).
В примере полученное значение превышает предельную величину, установленную учетной политикой организации, следовательно, при расчете суммы резерва для целей налогового учета следует применять коэффициент 0,05.
По итогам I квартала 2009 г. выручка от реализации бытовой техники составляет 754 000 руб. Таким образом, расчетная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за I квартал 2009 г. равна 37 700 руб. (754 000 руб. x 0,05).
Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем году, в состав внереализационных доходов I квартала 2009 г. необходимо включить 10 300 руб. (48 000 руб. - 37 700 руб.).
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт, согласно п. 5 ст. 267 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, то разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
Если налогоплательщик решил прекратить продажу товаров (осуществление работ), по которым предусмотрена гарантия, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва в соответствии с п. 6 ст. 267 НК РФ включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
3.12. Налог на прибыль по вкладам самих учредителей
Учредители в общепринятом понимании - это организаторы дела, основатели фирмы, общества; физические и (или) юридические лица, создающие новую организацию, акционерное общество по собственной инициативе и привлекающие к участию в нем вкладчиков капитала. Учредители могут и сами вносить свой капитал в создаваемое общество.
Уставный капитал представляет собой минимальный размер имущества предприятия, гарантирующий интересы его кредиторов. Размер уставного капитала устанавливается собранием учредителей и фиксируется в уставе организации.
Мы расскажем об учете в целях исчисления налога на прибыль доходов, получаемых при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).
Прежде всего напомним, что согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальных долей его участников.
Уставный капитал формируется в соответствии со следующими федеральными законами:
- Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью в соответствии с п. 1 ст. 15 Закона N 14-ФЗ могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
Как сказано в ст. 16 Закона N 14-ФЗ, каждый учредитель общества с ограниченной ответственностью должен полностью внести свой вклад в уставный капитал в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. Стоимость вклада каждого учредителя общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли;
- Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).
Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, согласно п. 2 ст. 34 Закона N 208-ФЗ, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций - решением об их размещении. Оплата иных эмиссионных ценных бумаг может осуществляться только деньгами.
Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.
Теперь напомним о том, что признается доходом в целях налогообложения. Доходом на основании ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами НК РФ. Доход в целях налогообложения прибыли организаций определяется в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Доходы делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Такую классификацию дает ст. 248 НК РФ.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержит ст. 251 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).
Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены ст. 277 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ, при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы как эмитента, так и акционера, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:
- у эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);
- у акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли, согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права). При этом учитываются дополнительные расходы, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Остаточной стоимостью имущества (имущественных прав) при его внесении (вкладе) физическими лицами и иностранными организациями признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Такая стоимость не может быть выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
В Письмах Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-03-05/219, от 12 сентября 2007 г. N 03-03-07/17, от 8 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/513 сказано, что при отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, оценка имущества может быть произведена независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством страны - производителя ввозимого имущества, либо независимым оценщиком, имеющим международный сертификат оценщика и осуществляющим оценку имущества в соответствии с международными стандартами оценки.
Обязательной формы документов, подтверждающих рыночную стоимость имущества, НК РФ не устанавливает. Такими документами могут являться документы по форме, установленной внутренним законодательством соответствующего иностранного государства либо международными стандартами оценки. Если данный документ составлен на иностранном языке, его перевод на русский язык должен быть составлен дипломированным переводчиком и нотариально удостоверен.
Документ о рыночной стоимости имущества, составленный независимым оценщиком, используется для оценки стоимости имущества, принимаемой в целях налогообложения прибыли организаций и отражаемой в налоговом учете организации.
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
При определении стоимости приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) учитывается стоимость первоначальных и дополнительных вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, о чем говорится в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/254. Стоимость вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) организации при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) определяется в соответствии с положениями ст. 277 НК РФ.
Как сказано в Письме Минфина России от 7 мая 2009 г. N 03-03-06/1/304, рыночная стоимость объекта основных средств, дополнительно внесенного в уставный капитал общества, рассчитанная на основании заключения независимого оценщика, не может быть применена для расчета налога на прибыль организаций. По мнению Минфина России, для исчисления налога на прибыль должна быть использована стоимость (остаточная стоимость), рассчитанная в соответствии с абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.
При увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет имущества этого общества без изменения доли участия налогоплательщика в обществе у данного налогоплательщика, по мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 16 января 2007 г. N 20-12/004059, возникает внереализационный доход. Этот доход учитывается при исчислении налога на прибыль организаций в размере увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО.
В случае уменьшения уставного капитала при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Такое правило установлено пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью на основании положения, установленного п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ, согласно Письму Минфина России от 31 мая 2007 г. N 07-05-06/144, не признаются доходами для целей налогообложения прибыли организаций.
Напомним, что в соответствии с названным пунктом общество с ограниченной ответственностью обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке в случае, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала.
Аналогичные положения применяются и в отношении акционерных обществ. Законом N 208-ФЗ также определен перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал. Учитывая, что Законом N 208-ФЗ установлена обязанность акционерного общества уменьшить уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/147, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала организации, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли на основании пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается в целях налогообложения прибыли по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" предусмотрено, что такая приватизация может осуществляться в том числе способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. В этом случае основные средства также принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.
Если в соответствии с правилами бухгалтерского учета организация на начало отчетного года провела переоценку основных средств, при последующем принятии данных основных средств к налоговому учету в порядке приватизации государственного имущества остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки. Такие разъяснения содержит Письмо Минфина России от 7 марта 2008 г. N 03-03-05/22.
Доходы акционеров (участников, пайщиков) при ликвидации организации и распределении имущества этой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). Такой порядок установлен п. 2 ст. 277 НК РФ.
Обратимся к Письму ФНС России от 13 апреля 2009 г. N 3-2-06/39 "О порядке учета в целях налогообложения стоимости имущества, распределяемого в пользу участников общества при его ликвидации".
Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом понятия "распределение прибыли" в целях налогообложения специально не установлено.
В таких условиях в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ понятие следует применять в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства, в частности в гражданском законодательстве.
Пунктом 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ определено, что распределение прибыли, в том числе выплата (объявление) дивидендов, относится к общей компетенции собрания акционеров.
При этом согласно нормам ст. ст. 21 и 22 Закона N 208-ФЗ установлено, что в случае добровольной ликвидации общества общим собранием акционеров назначается ликвидационная комиссия, к которой с этого момента переходят все полномочия по управлению делами общества. Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется между акционерами ликвидационной комиссией.
В Письме отмечено, что из совокупности приведенных норм следует, что гражданским законодательством установлены субъекты, принимающие решение о распределении прибыли организации и распределении имущества организации при ее ликвидации, и эти субъекты не совпадают.
Таким образом, распределение имущества ликвидируемого общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами, нельзя рассматривать как распределение прибыли общества, что согласно установленному ст. 43 НК РФ определению дивидендов не позволяет в целях налогообложения рассматривать получаемое участниками ликвидируемого общества имущества (в том числе деньги) в режиме дивидендов.
В результате доход организации-акционера, полученный в связи с распределением имущества ликвидируемой организации, в части, превышающей взнос этого акционера в уставный капитал организации (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ), по мнению ФНС России, подлежит налогообложению налогом на прибыль по общеустановленной ставке (в общем случае 20%).
Доход в виде превышения рыночной стоимости получаемого имущества (имущественных прав) над фактически оплаченной стоимостью акций (долей, паев) исчисляется налогоплательщиком, получающим соответствующее имущество, и учитывается им для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, о чем сказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/86.
Чиновники Минфина России в Письме от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/239 обратили внимание налогоплательщиков на то, что п. 2 ст. 277 НК РФ применяется в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Доход, получаемый иностранной организацией в результате распределения в ее пользу имущества организаций, иных лиц и объединений при их ликвидации, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного акционера (участника) в капитал организации. Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - организацию, выплачивающего доходы такой иностранной организации.
Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. В целях избежания повторного включения в состав доходов для целей налогообложения доходов, учтенных ранее акционером, Минфин в Письме от 17 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/865 отмечает, что при получении имущества вследствие ликвидации и распределения имущества организации акционеру необходимо принять у себя в налоговом учете такое имущество по его рыночной стоимости, определенной на дату ликвидации организации.
Сумма в виде фактически оплаченной налогоплательщиком стоимости акций (долей, паев) ликвидируемой организации принимается в счет уменьшения доходов в виде имущества, полученного при такой ликвидации, о чем сказано в Письме Минфина России от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/367. Вместе с тем гл. 25 НК РФ не содержит положений, устанавливающих порядок определения стоимости основных средств и материалов, полученных при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации, для целей налогообложения прибыли при совершении последующих операций с таким имуществом.
Стоимость такого имущества не может быть определена как стоимость расходов, произведенных при приобретении доли, поскольку такие расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 3 ст. 270 НК РФ. По мнению Минфина, стоимость основных средств и материалов, полученных налогоплательщиком - участником организации при ликвидации этой организации и распределении имущества, при совершении последующих сделок, операций с таким имуществом, в налоговом учете признается равной нулю.
При реорганизации организации, независимо от ее формы, у акционеров (участников, пайщиков), согласно п. 3 ст. 277 НК РФ, не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Пунктом 3 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что в случае реорганизации организации при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
В случае реорганизации общества в форме выделения, предусматривающей распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, стоимость получаемых акционерами акции не включается в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в Письме Минфина России от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/2/76.
Стоимость акций реорганизованной и каждой из вновь созданных организаций, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 277 НК РФ.
Если акции реорганизованной организации были проданы налогоплательщиком после завершения реорганизации, но до получения информации о такой реорганизации и распределении акций выделенной организации между акционерами, налоговая база по такой операции реализации должна быть пересчитана налогоплательщиком с учетом стоимости реализованных акций, определенной в соответствии с п. 5 ст. 277 НК РФ.
Завершая, необходимо учесть следующее. В Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-05/240 обращено внимание на то, что ст. 14 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" установлено, что в производственных и потребительских кооперативах допускается в соответствии с их уставами ассоциированное членство. Ассоциированными членами кооператива могут быть внесшие паевой взнос в кооператив юридические лица независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также граждане.
По мнению Минфина России, паевые взносы, полученные от членов кооператива, для кооперативов (как производственных, так и потребительских) имеют экономическое значение, сходное со значением взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организаций, имеющих другую организационно-правовую форму. Паевые взносы членов кооператива, полученные производственными и потребительскими сельскохозяйственными кооперативами, в целях налогового учета относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В Письме также отмечено, что согласно ст. 3 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" производственные кооперативы являются коммерческими организациями, потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями, что следует из ст. 4 названного Закона. Таким образом, вступительные и членские взносы относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, только для потребительских кооперативов, как некоммерческих организаций. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27 июля 2007 г. N 03-03-05.
3.13. Налог на прибыль по дивидендам
Дивидендом признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Такое определение дивиденда содержит п. 1 ст. 43 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Мы расскажем о том, как осуществляется исчисление и уплата налога на прибыль организаций в отношении такого вида дохода, как дивиденды.
Выплата дивидендов акционерными обществами регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в частности гл. 5 "Дивиденды общества".
Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" не содержит такого понятия, как дивиденд. Но ст. 28 этого Закона установлено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Налоговые ставки по доходам в виде дивидендов
Доходы в виде дивидендов, полученные российскими организациями, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ облагаются налогом на прибыль по ставке налога 0 процентов при выполнении следующих условий:
- организация, получающая дивиденды, на день принятия решения о выплате дивидендов непрерывно владеет на праве собственности не менее 365 календарных дней не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды. Для применения нулевой ставки организация может владеть депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых дивидендов;
- стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада в уставном капитале (доли в складочном фонде) организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарных расписок превышает 500 млн руб.;
- если дивиденды выплачиваются иностранной организацией, государство постоянного местонахождения такой организации не должно быть включено в утверждаемый Минфином России перечень офшорных зон. Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н.
Для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Также необходимо представить сведения о стоимости приобретения соответствующего права.
Такими документами могут являться, в частности, договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, уставы, учредительные договоры и иные документы, содержащие необходимые сведения. Если необходимые документы или их копии составлены на иностранном языке, они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.
Поскольку порядок и форма уведомления налогоплательщиком налогового органа о праве на применение налоговой ставки в размере 0 процентов в отношении доходов в виде дивидендов НК РФ не установлены, налогоплательщик должен направить такое уведомление в письменной форме с приложением указанных в п. 3 ст. 284 НК РФ документов не позднее срока, установленного НК РФ для представления налоговой декларации по итогам отчетного (налогового) периода. Такие рекомендации содержит Письмо Минфина России от 24 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/78.
Перечень документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, указанный в п. 3 ст. 284 НК РФ, не носит исчерпывающего характера. При этом, как сказано в Письме Минфина России от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/2/62, при условии выполнения требований п. 3 ст. 284 НК РФ, в частности в отношении стоимости приобретения (получения в собственность) вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде), налоговая ставка в размере 0 процентов может быть применена также и в том случае, если уставный капитал выплачивающей дивиденды организации менее 500 млн руб.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 9 июня 2008 г. N 03-03-06/2/68, от 24 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/78, налогоплательщику, имеющему право на применение ставки 0 процентов, также следует представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, а также документальное подтверждение того, что такие документы представлены в налоговый орган, налоговому агенту, на которого возложены обязанности по определению и удержанию суммы налога.
Дивиденды, полученные от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше, то есть не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, облагаются налогом на прибыль по ставке 9 процентов.
Дивиденды, полученные иностранными организациями от российских организаций, облагаются налогом на прибыль по ставке 15 процентов, что установлено в пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Определяя ставку налога на прибыль, не забывайте о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то в соответствии со ст. 7 НК РФ подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2008 г. приведен в Письме ФНС России от 25 марта 2008 г. N ШТ-6-2/219@.
Пример. Пунктом 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 2 марта 1994 г. определено, что налог, взимаемый с дивидендов, полученных узбекской организацией в Российской Федерации, не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.
Таким образом, налог с дивидендов в рассматриваемом случае должен взиматься по ставке 10 процентов, установленной международным Соглашением, а не по ставке 15 процентов, установленной НК РФ.
Часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/366, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Таким образом, для целей налогообложения указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, облагаются по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов.
Причем сумма налога распределяется следующим образом:
- сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет;
- сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Субъекты Российской Федерации имеют право понижать ставку налога, подлежащего зачислению в бюджет соответствующего субъекта, для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом ставка налога, установленная законом субъекта Российской Федерации, не может быть ниже 13,5 процента.
Обязанности налогового агента
Любая организация, помимо выполнения обязанностей налогоплательщика, сталкивается с необходимостью выполнения обязанностей налогового агента.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, что установлено ст. 24 НК РФ.
Следует отметить, что налоговым агентам предоставлены те же права, что и налогоплательщикам, плательщикам сборов. Наряду с предоставлением прав, для налоговых агентов установлены и обязанности.
Применительно к налогу на прибыль организаций налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога.
Если же сумму налога на прибыль удержать невозможно, налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о таких обстоятельствах, а также о сумме задолженности налогоплательщика, причем делать это следует в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о таких обстоятельствах.
Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет. Учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому налогоплательщику.
Помимо этого, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль.
Итак, по налогу на прибыль обязанности налогового агента возникают при выплате доходов в виде дивидендов организациям, являющимся налогоплательщиками налога на прибыль.
Если российская организация выплачивает доходы в виде дивидендов другой российской организации, она в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ признается налоговым агентом.
Для определения суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, необходимо, руководствуясь формулой, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ, выполнить следующее.
Определить общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов (показатель "д" формулы).
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82, от 19 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/114, дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль или налога на доходы физических лиц, при определении показателя "д" не учитываются. К таким доходам в виде дивидендов, в частности, относятся дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.
В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н, суммы дивидендов, начисленные иностранным организациям (строка 020 раздела А листа 03), не учитываются при определении налоговой базы, рассчитываемой в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ (строка 090 раздела А листа 03). В связи с этим при расчете величины показателя "д" выплаты в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ, не учитываются. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 30 октября 2008 г. N 03-03-06/2/148. Указанные дивиденды не учитываются и при определении общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом.
Определить общую сумму дивидендов (показатель "Д" формулы), полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов. Суммы дивидендов предыдущих периодов учитываются при условии, что ранее они не учитывались при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д", по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82, формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Определить отношение суммы дивидендов, подлежащих выплате конкретному получателю, к общей сумме дивидендов, подлежащих выплате (показатель "К" формулы).
Найти разность между общей суммой дивидендов, подлежащей распределению, и общей суммой дивидендов, полученных налоговым агентом (разность между показателями "д" и "Д").
Полученную разность следует умножить на соответствующую ставку налога и на полученный показатель "К". Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ составляет 9 процентов.
Если полученное в результате расчетов значение получилось отрицательным, то обязанности по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится.
По разъяснениям сотрудников УФНС по г. Москве, данным в Письме от 14 марта 2007 г. N 20-08/022130@, при расчете общей суммы налога учитывается сумма дивидендов, которые получены самим налоговым агентом, за вычетом удержанного с них налога (то есть "чистые" дивиденды), если эти суммы ранее не принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.
Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. Если получателем дивидендов является юридическое лицо, для определения суммы налога применяется ставка 15 процентов, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ. Если получателем дивидендов является физическое лицо, применяется ставка налога 30 процентов, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ.
Налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, согласно п. 4 ст. 287 НК РФ, должен быть перечислен в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Обратите внимание! Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. То есть применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов. Такие разъяснения содержит Письмо УФНС по г. Москве от 11 сентября 2007 г. N 18-11/3/0860080@.
Порядок зачисления суммы налога, удержанного с дивидендов
Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом, в соответствии с п. 6 ст. 284 НК РФ подлежит зачислению в федеральный бюджет. Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемые Федеральной налоговой службой, которые следует использовать при заполнении платежных поручений на перечисление исчисленного и удержанного налога, приведены в Письме ФНС России от 16 декабря 2005 г. N ММ-6-10/1059@:
- налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, - 182 1 01 01040 01 1000 110;
- налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, - 182 1 01 01050 01 1000 110.
3.14. Налог на прибыль по полученным
от учредителей взносам и доходам
Нередки случаи, когда собственники передают денежные средства и иное имущество учрежденным ими организациям. Передаваемое имущество не является вкладом в уставный капитал и не связано с его увеличением. Полученное имущество используется для пополнения оборотных средств и для других целей, связанных с деятельностью организации.
В разделе мы рассмотрим, как учитывается такое имущество в целях налогообложения прибыли организацией, получившей его от собственника.
Прежде всего необходимо отметить, что речь идет о безвозмездном пользовании имуществом. Гражданско-правовые основы предоставления имущества в безвозмездное пользование содержит гл. 36 "Безвозмездное пользование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Согласно ст. 690 ГК РФ право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит собственнику этой вещи, а также другим лицам, предусмотренным законодательно или самим собственником вещи.
Обратите внимание! Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля. Такое ограничение установлено п. 2 ст. 690 ГК РФ.
Таким образом, получить имущество с безвозмездное пользование коммерческая организация может только от учредителя - физического лица.
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. То есть, исходя из положений ст. 689 ГК РФ, при передаче вещи по договору безвозмездного пользования право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит.
В целях налогообложения прибыли, согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Доход в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ включается у получающей стороны в состав внереализационных доходов.
Оценка доходов при безвозмездном получении имущества производится исходя из рыночных цен, которые определяются в соответствии со ст. 40 НК РФ. При этом цена не может быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. Получатель имущества информацию о ценах должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки.
Как отмечено в Письме Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-11-05/54, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, учитывает доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Такой вывод подтверждается Информационным письмом ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98, в котором говорится о том, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Установленный принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
В Письме Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77 обращено внимание на то, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, вне зависимости от того, является договор срочным или бессрочным.
Рыночная оценка может быть произведена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Если не имеется заключения оценщика о стоимости безвозмездно полученного имущества, то налогоплательщик должен самостоятельно исчислить стоимость имущества, подтвердить правильность определения этой стоимости и иметь документы, подтверждающие исчисленные им цены.
Источниками информации о рыночных ценах могут быть:
- официальная информация о биржевых котировках;
- информация государственных органов статистики;
- информация органов, регулирующих ценообразование;
- информация о рыночных ценах, публикуемая в средствах массовой информации.
Теперь рассмотрим безвозмездную передачу имущества, для чего вновь обратимся к ГК РФ. Безвозмездная передача имущества имеет место в двух случаях, определенных ГК РФ, а именно в случае дарения и пожертвования имущества. Остановимся на дарении.
Правовые основы дарения определены гл. 32 ГК РФ. По договору дарения, согласно ст. 572 ГК РФ, одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Таким образом, дарение определено как безвозмездная передача имущества собственником этого имущества по договору дарения другому лицу, причем имущество передается в собственность.
Договор дарения должен быть заключен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда.
Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.
Обратите внимание! Между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.
Таким образом, коммерческая организация может получить по договору дарения имущество, стоимость которого превышает установленный предел, только от некоммерческой организации или физического лица, которые являются учредителями этой организации.
Налогообложение имущества, полученного по договору дарения, осуществляется в порядке, аналогичном описанному выше.
Как определяется дата получения дохода?
Как вы знаете, НК РФ предусмотрено два метода определения доходов - метод начисления и кассовый метод.
Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 ГК РФ. Согласно п. 1 названной статьи в целях налогообложения прибыли организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества датой получения дохода, согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.
В случае безвозмездного получения денежных средств датой получения внереализационного дохода в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
При использовании организацией кассового метода определения доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг).
Иными словами, и при методе начисления, и при кассовом методе дата признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества определяется практически одинаково.
На что еще следует обратить внимание, если имеют случаи безвозмездного получения имущества от учредителей, - это на ст. 251 НК РФ, определяющую состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Например, по разъяснениям сотрудников финансового ведомства, приведенным в Письме Минфина России от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/1/296, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией от организации-акционера, владеющей более чем 50% акций, составляющих уставный капитал организации - получателя денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются.
При условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа от организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании указанного подпункта.
Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, по мнению Минфина, содержащемуся в Письме от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/259, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении их положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется. Указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.
В Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/185 обращено внимание на то, что каких-либо иных положений в отношении безвозмездно полученного имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, помимо пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.
Таким образом, вексель, срок погашения которого составляет менее одного года, полученный безвозмездно от материнской организации российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) материнской организации, признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.
3.15. Налог на прибыль
по целевому финансированию и поступлениям
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) содержит такие понятия, как целевое финансирование и целевые поступления.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Перечень имущества, относящегося к средствам целевого финансирования, содержит пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
К целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению.
Из нижеследующего раздела читатели узнают о том, как осуществляется учет средств целевого финансирования и целевых поступлений в целях налогообложения прибыли организаций.
Целевое финансирование
Еще раз повторим, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде:
- бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям (бюджетные ассигнования - предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств);
- полученных грантов;
- инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
- инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
- аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
- средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
- средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
- средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ;
- средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;
- средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;
- страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;
- средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.
НК РФ, как вы знаете, установлены перечни доходов, как учитываемых, так и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Напомним, что к доходам организации, учитываемым в целях налогообложения прибыли, в соответствии со ст. 248 НК РФ относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.
Статья 251 НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, причем перечень этот закрытый, таким образом, средства целевого финансирования, о которых мы ведем речь, не учитываются в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Говоря о средствах целевого финансирования, нельзя не обратить внимания на очень важный момент - организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль и получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Неисполнение обязанности по ведению раздельного учета приведет к тому, что полученные средства целевого финансирования будут рассматриваться в целях налогообложения как подлежащие налогообложению и, соответственно, налогоплательщик обязан будет исчислить и заплатить налог на прибыль.
В Письме Минфина России от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/26 обращено внимание на то, что, применительно к ряду доходов, относящихся к средствам целевого финансирования, помимо соблюдения их целевого назначения предъявляются дополнительные условия исключения этих доходов из базы налога на прибыль организаций.
Получатели доходов в виде целевого финансирования обязаны не только соблюдать их целевое назначение, но и выполнять иные, установленные источником средств целевого финансирования, условия их предоставления.
Источник средств целевого финансирования может определить, в частности, допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. Соблюдение этих условий обязательно для предоставления освобождения, предусмотренного пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Теперь приведем разъяснения контролирующих органов, касающиеся налогообложения некоторых видов средств целевого финансирования.
Доходы бюджетов, согласно ст. 41 Бюджетного кодекса, формируются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. Неналоговыми доходами являются доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты установленных законодательством налогов и сборов, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
Доходами от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признаются доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу имущества в возмездное пользование, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
Полученные бюджетными учреждениями доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, о чем сказано в Письме Минфина России от 25 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/29. Доходы от сдачи в аренду государственного имущества казны субъекта Российской Федерации (не закрепленного за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления) не являются доходами, подлежащими налогообложению налогом на прибыль организаций.
С 1 января 2009 г. вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 28 июня 2008 г. N 485 "О Перечне международных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов".
Гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.
Если государственные вузы получают гранты на выплату стипендий студентам от некоммерческой организации, то, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/191, указанные средства не соответствуют понятию "гранты" и они учитываются вузами при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ. Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 25 марта 2008 г. N 03-07-10/02.
Целевые поступления
Доходы, полученные как целевые поступления, перечень которых содержит п. 2 ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
В отличие от средств целевого финансирования, предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления из бюджета (за исключением выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов и автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций) и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений.
Если лицо, являющееся источником целевого финансирования или целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 9 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/24, является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.
Как сказано в Письме Минфина России от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/79, использование полученных средств не по целевому назначению или нарушение условий предоставления целевого финансирования, предусмотренных организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, влечет последствия, предусмотренные п. 14 ст. 250 НК РФ.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности:
- вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. К целевым поступлениям также относятся отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Порядок формирования резерва на проведение ремонта основных средств установлен ст. 324 НК РФ.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/4/75, включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций денежных средств в виде членских взносов учредителей некоммерческой организации, оставшихся неизрасходованными в текущем году и включаемых в смету доходов и расходов данной организации следующего года, НК РФ не предусмотрено.
В Письме Минфина России от 10 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/25 рассмотрен вопрос о налогообложении налогом на прибыль членских и вступительных страховых взносов, получаемых обществом взаимного страхования. По мнению Минфина, изложенному в Письме, страховые взносы (страховые премии), вносимые членами общества взаимного страхования на основании договора страхования и (или) правил страхования, по существу не соответствуют перечисленным в пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ видам взносов в некоммерческие организации и, следовательно, должны учитываться в целях налогообложения прибыли.
Средства ТСЖ состоят, в частности, из обязательных платежей, вступительных и иных взносов членов товарищества. Как отмечено в Письмах Минфина России от 27 ноября 2007 г. N 03-03-07/23, от 12 февраля 2008 г. N 03-03-06/4/7, другие обязательные платежи в соответствии с общеустановленным порядком включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом такие платежи, как, например, плата за горячую и холодную воду, вывоз мусора и другие подобные платежи, одновременно с отражением их в доходной части ТСЖ принимаются к вычету в составе расходов, так как должны быть перечислены соответствующим организациям, оказывающим эти услуги, и тем самым под налогообложение не подпадают. Аналогичные положения применимы и для гаражно-строительных кооперативов, о чем сказано в Письме Минфина России от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/4/138.
В Письме Минфина России от 2 октября 2007 г. N 03-11-04/2/244 обращено внимание на то, что в целях ст. 251 НК РФ целевыми, не учитываемыми при формировании налоговой базы, признаются только вступительные и членские взносы и паевые вклады в некоммерческие организации, к которым платежи членов ТСЖ на содержание аппарата управления, на техническое обслуживание коммуникаций, на охрану, уборку территории не относятся. Таким образом, плата членов ТСЖ (включая образовавшуюся по итогам года переплату) на содержание аппарата управления, техническое обслуживание коммуникаций, охрану, уборку территории, вывоз мусора, потребленную электроэнергию и иные целевые сборы квалифицируются в качестве выручки (доходов) от реализации работ, услуг и, соответственно, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы;
- имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
В Письме УФНС по г. Москве от 15 января 2008 г. N 20-12/001712 со ссылкой на Письмо Минфина России от 5 декабря 2005 г. N 03-03-02/137 сказано, что средства, получаемые медицинскими учреждениями за оказание услуг женщинам в период беременности и родов из Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования Российской Федерации, не подлежат обложению налогом на прибыль на основании пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ;
- средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности. В Письме Минфина России от 19 июня 2006 г. N 03-03-04/4/105 разъяснено, что благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и в иных формах, предусмотренных федеральными законами для благотворительных организаций. Таким образом, только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", вправе в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
- денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ);
- денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ.
По разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 15 мая 2007 г. N 03-03-06/4/63, основанием для применения пп. 14 является получение некоммерческой организацией - собственником целевого капитала денежных средств от управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом N 275-ФЗ. При этом условием освобождения указанных денежных средств от налогообложения налогом на прибыль является использование их по целевому назначению.
Доход от целевого капитала подлежит передаче некоммерческой организации - собственнику целевого капитала в течение 15 дней после завершения отчетного периода, определенного договором доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, если иной срок не предусмотрен данным договором.
По мнению Минфина, пп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ подлежит применению на дату фактического получения налогоплательщиком денежных средств. При этом денежные средства, отраженные управляющей компанией в качестве дохода на счете доверительного управления, но не перечисленные некоммерческой организации, не могут рассматриваться как целевые поступления для целей налогообложения прибыли.
3.16. Налог на прибыль по реализации имущественных прав
Права имущественные, согласно определению, содержащемуся в "Современном экономическом словаре", представляют собой юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовую фиксацию принадлежности имущественной ценности конкретному лицу.
Мы расскажем о реализации имущественных прав и о том, как учитывается реализация и ее результаты в целях налогообложения прибыли организаций.
Прежде всего следует заметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не дает четкого определения имущественного права в целях налогообложения прибыли. Тем не менее анализ норм налогового и гражданского законодательства позволяет сделать вывод, что реализация имущественного права имеет место, в частности, в случаях:
- реализации долей, паев (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- реализации права требования долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- реализации прав, связанных с правом заключения договора, правом аренды (п. 5 ст. 155 НК РФ);
- уступки денежного требования (п. 1 ст. 155 НК РФ);
- реализации результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (ст. 1226 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).
При реализации имущественных прав (долей, паев) доходы от реализации на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев), а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Если реализуются доли, паи, полученные при реорганизации организаций, ценой их приобретения признается стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).
Доля в уставном капитале организации для целей налогообложения является имущественным правом. При реализации имущественных прав (доли в уставном капитале организации) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев).
В Письме Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735 работники финансового ведомства напомнили налогоплательщикам, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества.
В Письме Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/2/44 рассмотрена ситуация, когда участник общества с ограниченной ответственностью, являющийся его единственным учредителем, реализует свою долю в таком обществе, состоящую из первоначального и дополнительного вклада (взноса), третьему лицу. В Письме отмечено, что если учредительные документы общества в связи с внесением дополнительного вкладов (взносов) учредителем в уставный капитал не зарегистрированы в установленном законодательством Российской Федерации порядке, то доход учредителя от реализации доли третьему лицу будет определяться как разница между ценой реализации доли и первоначальным (зарегистрированным) вкладом (взносом). То есть сумма дополнительного взноса (вклада) будет признаваться доходом для целей налогообложения прибыли.
Можно ли учесть убыток от реализации доли в уставном капитале третьему лицу? Напоминаем, что Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу с 1 января 2009 г., внесены изменения в п. 2 ст. 268 НК РФ, Согласно названному пункту, если цена приобретения имущественных прав, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с реализацией этих прав, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
Следовательно, с 1 января 2009 г. убыток от реализации доли в уставном капитале можно учесть в целях налогообложения прибыли организаций. До указанной даты учесть такой убыток в целях налогообложения прибыли было невозможно.
При реализации имущественного права, представляющего собой право требования долга, налоговая база в целях исчисления налога на прибыль определяется в соответствии со ст. 279 "Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования" НК РФ.
При уступке налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления установленного договором о реализации срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного имущественного права признается убытком налогоплательщика.
В Письмах Минфина России от 29 мая 2008 г. N 03-03-06/4/38, от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/123 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при уступке права требования. По мнению специалистов Минфина, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
Если такой срок был изменен до даты уступки прав требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.
Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком, применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования.
Убытки по сделке уступки права требования, согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций приравниваются к внереализационным расходам, при этом:
- 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования;
- 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Напомним, что порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки требования или исполнения должником требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/187, убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.
Предположим, что организацией заключен договор уступки права требования, по которому цедент уступает цессионарию право истребования обязательств по договору поставки на сумму основного долга и на сумму штрафных санкций за нарушение условий договора, признанных арбитражным судом. Имеет ли право цедент учесть указанные санкции в составе своих убытков? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/242.
В Письме сказано, что в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 279 НК РФ, налогоплательщик уменьшает доход от реализации права требования на стоимость товаров (работ, услуг). При этом возможности уменьшить доход от реализации права требования на сумму задолженности в виде штрафных санкций, причитающихся к получению с должника на основании решения суда и учтенных в составе доходов для целей налогообложения прибыли, уступаемую по договору цессии вместе с задолженностью по оплате товаров (работ, услуг), указанной статьей не предусмотрено.
Передача права требования уплаты суммы штрафных санкций на возмездной основе, по мнению чиновников Минфина России, может рассматриваться как реализация имущественного права. В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемом случае расходы по приобретению права требования уплаты штрафных санкций у организации-поставщика отсутствуют.
В связи с этим оснований для уменьшения дохода от реализации права требования на сумму задолженности по уплате штрафных санкций на основании ст. ст. 268, 279 или иных положений НК РФ не имеется.
В Письме Минфина России от 14 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/228 обращено внимание налогоплательщиков на то, что согласно ГК РФ существуют два различных гражданско-правовых договора:
- договор факторинга - договор финансирования под уступку денежного требования, регулируемый гл. 43 ГК РФ;
- договор уступки (переуступки) права требования, регулируемый гл. 24 ГК РФ.
В Письме Минфина России от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/2/93 рассмотрен вопрос учета убытков от реализации (переуступки) права требования новым кредитором, купившим это право требования.
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга. При этом, как сказано в рассматриваемом Письме, сумма убытка, полученного от реализации финансовых услуг, в целях налогообложения прибыли не учитывается.
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода в соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
Порядок применения п. 5 ст. 271 и п. 3 ст. 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов, рассмотрен в Письме УМНС России по г. Москве от 12 апреля 2004 г. N 26-12/24826. В Письме сказано, что, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что определено п. 2 ст. 271 НК РФ.
График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства. Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.
Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования.
Если ранее, до 1 января 2009 г., по мнению налоговых органов, полученный от реализации приобретенного ранее права требования убыток не уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то с 1 января 2009 г. ситуация изменилась.
Согласно п. 2 ст. 268, определяющей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Организации, осуществляющие инвестиционную деятельность в виде финансирования капитальных вложений в строящиеся объекты с целью последующей продажи права на закрепленные за этими организациями доли строящегося объекта (в большинстве случаев это квартиры), объект налогообложения определяют как разницу между полученными доходами от реализации таких прав и произведенными расходами по приобретению прав на переданные квартиры.
В Письме УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 20-12/116732 сказано, что для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в составе выручки от реализации имущественных прав отражается сумма доходов от передачи имущественных прав на квадратные метры в стоящемся объекте, а в составе расходов отражаются затраты по приобретению и реализации указанных прав на квадратные метры в стоящемся объекте. При этом в расходах могут учитываться в том числе и расходы, связанные с реализацией имущественных прав по заключенным агентским договорам по поиску покупателей имущественных прав.
3.17. Налог на прибыль по уступке денежного требования
Что представляет собой уступка денежного требования? Обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ), гл. 43 которого устанавливает правовые основы финансирования под уступку денежного требования.
По договору финансирования под уступку денежного требования, согласно ст. 824 ГК РФ, одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания третьему лицу услуг. Клиент, в свою очередь, обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, что установлено ст. 825 ГК РФ.
Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как существующее денежное требование, так и будущее требование. Существующее денежное требование - это требование, срок платежа по которому уже наступил, а будущее требование - это право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем.
Мы рассмотрим порядок налогообложения прибыли при уступке права денежного требования.
Прежде чем перейти к теме, напомним некоторые основы гражданского законодательства. Согласно общим положениям об обязательствах, установленным гл. 21 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и тому подобное) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Помимо рассмотренных выше положений ГК РФ, существуют другие нормы, устанавливающие основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу. В частности, согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором.
Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты, что установлено ст. 384 ГК РФ.
Право требования долга является имущественным правом, поскольку к объектам гражданских прав в соответствии со ст. 128 ГК РФ относятся, в частности, вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, что допускает ст. 129 ГК РФ.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Уступка денежного требования первоначальным кредитором
до наступления срока платежа
В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке права требования налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству налоговая база по такой операции определяется с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ, в отношении уступки права требования, возникшего по договору на реализацию товаров (работ, услуг).
При уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления установленного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
В Письмах Минфина России от 29 мая 2008 г. N 03-03-06/4/38, от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/123 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при уступке права требования. По мнению специалистов Минфина, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.
Размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, установленного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Напомним, что согласно ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
Абзацем 4 п. 1 ст. 269 НК РФ определено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:
- равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;
- равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Обратите внимание! Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г.
На период приостановления действия названных положений НК РФ (с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г.) установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:
- равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;
- равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Уступка денежного требования первоначальным кредитором
после наступления срока платежа
Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования.
Убытки по сделке уступки права требования, согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций приравниваются к внереализационным расходам, при этом:
- 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования;
- 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Положения п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
Напомним, что порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки права требования или исполнения должником требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/187, убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.
В соответствии с п. 3 ст. 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным. Предположим, что между кредитной организацией и физическим лицом заключен кредитный договор, условиями которого предусмотрено, что в определенных случаях и в одностороннем порядке условия такого договора могут быть изменены, в частности, может быть изменен срок платежа.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/2/75, после наступления предусмотренного кредитным договором срока платежа, измененного в одностороннем порядке, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью выданного кредита признается убытком по сделке уступки права требования, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.
Уступка денежного требования новым кредитором
В Письме Минфина России от 14 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/228 обращено внимание налогоплательщиков на то, что согласно ГК РФ существуют два различных гражданско-правовых договора:
- договор факторинга - договор финансирования под уступку денежного требования, регулируемый гл. 43 ГК РФ;
- договор уступки (переуступки) права требования, регулируемый гл. 24 ГК РФ.
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ, при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга.
Если речь идет о дальнейшей переуступке ранее приобретенного банком права требования по кредитному договору, то расходом признается сумма, которую банк уплатил предыдущему кредитору по обязательству.
При факторинге у банка как финансового агента в целях налогообложения прибыли возникает доход в виде вознаграждения за финансирование долга клиента.
Расход по договору факторинга возникает у клиента в виде денежного вознаграждения финансовому агенту (в частности, расходы в виде фиксированного сбора за обработку одной поставки, расходы в виде комиссии за факторинговое обслуживание - проценты от суммы счета-фактуры (за административное управление задолженностью) и комиссии за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день).
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода в соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
Порядок применения п. 5 ст. 271 и п. 3 ст. 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов, рассмотрен в Письме УМНС России по г. Москве от 12 апреля 2004 г. N 26-12/24826. В Письме отмечено, что, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что определено п. 2 ст. 271 НК РФ.
График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства. Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.
Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования.
Рассмотрим пример из судебной практики. Налоговый орган, проведя проверку налогоплательщика, установил, что организация неправомерно включила в состав расходов по реализации права требования сумму денежных средств, равную сумме, уплаченной в исполнение договоров цессии, тогда как стоимость уступаемого права составляет 99 процентов от права требования задолженности. Налоговым органом был сделан перерасчет расходов по реализации права требования по договорам цессии, в результате чего налоговый орган посчитал, что организация завысила расходы при исчислении налога на прибыль, и привлек организацию к налоговой ответственности.
Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 г. по делу N А43-2238/2007/34/53 сказано, что организация правомерно включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль все затраты, перечисленные в оплату приобретенного права требования.
Суд установил, что организация 12 сентября 2005 г. заключила три договора уступки права требования на общую сумму требований 63 200 000 руб. по цене 62 568 000 руб. Материалами дела подтверждается, что должник погасил задолженность перед организацией в первом полугодии 2006 г. в сумме 45 217 181 руб. Данная сумма включена в состав доходов при исчислении налога на прибыль за этот же период. В состав расходов включены денежные средства, перечисленные в исполнение договоров уступки права требования в сумме 45 065 881 руб.
Довод налогового органа о том, что организация могла отнести на расходы только 99 процентов от указанной суммы, поскольку стоимость уступаемого права составляет 99 процентов от права требования, судом отклонен.
Суд посчитал, что п. 3 ст. 269 НК РФ в данном случае неприменим, поскольку он устанавливает порядок определения налоговой базы при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, а в данном случае реализации права требования в смысле ст. 39 НК РФ не произошло.
Как установил суд, приобретенное организацией право требования должно быть оплачено до 3 июля 2006 г. и из условий договоров не следует, что получение доходов предусмотрено в течение более одного отчетного периода. Следовательно, общество правомерно учло в составе расходов все затраты, связанные с приобретением права требования, поскольку они являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Довод налогового органа о том, что организация в налоговых декларациях сама отражала спорные суммы в качестве "выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг", судом не принят, поскольку основанием для исчисления налогов являются первичные документы, а не налоговые декларации.
Если ранее, до 1 января 2009 г., по мнению налоговых органов, полученный от реализации приобретенного ранее права требования убыток не уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то с 1 января 2009 г. ситуация изменилась.
Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, определяющей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
3.18. Налог на прибыль по безвозмездной передаче
и получению имущества не от учредителей
Безвозмездность в общепринятом понимании представляет собой передачу имущества, денежных средств одним лицам со стороны других лиц без оплаты, бесплатно. Безвозмездное предоставление ценностей может быть временным и постоянным, с переходом права собственности.
Читатели смогут узнать, как отражаются в целях налогообложения прибыли организаций операции по безвозмездной передаче и получению имущества от лиц, не являющихся учредителями.
Прежде всего отметим, что гражданско-правовые основы предоставления имущества в безвозмездное пользование установлены гл. 36 "Безвозмездное пользование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
По договору безвозмездного пользования, иначе такой договор называют договором ссуды, одна сторона договора (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Передать вещь в безвозмездное пользование имеет право собственник вещи, а также иные лица, наделенные таким правом законом или собственником, что определено п. 1 ст. 690 ГК РФ.
Обратите внимание, что коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, которое является ее учредителем, участником, руководителем, членом органов управления и контроля. Такое ограничение по передаче вещи в безвозмездное пользование установлено п. 2 той же ст. 690 ГК РФ.
Вещь должна быть предоставлена в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами - техническим паспортом, инструкцией по использованию и другими документами, если иное не предусмотрено договором.
Поскольку темой нашего раздела является налогообложение прибыли по операциям безвозмездной передачи и получения имущества, рассматривать более подробно правовые основы договоров безвозмездного пользования мы не будем. В случае необходимости читатели смогут ознакомиться с ними самостоятельно.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).
Налог на прибыль у организации, передающей имущество
в безвозмездное пользование
Как вы знаете, расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что произведены они для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из Письма УФНС России по г. Москве от 15 января 2009 г. N 19-12/001819 следует, что при безвозмездной передаче имущества, принадлежащего организации, не предполагается получение организацией каких-либо доходов, организация не получает экономической выгоды, в связи с чем у нее не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли. Таким образом, если организация при безвозмездной передаче имущества не получает дохода, то и расходы в целях налогообложения прибыли не могут быть признаны.
Перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ. Согласно п. 16 названной статьи при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
В Письме УФНС России по г. Москве от 20 августа 2007 г. N 20-05/078880.2 также отмечено, что расходы организации-ссудодателя, которые связаны с содержанием имущества, переданного в безвозмездное пользование, не учитываются в целях налогообложения прибыли у организации-ссудодателя.
На какие еще моменты следует обратить внимание при передаче имущества в безвозмездное пользование?
Если передаваемое безвозмездно имущество является амортизируемым и учитывается передающей стороной в составе объектов основных средств, необходимо учитывать следующие положения НК РФ.
В целях налогообложения прибыли, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
В соответствии с п. 2 ст. 322 НК РФ по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.
При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику амортизация по нему начисляется при применении линейного метода начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объекта налогоплательщику (п. 7 ст. 259.1 НК РФ). Если организация применяет нелинейный метод начисления амортизации, то при прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества амортизация по таким объектам начисляется в таком же порядке, как при линейном методе (п. 9 ст. 259.2 НК РФ).
Несмотря на то что имущество, переданное (полученное) по договору безвозмездного пользования, исключается из состава амортизируемого имущества, капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом. Данная норма установлена ст. 256 НК РФ и вступила в действие с 1 января 2009 г.
Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых ссудодатель возмещает ссудополучателю, в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизируются ссудодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Нередко у налогоплательщиков возникает вопрос о том, можно ли увеличить срок полезного использования основного средства на срок, в течение которого объект находился в безвозмездном пользовании? Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объектов основных средств после даты их ввода в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения таких объектов увеличился срок их полезного использования. Как отмечено в Письме Минфина России от 16 января 2007 г. N 03-03-06/2/1, срок полезного использования по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, не продлевается на период безвозмездного пользования в отличие от консервации.
Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Этой статьей определено, что аналитический учет должен, в частности, содержать информацию:
- о дате передачи имущества в эксплуатацию;
- о дате исключения из состава амортизируемого имущества при передаче по договору безвозмездного пользования;
- о дате окончания договора безвозмездного пользования.
Налог на прибыль у организации, получившей имущество
в безвозмездное пользование
К доходам в целях налогообложения прибыли организаций, согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности по передаче имущества (имущественных прав) передающему лицу (выполнения для него работ, оказания услуг). Такое положение установлено п. 2 ст. 248 НК РФ.
Минфин России в Письме от 14 января 2008 г. N 03-03-06/1/4 обратил внимание налогоплательщиков на что, что имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли.
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, в целях налогообложения прибыли, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ. Оценочная стоимость не должна быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
В Письме Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77 высказано мнение, что для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. Таким образом, как указано в Письме, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, вне зависимости от того, является такой договор срочным или бессрочным.
В п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" также было отмечено, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Статьей 695 ГК РФ на ссудополучателя возложены обязанности по поддержанию вещи, полученной в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, а также несение всех расходов на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
В случае осуществления деятельности, направленной на получение доходов, в связи с использованием имущества, полученного по договорам в безвозмездное пользование, организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
В предыдущем разделе мы отметили, что, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам безвозмездного пользования. Амортизацию по такому имуществу не начисляет ни ссудодатель, ни ссудополучатель.
Но также было отмечено, что признаются амортизируемым имуществом капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя.
Ссудодатель может компенсировать расходы, произведенные пользователем имущества, а может и не делать этого. Так вот, капитальные вложения, стоимость которых не возмещается ссудодателем, амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.
Налог на прибыль при безвозмездной передаче (получении)
имущества с переходом права собственности
Выше мы рассмотрели вопросы, касающиеся передачи и получения имущества по договору безвозмездного пользования, когда право собственности на имущество от передающей стороны к стороне, получающей имущество в пользование, не переходит.
Но в некоторых случаях при безвозмездной передаче (получении) имущества происходит переход права собственности на него. Одним из таких случаев является дарение имущества. Кратко рассмотрим правовые основы этого договора.
По договору дарения в соответствии со ст. 572 ГК РФ одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.
Если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей, договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме, что установлено п. 2 ст. 574 ГК РФ.
Обратите внимание, что в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).
В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
Доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами. Оценка доходов производится в порядке, аналогичном порядку, рассмотренному в предыдущем разделе этой статьи.
Для внереализационных доходов при методе начисления датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества, согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). Иными словами, в целях налогообложения прибыли внереализационный доход признается единовременно.
3.19. Налог на прибыль по курсовым разницам
Нередко организации при заключении договоров с контрагентами устанавливают цену договора в иностранной валюте. Это позволяет сделать ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом либо соглашением сторон.
Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, которые определены законом или в установленном им порядке.
Как вы знаете, законным платежным средством на всей территории Российской Федерации является рубль и учет активов и обязательств организации обязаны осуществлять именно в этой валюте. В случае изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю могут возникать курсовые разницы. О том, как учитываются курсовые разницы в целях налогообложения прибыли, мы и расскажем ниже.
В целях налогообложения прибыли организаций курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами).
Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются:
- доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ);
- доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:
- при дооценке имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте);
- при дооценке требований, выраженных в иностранной валюте;
- при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Внереализационными расходами, согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.
Отрицательной курсовой разницей в целях исчисления налога на прибыль признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением, как и в случае положительной курсовой разницы, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.
Порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, зависит от выбранного организацией и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.
Как вы знаете, НК РФ предусмотрено два метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.
Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами при кассовом методе в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ признаются затраты после их фактической оплаты.
Иными словами, в случае использования кассового метода доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на дату получения и уплаты денежных средств.
Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ соответственно.
Пунктом 8 ст. 271 НК РФ определено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с названным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Датой признания внереализационного дохода по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последнее число текущего месяца, что установлено пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Аналогичная норма установлена и для признания расходов. Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Датой признания внереализационного расхода по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, также признается последнее число текущего месяца, что определено пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Как учитываются для целей налогообложения курсовые разницы, образовавшиеся в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю по средствам, поступившим в иностранной валюте по договору займа?
Обратимся к Письму Минфина России от 15 января 2009 г. N 03-03-06/1/17. В нем сказано, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией - заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Курсовые разницы учитываются и в том случае, если заем, предоставленный организации, является беспроцентным, что подтверждает Постановление ФАС Центрального округа от 30 ноября 2006 г. по делу N А09-15467/05-21.
Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией была проведена проверка налогоплательщика, по результатам которой налогоплательщику доначислен налог на прибыль. Основанием для доначисления налога послужил вывод налоговой инспекции о том, что расходами по налогу на прибыль признаются только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. А поскольку курсовые разницы возникли в связи с безвозмездным пользованием чужими денежными средствами в рамках заемных правоотношений, подобные расходы связаны с безвозмездной передачей имущества (в данном случае - денег) и, соответственно, не должны учитываться для целей налогообложения.
Суд указал, что прибылью для российских организаций, согласно п. 1 ст. 247 НК РФ, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, учитывают, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы.
В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Из материалов дела следует, что налогоплательщиком были заключены договоры беспроцентного займа, целью предоставления которого является пополнение оборотных денежных средств. Следовательно, полученный заем использовался для финансирования текущей деятельности организации.
Организация осуществляла расчеты в иностранной валюте, заемные средства на ее счета поступали от кредитора также в иностранной валюте, что подтверждается первичными документами.
Вместе с тем налоговым органом отмечено нарушение налогоплательщиком п. 1 ст. 252 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, выразившееся в завышении расходов в виде отрицательной курсовой разницы при возврате займа, в связи с экономической неоправданностью.
Суд указал, что налоговым органом доказательств экономической неоправданности указанных расходов представлено не было.
Учитывая эти обстоятельства и принимая во внимание прямое указание закона на возможность учета данных расходов при исчислении налога на прибыль, суд вынес решение о том, что у налоговой инспекции не было правовых оснований для доначисления налогоплательщику налога на прибыль.
Порядок учета в целях налогообложения курсовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в иностранной валюте по производствам с длительным технологическим циклом, рассмотрен в Письме Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/118.
Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом пересчет доходов в иностранной валюте производится налогоплательщиком в зависимости от метода признания доходов, закрепленного в учетной политике организации для целей налогообложения.
Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. На основании п. 1 названной статьи доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
При этом для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Реализацией товаров, работ или услуг, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача на возмездной основе прав собственности на товары (работы, услуги).
Доходы, выраженные в иностранной валюте, как мы уже сказали, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, что установлено п. 8 ст. 271 НК РФ. Таким образом, размер дохода от реализации, полученного в иностранной валюте, определяется на дату перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги).
В то же время п. 2 ст. 271 НК РФ определено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Как отмечено в Письме, организации, осуществляющие производство с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания.
Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.
По окончании производства и после сдачи работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ как не подлежащие повторному включению в состав доходов.
Как определяется понятие курсовой разницы в бухгалтерском учете? В целях бухгалтерского учета под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Такое определение содержится в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).
Читатели наверняка знают, что с момента введения в действие ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете перестало существовать понятие "суммовые разницы". Разницы, которые возникают в случае установления цены договора в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, также учитываются в бухгалтерском учете как курсовые разницы, в то время как в целях налогообложения прибыли понятие суммовой разницы существует.
В зависимости от вида активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете пересчет их стоимости производится на дату совершения операции, на отчетную дату или на дату изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.
В целях исчисления налога на прибыль пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в валюте Российской Федерации, осуществляется на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства, на отчетную дату пересчет обязательств не осуществляется.
Таким образом, в бухгалтерском учете на отчетную дату будут признаваться доходы или расходы в виде курсовой разницы, а в налоговом учете - нет, поскольку здесь возникающая суммовая разница будет учтена в следующих периодах.
В связи с разным порядком пересчета между бухгалтерским и налоговым учетом возникают разницы, которые приводят к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
3.20. Налог на прибыль по суммовым разницам
Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает возможность установления цены договора в условных денежных единицах. В частности, ст. 317 определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом либо соглашением сторон.
Ниже мы рассмотрим порядок налогового учета суммовых разниц, возникающих в случае, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленных в условных единицах, не соответствует фактически поступившей либо уплаченной сумме в рублях.
Как вы знаете, в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы, получаемые организацией, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.
Расходы, на сумму которых уменьшаются полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы, что установлено п. п. 1 и 2 ст. 252 НК РФ.
Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ, признаются внереализационными доходами.
Полученные налогоплательщиками доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, на основании п. 3 ст. 248 НК РФ учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.
В свою очередь, расходы в виде суммовой разницы, возникшей у налогоплательщика при тех же условиях, в соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются внереализационными расходами.
Осуществленные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, согласно п. 5 ст. 252 НК РФ, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов.
Итак, из норм НК РФ следует, что возникновение суммовой разницы возможно лишь в том случае, когда стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав определена сторонами договора в условных денежных единицах, а платежи по договору осуществляются в рублях.
Согласно ст. 316 НК РФ, устанавливающей порядок налогового учета доходов от реализации, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на дату реализации. Суммовые разницы, возникшие при этом, учитываются либо в составе внереализационных доходов, либо в составе внереализационных расходов.
НК РФ, как вы помните, предусмотрено два метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.
Согласно п. 5 ст. 273 НК РФ в целях налогообложения прибыли при использовании кассового метода признания доходов и расходов суммовые разницы не учитываются.
Не забывайте о том, что определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу могут не все организации, а лишь те, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ соответственно.
Суммовая разница в соответствии с п. 7 ст. 271 НК РФ признается доходом:
- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения перечисленных активов, имущества и прав.
Суммовая разница на основании п. 9 ст. 272 НК РФ признается расходом:
- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
В Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190 обращено внимание налогоплательщиков на то, что текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено. То есть производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату и отражать положительный результат переоценки как внереализационные доходы, а отрицательный - как внереализационные расходы в целях налогообложения прибыли не нужно.
При исчислении суммовых разниц у налогоплательщиков возникает немало вопросов. В рамках одной статьи рассмотреть все вопросы, связанные с учетом суммовых разниц, не представляется возможным, поэтому мы остановим внимание читателей лишь на некоторых из них.
Возникновение суммовых разниц при предварительной оплате
Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами договора согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в том случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами договора для определения цены.
В Письме ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц" сказано, что в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплату, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. Как отмечено в Письме, при предварительной оплате суммовых разниц не возникает.
Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/508, в котором отмечено, что в случае осуществления предварительной оплаты полной или частичной стоимости товара по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой разницы, если оплата осуществляется в рублях, не возникает.
Специалисты Минфина России в Письме от 24 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/292 уточнили, что суммовых разниц при осуществлении (получении) предоплаты за товары (работы, услуги) в налоговом учете не возникает независимо от того, кто является контрагентом налогоплательщика - резидент Российской Федерации или нерезидент Российской Федерации.
В Письме УФНС по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 20-12/116284 рассмотрен вопрос о порядке учета лизингополучателем суммовых разниц, возникающих при оплате данных платежей в рублях. В Письме сказано, что для учета в налогообложении прибыли суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена услуги лизингодателя по предоставлению имущества в лизинг лизингополучателю. Следовательно, если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплату, суммовых разниц при предварительной оплате лизинговых платежей не возникает.
Если договором определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то, по мнению специалистов УФНС по г. Москве, содержащемуся в Письме от 29 июня 2007 г. N 20-12/62182, может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки). Если цена сделки устанавливается на день предварительного (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению.
В Письме УФНС по г. Москве от 28 июня 2007 г. N 20-12/060981 очень подробно рассмотрен вопрос о порядке учета суммовых разниц при приобретении объекта основных средств в случае, когда по условиям договора оплата производится до подписания акта приемки-передачи, а также после подачи документов на государственную регистрацию права собственности.
Если оплата объекта производится авансовым платежом и в этом случае для расчета применяется курс рубля, установленный ЦБ РФ на дату платежа, то стоимость объекта формируется до его принятия к налоговому учету по передаточному акту. Соответственно, суммовых разниц не возникает.
Если покупатель осуществляет последующую оплату (после принятия объекта по акту приемки-передачи), то стоимость объекта для отражения в налоговом учете определяется по курсу рубля, установленному ЦБ РФ на дату принятия объекта. В этом случае, при отклонении фактически перечисленной суммы от учтенной стоимости объекта на дату его принятия, может возникать положительная или отрицательная суммовая разница, включаемая соответственно во внереализационный доход или внереализационный расход.
Если же договором купли-продажи объекта основных средств предусмотрена смешанная форма оплаты в рублях по курсу условной единицы (аванс и оплата после передачи объекта), то первоначальная стоимость объекта будет формироваться исходя из суммы авансового платежа в рублях и остатка в пределах договорной стоимости объекта в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу на дату принятия. При этом в случае отклонения фактически перечисленной суммы (авансовый и окончательный платежи) от стоимости объекта по данным налогового учета в налоговом учете могут быть отражены суммовые разницы.
А как учесть суммовые разницы в том случае, если оплата произведена в разных налоговых периодах? В качестве ответа на этот вопрос приведем пример из судебной практики (Постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2008 г. по делу N КА-А40/10237-08).
В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом было установлено, что между налогоплательщиком и его контрагентом был заключен договор в условных единицах. Оплата по договору произведена тремя платежами, осуществленными в разных налоговых периодах. Поскольку сумма, фактически уплаченная по платежным поручениям, при полном погашении обязательства превысила сумму обязательства по договору, у налогоплательщика возникла суммовая разница, учтенная в составе внереализационных расходов.
Не оспаривая факт возникновения разницы, налоговый орган счел, что в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ налогоплательщик необоснованно включил суммовую разницу в состав расходов того года, в котором был произведен окончательный платеж, притом что расходы относятся к предыдущему году, то есть к году, в котором совершена хозяйственная операция.
Не соглашаясь с мнением налогового органа, суд исходил из п. 9 ст. 272 НК РФ и того, что до внесения последнего платежа невозможно было определить размер суммовой разницы. Суд обоснованно учел сущность суммовой разницы, которая представляет собой разницу между стоимостью товара в рублях на день реализации товара и на день полной оплаты товара, обусловленную изменением курса валюты.
Суммовые разницы по заемным обязательствам
Вопрос порядка учета разницы, образовавшейся в связи с изменением курса условной единицы по отношению к рублю, по средствам, поступившим по кредитному договору в иностранной валюте, рассмотрен в Письме УФНС по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064118. В Письме со ссылкой на положения п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ отмечено, что в отношении кредитов (займов) понятие "суммовая разница" не применяется.
Если сумма возвращенного в российских рублях кредита, рассчитанного в условных единицах, меньше фактической суммы полученного кредита, то образовавшаяся разница подлежит учету в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.
В Письме УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031924 был рассмотрен вопрос о порядке учета организацией-заимодавцем суммовых разниц, возникающих при уплате процентов по договору займа, заключенному в долларах США. Условиями договора предусмотрено, что выдача и погашение займа производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Как говорится в Письме, реализацией товаров, работ или услуг, согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты.
Таким образом, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата этих средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.
При уплате процентов по договорам займа возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заимодавца в составе внереализационных доходов (расходов) в общеустановленном порядке.
Суммовые разницы при реализации ценных бумаг
Вопрос учета доходов (расходов) в виде суммовой разницы организацией, реализующей ценные бумаги (акции), стоимость которых выражена в условных денежных единицах и оплата которых производится частями, рассмотрен в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/561.
По мнению специалистов финансового ведомства, высказанному в этом Письме, если сумма возникшего требования оплаты переданных ценных бумаг, выраженная в условных денежных единицах, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, у организации возникает суммовая разница, учитываемая в доходах (расходах) для целей налогообложения прибыли.
3.21. Налог на прибыль по скидкам
Скидка по определению, данному в "Современном экономическом словаре", - это одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке. Величина сделки зависит от вида сделки, объема продаж.
К сожалению, в российском законодательстве на сегодняшний день отсутствует определение скидки. Под скидкой, как правило, понимают уменьшение первоначально заявленной цены товара, что не совсем верно, поскольку нередко скидки предоставляются покупателю после совершения купли-продажи.
Мы кратко расскажем о видах предоставляемых покупателям скидок, а также рассмотрим порядок учета скидок в целях налогообложения прибыли организаций.
Различают скидки производителя и скидки продавца.
Производитель товара при предоставлении скидки жертвует частью своей прибыли за счет увеличения объема реализации. В случае предоставления скидки продавцом источником ее предоставления является торговая наценка, за счет которой продавец покрывает все издержки и получает прибыль.
В торговой организации система предоставления скидок может являться составной частью учетной политики.
Основным видом скидки, которую используют торговые организации, является функциональная или торговая скидка, представляющая собой снижение изначально объявленной цены товара. Этот вид скидки наиболее распространен.
В отношении сезонных скидок существуют определенные законодательные ограничения. Сами по себе такие скидки являются достаточно большими, а как вы помните, 20-процентное отклонение цены от уровня цен аналогичных товаров на рынке, согласно нормам российского законодательства, а именно ст. 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), является поводом к доначислению налогов. Рекомендуем условия и метод предоставления сезонных скидок четко прописать в маркетинговой и учетной политике.
Существуют товары, носящие псевдосезонный характер. Колебания цен таких товаров не связаны с какими-либо сезонными изменениями. Примерами таких товаров являются парфюмерные товары, цветы, шампанское, мандарины. Такие скидки чаще всего называют праздничными.
Для привлечения постоянных покупателей торговые организации используют накопительные и бонусные скидки. Накопительные скидки предоставляются по достижении определенного объема покупок, причем скидка предоставляется на последнюю по времени приобретения покупку. Методика предоставления такой скидки заключается в том, что от раза к разу размер скидки увеличивается. Бонусная система скидок отличается от накопительной системы тем, что размер предоставляемой скидки фиксирован и предполагает приобретение покупателем либо определенного вида товара, либо определенного количества товара, либо в определенный промежуток времени.
В крупных розничных сетях используется система комплектных скидок, суть которой заключается в том, что товар, входящий в комплект, стоит несколько дешевле, чем в отдельности. Такая система достаточно эффективна при торговле товарами-комплиментами, то есть товарами, которые дополняют друг друга.
Редкой, но очень эффективной является система предоставления авансированных скидок, используемая крупными торговыми организациями, осуществляющими оптовые продажи новым клиентам. Суть этой системы заключается в том, что торговая организация, не зная своего нового клиента, предоставляет ему скидку с условием, что покупатель приобретет определенное количество товара. Если покупатель выполнит план по закупке, он получит право на получение скидки в следующем отчетном периоде.
Независимо от того, какая система скидок используется торговой организацией, она должна быть экономически обоснованна и документально закреплена во внутренних документах организации.
Скидка в виде премии, выплачиваемой продавцом покупателю
Поощрить покупателя продавец может не только предоставлением различного рода скидок, но и денежной премией, выплачиваемой в качестве вознаграждения покупателю за выполнение им определенных условий договора купли-продажи.
Для продавцов товаров такая возможность предусмотрена пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика.
Таким образом, сумма премии (скидки) включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца), если:
- условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
- выплаченное покупателю поставщиком (продавцом) вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.
Как отмечено в Письме Минфина России от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/145, если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара, то указанные затраты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организации в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Следует отметить, что в названном подпункте речь идет о премии, выплачиваемой продавцом покупателю. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятий "продавец" и "покупатель", руководствуясь ст. 11 НК РФ, обратимся к гражданскому законодательству. Статьей 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель и продавец определены как стороны договора купли-продажи. Таким образом, можно сделать вывод, что воспользоваться данной нормой имеет право исключительно продавец товаров, то есть применить эту норму при оказании услуг или выполнении работ вряд ли возможно. Такой точки зрения придерживается Минфин России, о чем свидетельствует Письмо от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/138.
В налоговом учете продавец отразит:
- доход от реализации товаров, исходя из цены, установленной договором купли-продажи без учета скидки;
- внереализационный расход на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Порядок признания расходов при использовании метода начисления установлен ст. 272 НК РФ.
Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Следовательно, датой признания расходов в виде премии для целей налогообложения прибыли является дата предъявления документов, которые служат основанием для подтверждения таких расходов, на что указано в Письме УФНС по г. Москве от 2 февраля 2009 г. N 16-15/007925.1.
В Письме Минфина России от 21 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/822 обращено внимание на то, что премии, выплаченные авансом, учесть в целях налогообложения нельзя. Признать выплаченную премию внереализационным расходом можно только после фактического выполнения покупателем условий премирования, установленных договором.
В Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/196 высказана точка зрения, что к расходам относятся расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, в виде фиксированного процента от объема покупок, если на ее сумму уменьшается задолженность покупателя. Но в этом же Письме указано на то, что следует учитывать, что данный расход применяется только в тех случаях, когда выплата премии сразу предусмотрена условиями соответствующего договора купли-продажи.
В налоговом учете покупателя товар, приобретенный по договору купли-продажи, будет отражен в учете исходя из стоимости, определенной договором без учета предоставленной скидки, а сумма премии, полученной от продавца, будет отражена в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Скидка как прощение долга
Скидки, предоставляемые продавцами, условно можно разделить на две группы:
- скидки с уменьшением цены единицы товара;
- скидки, не связанные с уменьшением цены единицы товара.
Если торговая организация предоставляет покупателю скидку, не связанную с уменьшением цены единицы товара, то с точки зрения ГК РФ это рассматривается как прощение долга покупателю.
Статьей 307 ГК РФ определено, что в силу обязательства, вытекающего из договора купли-продажи товаров, покупатель обязан уплатить продавцу цену, определенную договором, а продавец имеет право требовать от него исполнения этой обязанности.
Вместе с тем ст. 415 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Иными словами, гражданское законодательство позволяет продавцу простить покупателю сумму, которую он обязан заплатить продавцу товаров (либо часть этой суммы).
О том, что предоставление таких скидок приравнивается с точки зрения ГК РФ к прощению долга, говорят и сами налоговые органы, в частности, такую точку зрения содержит Письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Сложность состоит в том, что НК РФ не содержит понятия "прощение долга", в связи с чем налоговики операции по прощению долга приравнивают в целях налогообложения к договору дарения. На основании п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. То есть с точки зрения налогообложения прощение долга рассматривается как безвозмездная передача.
Такой подход, по мнению автора, представляется не совсем обоснованным, поскольку при прощении долга продавцу согласия покупателя не требуется. Решение о прощении долга продавец принимает самостоятельно и извещает об этом своего покупателя. Таким образом, прощение долга необходимо рассматривать как одностороннюю сделку, поскольку заключения договора дарения или дополнительного соглашения не требуется.
И еще, если прощение долга не связано со встречными обязательствами должника, то в этом случае нужно согласиться с сотрудниками налоговых органов: с точки зрения НК РФ признание прощения долга безвозмездной передачей можно признать правомерным. Если же прощение долга связано с выполнением должником каких-либо встречных обязательств, например, продавец должен произвести оплату товара в течение определенного срока или приобрести товар в определенном количестве, ассортименте и так далее, то говорить о безусловной безвозмездности характера сделки вряд ли возможно. В Информационном письме Президиума ВАС Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств" сказано, что отношения кредитора и должника по прощению долга могут быть квалифицированы как дарение, только если имеет место намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.
Дарение же, напротив, представляет собой двусторонний договор, причем основным отличием его от прощения долга выступает все-таки отсутствие каких-либо встречных обязательств у одаряемого лица.
Подводя итог вышеизложенному, можно сказать, что скидка, предоставляемая продавцом покупателю, может быть квалифицирована как прощение долга, если:
- из договора купли-продажи не вытекает, что скидка предоставляется путем снижения первоначальной стоимости единицы товара;
- первичные документы на отгрузку товара составлены исходя из стоимости товара без учета предоставляемой скидки;
- продавец уведомил своего контрагента специальным документом (кредит-нотой, справкой либо отчетом), что ему предоставлена скидка (унифицированной формы уведомления покупателя о размере предоставленной скидки нет, поэтому торговая организация может самостоятельно разработать такой документ и закрепить его применение в учетной политике);
- после согласования размера предоставленной скидки стороны договора купли-продажи провели сверку расчетов и составили акт о зачете взаимных требований.
Отражение скидки в налоговом учете продавца осуществляется в порядке, аналогичном рассмотренному в предыдущем разделе.
В налоговом учете покупателя в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ и на основании ст. ст. 572 и 574 ГК РФ, если организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, указанная скидка является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. В том числе если скидка на поставленный товар без изменения цены единицы товара была предусмотрена договором поставки и оформлена документом, в соответствии с которым задолженность покупателя уменьшается на величину скидки. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354, от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847, в Письме УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. N 19-11/25335.
Скидка в виде подарка
Эта скидка, так же как прощение части долга покупателю или выплата денежной премии за выполнение определенных условий договора купли-продажи, относится к группе скидок, не связанных с изменением первоначальной цены товара. Предоставление такого рода скидки предполагает, что за совершение покупки товара на условиях продавца либо покупатель получает подарок, либо продавец передает ему какое-то количество единиц приобретаемого товара бесплатно. Чаще всего такие скидки называют бонусными.
Пунктом 1 ст. 423 ГК РФ определено, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Пунктом 2 ст. 423 ГК РФ установлено, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Из п. 1 ст. 572 ГК РФ следует, что при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Следовательно, с точки зрения гражданского законодательства передача подарка или бесплатной партии товара не может быть признана дарением, в связи с чем ограничения, установленные ст. 575 ГК РФ в отношении такой передачи, применяться не могут.
Вместе с тем с точки зрения налогового законодательства действия продавца в отношении бесплатно переданного товара рассматриваются именно как безвозмездная реализация товара.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ, имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности по передаче имущества (имущественных прав) передающему лицу (выполнения для передающего лица работ, оказания передающему лицу услуг). Таким образом, несмотря на то что продавец обязан передать подарок только при выполнении покупателем условий, установленных договором купли-продажи, с точки зрения налогообложения такая передача приравнивается к безвозмездной реализации.
Передача права собственности на товар на безвозмездной основе в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, поэтому при передаче подарка или части бесплатного товара продавец обязан начислить сумму НДС исходя из рыночной стоимости передаваемого товара, что следует из п. 2 ст. 154 НК РФ.
Так как передача бесплатного товара признается безвозмездной реализацией, то стоимость переданного товара на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не может быть учтена продавцом для целей налогообложения.
Сумма начисленного при безвозмездной передаче НДС квалифицируется Минфином России как расходы, связанные с такой передачей, которые также не могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 22 сентября 2006 г. N 03-04-11/178, однако такое мнение не бесспорно, о чем позволяет судить п. 19 ст. 270 НК РФ. В п. 19 ст. 270 НК РФ сказано, что к расходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров. Но ведь в данном случае сумма начисленного НДС не предъявляется к оплате покупателю товаров, поэтому, по мнению автора, вопрос учета сумм налога, начисленного продавцом при безвозмездной передаче, в целях налогообложения прибыли является спорным. В такой ситуации продавец должен самостоятельно решить, учитывать ли сумму начисленного НДС при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль или придерживаться точки зрения Минфина России.
Скидки как уменьшение цены товара
Для того чтобы скидки с цены товара были признаны правомерными у сторон договора купли-продажи, необходимо выполнить ряд требований гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, позволяющих признать правомерным снижение первоначальной цены товара.
Мы уже говорили, что, согласно ст. 485 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар по цене, указанной в договоре купли-продажи. Условия договора купли-продажи устанавливаются продавцом и покупателем самостоятельно, как и цена товара, которая может зависеть от многих факторов.
Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ установлено, что после заключения договора купли-продажи цена на товар может быть изменена только в случаях и на условиях, предусмотренных этим договором.
Подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что расходы в виде скидки, предоставленной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Однако к скидкам в виде снижения первоначальной цены товара данная норма не применяется, на это чиновники Минфина России указали в Письме от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора".
Так как снижение цены на товар производится в соответствии с условиями договора купли-продажи, то продавец при предоставлении ретроскидки вносит изменения в первичные бухгалтерские документы, в связи с чем возникает необходимость корректировки данных налогового учета.
В результате предоставлении ретроскидки у продавца происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому в целях корректировки он на основании п. 1 ст. 54 НК РФ должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, в которой доходы от реализации товаров будут отражены с учетом пониженной цены товара.
В Письме УФНС России по г. Москве от 25 декабря 2006 г. N 20-12/115048 сказано, что, если по соглашению сторон изменилась цена договора по скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи новой (пониженной) цены товара при отсутствии в первоначальном договоре оговорки об изменении цены товара в связи с выполнением определенных условий, скидка для налогообложения продавца также не учитывается.
Если продавец предоставляет скидку путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи, то в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые осуществлена реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то есть организация должна представить уточненную налоговую декларацию. Такова точка зрения Минфина России, высказанная в Письмах от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190, от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/445, от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора", а также в Письмах УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100238, от 25 декабря 2006 г. N 20-12/115048.
3.22. Налог на прибыль
по обслуживающим производствам и хозяйствам
К обслуживающим производствам и хозяйствам в целях налогообложения прибыли организаций относятся подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств, установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль, о которых мы и расскажем читателям.
Организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, руководствуясь ст. 275.1 НК РФ, определяют налоговую базу по названной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Иными словами, налоговая база по налогу на прибыль по деятельности организации, являющейся основной, определяется отдельно от деятельности вспомогательной по отношению к основной, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, входящих в состав организации в качестве ее обособленного подразделения. Об этом сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. N 20-12/3529.
Таким образом, если организация осуществляет деятельность, являющуюся основной ее деятельностью в соответствии с уставом, через подразделение, то доходы и расходы организации учитываются в целях налогообложения в обычном порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Если же через подразделение организации осуществляется деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.
Как следует определять налоговую базу по налогу на прибыль, если организация имеет несколько объектов обслуживающих производств и хозяйств, - в целом по всем объектам или по каждому отдельно?
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 24 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/648, от 23 марта 2009 г. N 03-03-06/1/174, налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.
К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся:
- жилищный фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих;
- объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей;
- объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения;
- участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.
К объектам социально-культурной сферы относятся:
- объекты здравоохранения, культуры;
- детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты;
- объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры);
- объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).
Можно ли считать объектом обслуживающих производств и хозяйств такое структурное подразделение организации, как аспирантуру, где проходят послевузовское образование ее работники за счет средств организации, а также на платной основе сторонние лица?
Для ответа на этот вопрос следует обратиться к Письму УФНС России по г. Москве от 15 апреля 2008 г. N 21-11/036521@. В нем, в частности, сказано, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности учебно-курсовые комбинаты и аспирантура отнесены к разделу "Образование", то есть указанные подразделения оказывают услуги в сфере образования. Следовательно, если подразделение организации - аспирантура реализует услуги в сфере образования своим работникам и сторонним лицам, оно относится к иным аналогичным хозяйствам, подразделениям. Финансовый результат от деятельности такого подразделения следует определять с учетом положений ст. 275.1 НК РФ.
Результатом деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ), может быть не только прибыль, но и убыток.
Убыток, полученный подразделением налогоплательщика при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, признается в соответствии со ст. 275.1 НК РФ при соблюдении следующих условий:
- если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- если расходы на содержание объектов ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Для признания убытка должны выполняться все перечисленные выше условия. Если хотя бы одно из них не выполняется, убыток, полученный при осуществлении деятельности с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет. Направить на погашение этого убытка можно только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Если получен убыток и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, в целях налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.
В Москве и Санкт-Петербурге - городах федерального значения - такие нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации.
Под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и так далее. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести. Сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов ОПХ.
Напоминаем, что в соответствии с п. 13 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
Организации нередко привлекаются налоговыми органами к ответственности, которые, проводя проверки налогоплательщиков, устанавливают факты неправомерного завышения расходов при исчислении налога на прибыль на суммы убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, поскольку ими не выполняются условия, установленные ст. 275.1 НК РФ. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31 января 2008 г. по делу N А82-3436/2006-15.
Суд указал, что согласно п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам ОПХ в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Условия, при соблюдении которых убыток, полученный от деятельности объектов ОПХ, признается для целей налогообложения прибыли, установлены абз. 5 - 8 ст. 275.1 НК РФ.
Суд установил, что организация не исполнила требования абз. 6 ст. 275.1 НК РФ при принятии в состав расходов убытка, полученного, в частности, от деятельности жилищно-коммунального хозяйства, спортивно-оздоровительного комплекса и детского лагеря, а именно не представила сведений по сравнительному анализу показателей налогоплательщика с показателями специализированных организаций, использующих аналогичные объекты. Суд сделал вывод, что организация не вправе учитывать в целях налогообложения убытки, полученные объектами ОПХ при невыполнении установленных условий.
Суд не принял, как несостоятельный, довод организации о том, что налоговый орган обязан доказывать факт несоблюдения налогоплательщиком условий, указанных в ст. 275.1 НК РФ. Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в предусмотренных законом случаях порождает у налогоплательщика обязанность представить доказательства наличия у него соответствующего права и соблюдения им порядка его использования.
Коснемся градообразующих организаций.
Согласно положениям ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.
Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.
Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.
Таким образом, если органами местного самоуправления указанные нормативы не утверждены и отсутствует порядок определения соответствующих расходов, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 3 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/660, налогоплательщики вправе признавать расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размерах фактически осуществленных затрат.
В Письме от 18 апреля 2008 г. N 03-03-05/40 специалисты Минфина России рассмотрели вопрос о применении статуса "градообразующая организация" в целях ст. 275.1 НК РФ. В Письме сотрудники Минфина напомнили налогоплательщикам, что в соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Поскольку в ст. 275.1 НК РФ не дается понятия градообразующих организаций, то для целей налогообложения используется понятие градообразующих организаций, установленное Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Так, п. 1 ст. 169 названного Закона установлено, что градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.
По мнению Минфина России, статус градообразующей организации применяется к организации в целом. В этой связи в целях применения положений ст. 275.1 НК РФ градообразующей организацией не может быть признано структурное подразделение юридического лица.
Глава 4. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ - ДОХОДЫ
4.1. Налог на прибыль - налоговый учет
и классификация доходов
Российские и иностранные организации, признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций, как вы помните, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Для того чтобы правильно определить налоговую базу, необходимо правильно определить доходы и расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.
Мы расскажем о налоговом учете доходов, полученных организацией, а также о том, как классифицируются доходы в налоговом учете.
Налоговый учет доходов
Налоговая база по налогу на прибыль, согласно ст. 313 НК РФ, определяется на основе данных налогового учета.
Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, которые группируются в соответствии с порядком, установленным НК РФ.
Налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль проводимых хозяйственных операций. Помимо этого, налоговый учет обеспечивает необходимой информацией внутренних и внешних пользователей.
Система налогового учета организуется налогоплательщиками самостоятельно, и при ее разработке необходимо соблюдать принципы последовательности применения норм и правил налогового учета. Принятая учетная политика должна быть утверждена соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Учетная политика для целей налогообложения, согласно п. 12 ст. 167 НК РФ, применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, и является обязательной для обособленных подразделений организации, если такие подразделения создаются. Вновь созданные организации должны утвердить учетную политику не позднее окончания первого налогового периода. Принятая учетная политика считается применяемой со дня создания организации.
В случае внесения изменений в налоговое законодательство Российской Федерации, а также в случае выбора налогоплательщиком иных способов и методов учета, предлагаемых НК РФ, необходимо внести изменения в учетную политику организации.
Если внесение изменений связано с изменениями в законодательстве Российской Федерации, решение о внесении изменений должно быть принято не ранее момента вступления в силу изменений норм законодательства.
Если налогоплательщик принял решение об изменении применяемых способов и методов учета, то решение об изменении учетной политики принимается с начала следующего налогового периода. Приказ о внесении изменений должен быть подписан не позднее 31 декабря текущего налогового периода.
Налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности, на что обращено внимание специалистов Минфина России в Письме от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/240.
Как установлено ст. 313 НК РФ, данные налогового учета должны отражать, в частности, порядок формирования суммы доходов.
Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.
Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными документами, на основе которых в организации ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам первичной учетной документации. Если какая-либо форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм, организация может самостоятельно разработать необходимый документ.
Форма документа, разработанного самостоятельно, должна содержать обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
При осуществлении внешнеэкономической деятельности для подтверждения хозяйственных операций используются документы, составленные в соответствии с требованиями иностранных государств, представителями которых являются контрагенты. Такие документы должны содержать реквизиты, отражающие суть операции. В иностранных документах в обязательном порядке должны быть те же обязательные реквизиты, которые предусмотрены и для российских первичных документов, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2007 г. N 20-12/035154. Также в Письме отмечено, что в соответствии со ст. 68 Конституции Российской Федерации государственным языком на всей ее территории является русский язык. В связи с этим организация вправе представить документы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства и подтверждающие расходы, при условии, что документы переведены на русский язык.
Если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета, согласно определению, содержащемуся в ст. 314 НК РФ, представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Для форм аналитических регистров налогового учета также предусмотрены обязательные реквизиты, такие как наименование регистра, период (дата) его составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций и подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
После вступления в действие гл. 25 НК РФ МНС России разработало Рекомендации "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Согласно Рекомендациям, учет следует организовать таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.
Налогоплательщики могут самостоятельно определять порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях. Регистры могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.
В случае обнаружения ошибок в аналитические регистры налогового учета допускается внесение исправлений. Вносимые исправления должны быть обоснованны и подтверждены подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием исправлений.
Для налогового учета доходов могут применяться следующие регистры налогового учета, рекомендованные МНС России:
- регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав, входящий в состав регистров учета хозяйственных операций. Регистр формируется для обобщения информации об операциях выбытия имущества налогоплательщика, реализации им работ, услуг, прав и формирования сумм соответствующих доходов от реализации подлежащих включению в состав налоговой базы в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком дохода и по видам полученных доходов;
- регистр учета доходов текущего периода, входящий в состав регистров формирования отчетных данных. Регистр формируется для обобщения информации об операциях получения доходов отчетного (налогового) периода с целью выявления сумм доходов (в том числе внереализационных доходов) отчетного (налогового) периода, используемых при заполнении декларации по налогу на прибыль.
Классификация доходов
Прежде всего напомним читателям о том, что доходом, согласно ст. 41 НК РФ, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Определенную классификацию доходов содержит ст. 248 НК РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Реализацией товаров, работ или услуг в целях налогообложения признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Такое понятие реализации содержит п. 1 ст. 39 НК РФ. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе.
В целях налогообложения прибыли товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ, согласно которому товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Под имущественным правом следует понимать юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовую фиксацию принадлежности имущественной ценности конкретному лицу.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав. Такими налогами являются налог на добавленную стоимость, определяемый в соответствии с гл. 21 НК РФ, и акциз, определяемый в соответствии с гл. 22 НК РФ.
К доходам от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Помимо этого, к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права. Для признания доходов налогоплательщик может выбрать один из предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов - метод начисления (ст. 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
Обращаем внимание на то, что НК РФ установлены особенности определения доходов от реализации как для отдельных категорий налогоплательщиков, так и для доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами.
Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть доходы, не перечисленные в ст. 249 НК РФ.
Перечень внереализационных доходов фактически состоит из 22 пунктов, тем не менее перечень является открытым.
Проводя классификацию полученных доходов, следует помнить о том, что гл. 25 НК РФ содержит ст. 251, содержащую закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В статье мы отмечали, что в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе признается реализацией. Имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не влечет у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для него работы, оказать ему услуги, что установлено п. 2 ст. 248 НК РФ.
В совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, учитываются доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и в условных денежных единицах. Пересчет доходов производится в зависимости от выбранного налогоплательщиком и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов - метода начисления либо кассового метода.
Суммы, однажды отраженные в составе доходов налогоплательщика, не могут быть повторно включены в состав его доходов.
4.2. Налог на прибыль и доходы в налоговом учете
Доходы предприятия в общепринятом понимании представляют собой экономический показатель работы предприятия, отражающий финансовые поступления от всех видов деятельности. Иными словами, доходы - это общая сумма денег, полученная от продаж.
Доходом в целях налогообложения, согласно ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Мы кратко расскажем о классификации доходов, предлагаемой НК РФ, рассмотрим существующие методы признания доходов, а также рассмотрим вопросы налогового учета доходов.
К доходам в целях налогообложения прибыли, согласно ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Следует помнить о том, что гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ содержит ст. 251, в которой приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав. Такими налогами являются налог на добавленную стоимость и акцизы.
В совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, учитываются доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и в условных денежных единицах. Пересчет доходов производится в зависимости от выбранного налогоплательщиком и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов - метода начисления либо кассового метода, о которых мы скажем чуть позже.
Суммы, однажды отраженные в составе доходов налогоплательщика, не могут повторно включаться в состав его доходов.
Доходы от реализации
Реализацией товаров, работ или услуг, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается также передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе.
В целях исчисления налога на прибыль организаций доходом от реализации, в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ, признаются:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
- выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации, как установлено п. 2 ст. 249 НК РФ, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Выручка от реализации включает в себя доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг, на то указано в Письмах Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/67, от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/223.
При определении выручки от реализации, согласно Письму Минфина России от 31 января 2008 г. N 03-03-06/3/1, следует учитывать все поступления, связанные с расчетами при переходе к другому лицу права собственности на имущество и (или) имущественные права, принадлежащие налогоплательщику, результатов выполненных работ либо оказании услуг одним лицом для другого лица в порядке, установленном НК РФ.
Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются отдельными статьями НК РФ. Доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для какого-либо конкретного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога на прибыль, предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от определенного вида деятельности.
Особенности определения доходов установлены, в частности, для следующих организаций и видов деятельности:
- банков (ст. 290 НК РФ);
- страховых организаций (ст. 293 НК РФ), а также страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (ст. 294.1 НК РФ);
- негосударственных пенсионных фондов (ст. 295 НК РФ);
- профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 298 НК РФ);
- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (ст. 302 НК РФ) и не обращающимися на организованном рынке (ст. 303 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20 процентов), определяется налогоплательщиком отдельно. Для правильного определения налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль по разным ставкам, налогоплательщику следует вести раздельный учет доходов и расходов.
Внереализационные доходы
Внереализационные доходы представляют собой доходы организации, не связанные с производством и реализацией основной продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Внереализационными доходами в целях исчисления налога на прибыль, согласно ст. 250 НК РФ, признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, то есть доходы, не относимые к доходам от реализации.
Перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144. Таким образом, налогоплательщики вправе самостоятельно в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль классифицировать доходы, не перечисленные в ст. ст. 249 и 250 НК РФ, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы.
При классификации доходов в качестве доходов от реализации или внереализационных доходов следует помнить о том, что НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Перечень таких доходов, как мы сказали в начале статьи, содержит ст. 250 НК РФ.
Признание доходов при методе начисления
Доходы при применении метода начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Такой порядок установлен ст. 271 НК РФ.
В Письме от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/578 специалисты Минфина России обратили внимание налогоплательщиков на то, что гл. 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов. В связи с этим организации, независимо от осуществляемого вида деятельности, должны применять порядок признания доходов, установленный гл. 25 НК РФ.
В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 271 НК РФ, налогоплательщики самостоятельно распределяют доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Самостоятельное распределение доходов предусмотрено в случаях:
- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Самостоятельное распределение доходов предусмотрено, в частности, по производствам с длительным технологическим циклом, при условии что заключенные договоры не предусматривают поэтапной сдачи работ (услуг).
Особенности признания в целях налогообложения прибыли доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных гл. 37, 38 и 39 Гражданского кодекса Российской Федерации. Такие разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 6 ноября 2007 г. N 20-12/105710.
Принципы и методы, которыми руководствуется налогоплательщик при распределении доходов от реализации, согласно ст. 316 НК РФ, должны быть установлены в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций.
Датой получения доходов от реализации, согласно п. 3 ст. 271 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
По выполненным работам датой признания доходов является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены (Письмо УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2008 г. N 20-12/083102).
Доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (Письмо УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064119).
Датой получения дохода от реализации при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Определяя дату признания внереализационных доходов, следует руководствоваться п. 4 ст. 271 НК РФ.
Признание доходов при кассовом методе
Если метод начисления могут применять все без исключения организации, то в отношении применения кассового метода признания доходов и расходов существуют ограничения. Определять дату получения дохода по кассовому методу организации имеют право, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.
Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод определения доходов и расходов, в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ, то, согласно п. 4 ст. 273 НК РФ, он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Причем переход на метод начисления должен быть осуществлен с начала налогового периода, в котором произошло превышение.
Перейти на метод начисления организация обязана также в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества. Переход на метод начисления осуществляется с начала налогового периода, в котором были заключены такие договоры.
Датой получения дохода при кассовом методе в целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признается:
- день поступления средств на счета в банках и (или) кассу;
- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
То есть, организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов, учитывает доходы в целях налогообложения только тогда, когда доходы фактически получены.
Нужно ли учитывать в составе доходов суммы полученных авансов? Как сказано в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.
Документальное подтверждение полученных доходов
Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные доходы, а также на основании документов налогового учета. Подтверждением данных налогового учета, согласно ст. 313 НК РФ, являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Налоговое законодательство не приводит определения первичных документов. В этом случае следует использовать определение первичного документа, которое содержит бухгалтерское законодательство. Это позволяет сделать ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не установлено НК РФ.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Аналитические регистры налогового учета в соответствии со ст. 314 НК РФ представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.
Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них данных разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются в приложении к учетной политике организации в целях налогообложения.
4.3. Налог на прибыль и доходы при методе начисления
Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
НК РФ для признания доходов и расходов предусмотрено два метода - метод начисления и кассовый метод. Выбранный метод организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения.
Мы расскажем о порядке признания доходов и их учете, если организацией применяется метод начисления.
Признание доходов от реализации
Порядок признания доходов при применении метода начисления определен ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой суть метода начисления состоит в том, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Специалисты Минфина России в Письме от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/578 обратили внимание налогоплательщиков на то, гл. 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов. В связи с этим организации, независимо от осуществляемого вида деятельности, должны применять порядок признания доходов, установленный гл. 25 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлены случаи, при которых налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов:
- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Самостоятельное распределение доходов предусмотрено, в частности, по производствам с длительным технологическим циклом, при условии что заключенные договоры не предусматривают поэтапной сдачи работ (услуг). При самостоятельном распределении доходов налогоплательщиком должен соблюдаться принцип формирования расходов по указанным работам (услугам).
Под производством с длительным циклом в целях налогообложения прибыли понимается производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от дней осуществления производства. В Письме Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160 рассмотрен вопрос о необходимости признания доходов от реализации на дату завершения налогового периода. Как отмечено в Письме, цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Согласно разъяснениям сотрудников УФНС по г. Москве, содержащимся в Письме от 6 ноября 2007 г. N 20-12/105710, особенности признания в целях налогообложения прибыли доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных гл. 37, 38 и 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В отношении договоров доверительного управления имуществом следует отметить, что в соответствии со ст. 332 НК РФ доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.
Если величина вознаграждения доверительного управляющего в соответствии с договором доверительного управления может быть определена только по окончании налогового периода, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок распределения указанного дохода в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таково мнение Минфина России, высказанное в Письме от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/194.
Несколько слов следует сказать и о лизинговых платежах. Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Как отмечено в Письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248, такой порядок определения даты признания доходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете применяется также в том случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности налогоплательщика и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации.
Принципы и методы, которыми руководствуется налогоплательщик при распределении доходов от реализации, согласно ст. 316 НК РФ, должны быть установлены в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций.
Дата получения дохода от реализации
Доходы, полученные организацией, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.
Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, что установлено п. 3 ст. 271 НК РФ.
Реализацией товаров, работ или услуг, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Работой для целей налогообложения, согласно п. 4 ст. 38 НК РФ, признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Датой признания доходов по выполненным работам является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены, о чем сказано в Письме УФНС по г. Москве от 2 сентября 2008 г. N 20-12/083102.
Доход от реализации услуги, как следует из Письма УФНС по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064119, определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги).
Датой получения дохода от реализации при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
В Письме Минфина России от 14 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/96 рассмотрен вопрос порядка признания доходов при реализации товаров по почте. Пунктом 1 ст. 224 ГК РФ установлено, что передачей товара признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Если условиями продажи товара не предусмотрена доставка товара продавцом, то право собственности на товар переходит в момент передачи товара в организацию связи.
Нередко условия договора аренды имущества либо дополнительные соглашения предусматривают последующий выкуп арендованного имущества. Это позволяет сделать ст. 624 ГК РФ, согласно которой в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В этом случае в договоре аренды следует определить как арендные платежи, так и отдельно выкупную цену арендуемого имущества, а также порядок их уплаты.
Выкупная цена, предусмотренная договором аренды, учитывается для целей налогообложения в общеустановленном порядке по операциям, связанным с куплей-продажей имущества, о чем сказано в Письме УФНС по г. Москве от 6 июня 2007 г. N 20-12/053467. Налоговая база по операции реализации имущества, ранее переданного по договору аренды, определяется на дату передачи права собственности на это имущество с учетом полной суммы выкупной стоимости, включая ранее перечисленную авансовыми платежами.
Вопрос о том, в каком порядке следует включать в состав доходов сумму дебиторской задолженности по оказанным, но неоплаченным услугам при переходе с начала следующего налогового периода с кассового метода на метод начисления, рассмотрен в Письме Минфина России от 21 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/854. В Письме сказано, что если при переходе с кассового метода на метод начисления у налогоплательщика числится дебиторская задолженность по оказанным, но неоплаченным услугам, относящаяся к прошлым налоговым периодам, указанная задолженность, по мнению Минфина, подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления.
Дата получения внереализационного дохода
Датой получения доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), иных аналогичных доходов признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Датой получения дохода в виде безвозмездно полученных денежных средств признается дата поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика или в его кассу (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В аналогичном порядке определяется дата получения доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов. Датой получения дивидендов, выплаченных неденежными средствами, по мнению автора, следует признать дату поступления имущества, переданного в счет выплаты дивидендов налогоплательщику.
Датой получения дохода от сдачи в аренду имущества, а также дохода в виде лицензионных платежей, включая роялти, за пользование объектами интеллектуальной собственности признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды, и в Письме Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/139 обращено внимание налогоплательщиков на то, что ст. 271 НК РФ не установлено специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей. Такие платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода. Указанный порядок определения даты признания доходов в виде лизинговых платежей применяется также в случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации. Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248.
В Письмах Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/212, от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/258 также отмечено, что лизингодатель признает доходы в виде лизинговых платежей на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо на последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.
Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, доходы в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признаются в качестве дохода на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Как отмечено в Письме Минфина России от 26 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/892, порядок признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, возникающих и подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда, после даты вступления в законную силу решения суда, ст. 272 НК РФ не определен. Указанные доходы подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания доходов при применении метода начисления. Таким образом, доходы в виде суммы процентов за незаконное пользование чужими денежными средствами со дня принятия судом соответствующего решения до момента фактического погашения долга, подлежащие уплате на основании решения суда, учитываются для целей налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного (налогового) периода или на дату фактического погашения долга - в зависимости от того, какое событие произошло ранее.
В Письме Минфина России от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/75 рассмотрена ситуация, когда контрагент банка, обязанный в связи с неисполнением сделок РЕПО уплатить организации неустойку, сумму неустойки не уплачивает и не признает обязательство ее уплаты, то есть не совершает никаких фактических действий для признания обязательства в виде неустойки. Организация, в свою очередь, не предпринимает мер по истребованию с контрагента неустойки.
В случае когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию санкций, а также при отсутствии факта, свидетельствующего о признании должником обязательства по уплате санкций, выраженного в уплате санкций или в письменном подтверждении признания суммы, сумма санкций, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций. Аналогичное мнение было высказано и в более раннем Письме Минфина России от 7 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/152.
Датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода по доходам (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ):
- в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;
- в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;
- по доходам от доверительного управления имуществом;
- по иным аналогичным доходам.
По доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).
По доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Как сказано в Письмах УФНС по г. Москве от 31 октября 2007 г. N 20-12/104581, от 7 июля 2008 г. N 20-12/064118, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, могут учитываться для целей налогообложения прибыли российской организацией - заемщиком. А также они определяются в налоговом учете на последний день отчетного (налогового) периода, если раньше этой даты не наступила дата прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату займа.
По доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации такого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Акт о ликвидации амортизируемого имущества должен быть оформлен в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.
Для списания объектов основных средств, пришедших в негодность, применяются формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
Для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. п. 14 и 15 ст. 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Напомним, что согласно п. 14 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования. Исключение составляют бюджетные средства, так как в отношении использованных не по целевому назначению бюджетных средств применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
Внереализационными доходами согласно п. 15 ст. 250 НК РФ признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии.
В Письме Минфина России от 25 октября 2007 г. N 03-03-06/4/140 дан ответ на вопрос о том, будет ли у некоммерческой организации возникать внереализационный доход, если организация, занимающаяся благотворительной деятельностью, приобрела за счет средств целевого финансирования объект основных средств и реализовала его до окончания срока полезного использования. В Письме сказано, что при реализации объекта основных средств, приобретенного за счет средств целевого финансирования, сумму целевого финансирования следует рассматривать как использование средств не по целевому назначению, таким образом, эта сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Для доходов от продажи и покупки иностранной валюты датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Дата получения дохода по операциям уступки права требования
Напомним, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу в соответствии с законом, что установлено п. 1 ст. 382 ГК РФ.
Право первоначального кредитора, согласно ст. 384 ГК РФ, переходит к новому кредитору в объеме и на условиях, существовавших к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Уступкой права требования, или цессией, называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства (цедент), на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора (цессионарий).
Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредиторами, то есть цедентом и цессионарием, который может основываться на дарении, возмездном отчуждении права. В порядке цессии может переуступаться и часть требования к должнику.
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
Приобретенное право требования на дебиторскую задолженность цессионарий принимает к учету на дату подписания акта по договору цессии. Данное право оценивается в сумме фактически произведенных затрат, включая стоимость, по которой оно приобретено, и иные затраты, непосредственно связанные с договором цессии. В Письме УФНС по г. Москве от 21 ноября 2006 г. N 19-11/101852 отмечено, что в рассматриваемом случае доходы (выручка) от реализации равны сумме, которую цессионарий получит от должника. Прибыль от указанной операции увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), образуется на дату подписания акта уступки права требования, о чем сказано в Письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/187.
Дата получения дохода по договорам займа
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Если действие договора прекращено до истечения отчетного периода, доход признается полученным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Доход в виде процента по кредитному договору признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода либо на дату прекращения действия договора в зависимости от того, что произошло раньше, и, как сказано в Письме Минфина России от 28 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/286, независимо от фактической уплаты таких процентов заемщиком.
По мнению УФНС по г. Москве, содержащемуся в Письме от 28 мая 2007 г. N 20-12/049611, если налогоплательщик-банк подал в суд иск о взыскании с заемщика задолженности по кредиту, суммы процентов, пени и госпошлины, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика.
Доход в виде дисконта по приобретенному векселю, по мнению Минфина России (Письмо от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/814), включается в состав доходов, подлежащих налогообложению, на конец каждого отчетного периода в части, приходящейся на этот период.
При начислении дохода в виде дисконта по приобретенным векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). Об этом сказано в Письме Минфина России от 7 ноября 2008 г. N 03-03-06/3/14.
Что касается срока начисления процентов, то необходимо учитывать следующее. Согласно п. 73 Постановления ЦИК и Совета Народных Комиссаров СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе", в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь.
По мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме от 6 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/150, срок начисления процентов для целей налогообложения прибыли организаций начинается с даты, следующей за датой составления векселя векселедателем, до даты предъявления векселя к платежу векселедержателем.
Дата признания дохода в виде суммовой разницы
Суммовая разница у налогоплательщика-продавца, согласно п. 7 ст. 271 НК РФ, признается доходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права. В случае предварительной оплаты суммовая разница признается доходом на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Суммовая разница у налогоплательщика-покупателя признается доходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права. В случае предварительной оплаты суммовая разница признается доходом на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных и иных прав.
Как отмечено в Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190, текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено.
В Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/204 рассмотрен вопрос о порядке учета суммовых разниц, возникающих при получении займа, сумма которого выражена в условных единицах. Как сказано в Письме, суммовые разницы при методе начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов), по мнению Минфина, подлежит применению и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах. Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.
Дата признания дохода, выраженного в иностранной валюте
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с перечисленным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Напомним, что полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ учитываются налогоплательщиком в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания доходов.
В начале статьи мы говорили о производствах с длительным технологическим циклом. Организации, осуществляющие такие производства, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату их признания, о чем сказано в Письме Минфина России от 21 марта 2008 г. N 03-03-06/1/118.
4.4. Налог на прибыль и доходы при кассовом методе
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Доходы и расходы для целей налогообложения в Российской Федерации учитываются в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов, закрепленного в учетной политике налогоплательщика.
Положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено два возможных способа признания доходов и расходов - кассовый метод и метод начисления.
Если метод начисления могут применять все без исключения организации, то в отношении применения кассового метода признания доходов и расходов существуют ограничения.
Мы расскажем о том, какие организации и при соблюдении каких условий могут применять кассовый метод признания доходов, а также рассмотрим порядок определения доходов при кассовом методе, установленный ст. 273 НК РФ.
Условие, позволяющее применять кассовый метод
Определять дату получения дохода по кассовому методу организации имеют право, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Это условие установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.
Таким образом, если у организации в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал или была равна нулю, то такая организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу.
В Письме Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/4/16 сказано, что на основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Во всех остальных случаях, по разъяснениям сотрудников УФНС России по г. Москве, содержащимся в Письме от 7 февраля 2007 г. N 20-12/012414, налогоплательщики применяют для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления.
Пример. Учетной политикой организации установлено, что для определения доходов и расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в 2009 г. применяется кассовый метод.
По истечении полугодия 2009 г. организация рассчитывает среднеквартальную выручку за предшествующие 4 квартала, для того чтобы определить, сохраняет ли организация право на применение кассового метода определения доходов и расходов в течение III квартала 2009 г.
За 4 предыдущих квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость составила:
III квартал 2008 г. - 1 006 327 руб.;
IV квартал 2008 г. - 962 329 руб.;
I квартал 2009 г. - 985 070 руб.;
II квартал 2009 г. - 1 012 800 руб.;
(1 006 327 + 962 329 + 985 070 + 1 012 800) / 4 = 991 631,50 руб.
Согласно расчету, средняя выручка за четыре предыдущих квартала составила 991 631,50 руб., что не превышает 1 млн руб. Таким образом, организация и в третьем квартале 2009 г. имеет право на применение кассового метода определения доходов и расходов.
Обратите внимание! Банки не имеют права на применение кассового метода определения доходов.
Мы рассмотрели пример, в котором определяли среднюю выручку за 4 квартала, не относящиеся к одному налоговому периоду.
Но по поводу определения размера среднеквартальной выручки существует мнение, согласно которому среднюю выручку следует определять за 4 квартала одного налогового периода, то есть в пределах календарного года. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 марта 2005 г. по делу N Ф08-831/2005-363А. В ходе проведенной выездной налоговой проверки налоговый орган установил занижение суммы подлежащих уплате налогов по причине неправильного определения выручки от реализации услуг кассовым методом. Полагая, что в проверяемом периоде организация необоснованно использовала кассовый метод определения доходов, налоговый орган ссылается на то, что в период со второго квартала 2001 г. по первый квартал 2002 г. включительно сумма выручки от реализации без учета НДС превысила один миллион рублей за каждый квартал.
Признавая законным применение налогоплательщиком кассового метода, суд исходил из того, что ранее проведенной налоговой проверкой инспекция признала правомерным применение в I полугодии 2002 г. кассового метода учета доходов и расходов.
Суд руководствовался следующим. Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщик вправе изменить метод учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Следовательно, вывод суда о том, что при применении п. 4 ст. 273 НК РФ предельный размер выручки должен определяться за налоговый период, а не по предыдущим 4 кварталам (отчетным периодам) вне зависимости от налогового периода, является правильным.
Могут ли применять кассовый метод вновь созданные организации? Ответ на этот вопрос сотрудники УМНС России по г. Москве дали еще в 2002 г. в Письме от 8 июля 2002 г. N 26-12/31553. В Письме отмечено, что в отношении перехода на кассовый метод определения доходов и расходов вновь созданной организацией гл. 25 НК РФ особых условий не содержит. Следовательно, вновь созданная организация вправе применять кассовый метод для исчисления налога на прибыль с момента государственной регистрации при последующем соблюдении условий, установленных ст. 273 НК РФ.
Последствия превышения предельного размера суммы выручки
Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод определения доходов и расходов, в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ, то согласно п. 4 ст. 273 НК РФ он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Переход на метод начисления должен быть осуществлен с начала налогового периода, в котором произошло превышение.
Пример. С 1 января 2009 г. организация в целях исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод определения доходов и расходов. По окончании третьего квартала необходимо проверить возможность применения кассового метода в следующем квартале.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость за предыдущие периоды составила:
IV квартал 2008 г. - 985 600 руб.;
I квартал 2009 г. - 1 015 070 руб.;
II квартал 2009 г. - 1 023 472 руб.;
III квартал 2009 г. - 987 840 руб.
Определим среднюю выручку за четыре предыдущих квартала:
(985 600 + 1 015 070 + 1 023 472 + 987 840) / 4 = 1 002 995,50 руб.
Поскольку выручка от реализации за четыре квартала, предшествующие IV кварталу 2009 г., превысила 1 млн руб., с 1 января 2009 г. организация обязана перейти на метод начисления и пересчитать доходы и расходы в соответствии с методом начисления.
Обратите внимание! Перейти на метод начисления организация обязана в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества. Переход на метод начисления осуществляется с начала налогового периода, в котором были заключены такие договоры.
В каком порядке отражаются в налоговом учете доходы и расходы, не учтенные для целей налогообложения, при применении организацией кассового метода? Ответ на этот вопрос дали специалисты УФНС России по г. Москве в Письме от 10 октября 2006 г. N 20-12/89146. Как сказано в Письме, особого порядка учета доходов и расходов организации при переходе с одного метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли на другой гл. 25 НК РФ не предусматривает. Таким образом, к операциям, осуществляемым налогоплательщиком с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, применяются правила ст. ст. 271 и 272 НК РФ. При этом по сделкам, осуществленным налогоплательщиком до перехода на метод начисления, доход для целей налогообложения прибыли в период применения метода начисления будет признаваться по мере поступления оплаты любым предусмотренным способом. Указанные суммы доходов и расходов организации, начисленные, но не оплаченные в период применения кассового метода, в период применения метода начисления можно учесть в составе внереализационных доходов и расходов по факту оплаты на основании п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как доходы и убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Дата получения дохода при кассовом методе.
Датой получения дохода в целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признается:
- день поступления средств на счета в банках и (или) кассу;
- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
То есть организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов, учитывает доходы в целях налогообложения только тогда, когда доходы фактически получены.
Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 15 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/189 со ссылкой на п. 4 ст. 274 НК РФ.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы также учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ, что следует из п. 5 ст. 274 НК РФ.
Нужно ли учитывать в составе доходов суммы полученных авансов?
Для ответа на вопрос обратимся к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Как сказано в п. 8 данного Письма, при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В Письме также отмечено, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.
Если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, налогоплательщики, использующие кассовый метод, в соответствии с п. 5 ст. 273 НК РФ не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы. Следует заметить, что в целях налогообложения прибыли суммовые разницы образуются лишь в случае применения для признания доходов и расходов метода начисления. При кассовом методе определения доходов и расходов суммовых разниц не возникает, так как все доходы и расходы признаются только после их фактической оплаты.
4.5. Налог на прибыль и равномерное признание доходов
Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Такое определение дохода содержит ст. 41 части первой НК РФ.
Из предлагаемой статьи читатели узнают о равномерном признании доходов в целях налогообложения прибыли организаций. Также мы приведем разъяснения контролирующих органов, касающиеся этого вопроса, что позволит избежать ошибок в признании доходов.
НК РФ для признания доходов и расходов, как вы знаете, предусмотрено два метода - кассовый метод и метод начисления.
При кассовом методе датой получения дохода на основании п. 2 ст. 273 НК РФ признается:
- день поступления средств на счета в банках и (или) кассу;
- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Следовательно, организация, применяющая для определения доходов и расходов кассовый метод, учитывает доходы в целях налогообложения прибыли только тогда, когда доходы фактически получены.
При методе начисления порядок признания доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций определен ст. 271 НК РФ. Суть метода начисления заключается в том, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), что установлено п. 1 ст. 271 НК РФ.
Для доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также для доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом установлен иной порядок признания доходов.
С учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, руководствуясь п. 2 ст. 271 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, если:
- доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
- связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Также п. 2 ст. 271 НК РФ определено, что налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы по производствам с длительным технологическим циклом, длящимся более одного налогового периода, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). При самостоятельном распределении доходов должен соблюдаться принцип формирования расходов по указанным работам (услугам).
Рассмотрим порядок равномерного признания доходов на примере организации, предоставляющей в аренду имущество.
Основные виды деятельности определяются уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности. Если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации, арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 НК РФ, относится к доходам от реализации.
Если договор аренды предусматривает неравномерный график арендных платежей, доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей при этом не требуется. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/752.
Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то доход от сдачи имущества в аренду на основании п. 4 ст. 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.
Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду датой получения дохода в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода.
В отношении лизинговых платежей в Письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248 отмечено, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и ст. 271 НК РФ не устанавливается специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей. Лизинговые платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода.
Также в Письме отмечено, что в соответствии с положениями п. 2 ст. 271 НК РФ, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Такой порядок определения даты признания доходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете применяется и в том случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности налогоплательщика и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации.
В Письме Минфина России от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/258 также дан ответ на вопрос о том, может ли организация, осуществляющая деятельность по передаче имущества в финансовую аренду (лизинг), если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, ежемесячно признавать доход в размере сумм платежей в соответствии с неравномерным графиком. В Письме сказано, что на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо на последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей. Аналогичный ответ содержит Письмо Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/212.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 26 мая 2008 г. N 03-03-06/1/331, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доход в виде платы за оказание услуг следует учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора.
Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, согласно ст. 316 НК РФ, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике в целях налогообложения.
Порядок признания доходов по договорам доверительного управления рассмотрен в Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/194. В соответствии со ст. 332 НК РФ доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет. Специалисты Минфина России считают, что сумма дохода в виде вознаграждения управляющей компании за отчетный год подлежит распределению налогоплательщиком в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Указанные доходы учитываются в каждом отчетном (налоговом) периоде.
В случае если величина вознаграждения доверительного управляющего в соответствии с договором доверительного управления может быть определена только по окончании налогового периода, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок распределения указанного дохода в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Многие производства имеют длительный технологический цикл, длящийся более одного налогового периода, и нередко бухгалтеры организаций испытывают затруднения при признании доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом.
Специалисты МНС России в Письме от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/54 "О порядке учета расходов в случае ведения работ с длительным циклом" дали разъяснения, что под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. При этом указанное положение распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
Особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, распространяются на случаи оказания организацией как одной из сторон по договору услуг, выполнения работ, в том числе изготовления изделий (имущества), по заказу другой стороны. В частности, нормы указанных статей распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных гл. 37 "Подряд", 38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" и 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса Российской Федерации.
Также в Письме обращено внимание на то, что в случае применения организацией в целях исчисления налога на прибыль метода начисления порядок расчетов сторон по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения.
Аналогичные разъяснения были даны позже в Письме Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160, Письме УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. N 20-12/105710.
Стоимость полученных налогоплательщиком доходов может быть выражена в иностранной валюте. Полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, согласно п. 3 ст. 248 НК РФ, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания доходов.
Организации, осуществляющие производства с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте на основании п. 8 ст. 271 НК РФ первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации, на дату их признания. Об этом сказано в Письме Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/118.
Положениями ст. ст. 250 и 265 НК РФ установлено, что курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.
В Письме отмечено, что поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.
По окончании производства с длительным технологическим циклом и сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках этого цикла, организации следует определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ.
При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов.
Проводя проверки налогоплательщиков, осуществляющих производства с длительным технологическим циклом, сотрудники контролирующих органов зачастую не соглашаются с принятым налогоплательщиком порядком признания доходов в целях налогообложения прибыли.
Приказом об учетной политике организации, в которой проводилась проверка, установлено, что датой получения дохода по договорам о долевом участии в строительстве является дата подписания актов сдачи объекта в эксплуатацию. Факт реализации утверждается распорядительным документом руководителя организации.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. по делу N А56-14884/2007 суд указал, что при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности налоговая инспекция не приняла во внимание учетную политику организации и при этом не указала причины, по которым правила, установленные в ней, не могут быть применены, равно как и то, что порядок определения финансового результата, используемый организацией, противоречит нормам законодательства о налогах и сборах либо этот метод ей применяется неправильно. Помимо этого, налоговый орган не обосновал свои выводы ссылками на нормы НК РФ.
Также налоговая инспекция для определения финансового результата, полученного организацией, учла только доходы, не проверяя при этом наличие и размер понесенных расходов при строительстве жилых объектов.
Суд указал, что ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.
Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.
При этом как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.
В Постановлении сказано, что в данном случае прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период строительства исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, формирующих как доходы, так и расходы, непосредственно связанные с деятельностью.
4.6. Налог на прибыль и доходы, не учитываемые
при определении налоговой базы
Доходом организации в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
К доходам в целях налогообложения прибыли, согласно классификации, приведенной в ст. 249 НК РФ, относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.
Но помимо доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, существуют доходы, не учитываемые при налогообложении, перечень которых содержит ст. 251 НК РФ. Так как перечень доходов достаточно большой и рассказать обо всех доходах здесь не представляется возможным, мы рассмотрим лишь некоторые из них.
При определении налоговой базы, согласно п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются, в частности, доходы:
- в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Залог в соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" - это способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом. Аналогичное определение залога содержит ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения;
- в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
На основании пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы эмитента и налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей.
Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный капитал имущества (имущественных прав).
Стоимость (остаточная стоимость) устанавливается по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права). При определении стоимости (остаточной стоимости) учитываются дополнительные расходы, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2008 г. N 20-12/020737.2, при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью путем дополнительного привлечения средств дольщика на основании решения общего собрания учредителей не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал организации средств над номинальной стоимостью доли.
Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не признается доходом акционерного общества для целей налогообложения прибыли, о чем сказано в Письме Минфина России от 7 ноября 2008 г. N 03-03-05/141;
- в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Доходы, полученные в пределах взноса в уставный капитал вследствие принятия решения о его добровольном уменьшении, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2007 г. N 20-12/119673, не учитываются в целях налогообложения только в случае выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного хозяйственного общества либо при ликвидации хозяйственного общества. Если ООО не ликвидируется и организация-учредитель не выходит из состава его участников, то полученные организацией-учредителем средства в виде части стоимости первоначального взноса в уставный капитал ООО вследствие его уменьшения подлежат обложению налогом на прибыль. Аналогичное мнение содержат Письма Минфина России от 13 января 2009 г. N 03-03-06/1/4, от 17 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/71.
В Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/239 обращено внимание на то, что пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Таким образом, доход, получаемый иностранной организацией в результате распределения в ее пользу имущества организаций, иных лиц и объединений при их ликвидации, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного акционера в капитал организации;
- в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, либо раздела такого имущества (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, в соответствии со ст. 1050 ГК РФ возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон;
- в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если стоимость имущества, полученного в виде безвозмездной помощи, выражена в иностранной валюте, то доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки такого имущества, следует учитывать в составе доходов для целей налогообложения, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/238;
- в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если по условиям государственных контрактов на выполнение работ, заключенных государственным учреждением с федеральным органом исполнительной власти, материальные ценности (оборудование, приборы и др.), приобретенные или созданные в процессе выполнения работ по указанным контрактам, остаются у государственного учреждения в качестве безвозмездно полученного имущества, то, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/4/22, государственный контракт на выполнение работ (оказание услуг) является самостоятельным основанием безвозмездного получения имущества и не может рассматриваться в качестве решения органа исполнительной власти. Следовательно, доходы в виде имущества учитываются при определении налоговой базы;
- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При определении объекта налогообложения доходом организации-поверенного является сумма полученного вознаграждения. Согласно Письму Минфина России от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/282, денежные суммы, передаваемые организацией-поверенным на основании заключенного договора поручения контрагентам от имени доверителя, не являются доходами указанной организации-поверенного. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-11-04/2/235.
Немало вопросов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль возникает у товариществ собственников жилья. Товариществом собственников жилья (далее - ТСЖ), согласно ст. 135 Жилищного кодекса Российской Федерации, признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.
ТСЖ является юридическим лицом с момента его государственной регистрации и вправе заключать в соответствии с законодательством договор управления многоквартирным домом, а также договоры о содержании и ремонте общего имущества в многоквартирном доме, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества; выполнять работы для собственников помещений в многоквартирном доме и предоставлять им услуги.
Если в соответствии с уставом на ТСЖ возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; по предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома и ТСЖ от своего имени по поручению членов ТСЖ или от имени и за счет членов ТСЖ заключает договоры с производителями (поставщиками) данных работ (услуг) (то есть является исходя из договорных обязательств посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома), то, как отмечено в Письме Минфина России от 26 февраля 2007 г. N 03-07-15/24, налогообложение налогом на прибыль организаций средств, поступающих на счета ТСЖ, осуществляется в порядке, предусмотренном пп. 9 п. 1 ст. 251 гл. 25 НК РФ для организаций, осуществляющих посредническую деятельность.
Если исходя из договорных отношений с жильцами ТСЖ не может быть признано посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные и прочие услуги, так как Жилищным кодексом Российской Федерации аккумулирование членских взносов членами ТСЖ не предусмотрено, то все средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилищного фонда, а также в оплату коммунальных услуг, целевыми поступлениями не являются и считаются выручкой от реализации работ (услуг) и, соответственно, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом для целей налогообложения ТСЖ учитываются экономически обоснованные, связанные с данной выручкой расходы;
- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В Письме Минфина России от 10 января 2008 г. N 03-03-06/1/1 обращено внимание на то, что средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-03-06/1/112, от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/4/28.
Денежные средства, полученные организацией от иностранной организации - учредителя со 100-процентной долей участия на условиях возвратности и платности, для целей налогообложения не учитываются, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 10 октября 2007 г. N 20-12/096580.
В Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/82 рассмотрен вопрос учета в целях налогообложения у заемщика положительной или отрицательной разницы между стоимостью товарного кредита при его получении и возврате. По мнению Минфина, при определении налоговой базы по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли;
- в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). Напомним, что перечисленными статьями регулируются:
зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа (ст. 78 НК РФ);
возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа (ст. 79 НК РФ);
порядок возмещения налога на добавленную стоимость (ст. 176 НК РФ);
порядок определения суммы акциза, подлежащей возврату (ст. 203 НК РФ);
- в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В Письме Минфина России от 18 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/23 обращено внимание на то, что норма, установленная пп. 15, распространяется только на участников акционерного общества. Для налогоплательщиков - участников общества с ограниченной ответственностью данная норма не применяется. Таким образом, у налогоплательщиков - участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций;
- в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 20 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала ООО, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала ООО, не учитываются для целей налогообложения прибыли при условии государственной регистрации такого изменения в установленном порядке, о чем сказано в Письме Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/1/209.
Перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, определен Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". На основании п. 2 ст. 72 названного Закона общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.
Акции, приобретенные обществом, должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
С учетом того, что Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлена обязанность акционерного общества уменьшить свой уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/695, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли;
- в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Специалисты Минфина России в Письме от 10 апреля 2008 г. N 03-03-05/36 разъяснили, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль образовательными учреждениями не учитываются средства организаций, поступающие безвозмездно в качестве государственной поддержки образовательных учреждений в рамках приоритетных национальных проектов согласно Постановлениям Правительства Российской Федерации:
Постановление Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2006 г. N 850 "О мерах государственной поддержки в 2007 году подготовки рабочих кадров и специалистов для высокотехнологичных производств в государственных образовательных учреждениях начального профессионального и среднего профессионального образования, внедряющих инновационные образовательные программы";
Постановление Правительства Российской Федерации от 7 февраля 2008 г. N 55 "О мерах государственной поддержки в 2008 году образовательных учреждений, внедряющих инновационные образовательные программы".
В Письме Минфина России от 30 марта 2007 г. N 03-03-06/4/33 обращено внимание на то, что пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено освобождение указанных в нем образовательных учреждений только при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав данной нормой не предусмотрено;
- в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исключение составляют резервы, расходы на создание которых, согласно ст. 300 НК РФ, ранее уменьшали налоговую базу. Статья 300 НК РФ определяет расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;
- в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Средства и имущество, полученные унитарными предприятиями от собственника имущества или уполномоченного им органа, согласно Письму Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/20, не признаются средствами целевого финансирования или целевыми поступлениями, перечень которых приведен в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, а освобождаются от налогообложения по самостоятельному основанию.
В Письмах Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/137, от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/819 обращено внимание на то, что положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. Если же денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в счет оплаты товаров (работ, услуг), то данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации;
- в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи (пп. 28 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Под универсальными услугами связи понимаются услуги, перечисленные в п. 1 ст. 57 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи", оказание которых любому пользователю услугами связи на всей территории Российской Федерации в заданный срок, с установленным качеством и по доступной цене является обязательным для операторов универсального обслуживания.
Правила государственного регулирования тарифов на универсальные услуги связи утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 апреля 2005 г. N 242.
Как сказано в Письме Минфина России от 14 июля 2008 г. N 03-03-06/1/402, сумма переплаты возмещения убытков, возвращенная оператором универсального обслуживания в резерв универсального обслуживания, также не учитывается в целях налогообложения прибыли. Что касается доходов, полученных от населения в оплату универсальных услуг связи по государственному регулируемому тарифу, то такие доходы учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
- доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в целях налогообложения прибыли понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
В части деятельности организации, связанной с эксплуатацией вышеуказанных судов, налоговая база по налогу на прибыль не формируется, и, следовательно, такие организации не являются плательщиками налога на прибыль в части данной деятельности. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 3 апреля 2009 г. N 03-04-06-02/24.
Если организация-судовладелец передает судно, зарегистрированное в РМРС, по договору тайм-чартера организации-фрахтователю, которая использует судно как для международных перевозок (один из пунктов находится за пределами Российской Федерации), так и для каботажных перевозок (пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации), то для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы, относящиеся непосредственно к деятельности указанных судов в международных перевозках. По рекомендациям Минфина России, содержащимся в Письме от 8 июля 2008 г. N 03-03-06/1/390, организации-судовладельцу следует обеспечить в налоговом учете разделение дохода от сдачи в аренду судна, зарегистрированного в РМРС, на доход, относящийся к эксплуатации судна фрахтователем в международных перевозках, и доход, относящийся к эксплуатации судна в каботажных перевозках. По мнению Минфина, в этих целях могут быть использованы данные судового журнала.
В Письме Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/320 отмечено, что положения ст. 251 НК РФ относятся к судам, зарегистрированным в РМРС, таким образом, доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, до регистрации в РМРС подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Помимо доходов, рассмотренных выше, при определении налоговой базы, согласно п. 2 ст. 251 НК РФ, не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).
К целевым поступлениям относятся поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению.
Налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
4.7. Налог на прибыль и доходы от реализации
Прибылью для российских организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль, являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
К доходам в целях налогообложения прибыли в соответствии с классификацией доходов, содержащейся в ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В данном разделе мы рассмотрим доходы от реализации, определяя которые следует руководствоваться ст. 249 НК РФ.
Напомним прежде всего, что является реализацией в целях налогообложения, для чего обратимся к п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается также передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе.
В целях исчисления налога на прибыль организаций доходом от реализации, согласно п. 1 ст. 249 НК РФ, признаются:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
- выручка от реализации имущественных прав.
В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Работой для целей налогообложения, согласно п. 4 ст. 38 НК РФ, признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).
К объектам гражданских прав, согласно ст. 128 ГК РФ, относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги.
Выручка от реализации, как определено п. 2 ст. 249 НК РФ, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В Письмах Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/67, от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06-1/223 отмечено, что выручка от реализации включает в себя доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг.
В Письме от 16 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/65 специалистами Минфина России дан ответ на вопрос о том, правомерно ли включать доход, полученный от клиента - грузоотправителя или грузополучателя, полностью в доход экспедитора, обязанности которого выполняются перевозчиком, при исчислении налога на прибыль. Как сказано в Письме, доход, о котором идет речь, подлежит учету в доходах экспедитора для целей налогообложения прибыли организаций в том объеме, в котором он получен экспедитором от клиента - грузоотправителя или грузополучателя.
При определении выручки от реализации, согласно Письму Минфина России от 31 января 2008 г. N 03-03-06/3/1, учитываются все поступления, связанные с расчетами при переходе к другому лицу права собственности на имущество и (или) имущественные права, принадлежащие налогоплательщику, результатов выполненных работ либо оказании услуг одним лицом для другого лица в порядке, установленном НК РФ.
Для признания доходов и расходов НК РФ предусмотрено два метода - метод начисления и кассовый метод. Выбранный метод организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов доходы признаются в соответствии со ст. ст. 271 или 273 НК РФ.
При определении доходов, как установлено п. 1 ст. 248 НК РФ, из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Сумма выручки от реализации определяется на дату признания доходов и расходов также в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового метода.
Напомним, что полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ учитываются налогоплательщиком в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания доходов.
Порядок признания доходов при применении метода начисления определен ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Специалисты Минфина России в Письме от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/578 обратили внимание налогоплательщиков на то, что гл. 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов. В связи с этим организации независимо от осуществляемого вида деятельности должны применять порядок признания доходов, установленный гл. 25 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлены случаи, при которых налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов:
- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, что установлено п. 3 ст. 271 НК РФ.
Датой признания доходов по выполненным работам является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2008 г. N 20-12/083102.
Доход от реализации услуги, как следует из Письма УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064119, определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги).
Датой получения дохода от реализации при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Определять дату получения дохода по кассовому методу организации имеют право, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Такое условие установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.
Датой получения дохода при кассовом методе в целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признается:
- день поступления средств на счета в банках и (или) кассу;
- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Иными словами, организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов, учитывает доходы в целях налогообложения только тогда, когда доходы фактически получены.
Рассмотрим порядок документального подтверждения полученных доходов. Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные доходы, а также на основании документов налогового учета.
Налоговое законодательство не содержит определения первичных документов, но в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не установлено НК РФ.
Таким образом, в целях налогообложения можно использовать определение первичного документа, которое содержит бухгалтерское законодательство. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документа альбомами унифицированных форм не предусмотрена, организация может использовать самостоятельно разработанные формы документов, которые должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа и дату его составления; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции; натуральные и денежные измерители операции; наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции, и их личные подписи.
Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета в соответствии со ст. 314 НК РФ представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.
Регистры налогового учета - это формы, составляемые как на бумажных носителях, так и в электронном виде, для которых также предусмотрены обязательные реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дата) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них данных разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются в приложении к учетной политике организации в целях налогообложения.
В п. 3 ст. 249 НК РФ сказано, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются отдельными статьями НК РФ.
Схожие положения установлены ст. 316 НК РФ, определяющей порядок налогового учета доходов от реализации. Доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для какого-либо конкретного вида деятельности:
- предусмотрен иной порядок налогообложения;
- применяется иная ставка налога на прибыль;
- предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от определенного вида деятельности.
Особенности определения доходов установлены, в частности, для следующих организаций и видов деятельности:
- банков (ст. 290 НК РФ);
- страховых организаций (ст. 293 НК РФ), а также страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (ст. 294.1 НК РФ);
- негосударственных пенсионных фондов (ст. 295 НК РФ);
- профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 298 НК РФ);
- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (ст. 302 НК РФ) и не обращающимися на организованном рынке (ст. 303 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20 процентов), определяется налогоплательщиком отдельно. Для правильного определения налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль по разным ставкам, налогоплательщику следует вести раздельный учет доходов и расходов.
Рассмотрим налоговый учет доходов от реализации, порядок осуществления которого установлен ст. 316 НК РФ.
Цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав может быть выражена как в валюте иностранного государства, так и в условных денежных единицах. Если цена выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. Если цена выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации. При пересчете могут возникать суммовые разницы, которые включаются в состав внереализационных доходов или расходов.
Реализация может быть произведена через комиссионера. В частности, ст. 990 ГК РФ установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Выручку от реализации комитент определяет на дату реализации, определяемую на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Известить комитента о дате реализации комиссионер обязан в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация. В обязанность комиссионера входит только своевременное извещение комитента о совершенных им операциях, о чем сказано в Письме УФНС по г. Москве от 31 августа 2007 г. N 20-12/083667.
Доходы, полученные комиссионером в рамках исполнения договора комиссии в виде вознаграждения, учитываются им при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Сумма дополнительной выгоды от реализации товаров, принадлежащих комитенту, поступающая комиссионеру в части, не подлежащей передаче комитенту, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144, также является доходом комиссионера и, соответственно, подлежит обложению налогом на прибыль.
В Письме обращено внимание на то, что перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, установленные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими. Налогоплательщик может самостоятельно классифицировать доходы, не перечисленные в данных статьях, в своей учетной политике для целей исчисления налога на прибыль, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы. Такая классификация должна осуществляться в зависимости от того, признаются ли операции, проводимые организацией, реализацией в соответствии с уставной деятельностью. Поэтому рекомендуем классификацию доходов предусматривать в приказе об учетной политике в целях налогообложения.
НК РФ дает возможность при реализации производить расчеты на условиях предоставления товарного кредита. Согласно ст. 822 ГК РФ, сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, так называемый договор товарного кредита. К договору товарного кредита применяются правила, установленные параграфом 2 "Кредит" гл. 42 ГК РФ для кредитных договоров, если иное не предусмотрено таким договором.
Если расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации, при этом в сумму выручки включается сумма процентов, начисленных за период от момента отгрузки товаров до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по договору товарного кредита, включаются в состав внереализационных расходов.
По производствам с длительным технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно. При распределении дохода следует соблюдать принцип равномерности признания дохода на основании данных учета.
Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль, согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160, следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное положение распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
О необходимости признания доходов от реализации на дату завершения налогового периода в Письме Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160 отмечено, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:
- равномерно;
- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Принципы и методы, в соответствии с которыми налогоплательщик распределяет доход от реализации, должны быть утверждены в учетной политике в целях налогообложения прибыли.
4.8. Налог на прибыль и внереализационные доходы
Внереализационные доходы в общепринятом понимании представляют собой доходы организации, не связанные с производством и реализацией основной продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Как вы знаете, в целях налогообложения прибыли организаций к доходам в целях налогообложения, согласно классификации доходов, установленной ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.
Мы поведем разговор о внереализационных доходах организации, перечень которых содержит ст. 250 НК РФ.
Статьей 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, то есть доходы, не относящиеся к доходам от реализации.
Сотрудниками УФНС России по г. Москве в Письме от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144 обращено внимание налогоплательщиков на то, что перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими. Таким образом, налогоплательщики вправе самостоятельно в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль классифицировать доходы, не перечисленные в ст. ст. 249 и 250 НК РФ, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы.
При классификации доходов в качестве доходов от реализации или внереализационных доходов следует помнить о том, что НК РФ, в частности ст. 251, содержит перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.
Поскольку перечень доходов, признаваемых внереализационными, содержащийся в ст. 250 НК РФ, состоит из 22 пунктов и в рамках одной статьи нет возможности коснуться каждого вида доходов, рассмотрим некоторые виды внереализационных доходов организации.
Доходы от долевого участия в других организациях (пункт 1)
Внереализационными доходами признаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.
Как сказано в Письме Минфина от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/732, перечень не учитываемых в целях налогообложения доходов не содержит такого вида дохода, как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет этой организации. По мнению Минфина, при увеличении обществом с ограниченной ответственностью за счет прибыли прошлых лет уставного капитала без изменения доли его участника у налогоплательщика - участника данного общества возникает внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества. Этот внереализационный доход учитывается при налогообложении прибыли.
При выходе участника из общества его доходы от долевого участия в других организациях отражаются в составе внереализационных доходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.
У участника, выходящего из общества, налоговая база будет определяться как разница между рыночной стоимостью полученных акций (как доходы, полученные в натуральной форме) и стоимостью его вклада в это хозяйственное общество (фактически оплаченной участником стоимостью приобретения доли участия в этом хозяйственном обществе), о чем сказано в Письме Минфина России от 24 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/885.
Доходы в виде положительной (отрицательной)
курсовой разницы (пункт 2)
Внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Особенности определения доходов банков от этих операций установлены ст. 290 НК РФ.
Доход от продажи иностранной валюты возникает в случае, если курс продажи выше официального курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности. Доход от покупки иностранной валюты возникает, если курс покупки ниже официального курса валюты, установленного ЦБ РФ.
Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/118, в котором рассмотрен вопрос учета курсовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в иностранной валюте по производству с длительным технологическим циклом.
В Письме сказано, что организации, осуществляющие производство с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания.
Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженности по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.
По окончании длительного производства и сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ.
При этом размер исчисленного дохода, как указано в Письме, уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ как не подлежащие повторному включению в состав доходов.
Доходы в виде штрафов, пеней, иных санкций,
сумм возмещения убытков и ущерба (пункт 3)
Внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Для названных внереализационных доходов датой получения дохода, согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2009 г. по делу N А66-3058/2008 отмечено, что нормы ст. ст. 250 и 271 НК РФ не связывают суммы возмещения убытков или ущерба для целей их квалификации в качестве внереализационного дохода исключительно с возможностью их возникновения в связи с нарушением договорных обязательств. Поскольку в гл. 25 НК РФ не указано иного, то суммы убытков и ущерба в связи с возникновением иных, в том числе внедоговорных, отношений для целей обложения налогом на прибыль следует квалифицировать в качестве внереализационных доходов.
Дата и основания для признания налогоплательщиком внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
Согласно Письму Минфина России от 6 октября 2008 г. N 03-03-06/2/133 следует учитывать, что признание указанных сумм должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга.
В Письме также отмечено, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.
В Письме Минфина России от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/75 рассмотрена ситуация, когда контрагент в связи с неисполнением сделок РЕПО согласно правилам биржи обязан уплатить организации неустойку. Контрагент не уплачивает банку неустойку и не признает обязательство ее уплаты, то есть не совершает никаких действий для признания обязательства в виде неустойки. Организация, в свою очередь, не предпринимает мер по истребованию неустойки с контрагента.
Как сказано в Письме, в случае когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию санкций, а также при отсутствии факта, свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате санкций, выраженного в уплате санкций или в письменном подтверждении признания суммы, сумма санкций, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.
Доходы от сдачи имущества в аренду (пункт 4)
В состав внереализационных доходов включаются доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), причем названные доходы признаются внереализационными, если они не определяются налогоплательщиком как доходы от реализации, то есть если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности организации.
Доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за государственным учреждением на праве оперативного управления, как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124752, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке. При этом размер арендных платежей и порядок их перечисления определяется договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.
При сдаче в аренду федерального имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения, унитарное предприятие обязано учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Об этом сказано в Письме Минфина России от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/4/143.
При заключении договора аренды между организацией и ФГУП арендные платежи, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 22 января 2008 г. N 03-03-05/1, должны уплачиваться непосредственно федеральному государственному унитарному предприятию и использоваться им в соответствии с положениями налогового и бюджетного законодательства.
Доходы в виде процентов по договорам займа,
банковского счета, банковского вклада, а также
по ценным бумагам и другим долговым обязательствам
(пункт 6)
Проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/4/41.
Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада определен ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик, применяющий метод начисления, сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, определяет исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ.
То есть основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов. Начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится до тех пор, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В соответствии со ст. 809 ГК РФ, в случае если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, которые определены договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
В случае изменения условий обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учетом таких изменений. При этом, согласно Письму Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/30, если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определенного периода времени на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться.
При расторжении, в частности, кредитного договора или прекращении долгового обязательства по нему иным способом начисление процентов в налоговом учете прекращается. Таково мнение Минфина России, содержащееся в Письме от 14 мая 2008 г. N 03-03-06/2/54.
Как отмечено в Письме Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/2/108, в случае расторжения кредитором кредитного договора в одностороннем порядке доход в виде срочных процентов организация-кредитор для целей налогообложения прибыли должна начислять до момента направления соответствующего уведомления заемщику.
По мнению Минфина России (Письмо от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/28), если кредитным договором установлено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по договору, признаются процентами, доход в виде повышенных процентов кредитору следует учитывать в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ. Помимо этого в Письме сказано, что если повышенные проценты признаются неустойкой (штрафом, пеней), то доход в виде повышенных процентов следует учитывать в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ.
Предоставление беспроцентных займов не является редкостью. Следует заметить, что ст. ст. 40 и 250 НК РФ не предусмотрен порядок оценки дохода в виде экономической выгоды при получении беспроцентного займа исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Учитывая, что гл. 25 НК РФ не установлен порядок определения дохода в виде экономической выгоды и ее оценки, экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/246.
Доходы, полученные организацией от размещения денежных средств на депозитном счете в банке по договору банковского вклада, подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ, о чем сказано в Письме Минфина России от 19 февраля 2009 г. N 03-11-06/3/36.
Доходы в виде сумм восстановленных резервов (пункт 7)
В п. 7 ст. 250 НК РФ идет речь о суммах резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов, в частности о резерве по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ), резервах страховых организаций (страховщиков) (ст. 294 НК РФ), резервах страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (ст. 294.1 НК РФ). Также идет речь о резерве под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ), резерве расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ), резерве предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).
В Письме Минфина России от 22 июля 2008 г. N 03-03-06/2/88 обращено внимание на то, что если банк в соответствии с положениями ст. 292 НК РФ создавал резервы на возможные потери по ссудам, по приравненной к ней задолженности, то при прекращении действия долгового обязательства сумма резерва в размере непогашенной задолженности подлежит восстановлению на внереализационные доходы в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. Причем в целях налогообложения прибыли резервы на возможные потери, сформированные в соответствии с Положением Банка России от 20 марта 2006 г. N 283-П, не учитываются.
В Письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/688 рассмотрен вопрос о восстановлении суммы резерва по сомнительным долгам. Как отмечено в Письме, при принятии решения о восстановлении резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета в учетную политику организации следует внести соответствующие изменения. Прекращение использования резерва может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.
Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.
Доход в виде безвозмездно полученного имущества
(работ, услуг) или имущественных прав (пункт 8)
Оценка доходов при безвозмездном получении имущества производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом цена не может быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу, работам, услугам.
Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, учитывает в доходах доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, о чем сказано в Письме Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-11-05/54. Такой вывод подтверждается Информационным письмом ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98, в котором отмечено, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Установленный принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
В Письме Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77 обращено внимание на то, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, вне зависимости от того, является договор срочным или бессрочным.
Выявленные при инвентаризации излишки основных средств принимаются к учету по рыночной стоимости исходя из положений п. 8 ст. 250 НК РФ, о чем сказано в Письме Минфина России от 25 января 2008 г. N 03-03-06/1/47. В результате оценки выявленных излишков основных средств возникает внереализационный доход, подлежащий включению в налоговую базу по налогу на прибыль для уплаты налога. При этом в целях налогообложения прибыли указанные основные средства не признаются безвозмездно полученными. Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина России от 6 июня 2008 г. N 03-03-06/4/42.
В Письме ФНС России от 19 марта 2009 г. N ШС-22-3/210@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли промежуточных дивидендов" напомнили налогоплательщикам о том, что возможность выплаты дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев предусмотрена п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". К дивидендам, выплачиваемым по результатам квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года, применяется порядок определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов, предусмотренный ст. 275 НК РФ. Вместе с тем, как отмечено в Письме, если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, то есть отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в первом квартале, полугодии или девяти месяцах - то есть до окончания налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В этом случае доходы акционеров-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Доход прошлых лет, выявленный
в отчетном (налоговом) периоде (пункт 10)
Согласно пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ применительно к доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).
Вместе с тем п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26 декабря 2009 г. по делу N А53-20706/2007-С6-22 сказано, что из анализа указанных норм в их системной взаимосвязи следует, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных расходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Доходы в виде положительной курсовой разницы,
возникающей от переоценки имуществе в виде валютных
ценностей и требований (обязательств) (пункт 11)
Внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 8 ст. 271 НК РФ, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в инвалюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В Письме Минфина России от 6 апреля 2009 г. N 03-05-05-01/22 сделан вывод, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы валютных ценностей и требований (обязательств) в виде предварительной оплаты имущества, проведенной в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости оттого, что произошло раньше.
Доходы в виде суммовой разницы (пункт 11.1)
Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, признаются внереализационными доходами, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплату, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают, на что обращено внимание сотрудниками Минфина России в Письме от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/210.
В Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/204 рассмотрен вопрос о порядке учета суммовых разниц, возникающих при получении займа, сумма которого выражена в условных единицах. В Письме, в частности, отмечено, что разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренных п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Согласно ст. 809 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены). В случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.
При этом положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.
Общие правила признания доходов в виде суммовых разниц установлены п. 7 ст. 271 НК РФ. Суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов, по мнению Минфина, подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.
Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.
Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.
Доходы в виде стоимости полученных материалов
или иного имущества при демонтаже выводимых
из эксплуатации основных средств (пункт 13)
Обратите внимание: в целях налогообложения в соответствии с этим пунктом не учитываются доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении. В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ перечисленные доходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 19 мая 2008 г. N 03-03-06/2/58, при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией).
Доходы в виде сумм списанной
кредиторской задолженности (пункт 18)
Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами.
Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/894.
Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, согласно п. 4 ст. 271 НК РФ, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.
Сумма кредиторской задолженности по заработной плате списывается для целей налогообложения прибыли организаций и включается во внереализационные доходы после истечения срока исковой давности, установленного трудовым законодательством Российской Федерации, то есть по истечении трех месяцев, о чем сказано в Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/211.
В Письме Минфина России от 27 марта 2009 г. N 03-03-05/55 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при списании суммы основного долга и процентов по договору займа, заключенному между материнской и дочерней организациями. Как сказано в Письме, при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа от организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении их положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется. Кроме того, суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитывались в составе расходов в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 272 НК РФ. Указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.
Доходы в виде излишков материально-производственных запасов
и прочего имущества, выявленных
в результате инвентаризации (пункт 20)
Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, учитывается в составе материальных расходов в размере суммы налога на прибыль, исчисленной с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ. Стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, как сказано в Письме Минфина России от 13 февраля 2009 г. N 03-03-06/4/4, должна учитываться в составе внереализационных доходов по рыночным ценам на дату их оприходования, а при передаче их в производство в составе расходов учитывается сумма уплаченного налога.
Наряду с иным имуществом, в результате инвентаризации могут быть выявлены и объекты основных средств. Стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, признается доходом для целей налогообложения прибыли, о чем говорится в Письме Минфина России от 24 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/81.
В Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/198 обращено внимание на то, что порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, НК РФ не установлен.
4.9. Налог на прибыль и сомнительные, безнадежные долги
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Безнадежным долгом, или долгом, нереальным к взысканию, признается тот долг перед налогоплательщиком, по которому истек установленный срок исковой давности. Безнадежным признается также долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Приведенные выше определения сомнительного и безнадежного долга содержит ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В этой статье мы расскажем о том, как учитываются такие долги в целях налогообложения прибыли организаций, а также рассмотрим порядок формирования и использования резерва по таким долгам.
Сомнительные долги
Отметим, что для налогоплательщиков-банков, согласно п. 1 ст. 266 НК РФ, не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
В Письме Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/2/145 обращено внимание на то, что сдача в аренду сейфовых ячеек не является основным видом деятельности банка. В связи с этим дебиторская задолженность, образовавшаяся у банка по договору аренды сейфовых ячеек, по мнению Минфина, не является сомнительным долгом для целей налогообложения прибыли, поскольку, заключая с клиентом такой договор, банк не осуществляет реализацию услуг и не учитывает полученный от такой сделки доход как выручку от реализации услуг.
Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, не формируется резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов).
Безнадежные долги
В начале статьи мы дали определение безнадежного долга, и нужно сказать, что НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. К таким основаниям относятся:
- истечение установленного срока исковой давности (общий срок исковой давности, согласно ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливается в три года);
- невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;
- невозможность исполнения на основании акта государственного органа;
- ликвидация организации-должника.
Для признания задолженности безнадежной достаточно наличия хотя бы одного из перечисленных оснований.
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" и Положением о Федеральной службе судебных приставов, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 13 октября 2004 г. N 1316, служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом.
При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
Таким образом, с учетом оснований окончания исполнительного производства, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующих о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовой позиции ВАС, изложенной в Определении от 7 марта 2008 г. N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли, о чем сказано в Письме Минфина России от 30 марта 2009 г. N 03-03-06/4/25. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 30 марта 2009 г. N 03-03-06/1/199, от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/271.
Создание и использование резерва по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли могут создавать организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика и в соответствии со ст. 313 НК РФ должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
Сумма резерва на основании пп. 7 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 266 НК РФ включается в состав внереализационных расходов организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
Это положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.
Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности, что установлено п. 3 ст. 266 НК РФ.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 15 декабря 2008 г. N 03-03-06/2/166, к иной задолженности могут быть отнесены суммы комиссионных вознаграждений банку за предоставление и сопровождение кредита.
Как отмечено в Письме Минфина России от 16 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/85, банки формируют резерв по сомнительным долгам по результатам инвентаризации задолженности по кредитам на последнее число отчетного (налогового) периода. Если на указанную дату при наличии просроченной задолженности по процентам обеспечение отсутствует, банк имеет право создавать резерв по сомнительным долгам.
Сумма резерва по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода, и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).
Резерв по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.
Следовательно, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.
Пример. У организации возникла задолженность с 15 июля 2009 г. в сумме 186 000 руб., признанная безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника.
Общая сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая включению в состав внереализационных расходов, в первом квартале 2009 г. составила 209 000 руб.
В целях покрытия убытка по безнадежному долгу организация использует 186 000 руб. созданного резерва.
Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам составит 23 000 руб. (209 000 руб. - 186 000 руб.).
Поскольку организация уже учла сумму резерва в составе внереализационных расходов, второй раз убыток от списания безнадежного долга не учитывается в составе внереализационных расходов.
Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде, что установлено п. 5 ст. 266 НК РФ.
В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Пример. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли.
В течение I и II кварталов 2009 г. организация создавала резерв по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации на 30 сентября 2009 г. выявлена сомнительная дебиторская задолженность по оплате за отгруженные товары (работы, услуги):
с 15 июня 2009 г. - в размере 110 000 руб.;
с 30 июля 2009 г. - в размере 170 000 руб.;
с 30 августа 2009 г. - в размере 55 000 руб.
Задолженность, возникшая с 15 июня 2009 г., учитывается в составе резерва по сомнительным долгам в полной сумме, так как возникла более 90 дней назад.
Задолженность, возникшая с 30 июля 2009 г., учитывается в составе резерва в размере 50%, так как возникла менее 90 дней назад.
Задолженность, возникшая с 30 августа 2009 г., в расчет не включается, так как возникла менее 45 дней назад.
Сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации, составит 260 000 руб. (155 000 руб. + 210 000 руб. x 50%).
Выручка организации от реализации товаров (без учета НДС) составила 2 010 000 руб. Сумма резерва, которую налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов, составляет 201 000 руб. (2 010 000 руб. x 10%).
Таким образом, рассчитанная сумма резерва превышает предельный размер, следовательно, 30 сентября 2009 г. налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов 201 000 руб.
Допустим, организация, чья задолженность составляет 155 000 руб., признана банкротом, в связи с этим ее долг признан безнадежным. Соответственно, долг в сумме 155 000 руб. в расходы не включается, а подлежит списанию за счет резерва.
Остаток резерва на начало IV квартала 2009 г. составит 46 000 руб. (201 000 руб. - 155 000 руб.).
Инвентаризация дебиторской задолженности за IV квартал 2009 г. проведена 31 декабря 2009 г.
По результатам инвентаризации выявлено следующее:
долг в размере 155 000 руб. списан как безнадежный;
долг в размере 210 000 руб. полностью погашен;
долг в размере 84 000 руб. не уменьшился.
При этом в IV квартале 2009 г. возникла новая задолженность в сумме 127 000 руб., образовавшаяся 25 ноября 2009 г.
В примере срок возникновения задолженности в размере 84 000 руб. превышает 90 дней, следовательно, сумма долга в указанном размере полностью включается в состав резерва при его формировании за IV квартал. Срок появления новой задолженности в размере 127 000 руб. не превышает 45 дней, следовательно, эта сумма не включается в состав резерва по сомнительным долгам.
Задолженность, включаемая в состав резерва по сомнительным долгам, составит 84 000 руб.
Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 г. составила 318 000 000 руб. Сумма, которая может быть включена в резерв, составит 318 000 руб. (318 000 000 руб. x 10%).
Таким образом, резерв по сомнительным долгам по итогам IV квартала 2009 г. больше остатка резерва по итогам III квартала 2008 г. Разница в размере 38 000 руб. (84 000 руб. - 46 000 руб.) включается в состав внереализационных расходов 31 декабря 2008 г.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Глава 5. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ - РАСХОДЫ
5.1. Налог на прибыль - налоговый учет
и группировка расходов
Организации, признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляют налоговую базу по этому налогу, для чего полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов.
Основой для исчисления налоговой базы на основании ст. 313 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) являются данные налогового учета.
Читатели узнают основные положения, касающиеся налогового учета расходов, а также о том, как группируются расходы организации в целях налогообложения прибыли.
Налоговый учет
Налоговый учет, согласно ст. 313 НК РФ, представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения осуществляемых хозяйственных операций. Используя данные налогового учета, внутренние и внешние пользователи получают информацию, необходимую для осуществления контроля правильности исчисления налога, а также полноты и своевременности его исчисления и уплаты в бюджет.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации. Формируя систему, следует соблюдать принципы последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть сформированная система налогового учета должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому.
Учетной политикой для целей налогообложения, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, является выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Как сказано в Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/240, налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности.
Данные налогового учета должны отражать следующую информацию:
- порядок формирования суммы доходов и расходов;
- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
- порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Подтверждением данных налогового учета в соответствии со ст. 313 НК РФ являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.
Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
В Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747 сказано, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету при условии того, что они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документа альбомами не предусмотрена, документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Если регистры бухгалтерского учета содержат недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Согласно Рекомендациям МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Рекомендации МНС) учет должен обеспечивать непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с порядком, установленным НК РФ, влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.
Статьей 314 НК РФ предусмотрено ведение регистров налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на машинных носителях. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 30 сентября 2008 г. N 03-02-07/1-383, использование первичных документов, документов бухгалтерского и налогового учета может осуществляться в электронном виде, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом их хранение на машинных носителях информации следует осуществлять в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации.
Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно.
Перечень регистров налогового учета, предлагаемый в Рекомендациях МНС, не является полным; не является исчерпывающим и перечень приведенных в них показателей. Регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением информации по основным перечисленным показателям.
Предлагаемые регистры разделены на пять разделов. В частности, для налогового учета расходов могут быть использованы следующие регистры налогового учета:
- регистры промежуточных расчетов, предназначенные для отражения и хранения информации о порядке проведения расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
Под промежуточными понимаются показатели, для которых не предусмотрено отдельных строк в налоговой декларации по налогу на прибыль, то есть их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя;
- регистры учета состояния единицы налогового учета;
- регистры учета хозяйственных операций;
- регистры формирования отчетных данных;
- регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.
Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной.
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Порядок составления расчета налоговой базы установлен ст. 315 НК РФ.
Группировка расходов
Как мы сказали в самом начале статьи, налогоплательщики, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом не следует забывать о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых содержит ст. 270 НК РФ.
Расходами, согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Обоснованными расходами, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Если расходы произведены на территории иностранного государства, то документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. Помимо этого, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.
Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
К материальным расходам, согласно п. 1 ст. 254 НК РФ, относятся, в частности, следующие затраты:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- на приобретение материалов, используемых:
для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, расходы на трансформацию и передачу энергии;
- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся:
выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);
контроль соблюдения установленных технологических процессов;
техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;
транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);
- связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются (п. 7 ст. 254 НК РФ):
- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
В расходы налогоплательщика на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ включаются:
- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
- стимулирующие начисления и надбавки;
- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
- премии и единовременные поощрительные начисления;
- расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда, содержащийся в ст. 255, остается открытым, так как очень сложно предусмотреть все возможные виды выплат, которые могут быть произведены налогоплательщиками работникам.
Амортизируемым имуществом, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, срок полезного использования которых составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 000 руб., которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, при условии что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя.
Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Подлежащие амортизации основные средства распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования; всего таких групп десять. Если основное средство не содержится ни в одной из групп, срок его полезного использования на основании п. 6 ст. 258 НК РФ следует установить самостоятельно, руководствуясь техническими условиями или рекомендациями изготовителя.
Сумма амортизации начисляется отдельно по каждому объекту основных средств и определяется ежемесячно.
При определении прочих расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо руководствоваться ст. 264 НК РФ.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.
Налоговый кодекс предлагает относить к прямым расходам:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а именно:
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщикам дано право самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176 отмечено, что положения НК РФ, позволяющие налогоплательщикам самостоятельно определять перечень прямых расходов, направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. Поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета.
Кроме того, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176, организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.
Расходы, не отнесенные в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ. В состав внереализационных расходов, как вы помните, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В такой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.
5.2. Налог на прибыль и расходы в налоговом учете
Расходами в общепринятом понимании признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия денежных средств, иного имущества.
Расходами в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Мы кратко рассмотрим основные положения, касающиеся группировки расходов, их признания, а также учета расходов в целях налогообложения прибыли.
Группировка расходов
Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. Существуют расходы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли организаций, и расходы, не учитываемые в целях налогообложения, перечень которых приведен в ст. 270 НК РФ.
Как мы уже сказали, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, что установлено абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, то документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются также затраты, подтвержденные документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.
Расходы, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст. 253 НК РФ включают в себя:
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Материальные расходы определяются в соответствии со ст. 254 НК РФ.
К материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья и материалов, которые используются в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образуют их основу либо являются необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) также включаются в состав материальных расходов.
В состав материальных расходов входят:
- затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
- затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, которые включаются в состав расходов в полной сумме по мере их передачи в пользование работникам в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 Трудового кодекса Российской Федерации. Таково мнение Минфина России, изложенное в Письмах от 14 ноября 2007 г. N 03-03-05/254, от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128, от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/214;
- затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
- затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;
- затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. По данному основанию учитываются и расходы по содержанию и эксплуатации очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированию санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.
В состав материальных расходов организации, помимо вышеперечисленных затрат, входят затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
В качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов налогоплательщик может использовать продукцию собственного производства, а также результаты работ или услуги собственного производства.
В целях налогообложения прибыли к материальным расходам на основании п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются:
- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), организация может применять один из следующих методов оценки, установленных п. 8 ст. 254 НК РФ:
- по стоимости единицы запасов;
- по средней стоимости;
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Для целей исчисления налога на прибыль организация может применить только один из четырех возможных методов оценки по всем материальным запасам, закрепив его применение в учетной политике для целей налогообложения.
Применение более одного метода оценки МПЗ в налоговом учете противоречит налоговому законодательству.
Согласно ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. В расходы на оплату труда включаются премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Несмотря на то что ст. 255 НК РФ состоит из 25 пунктов, перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда, остается открытым.
НК РФ, в частности п. 1 ст. 259, предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, определяются в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.
Налоговый кодекс предлагает относить к прямым расходам:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщикам дано право самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
По мнению Минфина, высказанному в Письме от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176, организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.
Расходы, не отнесенные в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Внереализационные расходы
Внереализационными расходами в общепринятом понимании являются расходы организации, не связанные непосредственно с обычными или иными видами деятельности.
В состав внереализационных расходов, согласно п. 1 ст. 265 НК РФ, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень внереализационных расходов, содержащийся в п. 1 ст. 265 НК РФ, является открытым, поскольку на основании пп. 20 в состав внереализационных расходов могут включаться "другие обоснованные расходы".
К внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, перечень которых содержит п. 2 ст. 265 НК РФ.
Признание расходов при методе начисления
Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, согласно п. 1 названной статьи, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Признаются расходы независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.
Договором может быть предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, и при этом не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг). В этом случае расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Если договором предусмотрена поэтапная реализация товаров, расходы следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация товаров, о чем сказано в Письме Минфина России от 5 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/55.
Если расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по какому-либо конкретному виду деятельности, их распределение осуществляется пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Например, общехозяйственные расходы организации, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/320, должны распределяться налогоплательщиком пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-05/132, при применении порядка признания расходов, предусмотренного п. 1 ст. 272 НК РФ, необходимо учитывать следующее. Положение указанного пункта применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, произведенных по иным основаниям (государственная пошлина за выдачу лицензии и другое), положения этого пункта не применяются.
При распределении расходов налогоплательщиком с учетом принципа равномерности налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок, в течение которого будут учитываться такие расходы в налоговом учете. При этом НК РФ не устанавливает порядок определения срока распределения расходов, однако, учитывая положения п. 1 ст. 252 НК РФ, такое распределение должно иметь экономическое обоснование.
Датой осуществления материальных расходов, согласно п. 2 ст. 272 НК РФ, признается:
- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из сумм начисленной амортизации. Рассчитывается амортизация в порядке, установленном ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества на основании п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда, которые определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ. Такой порядок признания расходов на оплату труда установлен п. 4 ст. 272 НК РФ.
Расходы на ремонт основных средств, согласно п. 5 ст. 272 НК РФ, признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты, при этом следует учитывать особенности, предусмотренные ст. 260 НК РФ. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то на основании п. 2 ст. 324 НК РФ сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств созданного резерва.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению), согласно п. 6 ст. 272 НК РФ, признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, согласно п. 8 ст. 272 НК РФ, признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи, что установлено п. 8.1 ст. 272 НК РФ. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
Минфин России В Письме от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/145 уточнил, что порядок налогового учета расходов, предусмотренный п. 8.1 ст. 272 НК РФ, применяется только в том случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
Суммовая разница на основании п. 9 ст. 272 НК РФ признается расходом:
- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Дата осуществления внереализационных и прочих расходов признается в соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ.
Признание расходов при кассовом методе
Организации, за исключением банков, имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если будет выполняться условие, установленное п. 1 ст. 273 НК РФ:
выручка от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать одного миллиона рублей за каждый квартал.
По разъяснениям сотрудников УФНС по г. Москве, данным в Письме от 7 февраля 2007 г. N 20-12/012414, во всех остальных случаях налогоплательщики применяют для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления.
Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты, что определено п. 3 ст. 273 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли организации оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2005 г. по делу N А56-21166/04, оплатой товара признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика-покупателя перед продавцом. Оплачивая товары (работы, услуги) авансом, налогоплательщик не погашает своих обязательств, поскольку до тех пор, пока эта продукция не получена, у него этих обязательств попросту нет.
Материальные расходы и расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ:
- в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика;
- в момент выплаты задолженности из кассы налогоплательщика;
- при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Аналогичный порядок определения расходов применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами, в том числе банковскими кредитами, при оплате услуг третьих лиц.
Обратите внимание! Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. То есть в отношении данного вида расходов для их учета в целях налогообложения прибыли должны выполняться два условия:
- материальные расходы должны быть оплачены;
- приобретенные сырье и материалы должны быть списаны в производство.
Порядок учета сумм начисленной амортизации при кассовом методе установлен пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ. Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период.
Обратите внимание! Допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.
Аналогичный порядок применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ) и расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ).
Расходы на уплату налогов и сборов на основании пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе определения доходов и расходов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, в целях налогообложения, руководствуясь п. 5 ст. 273 НК РФ, не учитывают в составе расходов суммовые разницы в тех случаях, когда по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. Следует заметить, что при использовании кассового метода суммовых разниц не возникает вовсе, поскольку расходы признаются в целях налогообложения только после их фактической оплаты.
Налоговый учет произведенных расходов
Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, что установлено ст. 313 НК РФ. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации.
Данные налогового учета должны отражать:
- порядок формирования суммы доходов и расходов;
- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
- порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Подтверждением данных налогового учета, согласно ст. 313 НК РФ, являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.
В Письме УФНС по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747 сказано, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Если регистры бухгалтерского учета содержат недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета, согласно ст. 314 НК РФ, представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Перечень регистров налогового учета, предлагаемый в Рекомендациях МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", не является полным; не является исчерпывающим и перечень приведенных в них показателей.
Регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением информации по основным перечисленным показателям.
Предлагаемые регистры разделены на пять разделов. Для налогового учета расходов могут быть использованы следующие регистры налогового учета:
- регистры промежуточных расчетов, предназначенные для отражения и хранения информации о порядке проведения расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
Под промежуточными понимаются показатели, для которых не предусмотрено отдельных строк в налоговой декларации по налогу на прибыль, то есть их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя;
- регистры учета состояния единицы налогового учета;
- регистры учета хозяйственных операций;
- регистры формирования отчетных данных;
- регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.
5.3. Налог на прибыль и обоснованность расходов
Обоснованность затрат, осуществленных налогоплательщиком, наряду с их документальным подтверждением, является условием признания этих затрат расходами в целях налогообложения прибыли организаций. То есть в целях налогообложения прибыли организаций расходами в соответствии с налоговым законодательством признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Мы расскажем о том, что следует понимать под обоснованными расходами, а также рассмотрим мнения специалистов финансового ведомства в отношении обоснования некоторых видов расходов, производимых налогоплательщиками-организациями.
Итак, согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налогоплательщики - российские организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов, не забывая о том, что ст. 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы.
Расходами при этом признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также если они документально подтверждены и обоснованны.
Под обоснованными расходами в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Учитывая многообразие содержания и форм экономической деятельности, а также многообразие видов возможных расходов, законодатели отказались от закрытого перечня конкретных затрат, учитываемых при расчете налоговой базы. Детальный и исчерпывающий перечень расходов, закрепленный нормативно, приводил бы к ограничению прав налогоплательщиков. Именно поэтому законодатели предоставили налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо не относятся.
Как сказано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. N 441-О, наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, так как нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению. Пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
Введение в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ оценочного критерия - экономической оправданности затрат - было обусловлено особенностями экономической модели, положенной в основу порядка определения прибыли организаций, подлежащей налогообложению. Согласно этой модели общая сумма полученных доходов уменьшается налогоплательщиком для целей налогообложения на величину расходов, необходимых для осуществления его экономической деятельности.
Критерий экономической обоснованности расходов, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 8 июня 2007 г. N 03-03-05/147, следует рассматривать во взаимосвязи с положениями абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.
Определение обоснованности расходов с учетом величины произведенных затрат по той или иной сделке осуществляется не в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, а в соответствии со ст. 40 НК РФ, устанавливающей общие принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Как сказано в рассматриваемом Письме Минфина России, величина произведенных затрат или несоответствие фактической цены сделки, по которой произведены затраты, уровню рыночных цен не являются основанием для признания расходов необоснованными.
В компетенцию налоговых органов в рамках применения ст. 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности либо эффективности тех или иных произведенных налогоплательщиком затрат. Эти вопросы находятся именно в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.
Главой 25 НК РФ установлены общие принципы и критерии признания расходов. Установлены перечни расходов для случаев, когда определение обоснованности произведенных расходов вызывает затруднение. Помимо этого, как мы уже сказали, ст. 270 НК РФ определен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, причем независимо от экономической обоснованности этих расходов. Также определены случаи, при которых экономически обоснованные расходы, произведенные налогоплательщиком, учитываются в целях налогообложения только в пределах установленных норм и нормативов (например, расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на страхование).
Иными словами, в настоящее время при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль применяется комбинированный подход, согласно которому законодательно установлены общие принципы признания расходов, с одной стороны, и действуют специальные правила налогового учета отдельных видов расходов, с другой стороны. Такой подход, по мнению Минфина России, является оптимальным и не приводит к неопределенности в налоговых обязательствах налогоплательщиков.
Учесть в полном объеме конкретные особенности ведения бизнеса налогоплательщика универсальными нормами нельзя, что также обусловливает наличие оценочных критериев.
По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Как сказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 ноября 2003 г. по делу N А56-11030/03, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Аналогичное мнение было высказано и в Постановлении Пленума ВАС Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В частности, в Постановлении указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна учитываться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И речь идет именно и намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Конституционный Суд Российской Федерации также рассматривал вопросы экономической обоснованности расходов. В Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Нередко включение некоторых видов затрат в состав расходов в целях налогообложения прибыли вызывает споры между налогоплательщиками и сотрудниками налоговых органов о правомерности такого включения.
Рассмотрим некоторые виды расходов, по поводу обоснованности которых у налогоплательщиков возникает наибольшее число вопросов, а также приведем мнение сотрудников контролирующих органов.
Можно ли признать обоснованными расходы по начислению амортизации в отношении машин и механизмов, находящихся в простое, а также расходы по оплате работ, направленных на поддержание арендованных основных средств в рабочем состоянии?
По мнению Минфина России, высказанному в Письмах от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/629, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/645, суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10% до 40%, учесть в составе расходов можно только при условии подтверждения экономической целесообразности таких расходов. При этом проверка экономической целесообразности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.
Рассмотрим пример из судебной практики. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган признал экономически необоснованными и документально неподтвержденными расходы по оплате работ, направленных на поддержание основных средств в рабочем состоянии, и организации был доначислен налог на прибыль.
Арбитражный суд, рассматривая жалобу организации, руководствуясь ст. 252 НК РФ, а также Определением Конституционного Суда Российской Федерации N 320-О-П, о котором мы упоминали, пришел к выводу об отсутствии у налогового органа полномочий по проверке эффективности экономической деятельности налогоплательщика, отклонил доводы налогового органа о мнимости заключенных организацией договоров.
Налоговый орган, подавая кассационную жалобу, указал, что расходы по оплате работ являются необоснованными и неподтвержденными документально; представленные документы не подтверждают целесообразность проведения работ; оборудование является арендованным.
Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения. В Постановлении от 15 сентября 2008 г. по делу N А82-1041/2007-28 указано, что в силу п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.
Суды установили и материалами дела подтверждается, что заказчик заключил с исполнителем договор на проведение работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии путем проведения работ по увеличению межремонтных сроков службы на 30 единиц арендованного оборудования, полностью амортизированного. Работы выполнены и оплачены.
Судами установлена экономическая обоснованность произведенных расходов, так как целью проведения работ являлось снижение потребности в запасных частях, электроэнергии и маслах. Довод налогового органа об отсутствии экономической целесообразности произведенных расходов правомерно судами отклонен.
Суд указал, что положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.
Можно ли признать обоснованными и учесть в целях налогообложения прибыли расходы на составление отчетности и проведение аудита отчетности по МСФО?
Расходы организации на аудиторские услуги в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
На основании п. 3 ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей Федерального закона N 307-ФЗ под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.
Таким образом, как сказано в Письме Минфина России от 13 марта 2009 г. N 03-03-06/1/137, расходы организации на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО не могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на проведение аудита.
Тем не менее перечень прочих расходов, содержащийся в ст. 264 НК РФ, является открытым, следовательно, организация может учесть рассматриваемые расходы в целях налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии экономической обоснованности этих расходов.
Расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав расходов тех налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Налогоплательщики, в отношении которых такой обязанности не установлено, расходы по проведению аудита по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе расходов на аудит, по мнению Минфина, не учитывают.
Если, например, организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру, составляющему консолидированную отчетность по МСФО, Минфин считает правомерным учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на составление отчетности по МСФО, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и расходы на проведение аудиторской проверки такой отчетности (Письма Минфина России от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/1/719, от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/1/413).
Могут ли быть учтены в целях налогообложения расходы организации в виде компенсационной стоимости квотируемого рабочего места для трудоспособных категорий населения?
Государство на основании ст. 13 Закона Российской Федерации от 19 апреля 1991 г. N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" обеспечивает дополнительные гарантии гражданам, испытывающим трудности в поиске работы, в том числе путем установления квоты для приема на работу инвалидов. Квота для приема на работу инвалидов устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".
Механизм установления квоты в организациях регулируют органы государственной власти субъектов Российской Федерации. Законом г. Москвы от 22 декабря 2004 г. N 90 "О квотировании рабочих мест" установлены основы квотирования рабочих мест в Москве для приема на работу, в том числе таких категорий граждан, как несовершеннолетние, дети-сироты и дети, оставшиеся без попечения родителей, в возрасте до 23 лет, граждане в возрасте от 18 до 20 лет из числа выпускников учреждений начального и среднего профессионального образования, ищущие работу впервые.
Выполнением квоты для приема на работу указанных категорий граждан также признается уплата ежемесячно в целевой бюджетный фонд квотирования рабочих мест в Москве компенсационной стоимости квотируемого рабочего места в размере прожиточного минимума для трудоспособного населения, определенного в г. Москве на день ее уплаты в порядке, установленном правовыми актами г. Москвы.
Если организация не может выполнить условие о фактическом квотировании рабочих мест и трудоустройства определенной категории физических лиц, она обязана производить выплаты в целевой бюджетный фонд.
Затраты организации в виде компенсационной стоимости квотируемого рабочего места, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 31 января 2008 г. N 03-03-06/1/64, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Совершенно противоположное мнение по этому вопросу высказано сотрудниками Минфина России в Письме от 30 июля 2007 г. N 03-02-07/1-353. В Письме сказано, что в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с обязательной оплатой в связи с невозможностью исполнения условий квотирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Поскольку точка зрения налоговых органов по данному вопросу неоднозначна, при отнесении компенсационной стоимости квотируемых рабочих мест в состав расходов необходимо проявлять осторожность.
Можно ли признать обоснованными расходы на оплату юридических услуг при условии наличия в организации собственной юридической службы?
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы на юридические и информационные услуги.
Организация, располагающая собственной юридической службой, услуги сторонних юридических фирм может учитывать в целях налогообложения прибыли при условии, что юридические услуги, оказываемые сторонней организацией, не дублируют обязанностей, установленных для собственной юридической службы организации. При заключении договоров с юридическими фирмами на оказание юридических услуг необходимо руководствоваться положениями ст. ст. 40 и 252 НК РФ. Таковы рекомендации Минфина России, данные в Письме от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/257.
Обоснованность расходов по участию в тендерных торгах
В качестве необходимых условий участия в тендерных торгах может предусматриваться обязанность представления участником конкурсного предложения, уплата сбора за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии, выполнение иных требований тендера.
В целях налогообложения прибыли следует учитывать возможность участия организации в торгах в рамках своей основной деятельности, а также характер расходов, возможность их возвратности при различных исходах торгов или возмещения подобных расходов в стоимости конкурсной продукции.
Расходы организации, связанные с участием в проигранных тендерных торгах, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, если они произведены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами участникам торгов, и не возвращаются им при проигрыше (к таким расходам, в частности, могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии). Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно, на что указано в Письме Минфина России от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/7.
В случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками торгов за участие в тендере, эти суммы у участника включаются в состав внереализационных доходов.
Можно ли признать обоснованными расходы по уплате НДС по неподтвержденному экспорту за счет собственных средств?
Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, подлежит налогообложению НДС по ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, что установлено пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Документы следует представить в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Если налогоплательщик по истечении указанного срока не представит необходимых документов, операция по реализации товаров на экспорт подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. Если же впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки 0 процентов, то уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику.
Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме Минфина России от 22 января 2007 г. N 03-03-06/1/17, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.
5.4. Налог на прибыль и расходы при методе начисления
Порядок определения доходов и расходов организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль зависит от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов организации.
От того, насколько правильно будут определены и признаны доходы и расходы организации, зависит правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.
В статье мы расскажем о порядке признания расходов налогоплательщиками, применяющими для признания доходов и расходов метод начисления.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли предусмотрены два метода - метод начисления и кассовый метод.
Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ.
Согласно п. 1 названной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Признаются расходы независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.
Договором может быть предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и при этом не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг). В этом случае расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Если договором предусмотрена поэтапная реализация товаров, расходы следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация товаров, о чем сказано в Письме Минфина России от 5 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/55.
Если расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по какому-либо конкретному виду деятельности, их распределение осуществляется пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Например, общехозяйственные расходы организации, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, по мнению Минфина, содержащемуся в Письме от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/320, должны распределяться налогоплательщиком пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-05/132, при применении порядка признания расходов, предусмотренного п. 1 ст. 272 НК РФ, необходимо учитывать следующее. Положение указанного пункта применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, произведенных по иным основаниям (государственная пошлина за выдачу лицензии и другие), положения этого пункта не применяются.
При распределении расходов налогоплательщиком с учетом принципа равномерности налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок, в течение которого будут учитываться такие расходы в налоговом учете. При этом НК РФ не устанавливает порядок определения срока распределения расходов, однако с учетом положения п. 1 ст. 252 НК РФ такое распределение должно иметь экономическое обоснование.
Напомним, что расходы, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Рассмотрим, в каком порядке определяется дата осуществления каждого из перечисленных выше видов расходов.
Датой осуществления материальных расходов, согласно п. 2 ст. 272 НК РФ, признается:
- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль соблюдения установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
Сотрудники УФНС России по г. Москве в Письме от 16 февраля 2007 г. N 20-12/014752 разъяснили, что датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (оказанные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). То есть расходы, связанные с оплатой работ, выполненных сторонней организацией, могут признаваться в целях налогообложения прибыли при методе начисления по дате подписания акта о приемке выполненных работ.
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из сумм начисленной амортизации. Рассчитывается амортизация в порядке, установленном ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.
Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Напомним, что в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ с 1 января 2009 г. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере:
- не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);
- не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Если налогоплательщик использует это право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - по основным средствам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - по третьей - седьмой амортизационным группам) их первоначальной стоимости.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества на основании п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Если основное средство введено в эксплуатацию в декабре 2008 г., то амортизация по нему начинает начисляться с января 2009 г. При этом основания для отнесения расходов (включая расходы на капитальные вложения) в целях налогообложения прибыли возникают в 2009 г. В результате, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 16 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/246, в отношении такого основного средства единовременно могут быть включены в расходы не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) его первоначальной стоимости. Аналогичное мнение содержат Письма Минфина России от 16 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/87, от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/233.
Можно сделать вывод, что если дата начала амортизации основных средств в соответствии с НК РФ приходится на 2009 г., размер амортизационной премии определяется согласно законодательству о налогах и сборах, действующему с 1 января 2009 г. Данный вывод подтверждается и Письмом Минфина России от 16 марта 2009 г. N 03-03-06/2/142.
Расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, согласно Письму Минфина России от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ. Оснований для применения амортизационной премии лизингодателем в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование не имеется.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда, которые определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ. Такой порядок признания расходов на оплату труда установлен п. 4 ст. 272 НК РФ.
Трудовым кодексом Российской Федерации предусмотрено, что работодатель вправе устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок. В расходы на оплату труда включаются в том числе стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные выплаты. Условия, сроки и размеры выплат должны предусматриваться трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Расходы на выплату премии признаются для целей налогообложения прибыли единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она начислена по итогам работы за финансовый год, о чем сказано в Письме Минфина России от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/1/300. В более раннем Письме Минфина России от 13 июля 2007 г. N 03-03-06/2/126 также сказано, что сумма премии, выплачиваемая работникам по итогам работы за год, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в момент ее начисления, а не в момент фактической выплаты работникам.
В Письме УФНС России по г. Москве от 17 сентября 2007 г. N 20-12/088086.2 даны разъяснения по поводу учета выплаты вознаграждений за выслугу лет. Как сказано в Письме, выплаты вознаграждения за выслугу лет можно отнести к выплатам за труд, если такие выплаты предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами, а также если порядок начисления и условия выплаты вознаграждения определены локальными нормативными актами организации.
При этом выплаты за выслугу лет должны ставиться положением в зависимость не только от стажа работы, но и от фактического времени работы. Указанные выплаты учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что они включены в систему оплаты труда и установлены в зависимости от элементов данной системы, а не являются установленной фиксированной суммой.
Таким образом, если предусмотренное трудовым договором и локальным нормативным актом организации ежемесячное вознаграждение в виде надбавки за выслугу лет выплачивается работникам в зависимости от фактически отработанного ими времени и стажа работы, то такая выплата относится для целей налогообложения прибыли к расходам на оплату труда.
Рассматривая порядок признания расходов на оплату труда, необходимо обратить внимание на то, в каком порядке следует отражать расходы на оплату отпускных. В целях налогообложения прибыли к расходам на оплату труда относятся, как вы помните, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.
Сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, что следует из Письма Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/641. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина России от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/2/156, от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/315.
Следует отметить, что высказанное выше мнение неоднозначно, поскольку другие отделы Минфина России не считают суммы отпускных оплатой труда, а рассматривают их в качестве компенсации за предыдущие периоды.
В случае расторжения трудового договора по основаниям, указанным в абз. 3 ст. 178 Трудового кодекса Российской Федерации, работникам выплачивается выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка. Трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
Если дополнительным соглашением к трудовому договору установлена выплата выходного пособия при увольнении сотрудника по основаниям, не предусмотренным в ст. 178 Трудового кодекса Российской Федерации, то, по мнению УФНС России по г. Москве, высказанному в Письме от 19 ноября 2008 г. N 19-12/107952, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от причин расторжения трудового договора.
Расходы на ремонт основных средств, согласно п. 5 ст. 272 НК РФ, признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты, при этом следует учитывать особенности, предусмотренные ст. 260 НК РФ. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы в размере фактических затрат.
Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то на основании п. 2 ст. 324 НК РФ сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств созданного резерва. В Письме Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/1/149 отмечено, что расходы организации, направленные на ремонт основных средств, следует списывать за счет средств ранее созданного резерва на ремонт основных средств. Учитывать расходы на ремонт в расходах для целей налогообложения прибыли организаций следует в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ. Такими документами, подтверждающими расходы на ремонт основных средств, по мнению Минфина России, могут быть, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт приемки-передачи выполненных работ, платежные поручения.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению), согласно п. 6 ст. 272 НК РФ, признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если условиями договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/2/37, страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.
Страховой взнос по дополнительному соглашению, заключенному в целях продления действия договора, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/267, должен учитываться равномерно в течение следующего года, на который продлевается срок действия договора.
Расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, согласно п. 8 ст. 272 НК РФ, признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Как вы знаете, при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, следовательно, сумма расходов в виде процентов за налоговый период также определяется нарастающим итогом.
Организации, для которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, по разъяснениям УФНС России по г. Москве, данным в Письме от 23 января 2009 г. N 19-12/004964, учитывают расходы в виде процентов в следующем порядке:
- расходы, произведенные в I квартале, признаются 31 марта, в расчетах используется ставка рефинансирования, действовавшая на 31 марта;
- расходы II квартала учитываются 30 июня, применяется ставка рефинансирования на 30 июня, суммы признанных в I квартале расходов не корректируются и так далее.
Общая величина расходов в виде процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли по итогам налогового периода (календарного года), рассчитывается путем суммирования расходов каждого отчетного периода календарного года.
Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи, что установлено п. 8.1 ст. 272 НК РФ. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
Минфин России в Письме от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/145 уточнил, что порядок налогового учета расходов, предусмотренный п. 8.1 ст. 272 НК РФ, применяется только в том случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
В Письме Минфина России от 21 июня 2007 г. N 03-03-06/1/163 рассмотрена ситуация, когда в связи с произошедшей аварией имущество, по договору лизинга учитываемое на балансе лизингополучателя, полностью утрачено и лизингополучатель возмещает лизингодателю причиненный ущерб. В Письме сказано, что, если утраченный предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, лизингодатель вправе уменьшить доходы в виде возмещения ущерба в связи с утратой лизингополучателем предмета лизинга на расходы, связанные с приобретением утраченного имущества, в части, не учтенной в целях налогообложения прибыли.
В Письме также отмечено, что мнение, содержащееся в Письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации по налогам и сборам и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данном Письме.
Суммовая разница на основании п. 9 ст. 272 НК РФ признается расходом:
- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
В Письме УФНС России по г. Москве от 29 июня 2007 г. N 20-12/62182, в частности, сказано, что если договором определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки).
Если цена сделки устанавливается на день предварительного (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению.
Расходы в виде суммовой разницы, возникающей в связи с приобретением товаров и услуг по договорам, выраженным в иностранной валюте, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при пересчете их на дату признания расходов по согласованному сторонами курсу иностранной валюты к рублю. Таково мнение УФНС России по г. Москве, содержащееся в Письме от 28 июня 2007 г. N 20-12/060959.
Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
При заключении сделку с отсрочкой исполнения платежа на приобретение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, за иностранную валюту у организации возникает обязательство их оплаты. В Письме Минфина России от 7 февраля 2008 г. N 03-03-06/2/13 указано, что такие обязательства подлежат переоценке в соответствии с порядком, предусмотренным п. 10 ст. 272 НК РФ.
В случае если исполнение обязательства происходит, например, во втором отчетном периоде, то организации необходимо на последнее число первого отчетного периода определить налоговую базу по неисполненному обязательству. При этом доходы (расходы), учтенные организацией по неисполненному обязательству в первом отчетном периоде, следует учитывать при определении налоговой базы на дату исполнения обязательства во втором отчетном периоде.
Завершая статью, остановимся на порядке признания внереализационных и прочих расходов организации.
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается в соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ (если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ):
- дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Минфин России в Письме от 26 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/185 уточняет, что под датой начисления налогов (сборов) следует понимать дату, на которую определенный вид налога в соответствии с НК РФ признается фактически начисленным;
- для расходов в виде сумм отчислений в резервы датой осуществления расходов признается дата их начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В частности, руководствуясь п. 3 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, резерв по сомнительным долгам может быть сформирован на последнее число как отчетного, так и налогового периода;
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
в виде сумм комиссионных сборов;
в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
в виде иных подобных расходов.
Расходы, связанные с оплатой работ, выполненных сторонней организацией, могут признаваться в целях налогообложения прибыли при методе начисления по дате подписания акта о приемке выполненных работ. Об этом сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 16 февраля 2007 г. N 20-12/014752.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/647, расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации.
В Письме от 26 января 2007 г. N 03-03-06/2/10 Минфин России разъяснил, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.
Основанием для учета расходов в виде арендных платежей могут являться первичные документы, применяемые для бухгалтерского учета, в частности договор аренды и поручение на перечисление ежемесячных арендных платежей, о чем сказано в Письме Минфина России от 20 января 2009 г. N 07-02-06/08;
- дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ):
в виде сумм выплаченных подъемных;
в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
- дата утверждения авансового отчета - для расходов (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ):
на командировки;
на содержание служебного транспорта;
на представительские расходы;
на иные подобные расходы;
Форма авансового отчета утверждена Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет". К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы: авиа- и (или) железнодорожные билеты (подтверждающие расходы на проезд), счета гостиниц (подтверждающие расходы на проживание) и другие документы, подтверждающие произведенные расходы.
При заграничных командировках к авансовому отчету могут прилагаться ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (подтверждающие время пребывания работника в загранкомандировке).
Оправдательные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык;
- дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В Письме УФНС России по г. Москве от 31 октября 2007 г. N 20-12/104581 отмечено, что отрицательные курсовые разницы в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Определяются они в налоговом учете на последний день отчетного (налогового) периода, если раньше этой даты не наступила дата прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату займа;
- дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ);
- дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Как отмечено в Письме Минфина России от 6 октября 2008 г. N 03-03-06/2/133, признание указанных сумм должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга.
Таким образом, суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм;
- дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ);
- дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев (пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ).
5.5. Налог на прибыль и расходы при кассовом методе
В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики определяют доходы и расходы в зависимости от выбранного и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), а именно гл. 25 "Налог на прибыль организаций" для признания доходов и расходов предусмотрено два возможных способа - кассовый метод и метод начисления.
Читатели смогут узнать, кто и при каких условиях может применять кассовый метод признания доходов и расходов и в каком порядке определяются расходы при кассовом методе.
Прежде всего напомним, что порядок определения доходов и расходов при кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ.
Условие, при соблюдении которого организации, за исключением банков, имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, содержит п. 1 ст. 273 НК РФ. Заключается условие в следующем: выручка от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать одного миллиона рублей за каждый квартал.
Иными словами, если в среднем за предыдущие 4 квартала выручка от реализации без учета НДС не превысила одного миллиона рублей, организация вправе определять доходы, используя кассовый метод. В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, о чем еще раз напомнили сотрудники Минфина России в Письме от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/4/16.
По разъяснениям сотрудников УФНС России по г. Москве, данным в Письме от 7 февраля 2007 г. N 20-12/012414, во всех остальных случаях налогоплательщики применяют для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления.
Если выручка организации не превышает предела, установленного п. 1 ст. 273 НК РФ, и организация принимает решение об определении доходов по кассовому методу, то, соответственно, и расходы должны определяться также по кассовому методу, так как возможность для определения доходов и расходов по разным методами НК РФ не предусмотрена.
Как мы уже отметили в начале статьи, выбранный метод признания доходов и расходов должен быть закреплен в приказе об учетной политике в целях налогообложения.
Имеют ли право на применение кассового метода вновь созданные организации? По мнению некоторых авторов, такие организации могут применять кассовый метод, но лишь по истечении четырех кварталов с момента создания при соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 273 НК РФ. А до этого времени, то есть в течение первых четырех кварталов с начала деятельности, следует применять метод начисления.
Сотрудники УМНС России по г. Москве в Письме от 8 июля 2002 г. N 26-12/31553 отметили, что в отношении перехода на кассовый метод определения доходов и расходов вновь созданной организацией гл. 25 НК РФ особых условий не содержит. Следовательно, вновь созданная организация вправе применять кассовый метод для исчисления налога на прибыль с момента государственной регистрации при последующем соблюдении условий, установленных ст. 273 НК РФ.
Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты, что определено п. 3 ст. 273 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли организаций оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Признается ли расходом предварительная оплата товаров (работ, услуг), осуществляемая при кассовом методе определения доходов и расходов? Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2005 г. по делу N А56-21166/04, оплатой товара в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика-покупателя перед продавцом. Оплачивая товары (работы, услуги) авансом, налогоплательщик не погашает своих обязательств, поскольку до тех пор, пока эта продукция не получена, у него этих обязательств попросту нет.
Независимо от применяемого метода определения расходов все производимые налогоплательщиком расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются в соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Из п. 2 ст. 253 НК РФ следует, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Рассмотрим более подробно, как учитываются расходы в целях налогообложения прибыли при кассовом методе.
Материальные расходы и расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ в следующем порядке:
- в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика;
- в момент выплаты задолженности из кассы налогоплательщика;
- при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Аналогичный порядок определения расходов применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами, в том числе банковскими кредитами, при оплате услуг третьих лиц. То есть проценты, начисленные за пользование займами и кредитами, а также услуги, оказанные третьими лицами, при кассовом методе определения доходов и расходов учитываются в составе расходов только после их фактической оплаты.
Обратите внимание! Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. То есть в отношении данного вида расходов для их учета в целях налогообложения прибыли должны выполняться два условия:
- материальные расходы должны быть оплачены;
- приобретенные сырье и материалы должны быть списаны в производство.
Напомним, что при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), согласно принятой организацией учетной политике, применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов, установленных п. 8 ст. 254 НК РФ:
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости;
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);
- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО).
В Письме Минфина России от 30 июня 2008 г. N 03-03-06/1/374 рассмотрен вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли организаций ошибочно перечисленных поставщиками сумм оплаты товаров. С учетом того, что при применении продавцом кассового метода признания доходов и расходов вся сумма, полученная в оплату товаров, для целей налогообложения прибыли признается доходом, сумма переплаты, возвращенная покупателю, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.
Как сказано в Письме, ошибочно поступившие на расчетный счет продавца и возвращенные по указанию покупателя денежные средства, превышающие сумму, предусмотренную условиями заключенного договора, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов покупателя. При этом покупатель должен скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организации за тот отчетный (налоговый) период, в котором отражен расход, связанный с приобретением товара, внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций.
Порядок учета сумм начисленной амортизации при кассовом методе установлен пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ. Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период.
Обратите внимание! Допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.
Аналогичный порядок применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ) и расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ).
Напомним, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество организации, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности.
Для признания имущества амортизируемым необходимо выполнение определенных условий:
- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
- оно должно использоваться для извлечения дохода;
- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;
- срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев;
- первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.
Амортизируемое имущество подразделяется на основные средства и нематериальные активы. Помимо основных средств и нематериальных активов, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Начисление амортизации в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ может производиться либо линейным, либо нелинейным методом.
Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Расходы на уплату налогов и сборов на основании пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе определения доходов и расходов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.
Остановимся более подробно на уплате единого социального налога, поскольку налогоплательщиком этого налога являются практически все организации, выступающие работодателями.
Прежде всего отметим, что налоговым периодом по единому социальному налогу (далее - ЕСН), согласно ст. 240 НК РФ, является календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
В течение отчетного (налогового) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики начисляют ежемесячные авансовые платежи по ЕСН, которые должны быть уплачены не позднее 15-го числа следующего месяца, что определено п. 3 ст. 243 НК РФ.
По окончании налогового периода определяется разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода. Эта разница должна быть уплачена в бюджет не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за год. Такая декларация представляется в налоговые органы не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
То есть в последний день каждого календарного месяца организация должна начислить сумму ЕСН.
Включить сумму начисленного ЕСН в расходы при кассовом методе можно будет лишь тогда, когда она будет уплачена в бюджет.
По итогам налогового периода сумму ЕСН следует уплатить в бюджет не позднее 15 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если сумма налога будет начислена 31 декабря, а уплачена 15 апреля, то и в расходы ее можно будет включить только 15 апреля.
В случае наличия у налогоплательщика задолженности по уплате налогов и сборов расходы на погашение такой задолженности учитываются в составе расходов в размере фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда погашается такая задолженность.
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, в целях налогообложения, руководствуясь п. 5 ст. 273 НК РФ, не учитывают в составе расходов суммовые разницы в тех случаях, когда по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. Следует заметить, что при использовании кассового метода суммовых разниц не возникает вовсе, поскольку расходы признаются в целях налогообложения только после их фактической оплаты.
5.6. Налог на прибыль и равномерное признание расходов
Налогоплательщики налога на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций, для чего полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов.
Для того чтобы правильно определить налоговую базу и, соответственно, исчислить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, необходимо правильно определить доходы и расходы, относящиеся к конкретному отчетному (налоговому) периоду.
Следует отметить, что согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) некоторые виды расходов следует учитывать равномерно в течение отрезка времени, установленного НК РФ. Некоторые расходы налогоплательщик имеет право распределять самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.
О расходах, признаваемых равномерно в течение определенного промежутка времени, мы и поговорим в этом разделе.
О равномерном признании расходов можно говорить только в том случае, если налогоплательщик для признания расходов использует метод начисления, поскольку при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, что установлено п. 3 ст. 273 НК РФ.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. В общем случае, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Признаются расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.
Если же договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, но при этом не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Порядок распределения расходов должен быть закреплен приказом об учетной политике организации в целях налогообложения.
При применении порядка признания расходов, предусмотренного п. 1 ст. 272 НК РФ, по мнению Минфина России (Письмо Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-05/132), необходимо учитывать следующее. Положение указанного пункта применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, произведенных по иным основаниями (государственная пошлина за выдачу лицензий и другие), положения указанного пункта не применяются.
При распределении расходов с учетом принципа равномерности налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок, в течение которого такие расходы будут учитываться в налоговом учете. При этом НК РФ не устанавливает порядка определения срока распределения расходов, однако, с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ такое распределение должно иметь экономическое обоснование.
Рассмотрим положения НК РФ, предписывающие налогоплательщикам учитывать произведенные расходы равномерно.
Резерв на ремонт основных средств
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств, что установлено п. 3 ст. 260 НК РФ. Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств определен ст. 324 НК РФ.
Если количество основных средств в организации невелико, то, соответственно, и расходы на их ремонт незначительны. Соответственно, расходы на ремонт в этом случае в состав расходов включаются единовременно в том периоде, когда был произведен ремонт.
Если же количество основных средств в организации значительно, проводятся особо сложные ремонты, требующие больших вложений денежных средств, а также длительные ремонты, то единовременный учет расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли. Такие организации, как правило, создают резервы под предстоящие ремонты основных средств.
Резервы на ремонт основных средств согласно Письму Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/221 могут создавать дочерние организации, а также арендаторы, что следует из Писем Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718.
Поскольку для признания расходов на ремонт основных средств НК РФ предусмотрены два варианта, организация должна определить в учетной политике, как она будет отражать расходы на ремонт основных средств.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Нормативы устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом об учетной политике. При установлении нормативов определяется предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств, а также сметной стоимости ремонта.
Предельная сумма резерва, согласно п. 2 ст. 324 НК РФ, не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Средняя величина фактических расходов на ремонт определяется сложением сумм фактических расходов на ремонт за последние три года и делением полученной суммы на три. Затем полученная предельная сумма сравнивается с расчетной суммой, и меньшая из сравниваемых сумм и будет предельной суммой резерва.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. То есть если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв ему следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части резерва. Если отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления списываются в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.
Не забывайте, что налогоплательщики, создающие резерв на ремонт основных средств, могут списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств созданного резерва.
Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков,
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, руководствуясь п. 1 ст. 324.1 НК РФ, обязан отразить в учетной политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Прежде чем сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков, необходимо:
- составить смету с указанием размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая ЕСН (в Письме Минфина России от 18 июля 2007 г. N 03-03-06/1/500 указано, что предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков должна включать в себя сумму ЕСН с этих расходов без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование);
- определить процент отчислений в резерв, рассчитанный как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Равномерное признание в составе затрат расходов на предстоящую оплату отпусков возможно только при создании резерва предстоящих отпусков и его закреплении в учетной политике. На основании п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда.
На конец налогового периода проводится инвентаризация резерва.
В аналогичном порядке осуществляются отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).
Расходы на освоение природных ресурсов
В соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев включаются следующие расходы на освоение природных ресурсов, указанные в абз. 3 п. 1 ст. 261 НК РФ:
- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);
- расходы на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов;
- расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах (указанные расходы в соответствии с п. 6 ст. 261 НК РФ принимаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактических затрат).
В состав прочих расходов организации равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации включаются расходы, относимые к расходам на освоение природных ресурсов, выделенным в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ:
- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды;
- расходы на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;
- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов;
- расходы на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.
Вышеперечисленные расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ). При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения.
В Письме от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/379 Минфин России уточнил, что к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. Также в Письме отмечено, что расходы, связанные с возмещением ущерба объектам животного мира и водным биологическим ресурсам при осуществлении строительства и эксплуатации объектов, учитываются налогоплательщиками равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Равномерно учитываются в целях налогообложения прибыли расходы на освоение природных ресурсов, оказавшиеся безрезультатными. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении работ, он может признать такие расходы для целей налогообложения прибыли и включить их в состав прочих расходов организации либо равномерно в течение 12 месяцев, либо равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации, в зависимости от вида расходов.
Рассмотренный порядок признания расходов на освоение природных ресурсов применяется к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, к расходам на проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также к расходам на последующую ликвидацию такой скважины.
Решение о признании скважины непродуктивной принимается единожды и изменению не подлежит. Расходы по непродуктивной скважине признаются в целях налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором скважина была ликвидирована как выполнившая свое назначение.
Пользование недрами осуществляется на основе лицензий. Лицензия может быть получена налогоплательщиком по результатам конкурса, а также без проведения конкурса, независимо от этого расходы на получение лицензии учитываются одинаково.
Если по результатам конкурса налогоплательщик получает лицензию, то расходы, произведенные налогоплательщиком, связанные с участием в конкурсе, формируют стоимость лицензии. Полученная лицензия учитывается в составе нематериальных активов.
Если же лицензия не получена, расходы налогоплательщика на участие в конкурсе включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение 5 лет.
Налогоплательщик после осуществления предварительных расходов, связанных с получением лицензии, может принять решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности получения лицензии. Принятое решение должно быть оформлено приказом (распоряжением) руководителя. Произведенные расходы также включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было принято такое решение.
В случае признания осваиваемого участка неперспективным и принятия лицензирующим органом решения о досрочном прекращении действия лицензии расходы, связанные с ее получением, учитываются в целях налогообложения прибыли аналогично порядку признания в целях налогообложения прибыли расходов по освоению участка, признанного бесперспективным, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041972.
Расходы на НИОКР
Расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, согласно абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение одного года, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (этапы исследований).
При признании расходов должно выполняться условие об использовании указанных исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Для учета расходов на научные исследования при формировании налогооблагаемой прибыли необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 12 мая 2006 г. N 20-12/42379@. Если такое подтверждение может быть получено только через определенный промежуток времени, вся сумма осуществленных расходов будет учитываться в целях налогообложения прибыли равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. Также в Письме отмечено, что если положительные результаты осуществленных НИОКР не будут применяться в производственной деятельности организации, то расходы на такие исследования не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Если в течение одного года налогоплательщик не использует результаты НИОКР в деятельности, то расходы на проведение НИОКР для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут, о чем сказано в Письме Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/478.
Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, согласно абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных затрат.
Рассмотренные выше положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих такие работы в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
Обратите внимание, что налогоплательщики-организации, зарегистрированные и работающие на территориях особых экономических зон, расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) признают в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.
Расходы на приобретение права на земельные участки
Расходами на приобретение права на земельные участки в целях налогообложения прибыли организаций признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Расходами на приобретение права на земельные участки признаются также расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.
Расходы на приобретение земельных участков включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и по выбору налогоплательщика, согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ:
- признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
- признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.
Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды, что установлено п. 4 ст. 264.1 НК РФ.
Расходы при приобретении предприятия
как имущественного комплекса
Расходом налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 268.1 НК РФ признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов. Сумма уплачиваемой надбавки согласно п. 2 ст. 268.1 НК РФ определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов, определяемой по передаточному акту.
В случае приобретения предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
Надбавка признается равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс, что установлено пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ.
5.7. Налог на прибыль и расходы, не учитываемые
при определении налоговой базы
Целью любой предпринимательской деятельности является получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Организации, признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль, определяя налоговую базу по налогу, уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Но Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), помимо доходов и расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли, определены перечни доходов и расходов, которые не могут быть учеты при определении налогооблагаемой прибыли.
Мы расскажем о расходах, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Перечень расходов, о которых мы поведем речь в статье, содержит ст. 270 НК РФ. Перечень этот достаточно большой, и, к сожалению, в рамках одной статьи нет возможности подробно рассмотреть каждый из перечисленных в этой статье расходов, поэтому мы остановимся лишь на некоторых, наиболее часто встречаемых расходах.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль, согласно ст. 270 НК РФ, не учитываются, в частности, следующие расходы организации:
- расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ).
Дивидендом, как вы знаете, в соответствии со ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, то есть прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов. Если, например, налогоплательщик осуществляет расходы на капитальный ремонт основных средств за счет сумм распределяемого дохода, то есть за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, такие расходы на основании п. 1 ст. 270 НК РФ не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Такие разъяснения были даны в Письме Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/406;
- расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).
В Письме Минфина России от 8 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/227 дан ответ на вопрос о том, могут ли быть учтены в целях налогообложения прибыли расходы в виде сумм, взысканных по решению суда, в частности сумм исполнительского сбора, предусмотренного ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". В Письме отмечено, что в соответствии с правовой позицией, высказанной в п. 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30 июля 2001 г. N 13-П, сумма исполнительского сбора относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.
По мнению Минфина России, затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются;
- расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ).
Плата за негативное воздействие на окружающую среду установлена ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", Порядок определения платы и ее предельных размеров установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".
Плательщиком экологических платежей за негативное воздействие на окружающую среду является организация-природопользователь, в том числе осуществляющая хозяйственную деятельность, приводящую к загрязнению окружающей среды, на арендуемых площадях.
Организация-арендодатель, не являющаяся природопользователем и не загрязняющая окружающую среду, не является плательщиком экологических платежей и не вправе учитывать эти платежи за организацию-арендатора в пределах утвержденных лимитов в составе расходов, принимаемых в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль организаций. Таково мнение сотрудников УФНС России по г. Москве, высказанное в Письме от 28 июня 2007 г. N 20-12/060976.
Напомним, что согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов могут включаться в состав материальных расходов;
- расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 270 НК РФ).
Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при налогообложении прибыли, поскольку стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации.
Исключение составляют расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Если указанные расходы осуществлены в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, исключение составляют расходы в размере не более 30 процентов. Названные расходы включаются в состав расходов отчетного (налогового) периода.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/138. Также в Письме отмечено, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина России от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104.
По разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 27 января 2009 г. N 03-03-06/1/33, согласно п. 5 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, включая нематериальные активы;
- расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ (п. 6 ст. 270 НК РФ).
В расходы организации на обязательное и добровольное страхование имущества в соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ включаются расходы в виде страховых взносов по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в этом пункте видам добровольного страхования имущества. Перечень видов добровольного страхования имущества, расходы по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль, является закрытым.
Разъяснения о возможности включения в состав расходов в целях налогообложения затрат на добровольное страхование ответственности приведены в Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/181. В Письме сказано, что если добровольное страхование ответственности не является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями, то расходы на добровольное страхование ответственности не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/28, страховые премии, уплачиваемые по договору страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору, не могут быть учтены в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку перечень добровольных видов страхования, приведенный в ст. 263 НК РФ, не содержит такого вида страхования.
Не учитываются при налогообложения прибыли расходы банка в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования физических лиц - клиентов банка от несчастных случаев и болезней, а также от финансовых рисков при поездках за рубеж, о чем сказано в Письме Минфина России от 21 января 2008 г. N 03-03-06/2/3;
- расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ (п. 7 ст. 270 НК РФ).
В Письме Минфина России от 21 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/219 рассмотрен вопрос учета для целей налогообложения расходов в виде взносов в негосударственный пенсионный фонд с целью пенсионного обеспечения сотрудников. Как сказано в Письме, расходы в виде взносов организации на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) расходами в целях налогообложения прибыли организаций не признаются;
- расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ).
В Письме Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/463 отмечено, что НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору:
расходы агента, совершенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала;
если же агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Разъяснения о порядке налогообложения возмещения на территории Российской Федерации убытков по страховым случаям по выданным за рубежом сертификатам "Зеленая карта", осуществляемого российскими страховыми организациями или российским бюро от имени и (или) по поручению иностранных страховщиков или соответствующего иностранного бюро, приведены в Письме Минфина России от 11 июля 2008 г. N 03-03-06/4/46. По мнению Минфина России, расходы, осуществленные в рамках международной системы обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которой присоединилась Российская Федерация, российским страховщиком или российским бюро, связанные с урегулированием претензий по страховому случаю по сертификату "Зеленая карта" на территории Российской Федерации и подлежащие впоследствии компенсации иностранным страховщиком, выдавшим страховой сертификат, или иностранным бюро, по мнению Минфина России, для целей налогообложения прибыли не учитываются;
- расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (п. 14 ст. 270 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли платежи в виде аванса (предварительной оплаты), даже на предоставление технического доступа к системе безналичных расчетов SWIFT, расходами не признаются, о чем сказано в Письме Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/2/131;
- расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).
При налогообложении не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, использующими метод начисления.
В то же время, как сказано в Письме Минфина России от 18 января 2008 г. N 03-03-06/1/12, при прекращении обязательства до начала его исполнения, согласно нормам гражданского законодательства, возникает ситуация, когда задаток перестает быть авансом. В частности, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. В Письме отмечено, что в этом случае сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество у организации-заказчика.
По мнению Минфина, организация-заказчик должна рассматривать уплаченный задаток как безвозмездно переданное имущество и, следовательно, не может учитывать его в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В случае передачи сотрудникам по договорам дарения жилищного фонда, принадлежащего организации, получение организацией каких-либо доходов не предполагается. По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 13 ноября 2006 г. N 20-12/99668.2, такая передача может рассматриваться не иначе как безвозмездная передача имущества. Расходы, связанные с передачей сотрудникам организации принадлежащих ей объектов жилищного фонда (включая их стоимость), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В Письме УФНС России по г. Москве от 15 января 2009 г. N 19-12/001789 также указано, что организация при безвозмездной передаче амортизируемого имущества не получает экономической выгоды, в связи с чем в соответствии со ст. 41 НК РФ у нее не возникает доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли. При этом расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации), а также расходы, возникшие в связи с передачей имущества, не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы.
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 31 мая 2007 г. N 03-04-06-01/166, такой подход можно применить и в случае безвозмездной передачи ценных бумаг. При дарении ценных бумаг у организации-дарителя дохода в виде рыночной стоимости безвозмездно передаваемых бумаг, учитываемого для целей налогообложения прибыли, не возникает. При этом расходы в виде цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) организация-даритель не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли организаций.
В Письме Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/655 рассмотрена возможность признания затрат на размещение рекламы на квитанциях по оплате квартир расходами на рекламу. Учитывая то, что реклама на квитанциях по оплате квартир предназначена для конкретных лиц, затраты налогоплательщика, связанные с ее размещением, не признаются расходами на рекламу и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
Об отсутствии оснований для учета в составе расходов затрат, связанных с безвозмездным оказанием услуг по созданию и трансляции телевизионной и радиорекламы организациями, осуществляющими телевизионную и радиовещательную деятельность, а также расходов заказчиков на социальную телевизионную и радиорекламу при исчислении налога на прибыль сказано в Письме Минфина России от 26 декабря 2008 г. N 03-03-05/187.
Социальной рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства;
- расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ).
В Письме Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/1/498 отмечено, что в случае неподтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в установленные сроки налог подлежит уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров. Налогоплательщик имеет право на возврат уплаченных сумм НДС в течение трех лет со дня возникновения обязанности по уплате налога при представлении в налоговые органы необходимых документов. Таким образом, сумма уплаченного НДС как возмещаемого налога не может быть включена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно п. 19 ст. 270 НК РФ. Иной порядок ст. 170 НК РФ не предусмотрен.
Уплаченная в бюджет сумма НДС относится на расходы организации, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.
Налоговый агент суммы НДС, уплаченные им за счет собственных средств за иностранную организацию, не состоящую на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика, не вправе учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль; на это обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 5 июля 2007 г. N 20-12/064127;
- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ).
В составе расходов, учитываемых в целях налогообложения, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договорами. Таким образом, расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Такое мнение подтверждается Письмами Минфина России от 10 июля 2007 г. N 03-03-06/1/475, от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/355, Письмами УФНС России по г. Москве от 26 декабря 2007 г. N 21-11/124242@, от 13 ноября 2006 г. N 21-11/99713@;
- расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24 ст. 270 НК РФ).
Согласно ст. 116 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска работникам, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Тем не менее, как считает Минфин России (Письма от 29 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/900, от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/689), организация не может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме;
- расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 26 ст. 270 НК РФ).
Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если такие расходы являются частью системы оплаты труда.
Это связано с тем, что включение сумм в состав расходов на оплату труда, а также иные начисления по оплате труда дают возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника.
В случае отсутствия такой возможности расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются в составе расходов на оплату труда. Иного порядка учета таких выплат в пользу работников в налоговом законодательстве не предусмотрено, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2008 г. N 21-11/082829@;
- расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации (п. 37 ст. 270 НК РФ).
Размеры возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 апреля 2003 г. N 187.
Статьей 169 ТК РФ определено, что конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.
В Письме Минфина России от 20 июля 2007 г. N 03-04-06-01/255 обращено внимание на то, что НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков. Таким образом, организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм, по мнению Минфина России, должны признавать затраты на возмещение расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации N 187;
- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации (п. 38 ст. 270 НК РФ).
Нормы компенсации за использование личного транспорта утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
Нормы расходов на выплату суточных установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
Рационы питания утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 2001 г. N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных судов, за исключением судов рыбопромыслового флота, и воздушных судов".
5.8. Налог на прибыль и материальные расходы
Для определения налогооблагаемой прибыли полученные доходы налогоплательщики уменьшают на сумму произведенных расходов. Расходами, как вы знаете, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые в соответствии с нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Материальные расходы, наряду с расходами на оплату труда, суммами начисленной амортизации и прочими расходами, в целях налогообложения прибыли организаций составляют расходы, связанные с производством и реализацией.
Читатели узнают, какие именно расходы относятся к материальным расходам и как такие расходы учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Определяя материальные расходы, следует руководствоваться ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
К материальным расходам в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение сырья и материалов, которые используются в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) которые образуют их основу либо являются необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В начале статьи мы сказали о том, что к расходам относятся экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Но на практике нередко бывает, что кроме счета-фактуры у организации нет иного документа, подтверждающего приобретение сырья и материалов. Можно ли в этом случае учесть затраты в целях налогообложения прибыли?
По мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/392, документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.
Затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) включаются в состав материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Обращаем внимание на Письмо Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/229. В нем сказано, что расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и так далее) относятся к расходам на хозяйственные нужды и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
В состав материальных расходов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ включаются затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. учитываются для целей налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода, о чем сказано в Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/74. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по мнению Минфина, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Затраты на приобретение нематериальных активов стоимостью менее 20 000 руб., согласно Письму Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/99, для целей налогообложения прибыли признаются как материальные расходы.
Коснемся вопроса обеспечения работников организации спецодеждой. Прежде всего напомним, что согласно ст. 221 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, обувь, другие средства индивидуальной защиты, смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, устанавливаемыми в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Спецодежда выдается работникам, профессии и должности которых предусмотрены в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда России, что определено п. п. 2 и 3 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51.
Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда Российской Федерации от 30 декабря 1997 г. N 69.
Затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в полной сумме по мере их передачи в пользование работникам в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 ТК РФ. Таково мнение Минфина России, изложенное в Письмах от 14 ноября 2007 г. N 03-03-05/254, от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128, от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/214.
В Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/206 обращено внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся в том числе расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.
Расходы на приобретение форменной одежды для охранников, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/43, могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.
Могут быть отнесены к материальным расходам и учтены при налогообложении обоснованные и документально подтвержденные затраты в виде стоимости использованных картриджей для принтеров и факсов, заправки картриджей, о чем сказано в Письме Минфина России от 8 февраля 2007 г. N 03-11-04/2/26.
Затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии составляют материальные расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Рассмотрим вопрос оплаты коммунальных услуг по договорам аренды. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, коммунальные расходы, что установлено ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 12 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 г. N 66, возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.
Предположим, что между арендодателем и арендатором заключается договор на оплату коммунальных и эксплуатационных услуг, по которому часть расходов по оплате услуг энерго-, тепло- и водоснабжения возлагается на арендатора. Причем арендодатель, являясь стороной по договору со службами, предоставляющими эти услуги, оплачивает в том числе и долю расходов арендатора, а арендатор впоследствии возмещает арендодателю затраты в этой доле.
Если на арендатора возложена обязанность по уплате расходов, связанных с потреблением энергии и водоснабжением, то для целей налогообложения прибыли арендатор, по мнению УФНС по г. Москве, содержащемуся в Письме от 6 декабря 2007 г. N 20-12/116503, вправе в составе материальных расходов учитывать фактически понесенные расходы в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов. При этом данные расходы должны быть документально подтверждены прилагаемыми арендодателем к счетам за аренду актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем на основании счетов водо- и энергоснабжающих организаций, отражающих поставку энергии (воды).
К материальным расходам на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относятся:
- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);
- контроль соблюдения установленных технологических процессов;
- техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;
- транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
В Письме Минфина России от 26 мая 2008 г. N 03-03-06/1/333 отмечено, что затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по утвержденной форме N 1-Т.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. По данному основанию учитываются в том числе расходы по содержанию и эксплуатации очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированию санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.
Как установлено п. 1 ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" негативное воздействие на окружающую среду является платным. Форма платы определяется названным Федеральным законом, а также иными федеральными законами.
Порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду установлен, в частности, Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".
По Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. N 284-О платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.
Платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов, по мнению УФНС по г. Москве, высказанному в Письме от 28 июня 2007 г. N 20-12/060976, для целей исчисления налога на прибыль могут включаться в состав материальных расходов. Платежи за сверхнормативные выбросы на основании п. 4 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 1999 г. N 167. На основании п. 11 Правил прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, заключаемого абонентом с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.
К числу существенных условий такого договора относятся порядок, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. В Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/697 сказано, что договором должна быть предусмотрена плата абонента за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города. Плата сторонней организации по приему и очистке сточных вод, по мнению Минфина, учитывается в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В Письме Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/754 рассмотрена возможность применения пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в отношении расходов землепользователя на рекультивацию земель. В Письме отмечено, что согласно названному подпункту в составе материальных расходов учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, к которым расходы на рекультивацию нарушенных земель не относятся. Также в Письме обращено внимание на то, что указанные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку не являются расходами на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, и имеют особый порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций, установленный ст. 261 НК РФ. Таким образом, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель при осуществлении строительства объектов амортизируемого имущества, учитываются налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ.
Помимо вышеперечисленных затрат в состав материальных расходов организации на основании пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ входят затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Стоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ), включаемых в материальные расходы, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен приобретения МПЗ (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ).
Комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, таможенные пошлины и сборы, транспортные расходы и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ, включаются в их стоимость.
Стоимость МПЗ, выявленных в ходе проведения инвентаризации либо полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ.
При реализации металлолома, полученного при ликвидации основных средств, организация вправе уменьшить выручку от реализации на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть на сумму уплаченного налога, о чем сказано в Письме Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/380. Аналогичную точку зрения содержит Письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/219. В Письме, в частности, сказано, что, в случае реализации товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств либо выявленных в результате инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на их стоимость, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ.
В Письме от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/631 специалисты Минфина России уточнили, что сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при оприходовании металлолома, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в том случае, если указанный металлолом выявлен в ходе инвентаризации или получен при ликвидации основных средств.
Определенные виды МПЗ поставляются в таре, которая может быть как возвратной, так и невозвратной, причем отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение МПЗ.
Стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, может быть включена в стоимость поступивших ценностей. В этом случае, согласно п. 3 ст. 254 НК РФ, из общей суммы расходов на приобретение МПЗ исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Если МПЗ поступили в невозвратной таре и упаковке, то стоимость тары включается в сумму расходов на приобретение МПЗ.
В качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов налогоплательщик может использовать продукцию собственного производства, а также результаты работ или услуги собственного производства. Оценка продукции, результатов работ или услуг собственного производства согласно п. 4 ст. 254 НК РФ осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ, определяющей порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.
Пунктом 5 ст. 254 НК РФ установлено, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких МПЗ должна соответствовать их оценке при списании.
Сумма материальных расходов в соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ уменьшается на стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Обратите внимание, что к возвратным отходам не относятся:
- остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);
- попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Если возвратные отходы могут использоваться для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), то их оценка производится по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования).
В случае реализации возвратных отходов на сторону их оценка производится по цене реализации. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 августа 2007 г. N 03-03-06/1/591, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.
В целях налогообложения прибыли к материальным расходам на основании п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются:
- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
Несколько слов скажем о нормах естественной убыли МПЗ.
Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи МПЗ, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет, что следует из Постановления Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".
В Письме Минфина России от 12 октября 2006 г. N 03-04-11/193 сообщается, что в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" разрешено впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.
В отношении технологических потерь в Письме Минфина России от 29 августа 2007 г. N 03-03-06/1/606 сказано, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.
Исходя из технологических особенностей производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Такие нормативы в организации могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы. Разрабатываются эти документы специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером). Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/687.
В Письме Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-03-05/218 обращено внимание на то, что при передаче товаров от продавца к покупателю в соответствии с заключенным договором технологические потери, возникающие при их транспортировке, являются потерями собственника товаров, у кого они и могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. При этом, поскольку НК РФ не установлено иное, указанные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактического размера, с учетом их обоснованности и документального подтверждения.
Как сказано в Письме, законодательством Российской Федерации не определен конкретный перечень документов, необходимых для подтверждения расходов в виде технологических потерь при транспортировке нефти трубопроводным транспортом в налоговом учете. По мнению Минфина России, для целей обоснования и документального подтверждения расходов в виде технологических потерь при транспортировке нефти магистральным трубопроводным транспортом в налоговом учете налогоплательщик вправе самостоятельно определить норматив указанных технологических потерь. Данный норматив может быть установлен в организации внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, в частности технологической картой, сметой технологического процесса или иными аналогичными документами.
При этом фактические размеры потерь нефти при транспортировке по конкретному маршруту должны подтверждаться первичными учетными документами, в том числе маршрутными поручениями, актами приема-сдачи нефти на узлах нефти, а также отчетами налогоплательщика - транспортной организации.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), организация в соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ может применять один из следующих методов оценки:
- по стоимости единицы запасов;
- по средней стоимости;
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Для целей исчисления налога на прибыль организация может применить только один из четырех возможных методов оценки по всем материальным запасам, закрепив его применение в учетной политике для целей налогообложения.
Применение более одного метода оценки МПЗ в налоговом учете противоречит налоговому законодательству.
5.9. Налог на прибыль и специальная, форменная одежда
Спецодежда в общепринятом понимании представляет собой средства индивидуальной защиты работников, выполняющих вредные, опасные и грязные виды работ, а также работы в особых температурных условиях. Спецодежда позволяет защитить работника от повреждений и от воздействия вредных веществ.
Форменная одежда - это комплект одежды, предназначенный для ряда служащих. Ношение такой одежды предписано законодательством Российской Федерации, нормативными актами или ведомственными распорядительными документами. Форменная одежда, как правило, имеет знаки отличия, нашивки, отражающие отношение работника к той или иной отрасли и его статус, и выдается работнику бесплатно или на льготных условиях.
Читатели узнают о том, как расходы на приобретение специальной и форменной одежды учитываются в целях налогообложения прибыли организаций. Надеемся, что предлагаемый материал поможет избежать ошибок при организации учета специальной и форменной одежды.
Прежде всего следует отметить, что приобретать и выдавать сертифицированные средства защиты сотрудникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работодателя обязывает Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ). Такая обязанность установлена ч. 2 ст. 212 ТК РФ.
Приобретение средств индивидуальной защиты и обеспечение ими работников в соответствии с требованиями охраны труда, согласно ст. ст. 212 и 219 ТК РФ, производится за счет средств работодателя.
Порядок обеспечения работников средствами индивидуальной защиты регулируется Правилами, утвержденными Постановлением Минтруда Российской Федерации от 18 декабря 1998 г. N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" (далее - Правила N 51).
К средствам индивидуальной защиты, согласно п. 1 Правил N 51, относятся:
- специальная одежда;
- специальная обувь;
- изолирующие костюмы;
- средства защиты органов дыхания;
- средства защиты рук;
- средства защиты головы;
- средства защиты лица;
- средства защиты органов слуха;
- средства защиты глаз;
- предохранительные приспособления.
Средства индивидуальной защиты работников, в том числе иностранного производства, должны соответствовать требованиям охраны труда, установленным в Российской Федерации, и иметь сертификаты соответствия (ст. 215 ТК РФ). Выдача работникам средств индивидуальной защиты, не имеющих сертификата соответствия, не допускается.
Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утверждены Приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 1 октября 2008 г. N 541н.
При заключении трудового договора работодатель обязан ознакомить работников с Правилами N 51, а также с нормами выдачи им средств индивидуальной защиты.
Работодатель обязан:
- производить уход за средствами индивидуальной защиты и их хранение;
- осуществлять химчистку, стирку, ремонт, дегазацию, дезактивацию, обезвреживание и обеспыливание специальной одежды;
- производить ремонт, дегазацию, дезактивацию и обезвреживание специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
Как учитываются расходы на приобретение спецодежды в целях налогообложения прибыли? Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль произведенные налогоплательщиком расходы, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, как вы знаете, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
К материальным расходам, согласно п. 1 ст. 254 НК РФ, относятся, в частности, затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в полной сумме по мере их передачи в пользование работникам в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 ТК РФ. Таково мнение Минфина России, изложенное в Письмах от 14 ноября 2007 г. N 03-03-05/254, от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128, от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/214.
Обратите внимание на то, что по мере ввода в эксплуатацию в состав материальных расходов могут быть включены затраты на приобретение спецодежды и иных средств индивидуальной защиты при условии того, что они не являются амортизируемым имуществом.
Напомним, что амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, признается, в частности, имущество организации, удовлетворяющее следующим условиям:
- имущество находится у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
- оно используется для извлечения дохода;
- стоимость имущества погашается путем начисления амортизации.
Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.
Таким образом, если приобретенная спецодежда будет соответствовать перечисленным выше условиям, она будет признана амортизируемым имуществом.
Налогоплательщикам предоставлено право выбора одного из двух предлагаемых п. 1 ст. 259 НК РФ методов начисления амортизации - линейного либо нелинейного. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ, при применении нелинейного метода начисления амортизации - ст. 259.2 НК РФ.
В начале статьи мы привели понятия специальной и форменной одежды, и нетрудно заметить, что эти понятия несколько отличаются друг от друга. Если специальная одежда используется для защиты от вредного воздействия, то форменная одежда предназначена для создания благоприятного имиджа организации.
Форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Как отметили специалисты Минфина России в Письме от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/99, товарный знак (логотип, символика) наносится непосредственно на одежду, а не на значок, галстук, косынку или жилет.
Форменная одежда и обувь в обязательном порядке должны свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации, о чем должно быть указано в документах, связанных с их изготовлением.
Нередко возникают вопросы о том, являются ли затраты на приобретение (изготовление) форменной одежды для сотрудников рекламой, если на ней изображен зарегистрированный товарный знак (логотип)?
Обратимся к Федеральному закону от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе". В соответствии со ст. 3 названного Закона реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В Письме от 24 августа 2005 г. N 03-03-04/2/51 специалисты Минфина России высказали мнение, что затраты на форменную одежду не является рекламой, поскольку одежда не может распространять информацию о видах деятельности предприятия, его целях и задачах.
Аналогичное мнение содержится и в Письме ФАС России от 30 октября 2006 г. N АК/18658. В нем сказано, что нанесение логотипов или товарных знаков на форменную одежду, используемую сотрудниками для собственных нужд организации, не является рекламой.
Форменная одежда может выдаваться работникам в личное постоянное пользование или только для использования на работе без личного постоянного пользования. В зависимости от этого у организации возникают различные налоговые последствия.
Если форменная одежда и обувь остаются в личном постоянном пользовании работников, то затраты на приобретение или изготовление форменной одежды признаются расходами на оплату труда согласно п. 5 ст. 255 НК РФ. При этом не имеет значения, выдана форменная одежда работникам бесплатно или продана по пониженным ценам. В последнем случае в расходах будет учитываться не полная стоимость форменной одежды, а лишь та ее часть, которую работники не компенсировали.
Такой вывод подтверждает Письмо Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/206, в котором обращено внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся в том числе расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.
Если форменная одежда в собственность работника не передается, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение такой одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре. Об этом сказано в Письме Минфина России от 9 октября 2006 г. N 03-03-04/1/686. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/203, от 9 октября 2006 г. N 03-03-04/4/156.
Если работодатель выдает по собственной инициативе форменную одежду без аттестации рабочих мест, расходы, связанные с приобретением форменной одежды, можно учесть в составе расходов по оплате труда. В данном случае расходы будут учтены как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. При этом выдачу форменной одежды необходимо закрепить в трудовом и (или) коллективном договорах.
Если форменная одежда выдается во временное пользование, организован ее соответствующий учет и расходы на нее документально подтверждены, то организация может учесть расходы на ее приобретение при исчислении налога на прибыль.
Затраты на ее приобретение (изготовление) можно учесть в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ или в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Обеспечивая работников форменной одеждой по своей инициативе, организация должна особое внимание обратить на документальное оформление для того, чтобы иметь возможность учитывать стоимость форменной одежды в составе расходов для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Как вы помните, все расходы, производимые организацией, учитываются в целях налогообложения прибыли при условии того, что расходы экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Минфин России в Письмах от 9 октября 2006 г. N 03-03-04/1/686 и N 03-03-04/4/156, от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/502 высказал мнение, что норма п. 5 ст. 255 НК РФ применяется в случае, если форменная одежда передается работнику в собственность. Если же форменная одежда в собственность работнику не передается, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
Тем не менее существует положительная судебная практика. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 19 января 2007 г. по делу N КА-А40/13501-06, где суд указал, что организация правомерно в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ относила на расходы по налогу на прибыль затраты на приобретение форменной одежды.
Ссылка налогового органа на Правила N 51 неправомерна, поскольку Правила не являются актом законодательства о налогах и сборах и не могут ограничивать действие положений НК РФ.
Факт несения организацией расходов на приобретение форменной одежды подтверждается надлежащим образом оформленными первичными документами, все затраты на приобретение спецодежды были включены в состав расходов по мере их принятия к учету, что подтверждается актами о приеме-передаче.
Довод налогового органа о разграничении понятий "спецодежда", "форменная одежда", "униформа" не является основанием для исключения этих расходов из состава затрат, связанных с производством и реализацией.
5.10. Налог на прибыль и расходы на подготовку производств
или создание организации
Расходы на подготовку производства новых видов продукции складываются, в частности, из затрат на проектирование, конструирование и разработку технологического процесса изготовления нового вида продукции, перепланировку размещения, перестановку и наладку оборудования, изготовления и испытания опытного образца или партии новых изделий. В расходы на подготовку и освоение нового производства включаются и затраты на переподготовку кадров, проектирование оснастки, производство инструментов и другие затраты.
Создание организации также связано с осуществлением определенных расходов, при учете которых у руководителей и бухгалтеров возникает немало вопросов.
Надеемся, что мы поможем правильно учесть расходы организации на подготовку и освоение нового производства, а также расходы, связанные с созданием организации.
Напомним прежде всего, что расходами, согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Все расходы, произведенные организацией, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, о которых мы и поведем речь, согласно пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Существует еще одна классификация расходов - расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на основании п. 1 ст. 318 НК РФ, делятся на прямые расходы и косвенные.
Прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Перечень прямых расходов налогоплательщик вправе определить самостоятельно, закрепив его приказом об учетной политике.
Косвенные расходы, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме. Косвенными расходами налогоплательщика являются расходы, не включенные в перечень прямых расходов.
Как правило, наибольшее число вопросов по поводу учета расходов на подготовительную деятельность возникает у вновь созданных организаций. Это и понятно, ведь в период времени, когда осуществляется подготовка производства, выручка отсутствует, и в этот период у организации возникают убытки. Могут ли быть учтены в целях налогообложения прибыли расходы на подготовку и освоение нового производства при отсутствии выручки?
Обратимся к ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, причем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 ноября 2003 г. по делу N А56-11030/03 отмечено, что экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком расходов, по смыслу ст. 252 НК РФ, определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, иными словами обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.
Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" сказано, что нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Из сказанного можно сделать вывод, что общехозяйственные расходы вновь созданной организации в период отсутствия выручки относятся к косвенным расходам и признаются в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором они произведены, при условии, что эти расходы документально подтверждены и экономически обоснованны.
Такие расходы можно учесть либо в соответствии со ст. 253 НК РФ как расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, либо как расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По мнению специалистов Минфина России, высказанному в Письме от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/646, расходы, связанные с подготовкой производства, организация может учесть для целей налогообложения прибыли в том периоде, в котором они произведены.
Специалисты контролирующих ведомств не раз обращались к теме учета расходов на подготовку и освоение новых производств, создание нового вида деятельности. В Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/31 сказано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Датой осуществления прочих расходов, а расходы на освоение и подготовку новых производств, как мы уже сказали, и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
В Письме Минфина России от 3 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/663 дан ответ на вопрос об учете расходов, осуществленных организацией на стадии подготовительных работ. Расходы, произведенные организацией на стадии подготовительных работ по строительству, формируют его первоначальную стоимость. В то же время отдельные виды затрат, например проценты по банковским кредитам (займам), учитываются в целях налогообложения прибыли отдельно в соответствии с особенностями, установленными ст. 269 НК РФ, в составе внереализационных расходов и в первоначальную стоимость строительства не включаются.
В Письме Минфина России от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/26 рассмотрен вопрос о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с организацией структурных подразделений. Структурное подразделение в общепринятом понимании - это официально выделенная часть организации с относящимися к ней работниками, выполняющими установленный круг обязанностей и отвечающих за выполнение возложенных на них задач. Как правило, подразделения выделяются по признаку общности выполняемых работ.
В Письме отмечено, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено ограничение по вопросу отнесения расходов, связанных с организацией структурного подразделения и осуществленных до момента начала осуществления деятельности подразделениями. Если затраты, произведенные налогоплательщиком, экономически обоснованны и документально подтверждены, то такие расходы учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном НК РФ для конкретных видов расходов, и признаются такие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты начала функционирования созданного структурного подразделения.
Крупные кредитные организации имеют широкую сеть филиалов в различных регионах Российской Федерации. В Письме Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/118, в котором рассмотрен порядок учета затрат на организацию филиала банка в целях налогового учета, отмечено, что к расходам, связанным с организацией филиалов, можно отнести следующие расходы:
- расходы по аренде помещений для вновь открываемого филиала;
- расходы на проведение ремонта помещений нового филиала;
- эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала;
- затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка;
- командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью;
- расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения;
- расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера;
- иные аналогичные расходы.
По мнению Минфина, перечисленные выше расходы следует учитывать в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Несколько слов скажем об учете в целях исчисления налога на прибыль организаций расходов, связанных с созданием организации.
Как вы знаете, юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Такое понятие юридического лица содержит ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Юридическое лицо в соответствии со ст. 51 ГК РФ подлежит государственной регистрации и считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), и именно с этого момента организация обязана вести бухгалтерский и налоговый учет полученных организацией доходов и осуществленных расходов.
Но доходы вновь созданные организации начинают получать, как правило, лишь через какое-то время после создания, в то время как расходы возникают еще до момента государственной регистрации.
В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" для государственной регистрации создаваемого юридического лица в регистрирующий орган представляются, в частности, заявление о государственной регистрации, подписанное заявителем, учредительные документы юридического лица (подлинники или засвидетельствованные в нотариальном порядке копии), а также документ об уплате госпошлины.
Заявление о государственной регистрации, представляемое в регистрирующий орган, на основании ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ удостоверяется подписью уполномоченного лица, подлинность которой должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке. Представляемые копии учредительных документов также необходимо нотариально удостоверить.
За государственную регистрацию уплачивается госпошлина в соответствии с законодательством о налогах и сборах, документ об уплате которой представляется при регистрации.
Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий установлены ст. 333.24 НК РФ.
За удостоверение учредительных документов (копий учредительных документов) организации на основании пп. 8 п. 1 ст. 333.24 НК РФ взимается госпошлина в размере 500 руб.
За свидетельствование подлинности подписи на документах и заявлениях, за исключением банковских карточек и заявлений о регистрации юридических лиц, согласно пп. 21 п. 1 ст. 333.24 НК РФ взимается госпошлина в размере 100 руб.
За свидетельствование подлинности подписи на банковских карточках и на заявлениях о регистрации юридических лиц (с каждого лица на каждом документе) пошлина уплачивается в размере 200 руб.
За государственную регистрацию юридического лица государственная пошлина взимается в размере 2000 руб., что установлено пп. 1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.
В итоге получается, что до подачи документов на государственную регистрацию организация должна уплатить 2700 руб.
Организации, создаваемые, например, в форме обществ с ограниченной ответственностью, нередко предусматриваются в учредительном договоре, что расходы по регистрации являются вкладом учредителя (учредителей) в уставный капитал организации. Если этого не предусмотреть, возместить эти расходы осуществившему их лицу организация сможет, но учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли организации не удастся.
Организация зарегистрирована. Далее идут расходы на изготовление печатей и штампов, открытие расчетного счета в банке и другие расходы, например по аренде офисных, торговых или производственных помещений, приобретению оборудования, мебели, расходы по заработной плате должностным лицам и сотрудникам организации, рекламные расходы и так далее.
Выше мы говорили о том, что в целях исчисления налога на прибыль расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, на прямые и косвенные расходы. Прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены, а сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В Письме от 10 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/265 сотрудниками Минфина России высказано мнение, что расходы в виде арендных и коммунальных платежей, затраты на транспорт и другие аналогичные расходы, осуществленные организацией с момента ее государственной регистрации, могут учитываться в расходах организации для целей налогообложения прибыли. Также в Письме отмечено, что вышеуказанные расходы учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном НК РФ для конкретных видов расходов.
В период отсутствия выручки в целях налогообложения прибыли у вновь созданной организации возникает убыток, учитываемый в соответствии с положениями ст. 283 НК РФ.
В Письме Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-03-06/1/153 также сказано, что произведенные организацией экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде зарплаты, ЕСН, почтовых расходов, процентов по займам при отсутствии в период осуществления расходов доходов от производства и реализации относятся в целях налогообложения прибыли на убытки в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 283 НК РФ.
Расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции складываются, в частности, из затрат на проектирование, конструирование и разработку технологического процесса изготовления нового вида продукции, перепланировку размещения, перестановку и наладку оборудования, изготовления и испытания опытного образца или партии новых изделий. В расходы на подготовку и освоение нового производства включаются затраты на переподготовку кадров, проектирование оснастки, производство инструментов и другие затраты.
Вспомогательное производство - это часть производственной деятельности предприятия, необходимая для обслуживания основного производства, то есть под вспомогательным понимается производство, основным назначением которого является обеспечение нормальной работы основных производственных цехов предприятия.
Читатели смогут узнать о том, как учитываются в целях налогообложения прибыли организаций расходы на подготовительную и вспомогательную деятельность.
Подготовительная деятельность
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, согласно пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Напомним, что в целях исчисления налога на прибыль расходы, произведенные налогоплательщиком, на основании п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, что установлено п. 2 ст. 253 НК РФ. Так вот, расходы на подготовку и освоение новых производств отнесены НК РФ именно к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Еще следует помнить о том, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, делятся на прямые расходы и косвенные.
Прямые расходы, перечень которых налогоплательщик вправе определить самостоятельно, закрепив его приказом об учетной политике, относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.
Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме. Косвенными расходами будут те расходы налогоплательщика, которые не включены в перечень прямых расходов.
Наибольшее число вопросов по учету расходов на подготовительную деятельность возникает у вновь созданных организаций, поскольку в период времени, когда осуществляются расходы на подготовку производства, отсутствует выручка и в этот период организация несет убытки. Могут ли учитываться в целях налогообложения расходы на освоение нового производства при отсутствии выручки?
Прежде чем ответить на этот вопрос, вновь обратимся к ст. 252 НК РФ, согласно п. 1 которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика, на что указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 ноября 2003 г. по делу N А56-11030/03. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Как отмечено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации", нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Из этого можно сделать вывод, что общехозяйственные расходы вновь созданной организации в период отсутствия выручки относятся к косвенным расходам и признаются в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором они произведены, при условии, что эти расходы документально подтверждены и экономически обоснованны.
Такие расходы можно учесть либо в соответствии со ст. 253 НК РФ как расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, либо как расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Расходы, связанные с подготовкой производства, организация может учесть для целей налогообложения прибыли в том периоде, в котором они произведены. Таково мнение специалистов Минфина России, высказанное в Письме от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/646.
Вопрос об учете расходов организации по созданию нового вида деятельности в целях налогообложения прибыли рассмотрен в Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/31. Специалисты Минфина напомнили в Письме о том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Датой осуществления прочих расходов, а таковыми, как мы уже сказали, являются расходы на освоение и подготовку новых производств, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
В ответе на частный запрос налогоплательщика, ведущего подрядным способом подготовительные работы по строительству тепличного комплекса, об учете расходов, осуществленных организацией на стадии подготовительных работ, в Письме Минфина России от 3 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/663 дан ответ следующего содержания. Расходы, осуществленные организацией на стадии подготовительных работ по строительству, формируют первоначальную стоимость строительства. В то же время отдельные виды затрат, такие как, например, проценты по банковским кредитам (займам), учитываются для целей налогообложения прибыли отдельно в соответствии с особенностями, установленными ст. 269 НК РФ, в составе внереализационных расходов и в первоначальную стоимость строительства не включаются.
Вопрос о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с организацией структурных подразделений, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/26. Специалисты Минфина России указали в Письме на то, что НК РФ, в частности его гл. 25, не предусмотрено ограничение по вопросу отнесения расходов, связанных с организацией структурного подразделения и осуществленных до момента начала осуществления деятельности подразделениями. Если произведенные затраты экономически обоснованны и документально подтверждены, то такие расходы учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном НК РФ для конкретных видов расходов. Признаются такие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты начала функционирования созданного структурного подразделения.
Отметим, что в общепринятом понимании структурное подразделение представляет собой официально выделенную часть предприятия с относящимися к ней работниками, выполняющими установленный круг обязанностей и отвечающими за выполнение возложенных на них задач. Обычно подразделения выделяются по признаку общности выполняемых работ. Различают функциональные и производственные подразделения. В частности, структурное производственное подразделение представляет собой часть звена управления, выполняющую задачи оперативного управления производством и обеспечивающую выпуск продукции в материальной форме.
Порядок учета затрат на организацию филиала банка в целях налогового учета рассмотрен в Письме Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/118. В Письме отмечено, что к расходам, связанным с организацией филиалов, можно отнести следующие расходы:
- расходы по аренде помещений для вновь открываемого филиала;
- расходы на проведение ремонта помещений нового филиала;
- эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала;
- затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка;
- командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью;
- расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения;
- расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера;
- иные аналогичные расходы.
Указанные расходы, согласно Письму Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/118, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Вспомогательная деятельность
В самом начале статьи мы сказали о том, что вспомогательное производство представляет собой часть производственной деятельности организации, необходимую для обслуживания основного производства. Иными словами, под вспомогательным понимается производство, основным назначением которого является обеспечение нормальной работы основных производственных цехов организации.
НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств, установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно ст. 275.1 НК РФ организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
То есть налоговая база по налогу на прибыль по основной деятельности организации определяется отдельно от деятельности вспомогательной по отношению к основной, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, входящих в состав организации в качестве ее обособленного подразделения. Об этом сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. N 20-12/3529. Таким образом, если организация осуществляет деятельность, являющуюся в соответствии с уставом основной ее деятельностью, через подразделение, то доходы и расходы организации учитываются в целях налогообложения в обычном порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Если же через подразделение организации осуществляется деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Предположим, что организация имеет структурное подразделение - аспирантуру, в которой проходят послевузовское образование ее работники за счет средств организации, а также на платной основе - сторонние лица. В Письме УФНС России по г. Москве от 15 апреля 2008 г. N 21-11/036521@ разъяснено, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности учебно-курсовые комбинаты и аспирантура отнесены к разделу "Образование", то есть указанные подразделения оказывают услуги в сфере образования. Следовательно, если подразделение организации - аспирантура реализует услуги в сфере образования своим работникам и сторонним лицам, оно относится к иным аналогичным хозяйствам, подразделениям. Финансовый результат от деятельности такого подразделения определяется с учетом положений ст. 275.1 НК РФ.
Убыток, полученный подразделением налогоплательщика при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - объект ОПХ), признается в соответствии со ст. 275.1 НК РФ при соблюдении следующих условий:
- если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- если расходы на содержание объектов ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, убыток, полученный при осуществлении деятельности с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет. Направить на погашение этого убытка можно только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Если получен убыток и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, в целях налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.
В Москве и Санкт-Петербурге - городах федерального значения - такие нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации.
Следует отметить, что организации нередко привлекаются к ответственности налоговыми органами, которые при проверках налогоплательщиков устанавливают факты неправомерного завышения расходов при исчислении налога на прибыль на суммы убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, поскольку ими не выполняются условия, установленные ст. 275.1 НК РФ. Не соглашаясь с решением налоговых органов, организации обращаются в суд. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31 января 2008 г. по делу N А82-3436/2006-15.
Как указал суд, согласно п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам ОПХ в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
Абзацами 5 - 8 ст. 275.1 НК РФ определены условия, при соблюдении которых убыток, полученный от деятельности объектов ОПХ, признается для целей налогообложения прибыли.
Судом установлено, что организация не исполнила требования абз. 6 ст. 275.1 НК РФ при принятии с состав расходов убытка, полученного, в частности, от деятельности жилищно-коммунального хозяйства, спортивно-оздоровительного комплекса и детского лагеря, а именно не представила сведений по сравнительному анализу показателей налогоплательщика с показателями специализированных организаций, использующих аналогичные объекты.
Суд пришел к выводу, что организация не вправе учитывать в целях налогообложения убытки, полученные объектами ОПХ при невыполнении установленных условий.
Суд не принял - как несостоятельный - довод организации о том, что налоговый орган обязан доказывать факт несоблюдения налогоплательщиком условий, указанных в ст. 275.1 НК РФ. Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в предусмотренных законом случаях порождает у налогоплательщика обязанность представить доказательства наличия у него соответствующего права и соблюдения им порядка его использования.
5.11. Налог на прибыль и расходы на природные ресурсы
Природные ресурсы - это компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность. Такое определение содержит ст. 1 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".
Расходы на освоение природных ресурсов, осуществляемые организациями, учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций. Мы расскажем, как учитываются такие расходы и как следует организовать налоговый учет такого вида расходов.
В целях налогообложения прибыли расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов следует руководствоваться ст. 261 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Порядок ведения налогового учета таких расходов предусмотрен ст. 325 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ при условии, что источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов, что установлено п. 2 ст. 261 НК РФ.
Также следует помнить о том, что расходы, относящиеся к нескольким участкам недр, должны учитываться отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой учетной политикой.
К расходам на освоение природных ресурсов, согласно абз. 3 п. 1 ст. 261 НК РФ, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), расходы на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах. Указанные расходы, согласно п. 6 ст. 261 НК РФ, принимаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактических затрат.
Перечисленные расходы признаются для целей налогообложения прибыли с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, расходы на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.
К расходам на освоение природных ресурсов, в соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ, относятся расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, расходы на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам относятся и компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.
Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ, включаются в состав прочих расходов организации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ), равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации.
Предусмотренные п. 1 ст. 261 НК РФ расходы в регистрах налогового учета необходимо отражать обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензии.
Расходы, согласно п. 2 ст. 325 НК РФ, в зависимости от конкретного вида расходов группируются следующим образом:
- общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом. Общие расходы включают в себя расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, гидрогеологические изыскания, расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов. Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения);
- расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка, к которым относятся, в частности, расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов, прочие расходы, связанные с освоением части территории участка;
- расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка. Этот вид расходов включает расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.
Особое положение предусмотрено п. 3 ст. 325 НК РФ для учета расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных подрядными организациями. Названным пунктом определено, что по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Произведенные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ.
В Письме Минфина России от 11 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/239 указано на то, что НК РФ не предусматривает поэтапного списания расходов на освоение природных ресурсов в случае осуществления таких работ по договору с подрядчиком. Вышеназванные расходы, по мнению Минфина России, принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору, и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение 12 месяцев либо в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации, в зависимости от вида осуществляемых работ, предусмотренного п. 1 ст. 261 НК РФ.
В Письме от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/379 сотрудники Минфина России уточнили, что к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. Расходы, связанные с возмещением ущерба объектам животного мира и водным биологическим ресурсам при осуществлении строительства и эксплуатации объектов, учитываются налогоплательщиками равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Несколько слов следует сказать о расходах на рекультивацию земель.
Землепользователи при осуществлении строительства, руководствуясь п. 3 ст. 37 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" и ст. 13 Земельного кодекса Российской Федерации, обязаны принимать меры по рекультивации нарушенных земель.
Нередко расходы по рекультивации учитываются налогоплательщиками как материальные расходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.
В Письме Минфина России от 28 марта 2007 г. N 03-03-06/1/177 обращено внимание на то, что согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, к которым расходы на рекультивацию нарушенных земель не относятся. Следовательно, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель, учитываются в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ. Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина России от 2 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/713.
Расходы на рекультивацию земель не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку не являются расходами на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. В Письме Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/754 отмечено, что эти расходы имеют особый порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций. Таким образом, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель при осуществлении строительства объектов амортизируемого имущества, учитываются в соответствии с нормами ст. 261 НК РФ.
В Письме Минфина России от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/680 дан ответ на вопрос о том, какой нормой гл. 25 НК РФ - п. 1 ст. 261 или п. 4 ст. 325 - следует руководствоваться при списании расходов на освоение природных ресурсов, связанных с осуществлением подготовительных работ при строительстве объекта основных средств, а также работ по рекультивации земель.
Специалисты Минфина отметили в Письме от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/680, что согласно абз. 1 п. 4 ст. 325 НК РФ, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. Данные объекты основных средств амортизируются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Как сказано в Письме Минфина России от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/680, с учетом ст. ст. 261 и 325 НК РФ учитываются расходы, перечисленные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ.
Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог, площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.
Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль.
Таким образом, согласно п. 4 ст. 325 НК РФ в составе прочих расходов могут быть единовременно учтены расходы на строительство временных сооружений, которые для целей налогообложения не признаются амортизируемым имуществом.
Указанные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ расходы следует учитывать в первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств и амортизировать, если:
- данные расходы непосредственно связаны со строительством объектов основных средств;
- указанные объекты основных средств в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин).
Также в Письме Минфина России от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/680 отмечено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик имеет право самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.
Работы по освоению природных ресурсов
могут оказаться безрезультатными
Безрезультатными на основании п. 3 ст. 261 НК РФ признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщиком принято решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Налогоплательщик о решении прекратить работы должен уведомить федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сделано уведомление, налогоплательщик может признать такие расходы для целей налогообложения прибыли и включить их в состав прочих расходов организации, в зависимости от вида расходов, либо равномерно в течение 12 месяцев, либо равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации.
Допустим, что организация в I квартале года завершила строительство скважины, а в III квартале того же года скважина была ликвидирована как безрезультатная. В Письме Минфина России от 7 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/86, со ссылкой на нормы ст. 261 НК РФ, сказано, что затраты по безрезультатным работам по освоению природных ресурсов и по ведению строительных работ могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов в целях налогообложения, рассмотренный выше, применяется к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, к расходам на проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также к расходам на последующую ликвидацию такой скважины. Согласно п. 4 ст. 261 НК РФ такой порядок применяется независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии, что расходы по этой скважине учитывались раздельно.
Решение о признании скважины непродуктивной принимается единожды и в дальнейшем изменению не подлежит. О принятом в отношении каждой скважины решении налогоплательщик должен уведомить налоговый орган, причем сделать это необходимо не позднее установленного предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором фактически включены расходы (часть расходов) по скважине в состав прочих расходов.
Расходы по непродуктивной скважине признаются равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором скважина была ликвидирована как выполнившая свое назначение.
Порядок ликвидации скважин определен Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22 мая 2002 г. N 22 (далее - Инструкция N 22). Инструкция N 22 определяет порядок ликвидации и консервации опорных, параметрических, поисковых, разведочных, эксплуатационных, нагнетательных, контрольных, специальных, йодобромных, бальнеологических и других скважин, закладываемых с целью поисков, разведки, эксплуатации месторождений нефти, газа и газового конденсата, теплоэнергетических, промышленных и минеральных вод, геологических структур для создания подземных хранилищ нефти и газа, захоронения промышленных стоков, вредных отходов производства, а также скважин, пробуренных для ликвидации газовых и нефтяных фонтанов и грифонов.
В Письме Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/1/208, со ссылкой на Инструкцию N 22, п. 4 ст. 261 и п. 5 ст. 325 НК РФ, разъяснено, что положения названных пунктов НК РФ могут применяться только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные). Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 11 августа 2008 г. N 03-03-06/1/460, в котором, в частности, сказано, что порядок признания расходов на ликвидацию иных видов скважин Налоговым кодексом не предусмотрен.
Пунктом 5 ст. 261 НК РФ установлено, что расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов не учитываются в целях налогообложения, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке осуществлялись аналогичные работы. Если же указанные работы проводились налогоплательщиком на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых, положения п. 5 ст. 261 НК РФ не применяются.
Таким образом, порядок признания расходов, если осваиваемый участок является бесперспективным, отличается от общего порядка признания расходов на освоение природных ресурсов моментом, с которого возможно учитывать расходы в целях налогообложения прибыли, - 12 месяцев или 5 лет (в зависимости от группы расходов), начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уведомления.
По разъяснениям УФНС по г. Москве, содержащимся в Письме от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041972, организация должна восстановить в налоговом учете расходы, связанные с освоением природных ресурсов, а также ранее учтенные расходы в целях налогообложения прибыли в связи с признанием участка бесперспективным. Также необходимо уточнить представленные в налоговый орган декларации по налогу на прибыль, в которых при формировании налоговой базы были учтены указанные расходы.
Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов на основании п. 6 ст. 261 НК РФ принимаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактических затрат.
Рассматривая расходы на освоение природных ресурсов, нельзя не остановиться на таком вопросе, как лицензирование, ведь пользование недрами осуществляется на основе лицензий.
К расходам на получение лицензии, согласно п. 1 ст. 325 НК РФ, относятся, в частности:
- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
- расходы на приобретение геологической и иной информации;
- расходы на оплату участия в конкурсе.
Не следует забывать о том, что расходы на получение каждой конкретной лицензии необходимо учитывать отдельно.
Если по результатам конкурса налогоплательщик получает лицензию, расходы, связанные с оплатой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензии. С 1 января 2009 г., в случае получения налогоплательщиком лицензии, расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, учитываются в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
При переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами не как нематериальных активов, а в составе прочих расходов расходы на приобретение лицензий, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 г., учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг.
Если налогоплательщик по результатам конкурса не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.
Налогоплательщик после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, может принять решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии. Произведенные расходы в этом случае также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет (решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя).
Аналогичный порядок применяется для учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.
В соответствии со ст. 40 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, предусмотренных лицензией.
Уплата разовых платежей, как сказано в Письме Минфина России от 25 марта 2008 г. N 03-03-06/1/200, является лицензионным требованием и условием, то есть является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии. Уплата таких разовых платежей не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии и, соответственно, включаемый в стоимость нематериального актива. Таким образом, суммы разовых платежей следует учитывать организации-недропользователю в составе прочих расходов.
В Письме Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/726 уточнено, что расход в виде разового платежа за пользование недрами учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Если согласно принятой учетной политике и положениям п. 1 ст. 318 НК РФ расходы в виде разового платежа за пользование недрами являются косвенными расходами, указанные расходы, согласно п. 2 ст. 318 НК РФ, подлежат отнесению в полном объеме к расходам отчетного (налогового) периода, к которому такие расходы относятся в соответствии с порядком уплаты разовых платежей за пользование недрами, установленным соответствующей лицензией.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 7 марта 2008 г. N 03-03-06/1/162, расходы в виде сбора за право участия в аукционе, уплачиваемого на основании ст. 42 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах", могут быть учтены в целях налогообложения прибыли как расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формирующие стоимость лицензионного соглашения.
5.12. Налог на прибыль и расходы на научные исследования
Научное исследование в общепринятом понимании представляет собой процесс изучения, эксперимента, концептуализации и проверки теории, связанный с получением научных знаний. Различают фундаментальные и прикладные научные исследования.
К научно-исследовательским работам относятся работы научного характера, связанные с научным поиском, проведением исследований, в целях расширения и получения новых знаний, проверки научных гипотез, установления закономерностей, проявляющихся в природе и обществе, научных обобщений и научного обоснования проектов.
Опытно-конструкторские разработки - это технические, инженерные и лабораторные разработки, доводящие результаты предваряющих их научно-исследовательских работ до практической возможности из воплощения в производство. Обычно опытно-конструкторские разработки завершаются созданием опытного образца изделия и рабочей документации, необходимой для производства созданных изделий.
Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществляемые организациями, учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций. Мы расскажем о том, как и при соблюдении каких условий названные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль.
Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) в целях налогообложения прибыли организаций, согласно определению, приведенному в п. 1 ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются:
- расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;
- расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
Прежде чем рассмотреть каждый из видов расходов на НИОКР, отметим, что расходы на НИОКР в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки, что установлено п. 2 ст. 262 НК РФ.
Создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг) может осуществляться организацией как самостоятельно, так и совместно с другими организациями. Если в создании или усовершенствовании продукции принимают участие другие организации, то расходы, связанные с выполнением названных работ, учитываются в размере, соответствующем доле расходов налогоплательщика.
Напомним, что выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется гл. 38 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Статья 769 ГК РФ выделяет два отдельных вида договоров:
- договор на выполнение научно-исследовательских работ, по которому исполнитель по техническому заданию заказчика проводит научные исследования;
- договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ, по которому производится разработка нового изделия, конструкторская документация на него или новая технология.
Как учитываются расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции? Такие расходы в целях налогообложения, согласно абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, равномерно в течение одного года включаются в состав прочих расходов, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (этапы исследований). Как вы помните, расходы на производство и реализацию, к которым относятся расходы на НИОКР, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
При признании расходов в обязательном порядке должно выполняться условие об использовании указанных исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В Письме УФНС по г. Москве от 12 мая 2006 г. N 20-12/42379@ приведены разъяснения относительно порядка признания расходов, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции. В Письме сказано, что для учета расходов на научные исследования при формировании налогооблагаемой прибыли необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности.
Если такое подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, вся сумма осуществленных расходов будет учитываться в целях налогообложения прибыли равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/478.
Пример. Научные исследования завершены организацией в марте текущего года, и в этом же месяце начато использование результатов проведенных исследований в производственной деятельности организации. Сумма расходов составила 765 000 руб.
Согласно нормам НК РФ расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, учитываются в течение 1 года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования.
Таким образом, организация с 1 апреля текущего года по 31 марта следующего года будет равномерно включать в состав прочих расходов по 63 750 руб.
Предположим, что подтверждение о начале использования результатов научных исследований получено лишь в июне текущего года. В этом случае вся сумма расходов будет учитываться в составе прочих расходов в оставшийся срок, то есть с 1 июля текущего года по 31 марта следующего года, то есть в течение 9 оставшихся месяцев. Ежемесячно в течение этого периода в состав расходов будет включаться по 85 000 руб.
Иное мнение на этот счет содержит Письмо Минфина России от 11 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/524. В случае если использование результатов НИОКР в производстве началось через некоторое время после их завершения, но до истечения срока, установленного для списания таких расходов, специалисты Минфина полагают возможным включение расходов на НИОКР в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение одного года, с момента начала использования НИОКР в производстве.
В Письме УФНС по г. Москве от 12 мая 2006 г. N 20-12/42379@ отмечено также, что если положительные результаты осуществленных НИОКР не будут применяться в производственной деятельности организации, то расходы на такие научные исследования не подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Организация не сможет учесть расходы на НИОКР и в том случае, если использование результатов НИОКР в деятельности будет начато по истечении одного года с момента завершения работ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/478. В Письме, в частности, сказано, что если в течение одного года налогоплательщик не использует результаты НИОКР в деятельности организации, то расходы на проведение НИОКР для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут.
А если организацией начато использование полученных результатов НИОКР в деятельности, но спустя какое-то время результаты НИОКР реализованы? При реализации результата НИОКР расходы, которые не были полностью списаны в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, должны быть списаны единовременно в момент реализации результата НИОКР. Такие рекомендации приведены в Письме Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/249.
В более позднем Письме Минфина России от 5 мая 2009 г. N 03-03-06/1/295 также сказано, что при досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) оставшаяся сумма расходов на НИОКР учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного НК РФ срока (года).
Для налогоплательщиков-организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, ст. 262 НК РФ предусмотрен особый порядок признания расходов на НИОКР.
Особая экономическая зона, согласно ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации", представляет собой часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Создаются такие зоны в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и в иных целях.
Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Иными словами, НК РФ для названных налогоплательщиков не предусмотрено равномерного признания расходов на НИОКР в течение какого-либо установленного промежутка времени.
Рассмотренные выше положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на организации, осуществляющие расходы на НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Пунктом 4 ст. 262 НК РФ установлено, что указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.
Расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по Перечню, установленному Правительством Российской Федерации, согласно абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.
Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 988.
Как сообщили специалисты Минфина России в Письме от 7 мая 2009 г. N 03-03-06/1/305, по вопросу подтверждения соответствия работ Перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации N 988, налогоплательщикам следует обращаться в Министерство образования и науки Российской Федерации.
Расходы на НИОКР, как было отмечено выше, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Как вы знаете, расходы организации в целях налогообложения прибыли, согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на прямые расходы и косвенные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 11 января 2008 г. N 03-05-05-01/3, если организация определила в учетной политике для целей налогообложения, что все расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), относятся к прямым расходам, то расходы на НИОКР, используемые организацией в производстве, но не при реализации товаров (работ, услуг), организация не вправе относить к расходам для целей налогообложения прибыли до начала момента реализации таких товаров (работ, услуг).
Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в целях налогообложения прибыли признаются в пределах 1,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Такой порядок закреплен п. 3 ст. 262 НК РФ.
Указанный порядок не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.
Пунктом 45 ст. 270 НК РФ установлено, что не признаются расходом для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений сверх сумм, предусмотренных п. 3 ст. 262 НК РФ, в следующие фонды:
- Российский фонд фундаментальных исследований;
- Российский гуманитарный научный фонд;
- Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере;
- Федеральный фонд производственных инноваций;
- Российский фонд технологического развития;
- иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".
И последнее, на что необходимо обратить внимание, рассматривая расходы на НИОКР. Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, подлежащими амортизации в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ, с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ.
5.13. Налог на прибыль и расходы
на приобретение программного обеспечения
В настоящее время практически ни одна организация не обходится без применения компьютерной техники. Устанавливаемое на компьютеры программное обеспечение, представляющее собой комплекс компьютерных программ, обеспечивающих обработку и передачу данных, позволяет решать задачи самой разной сложности.
Из данного раздела читатели узнают о том, как правильно учесть расходы на приобретение программного обеспечения в целях налогообложения прибыли организаций.
Напомним прежде всего, что расходами организации в целях налогообложения прибыли организаций, согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Анализ статей НК РФ показывает, что расходы на приобретение программного обеспечения включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В частности, пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Вначале рассмотрим, как учесть в целях налогообложения прибыли программное обеспечение, приобретенное по лицензионному соглашению с правообладателем, то есть приобретенное неисключительное право на использование программного обеспечения. Здесь следует отметить, что учет будет зависеть от того, установлен или нет лицензионным соглашением срок использования программы.
Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Разъяснения о том, как учитываются расходы на приобретение программ для ЭВМ, приведены специалистами Минфина России в Письмах от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/185, от 19 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/25.
Расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:
- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то, по мнению Минфина России, данные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
В Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/186 рассмотрен вопрос о порядке регистрации лицензионного договора на приобретение программы для ЭВМ. Как сказано в Письме, в соответствии с п. 1 ст. 1262 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
С учетом того, что регистрация программ для ЭВМ носит добровольный характер, расходы по приобретению прав на использование программы для ЭВМ, не зарегистрированной в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Пример. Организация приобрела по лицензионному соглашению компьютерную программу "Kaspersky Internet Security 2009". Стоимость программного обеспечения 1600 руб. (без учета НДС), срок действия лицензионного соглашения - 2 года.
Поскольку срок действия лицензионного соглашения установлен, в целях налогообложения прибыли в течение этого срока организация будет учитывать ежемесячно по 66,67 руб. (1600 руб. / 24 месяца).
Вопрос о порядке учета приобретенного неисключительного права на использование программного обеспечения для ЭВМ при условии того, что не определен срок его использования, рассмотрен в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/1/406. В Письме со ссылкой на п. 1 ст. 272 НК РФ сказано, что расходы на приобретение неисключительного права на использование программного обеспечения, право на использование которого приобретено на неопределенный срок, должны распределяться организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В Письме также сказано, что расходы по внедрению, обновлению и доработке программного обеспечения могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Аналогичное мнение было высказано и в более раннем Письме Минфина России от 27 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/826, согласно которому расходы налогоплательщика по текущему обслуживанию и доработке программы для ЭВМ, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы возникают исходя из условий сделок.
Внедрение новых программ и новых компьютерных технологий - процесс, сопряженный с установкой и адаптацией программ к имеющимся сетям, с обучением персонала. Лишь после этого возможна эксплуатация системы.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 февраля 2008 г. по делу N А55-8524/07 отмечено, что налогоплательщик вправе в состав прочих расходов включить расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления таких прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Следует заметить, что существует мнение о том, что расходы, связанные с приобретением прав на программный продукт, если не установлен срок использования программного обеспечения, могут быть учтены единовременно. Такое мнение, в частности, содержит Письмо Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/92. К такому же мнению пришел и суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. по делу N А05-810/2007.
Из материалов дела следует, что налоговый орган, проведя проверку налогоплательщика, посчитал, что расходы на приобретение права пользования программными продуктами для ЭВМ должны уменьшать полученные доходы не единовременно, а в течение срока действия лицензии. Налогоплательщик не согласился с доводами налоговой инспекции и обжаловал их в судебном порядке.
Суды установили, что договором, заключенным налогоплательщиком-покупателем с продавцом, срок использования приобретаемых программных продуктов для ЭВМ не установлен. Сторонами в договоре определен порядок расчетов, предусматривающий поэтапную оплату покупателем общей стоимости программных продуктов, а не срок их использования.
Приказом об учетной политике покупателя установлено, что организация самостоятельно определяет срок списания затрат, если срок пользования договором не определен. В бухгалтерском учете затраты списываются в течение срока, определенного организацией (в течение одного года), в налоговом учете расходы списываются в уменьшение облагаемой налогом прибыли единовременно в том отчетном периоде, в котором они признаются в целях налогообложения в соответствии с положениями п. 7 ст. 272 НК РФ.
Следовательно, суды сделали правильный вывод о том, что установленный заявителем срок полезного действия программных продуктов, согласно приказу об учетной политике, применяется только для целей бухгалтерского учета и не изменяет условия договора, заключенного с продавцом.
Как сказано в Постановлении, поскольку приобретение права пользования программными продуктами - разовая сделка, предусматривающая конкретные сроки исполнения (порядок оплаты и сроки поставки), организация при включении спорных затрат в расходы в соответствии с п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ правомерно исходила из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникают.
Помимо этого, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что правомерность единовременного учета заявителем расходов, связанных с приобретением права на программный продукт, подтверждается и Письмом Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/92, согласно которому в случае, если из условий договора на приобретение неисключительных прав невозможно определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.
Аналогичное решение принято и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 августа 2007 г. по делу N А43-33315/2006-37-925. Изучив материалы дела, суд пришел к выводам о том, что организация приобрела неисключительные права на использование программного продукта, таким образом, данный объект не является нематериальным активом, следовательно, стоимость данных прав подлежит включению в состав затрат в порядке, отличном от формирования затрат, путем начисления амортизационных отчислений. Из условий заключенного договора нельзя определить срок полезного использования программных продуктов, к которому относятся произведенные расходы, поэтому такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программных продуктов. Указание организацией для целей бухгалтерского учета в первичных документах срока полезного использования программных продуктов не лишает его возможности воспользоваться правом единовременного отнесения в состав расходов затрат на программное обеспечение, предусмотренным пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Теперь рассмотрим порядок учета затрат на приобретение исключительных прав на программное обеспечение.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает либо обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное.
Специалисты Минфина России в Письме от 18 августа 2008 г. N 03-03-06/2/105 напомнили налогоплательщикам, что согласно пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.
Определение срока полезного использования объекта НМА согласно п. 2 ст. 258 НК РФ производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
Следовательно, расходы на приобретение исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли в течение срока полезного использования вышеуказанного исключительного права.
В Письме сказано, что расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Итак, мы определили, что в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение исключительного права на использование программы для ЭВМ учитываются в течение срока полезного использования такого права.
Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина России от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/192, в котором отмечено, то для организации-правообладателя созданные для предоставления третьим лицам программы для ЭВМ являются товаром и не амортизируются в качестве нематериальных активов. Правообладатели амортизируют только те нематериальные активы, которые используются ими для собственных нужд.
Также в Письме сотрудники Минфина напомнили о том, что в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ, в случае если в лицензионном договоре срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности не определен, договор считается заключенным на пять лет.
5.14. Налог на прибыль и расходы на страхование
Гражданско-правовые основы страхования определены гл. 48 "Страхование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Различают добровольное страхование, обязательное страхование и обязательное государственное страхование. Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страхователем), что установлено ст. 927 ГК РФ.
Мы расскажем о налоговом учете расходов на обязательное и добровольное страхование имущества.
Напомним, что добровольное страхование представляет собой одну из форм страхования, возникающую на основе добровольно заключаемого договора страхования между страхователем и страховщиком.
Обязательное страхование осуществляется в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.
Законом могут быть предусмотрены случаи обязательного страхования жизни, здоровья и имущества граждан за счет средств, предоставленных из соответствующего бюджета, так называемое обязательное государственное страхование. Обязательное государственное страхование регулируется ст. 969 ГК РФ.
В целях налогообложения прибыли учитываются расходы по всем видам обязательного страхования, а также расходы по добровольному страхованию имущества, перечень которого приведен в ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Расходами, как вы помните, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, что определено п. 1 ст. 252 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, группируются следующим образом:
- расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.
Расходы на обязательное и добровольное страхование в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, как прочие расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Следовательно, расходы на страхование имущества учитываются в целях налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Обязательное страхование
Обратимся к ст. 263 НК РФ. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают в себя, как мы уже сказали, страховые взносы по всем видам обязательного страхования.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если такие тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию, согласно п. 2 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Например, ст. 15 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" установлено, что организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
Обязательному страхованию подлежит ответственность оценщика при осуществлении оценочной деятельности. Объектом страхования в данном случае, согласно ст. 24.7 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", являются имущественные интересы, связанные с риском ответственности оценщика (страхователя) по обязательствам, возникающим вследствие причинения ущерба заказчику, заключившему договор на проведение оценки, и (или) третьим лицам.
Владельцы транспортных средств обязаны в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.
Статьями 94 и 109 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что одними из условий включения в Реестр таможенных перевозчиков и Реестр владельцев складов временного хранения является наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности.
В соответствии со ст. ст. 139 и 140 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей). Условием включения в реестр является, в частности, наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности.
Таким образом, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 10 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/229, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования риска гражданской ответственности таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения и таможенных брокеров (представителей) могут быть учтены в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.
Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах страхования, что установлено п. 4 ст. 3 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".
В Письме Минфина России от 23 марта 2009 г. N 03-03-06/1/173 дан ответ на вопрос о том, вправе ли аудиторская организация в 2009 г. учитывать расходы на страхование ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита. Как сказано в Письме, поскольку Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" не установлена обязанность аудиторской организации по страхованию риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита, расходы по такому виду страхования не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Добровольное страхование
Рассмотрим виды добровольного имущественного страхования, страховые взносы по которым включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Объектами имущественного страхования в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).
Расходы на добровольное страхование от угона и ущерба средств наземного транспорта, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 20 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/119, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организации.
В Письме УФНС России по г. Москве от 10 февраля 2006 г. N 20-12/11320 обращено внимание налогоплательщиков на то, что расходы арендатора на страхование принятых в аренду неисправных транспортных средств (включая воздушные) не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Добровольное страхование грузов (пп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Страхование грузов может осуществляться как покупателями, так и поставщиками. В Письме Минфина России от 12 февраля 2007 г. N 03-03-06/4/12 высказано мнение, что организация, являющаяся собственником транспортируемых грузов для их последующей реализации, вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с уплатой страховщику страховых взносов на добровольное страхование таких грузов.
Организация, оказывающая услуги транспортировки грузов, также может учесть для целей налогообложения прибыли расходы, связанные со страхованием груза во время его перевозки. Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 19 октября 2005 г. N 20-12/77784, расходы должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены.
О том, что расходы в виде страховых взносов, уплаченных организацией по договорам добровольного страхования грузов, для включения их в состав прочих расходов должны быть обоснованны и документально подтверждены, говорится и в Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/197.
Добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) (пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Под основными средствами согласно п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
При страховании имущества страховая сумма не должна превышать его действительную стоимость (страховую стоимость), если договором страхования не предусмотрено иное.
Как установлено ст. 945 ГК РФ, при заключении договора страхования имущества страховщик вправе производить осмотр имущества, а в случае необходимости - назначить экспертизу с целью установления его действительной стоимости.
Если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта, либо в договоре об оценке не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, на основании ст. 7 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" установлению подлежит рыночная стоимость объекта оценки.
Указанное выше правило, по мнению сотрудников УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 5 июля 2006 г. N 20-12/59015, применяется и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость, "реальная стоимость" и других. Таким образом, при страховании имущества и определении страховой стоимости сторонам договора следует исходить из действительной стоимости имущества, которая может быть эквивалентна рыночной стоимости имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования.
Следовательно, для целей налогообложения прибыли расходы в виде страховых взносов по добровольному страхованию основного средства производственного назначения правомерно включать в состав прочих расходов в размере фактических затрат в случае, если действительная (рыночная) стоимость этого основного средства превышает его балансовую стоимость. Для целей страхования действительная (рыночная) стоимость должна быть определена профессиональным оценщиком рынка недвижимости в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы на страхование основных средств, осуществленные до ввода объектов в эксплуатацию? Для ответа на этот вопрос обратимся к Письму Минфина России от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/440, в котором сказано, что расходы по добровольному страхованию объектов основных средств, осуществленные до ввода объекта в эксплуатацию, учитываются при расчете налоговой базы.
Добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Под страхованием строительных рисков понимается страхование профессиональной ответственности организаций и физических лиц, осуществляющих строительную деятельность. Этот вид страхования является составной частью комплекса мероприятий, направленных на безопасность производства работ и защиту прав и интересов потребителей (Письмо Госстроя России от 15 апреля 1997 г. N БЕ-19-19/7 "О страховании рисков при лицензировании строительных работ").
Налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков по вопросам правильности исчисления налога на прибыль, нередко привлекают организации к налоговой ответственности, обосновывая свои решения тем, что включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат по страхованию строительных рисков неправомерно. Суды встают на сторону налогоплательщиков. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 13 октября 2008 г. N КА-А40/8307-08 по делу N А40-64015/07-107-371. В Постановлении суда сказано, что, согласно положениям п. 3 и пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ, затраты на добровольное страхование строительных рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, включаются в размере фактических затрат в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль. Принимая такое решение, суд учел и условия заключенного контракта, которыми предусмотрена обязанность организации по страхованию объекта от всех рисков.
Добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/246, расходы на добровольное страхование приобретаемых товаров, риск случайной гибели которых переходит к покупателю с момента отгрузки, до перехода права собственности могут быть учтены покупателем для целей налогообложения прибыли при соответствии критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Нередко возникают вопросы о том, можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы на страхование предметов залога? Прежде всего нужно отметить, что на основании п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования. Расходы по оценке и страхованию предмета залога могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, что следует из Письма Минфина России от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/103.
Как считают сотрудники Минфина России, в составе расходов кредитной организации для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы в виде страховых взносов по договорам страхования наличных денег. Такое мнение высказано в Письме от 1 сентября 2008 г. N 03-03-06/2/113.
В более позднем Письме Минфина России от 18 марта 2009 г. N 03-03-06/2/51 сказано, что в составе расходов кредитной организации для целей налогообложения прибыли могут быть учтены страховые взносы по договорам страхования денежных средств, ценных бумаг, чеков и других ценностей.
В Письме УФНС России по г. Москве от 16 июня 2006 г. N 20-12/53511@ отмечено, что страховые взносы, уплаченные организацией, оказывающей услуги по складированию и хранению товарно-материальных ценностей, по договорам добровольного страхования этого имущества, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли, если в договоре о складировании (хранении) ценностей предусмотрено их страхование за счет организации, оказывающей указанные услуги, и при соблюдении условий, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ.
Обращаем внимание на Постановление ФАС Центрального округа от 16 февраля 2009 г. по делу N А54-1345/2008-С8. Судом отмечено, что возможность учета затрат на добровольное страхование имущества в составе расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлена в зависимость исключительно от его производственного назначения.
Добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Например, для осуществления деятельности по международным грузовым автоперевозкам необходимо обязательное страхование гражданской ответственности и приобретение страхового полиса "Зеленая карта". Как сказано в Письме Минфина России от 4 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/255, расходы на приобретение страхового полиса "Зеленая карта" учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли.
Страхование ответственности осуществляется в соответствии со ст. ст. 929, 931 и 932 ГК РФ.
По мнению специалистов налоговой службы, содержащемуся в Письме ФНС России от 4 октября 2006 г. N 02-3-10/231, страховые взносы по договорам страхования ответственности, за исключением указанных в пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ, не могут признаваться расходами в целях налогообложения прибыли. То есть если международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями не предусмотрено страхование какого-либо вида ответственности, то расходы по такому виду страхования не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Не могут быть учтены, в частности, расходы по страхованию ответственности владельцев складов временного хранения для осуществления их деятельности, поскольку международных обязательств Российской Федерации или международных требований, устанавливающих обязательность такого страхования, не имеется. Следовательно, расходы по этому виду страхования не признаются расходами в целях налогообложения прибыли ни в качестве добровольного, ни в качестве обязательного видов страхования.
Помимо перечисленных выше видов страхования, в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли учитываются страховые взносы по следующим видам добровольного имущественного страхования:
- добровольного страхования товарно-материальных запасов (пп. 5 п. 1 ст. 263 НК РФ);
- добровольного страхования урожая сельскохозяйственных культур и животных (пп. 6 п. 1 ст. 263 НК РФ);
- добровольного страхования риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (пп. 9 п. 1 ст. 263 НК РФ);
- другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Расходы по добровольным видам страхования, согласно п. 3 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
При применении метода начисления для признания доходов и расходов суммы страховых взносов признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором согласно условиям договора налогоплательщиком были перечислены либо выданы из кассы денежные средства на оплату страховых взносов.
Уплата страхового взноса может быть произведена как разовым платежом, так и в рассрочку. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если условиями договора страхования уплата страховой премии предусмотрена в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
5.15. Налог на прибыль и расходы
на приобретение земельных участков
Еще до недавнего времени, а если быть точными - то до 1 января 2007 г., расходы на приобретение земельных участков не учитывались в целях налогообложения прибыли организаций. С внесением изменений в налоговое законодательство начиная с указанной даты расходы на приобретение земельных участков, удовлетворяющие определенным требованиям, можно учесть при налогообложении.
Мы рассмотрим вопросы о том, какие расходы признаются расходами на приобретение земельных участков, а также порядок их учета в целях налогообложения.
Расходами на приобретение права на земельные участки, согласно нормам ст. 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются:
- расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ);
- расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Приобретение государственных и муниципальных
земельных участков
Как следует из п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в целях налогообложения расходы на приобретение земельных участков можно учесть лишь в том случае, если приобретенные участки находились в государственной или муниципальной собственности.
Обратимся к Земельному кодексу Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ.
Государственной собственностью на основании ст. 16 Земельного кодекса Российской Федерации являются земли, не находящиеся в собственности граждан, юридических лиц или муниципальных образований. Государственная собственность на землю в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации и федеральными законами разграничивается на:
- собственность Российской Федерации (федеральную собственность).
В федеральной собственности находятся земельные участки, признанные таковыми федеральными законами, право собственности Российской Федерации на которые возникло при разграничении государственной собственности на землю, а также земельные участки, приобретенные Российской Федерацией по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством (ст. 17 Земельного кодекса Российской Федерации);
- собственность субъектов Российской Федерации.
Собственностью субъектов Российской Федерации являются земельные участки, признанные таковыми федеральными законами, земельные участки, право собственности на которые у субъектов Российской Федерации возникло при разграничении государственной собственности на землю, земельные участки, приобретенные субъектами Российской Федерации в соответствии с гражданским законодательством (ст. 18 Земельного кодекса Российской Федерации).
В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге, являющихся субъектами Российской Федерации, земельный участок, от права собственности на который собственник отказался, с даты государственной регистрации прекращения права собственности на него становится собственностью соответственно Москвы и Санкт-Петербурга - городов федерального значения, если законами указанных субъектов не установлено, что такой земельный участок является собственностью муниципальных образований, находящихся на территориях указанных субъектов Российской Федерации;
- собственность муниципальных образований (муниципальная собственность).
В муниципальной собственности находятся земельные участки, признанные таковыми федеральными законами и принятыми в соответствии в ними законами субъектов Российской Федерации, участки, право муниципальной собственности на которые возникло при разграничении государственной собственности на землю, и земельные участки, приобретенные по основаниями, установленным гражданским законодательством (ст. 19 Земельного кодекса Российской Федерации).
Для признания расходов на приобретение земельных участков в обязательном порядке должно выполняться одно из двух условий:
- на земельном участке должны находиться здания, строения, сооружения;
- земельный участок должен приобретаться с целью капитального строительства на нем объектов основных средств.
Как следует из п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 марта 2005 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства", исключительное право на приватизацию земельных участков, согласно абз. 2 п. 1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации, имеют граждане и юридические лица, являющиеся собственниками зданий, строений, сооружений, расположенных на этих участках. Поскольку данное право является исключительным, то есть никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого соответствующим зданием, строением, сооружением, при рассмотрении споров, связанных с осуществлением этого исключительного права, необходимо учитывать следующее. Установленный п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" запрет юридическим лицам, в уставном капитале которых доля Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований превышает 25 процентов, покупать государственное и муниципальное имущество не применяется при приватизации указанными юридическими лицами земельных участков, на которых расположены принадлежащие им на праве собственности объекты недвижимости.
То есть если организация не является собственником объектов недвижимости, расположенных на земельном участке, приобрести этот участок организация не может.
Как и кем определяется цена земельного участка?
Согласно п. 1.1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации, продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, собственникам расположенных на земельных участках строений осуществляется по цене, установленной соответственно органами исполнительной власти и органами местного самоуправления.
Цена земельных участков, о которых идет речь, не может превышать их кадастровую стоимость. До установления уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления порядка определения цены земельного участка такая цена устанавливается в размере его кадастровой стоимости.
Порядок предоставления земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, установлен ст. 30 Земельного кодекса Российской Федерации.
Предоставление земельных участков для строительства осуществляется как без предварительного согласования мест размещения объектов, так и с предварительным согласованием. Без предварительного согласования мест размещения объектов предоставление земельных участков для строительства в собственность осуществляется исключительно на торгах (аукционах, конкурсах). Предоставление земельных участков для строительства с предварительным согласованием мест размещения объектов осуществляется в аренду.
Решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) являются основанием для заключения договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок при предоставлении его в собственность.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права, что установлено пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается в данном случае расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.
Обратите внимание! Положения п. 3 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Такое правило установлено Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
На основании ст. 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также указанием даты и времени представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.
Регистрационные действия начинаются с момента приема документов. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав.
Специалисты финансового ведомства в Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/1/403 напомнили налогоплательщикам, что порядок заключения договора купли-продажи земельного участка регламентирован параграфом 7 "Продажа недвижимости" гл. 30 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости.
В Письме отмечено, что гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрена лишь государственная регистрация перехода права собственности на земельный участок, а не договора купли-продажи указанного участка.
Напоминаем, что за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества согласно пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ взимается государственная пошлина. Размер госпошлины, подлежащей уплате организацией, составляет 7500 руб. Сумма госпошлины учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, что установлено пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки по выбору налогоплательщика:
- признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
- признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ. При этом для расчета предельного размера расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Выбранный организацией порядок признания расходов на приобретение права на земельный участок должен быть закреплен приказом об учетной политике организации.
Как сказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/95, при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации.
Если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30 процентов налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна отразить в учетной политике для целей налогообложения, в течение какого срока будут погашены эти расходы. Следует отметить, что, несмотря на рекомендацию специалистов Минфина, п. 3 ст. 264.1 НК РФ не требует при выборе этого способа признания расходов устанавливать период времени, в течение которого расходы на приобретение земельного участка будут погашены.
Пример. Организация, являющаяся собственником объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, приобрела этот участок в собственность. Стоимость земельного участка составила 1 948 800 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок поданы в январе 2009 г. Учетной политикой организации определено, что расходы на приобретение права на земельный участок учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 7 лет. Для признания расходов организация использует метод начисления, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Поскольку документы на государственную регистрацию права собственности поданы в январе 2009 г., именно с этого времени организация должна учитывать расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения прибыли.
Размер расходов, которые ежемесячно будет учитывать организация, составит 23 200 руб. (1 948 800 / 7 лет / 12 месяцев).
Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ срок, то расходы на приобретение земельного участка признаются расходами отчетного (налогового) периода в течение срока, установленного договором.
Иными словами, если учетной политикой организации установлено, что расходы на приобретение земельных участков признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение, например, 6 лет, а земельный участок приобретен в рассрочку на 8 лет, то, несмотря на положение учетной политики, расходы следует признавать в целях налогообложения прибыли в течение 8 лет.
Приобретение права аренды земельного участка
Как мы говорили в начале статьи, расходами на приобретение права на земельные участки признаются в том числе и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии того, что договор аренды будет заключен.
Аренда земли представляет собой форму землевладения, при которой одна сторона предоставляет за определенную плату другой стороне земельный участок во временное пользование для ведения какого-либо хозяйства.
Земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с Гражданским и Земельным кодексами Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 25 Земельного кодекса Российской Федерации права на земельные участки, предусмотренные в гл. 3 и 4 Земельного кодекса Российской Федерации, возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", о котором мы также упоминали в статье. На основании п. 2 ст. 509 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.
Признание расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка осуществляется в порядке, применяемом для признания расходов на приобретение права на земельные участки, который был рассмотрен в предыдущем разделе.
Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина России от 27 июня 2007 г. N 03-03-06/1/425. В нем специалисты Минфина указали на то, что предельный размер расходов, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и в отношении суммы расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.
Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия договора аренды, что установлено п. 4 ст. 264.1 НК РФ.
Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064125.1, в соответствии с п. 2 ст. 26 Земельного кодекса Российской Федерации договоры аренды земельного участка, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации. Таким образом, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, учитываются для целей налогообложения при условии заключения договора аренды.
5.16. Распределение расходов на производство и реализацию
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли предусмотрено, как вы помните, два метода - кассовый метод и метод начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, руководствуются при признании доходов и расходов ст. 273 НК РФ, при использовании метода начисления следует руководствоваться ст. ст. 271 и 272 НК РФ.
Для налогоплательщиков, применяющих для признания доходов и расходов метод начисления, ст. 318 НК РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, о котором здесь и пойдет разговор.
Прежде всего еще раз напомним читателям о том, что в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых определен ст. 270 НК РФ.
Расходами, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются, в частности, обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком.
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы на основании п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Пунктом 4 ст. 252 НК РФ определено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик имеет право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст. 253 НК РФ включают в себя:
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Связанные с производством и реализацией расходы подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
В свою очередь, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, на прямые расходы и расходы косвенные, что установлено п. 1 ст. 318 НК РФ.
В состав прямых расходов могут быть, в частности, отнесены:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а именно:
затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам.
Важным моментом при определении расходов является то, что НК РФ дает право налогоплательщикам самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией.
Перечень расходов, учитываемых налогоплательщиком в составе прямых расходов, должен быть закреплен в учетной политике, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 10 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/267.
Еще 26 января 2006 г. Минфин России в Письме N 03-03-04/1/60 обратил внимание на то, что перечень прямых расходов, установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым. Таким образом, налогоплательщик может установить в учетной политике перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предлагается ст. 318 НК РФ.
Как отмечено в Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176, положения НК РФ, позволяющие налогоплательщикам самостоятельно определять перечень прямых расходов, направлены на сближение налогового и бухгалтерского учета. Поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения прибыли следует устанавливать аналогично порядку, применяемому организацией в целях бухгалтерского учета.
Также в Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176 высказано мнение, что организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, что характерно, в частности, для организаций с длительным производственным циклом (например, в области строительства), при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.
Может ли организация, формируя стоимость незавершенного производства, распределять только материальные затраты, если учетной политикой к прямым расходам отнесены материальные затраты на производство, расходы на оплату труда работников, занятых в производстве, соответствующие суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленная амортизация по основным средствам, используемым при производстве? В ответе на частный запрос налогоплательщика Минфин России в Письме от 11 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/621 высказал мнение, что налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике организации возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат и распределять их при оценке незавершенного производства.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены, в соответствии со ст. 319 НК РФ, определяющей порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных. Такое правило установлено п. 2 ст. 318 НК РФ.
Для налогоплательщиков, основным видом деятельности которых является оказание услуг, установлен иной порядок. Такие налогоплательщики сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, имеют право в полном объеме относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Обратимся к части первой НК РФ, а именно к ст. 38, чтобы напомнить о том, что в целях налогообложения признается работами и услугами.
Работой в целях налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Если с деятельностью по производству и реализации продукции и товаров вопросов не возникает, то налогоплательщики, выполняющие работы (оказывающие услуги), зачастую затрудняются однозначно определить, что же они делают: выполняют работы или оказывают услуги.
Получить ответ на вопрос помогает гражданское законодательство. Допустим, организация занимается разработкой технической документации и квалифицирует этот вид деятельности как оказание услуг. Но это неверно, что следует из гл. 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которой разработка технической документации осуществляется на основании договора подряда.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).
Проектная документация является результатом деятельности, связанной с осуществлением проектных работ, а не результатом деятельности, связанной с оказанием услуг, на что обращено внимание налогоплательщиков в Письме Минфина России от 22 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/114. Следовательно, налогоплательщик, осуществляющий деятельность по разработке технической документации, не вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
В соответствии со ст. 779 гл. 39 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Как сказано в Письме Минфина России от 15 июля 2008 г. N 03-03-06/1/404, правила гл. 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных услуг. Исключение составляют услуги, оказываемые по договорам, предусмотренным гл. 37, 38, 40, 41, 44 - 47, 49, 51, 53 ГК РФ.
Мы рассмотрели основные положения, установленные ст. 318 НК РФ, а теперь, для большей наглядности, остановим внимание читателей на некоторых видах расходов на производство и реализацию, порядок распределения которых вызывает вопросы налогоплательщиков.
Если организация определила в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), относятся к прямым расходам, то, по мнению специалистов Минфина России (Письмо от 11 января 2008 г. N 03-05-05-01/3), расходы на НИОКР, используемые в производстве, но не при реализации товаров (работ, услуг), организация не вправе относить к расходам для целей налогообложения прибыли до момента реализации таких товаров (работ, услуг).
Предположим, что производственная организация на какой-то период времени приостановила производство, но при этом оборудование и основные средства на консервацию не переводились и по ним начислялась амортизация. Можно ли учесть в расходах сумму амортизации при таких условиях?
В Письме Минфина России от 13 марта 2009 г. N 03-03-06/1/141 сказано, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг. Поскольку производство не консервировалось, сумма амортизации, начисленная за время приостановления производства, может быть признана в целях налогообложения прибыли в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ.
А если организация не осуществляла реализацию продукции и, соответственно, не имела доходов, может ли она в целях налогообложения начислять амортизацию, которая в соответствии с учетной политикой подлежит включению в состав как прямых, так и косвенных расходов? Ответ на такой вопрос можно найти, обратившись к Письму УФНС России по г. Москве от 12 ноября 2007 г. N 20-12/107022.
В Письме сотрудники УФНС напомнили налогоплательщикам о том, что расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 12 ноября 2007 г. N 20-12/107022, амортизация, относящаяся согласно учетной политике организации к прямым расходам, может быть учтена в целях налогообложения только при условии реализации продукции, в стоимость которой она включена. Соответственно, если организацией не ведется деятельность, направленная на получение доходов, то амортизация, относящаяся как к прямым, так и к косвенным расходам, не учитывается при формировании налоговой базы.
Вопрос учета амортизационной премии рассмотрен в Письме Минфина России от 28 сентября 2006 г. N 03-03-02/230. В Письме сказано, что в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщик имеет право включать амортизационную премию в состав расходов отчетного (налогового) периода. Таким образом, при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов.
В Письме УФНС России по г. Москве от 26 декабря 2006 г. N 20-12/115144 отмечено, что, для того чтобы учесть в целях налогообложения прибыли косвенные расходы, возникшие у налогоплательщика, они должны отвечать принципам признания расходов, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В случае если организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляет деятельности, направленной на получение доходов, она не может учесть косвенные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Тем не менее при отсутствии выручки организация может учесть расходы. В Письме Минфина России от 8 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/821 отмечено, что гл. 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Все расходы, отнесенные в учетной политике к косвенным, формируют убыток отчетного года, прямые расходы могут быть учтены в целях налогообложения лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция.
Поскольку косвенные расходы учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода, налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, нередко указывают на неправомерность включения тех или иных затрат в состав косвенных расходов, что приводит к занижению налогооблагаемой прибыли. Организации, не соглашаясь с выводами налоговых органов, отстаивают свое право на самостоятельное определение перечня прямых и косвенных расходов, предоставленное им НК РФ, в судебном порядке.
По мнению налогового органа, проводившего проверку налогоплательщика, осуществляющего добычу угля подземным способом, последним в состав косвенных расходов необоснованно отнесены затраты на материалы, используемые при выполнении работ по добыче угля, без распределения их на остаток угля на складе.
Как сказано в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 апреля 2008 г. N 486/08, суды предыдущих инстанций пришли к выводу о правомерном отнесении налогоплательщиком к косвенным затратам расходов на приобретение материалов, участвующих в процессе производства, поскольку налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, закрепив их перечень в учетной политике.
Судами установлено, что учетной политикой налогоплательщика затраты на сырье и материалы, участвующие в процессе производства на предприятиях угольной промышленности, отнесены к косвенным расходам, так как не составляют основу готовой продукции, не являются необходимым компонентом при производстве товара.
Аналогичное решение принято ФАС Западно-Сибирского округа. В Постановлении от 20 декабря 2007 г. по делу N Ф04-109/2007(126-А27-15) сказано, что, с учетом специфики угледобывающей отрасли вывод суда о правомерном отнесении налогоплательщиком к косвенным затратам расходов на приобретение материалов, участвующих в процессе производства, является обоснованным.
Пунктом 3 ст. 318 НК РФ установлено, что, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых в целях налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Напоминаем, что ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль организаций, установлены, в частности, в отношении:
- расходов на обязательное и добровольное страхование;
- командировочных и представительских расходов;
- расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
- рекламных расходов;
- расходов на выплату подъемных;
- процентов по долговым обязательствам;
- иных расходов.
По расходам, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления в силу договора.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2007 г. N 28-11/018463.2 отмечено следующее. Если договор страхования охватывает два налоговых периода, то есть заключен не на календарный год, то расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода до окончания действия договора страхования.
5.17. Незавершенное производство
Под незавершенным производством в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
В незавершенное производство (далее - НЗП) включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, к НЗП относятся и остатки невыполненных заказов производств, и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подвергались обработке.
Мы рассмотрим порядок оценки остатков незавершенного производства, установленный п. 1 ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Основанием для оценки остатков НЗП на конец текущего месяца являются:
- первичные учетные документы о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья, материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);
- данные налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Напомним, что налоговый учет, согласно ст. 313 НК РФ, представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в порядке, предусмотренном НК РФ.
Если регистры бухгалтерского учета содержат недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик имеет право самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Организации-налогоплательщики самостоятельно организуют систему налогового учета, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, о которых мы уже сказали, и расчет налоговой базы.
Следует обратить внимание на Письмо УФНС по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@. В нем специалисты налоговой службы отметили, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Как сказано выше, оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется, в частности, на основании данных налогового учета о сумме прямых расходов текущего месяца. Расходы, связанные с производством и реализацией, которые подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, подразделяются, в свою очередь, на прямые расходы и расходы косвенные, что установлено п. 1 ст. 318 НК РФ. Такой порядок предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих для признания расходов метод начисления.
НК РФ рекомендует в состав прямых расходов включать:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам.
Налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией.
Как сказано в Письме Минфина России от 10 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/267, перечень расходов, относимых налогоплательщиком в состав прямых, должен быть закреплен в учетной политике.
Минфин России в Письме от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60 обратил внимание на то, что перечень прямых расходов, установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым. В связи с этим налогоплательщик может установить в учетной политике перечень прямых расходов отличный от перечня, предлагаемого ст. 318 НК РФ.
Специалисты Минфина России в Письме от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176 высказали мнение о том, что организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, что характерно, в частности, для организаций с длительным производственным циклом (например, в области строительства), при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.
Итак, руководствуясь п. 1 ст. 319 НК РФ, налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП), выбранный налогоплательщиком, устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Предположим, что учетной политикой организации к прямым расходам отнесены затраты на производство, расходы на оплату труда работников, участвующих в производстве, суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, а также начисленная амортизация по основным средствам, используемым в производстве. Может ли организация, формируя стоимость незавершенного производства, распределять только материальные затраты? В Письме Минфина России от 11 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/621 высказано мнение, что налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов, только материальные затраты и распределять их при оценке НЗП.
Нередко возникают ситуации, когда отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно. В такой ситуации налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.
Бухгалтеры, недавно начавшие свою профессиональную деятельность, могут и не знать, а вот бухгалтеры со стажем наверняка помнят, что раньше порядок расчета прямых расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, напрямую зависел от вида деятельности налогоплательщика.
Напомним, что п. 1 ст. 319 НК РФ, до внесения в него изменений Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", предлагал следующий порядок распределения суммы прямых расходов:
1) налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологический обработки (переработки) превращается в готовую продукцию;
2) налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);
3) прочие налогоплательщики сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) себестоимости продукции.
Порядок распределения прямых расходов, установленный НК РФ до внесения в него изменений Федеральным законом N 58-ФЗ, налогоплательщик может применять и в настоящее время, но для этого следует предусмотреть использование такого порядка в приказе об учетной политике в целях налогообложения прибыли. Помимо этого, налогоплательщик имеет право вносить изменения в ранее действующий порядок.
Если налогоплательщик решит использовать первый из предлагаемых методов оценки, то вначале ему необходимо будет рассчитать коэффициент остатков НЗП в исходном сырье. Для этого количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, необходимо разделить на общее количество отпущенного в производство сырья (за вычетом технологических потерь). Полученный коэффициент следует умножить на общую сумму прямых расходов, которая определяется сложением суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало отчетного периода, и суммы прямых расходов, осуществленных за этот же период. Результатом вычислений будет значение, представляющее собой общую сумму прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП.
При использовании второго метода следует определить в учетной политике, что в организации считается заказом и в каких единицах измерения заказы будут учитываться. Приведем пример из арбитражной практики. Организация, производство которой связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяла на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых заказов на выполнение работ (оказание услуг).
В Постановлении ФАС Московского округа от 30 июня 2008 г. N КА-А40-4968-08 по делу N А40-48075/07-115-293 сказано, что, оценив порядок определения прямых затрат, примененный организацией, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что организация правомерно рассматривала фактически выполненные и принятые объемы работ и услуг в качестве завершенного производства.
Так, организация включала в налогооблагаемую базу прямые расходы на дату реализации работ, услуг (дата подписания акта сдачи-приемки), а не на дату прекращения гражданско-правового договора (дата расторжения договора, дата прекращения договора исполнением).
В целях распределения прямых затрат на завершенное и незавершенное производство организация определяла объемы завершенных и принятых работ и услуг, объемы незавершенных и (или) непринятых (нереализованных) работ и услуг, а также объемы всех работ и услуг, выполняемых в течение налогового периода. При этом объем завершенных работ и услуг определялся исходя из расходов, отраженных в бухгалтерском учете и относящихся к фактически выполненным и принятым в налоговом периоде работам и услугам, то есть ко всем реализованным в отчетном периоде работам, услугам согласно актам сдачи-приемки работ (услуг). Аналогичным образом организация определяла дату признания доходов от реализации.
Объем незавершенных работ и услуг определялся организацией как себестоимость работ и услуг, не выполненных на конец налогового периода или выполненных, но непринятых.
Объемы всех работ и услуг, выполняемых в налоговом периоде, организация определяла исходя из всех затрат, осуществленных на выполнение работ и услуг в течение налогового периода и отраженных в бухгалтерском учете (себестоимости).
Соответственно, удельный вес объема незавершенного производства в общем объеме работ и услуг отчетного периода организация определяла исходя из удельного веса расходов по незавершенным работам и услугам в общей величине расходов по работам и услугам, выполненных в налоговом периоде.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что общество распределяло прямые затраты проверяемого налогового периода пропорционально объему незавершенного производства в общем объеме работ и услуг, выполненных в течение отчетного периода.
Третий из предлагаемых методов оценки НЗП является наиболее экономически оправданным для производственных организаций. Организация прежде всего должна определить, из какой конкретно стоимости будет определяться пропорция - из нормативной, плановой, сметной или иной.
Пример (цифры условные). Организация осуществляет деятельность по производству электроприборов.
Для признания в целях налогообложения прибыли доходов и расходов применяется метод начисления.
Организацией используется нормативный метод учета с подетальной калькуляцией, нормативная стоимость одного электроприбора составляет 870 руб.
Цена реализации с учетом налога на добавленную стоимость - 1642,56 руб.
На 1 сентября 2009 г. в производственных цехах имеются в наличии остатки НЗП по нормативной себестоимости на сумму 8200 руб., в том числе прямые расходы - 1566 руб.
В сентябре 2009 г. сумма затрат на производство и реализацию по нормативной себестоимости составила 420 000 руб., выпущено 400 электроприборов.
Сумма прямых расходов за сентябрь - 130 000 руб.
Сумма косвенных расходов за сентябрь - 324 000 руб.
|
N
|
Показатель |
В
сумме |
Кол-во |
По |
|
1 |
Остаток НЗП на 1 сентября 2009 г. |
1 566 |
|
8 200 |
|
2 |
Сумма
расходов за сентябрь |
130 000 |
|
420 000 |
|
3 |
Итого: |
131 566 |
|
428 200 |
|
4 |
Доля прямых расходов |
30,73% ((131 566 / 428 200) x 100%) |
||
|
5 |
Выпуск
готовой продукции в |
106
940,40 |
400 |
348
000 |
|
6 |
Остаток НЗП на 1 октября 2009 г. |
24
625,60 |
|
80 200 |
5.18. Готовая продукция
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Иными словами, готовая продукция представляет собой конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством. Такое определение готовой продукции содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).
Поскольку ни первая, ни вторая части Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не дают определения готовой продукции, мы привели определение, используемое в бухгалтерском законодательстве, руководствуясь ст. 11 части первой НК РФ. Напомним, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Мы рассмотрим вопрос о том, как производится оценка готовой продукции.
Напомним, что порядок оценки остатков готовой продукции установлен ст. 319 НК РФ.
Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ производится на основании:
- данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);
- суммы прямых расходов, произведенных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.
Для того чтобы оценить остатки готовой продукции на складе, налогоплательщиком должны быть определены следующие данные:
- сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца (ПзГПнм);
- сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (ПзГПтм);
- сумма прямых затрат, приходящаяся на остаток незавершенного производства (ПзНЗП);
- сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию (ПзГПотм).
Стоимость остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца (ПзГПкм) можно определить, используя следующую формулу:
ПзГПкм = ПзГПнм + (ПзГПтм - ПзНЗП) - ПзГПотм
Выше мы отметили, что оценка остатков готовой продукции на складе производится на основании данных первичных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе. Какие первичные документы могут быть использованы для этих целей?
Согласно ст. 313 НК РФ, налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, включая справку бухгалтера, аналитические регистры бухгалтерского учета и расчет налоговой базы. В качестве первичных учетных документов в целях налогового учета могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете. Такое мнение специалистов УФНС по г. Москве содержится в Письме от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@.
Для отражения движения готовой продукции, поскольку она является частью МПЗ, следует применять первичные учетные документы, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление N 71а).
Помимо унифицированных форм документов для учета движения готовой продукции могут применяться и самостоятельно разработанные формы, при условии что они будут содержать обязательные реквизиты, перечень которых установлен Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Анализ унифицированных форм, утвержденных Постановлением N 71а, показывает, что документа для оформления передачи готовой продукции на склад не утверждено. Организации разрабатывают такие документы самостоятельно с учетом специфики своего производства. В Методических рекомендациях по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности, утвержденных Минфином России 23 апреля 2004 г., отмечено, что при выполнении процедуры анализа методики учета готовой продукции источниками информации служат:
- первичные документы по учету готовой продукции (сдаточные накладные, приходные ордера, накладные, акты приемки готовой продукции, карточки складского учета);
- первичные документы на отгрузку готовой продукции;
- первичные документы складского учета;
- сводные регистры бухгалтерского учета и регистры аналитического учета.
Следовательно, приемка на склад готовой продукции может осуществляться на основании приемо-сдаточных накладных, спецификаций, актов приемки готовой продукции, ведомостей сдачи готовой продукции на склад и других документов, разработанных организацией для этих целей. Как мы уже отметили, использование этих документов должно быть закреплено учетной политикой организации.
Для складского учета готовой продукции применяется Карточка учета материалов (форма N М-17). Карточка применяется для учета движения готовой продукции по каждому ее наименованию, виду, сорту, размеру и другим характеристикам.
Записи в карточках складского учета производятся на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции. При получении готовой продукции от изготовителя указывается дата получения, наименование и номер документа, а также наименование сдатчика. Остатки в карточках при наличии операций выводятся ежедневно. В конце месяца определяются итоги оборотов по приходу и расходу и выводится остаток, затем составляются оборотные или сальдовые ведомости готовой продукции, которые передаются в бухгалтерию для количественного и стоимостного учета готовой продукции на складах.
Отпуск готовой продукции покупателям, согласно п. 208 Методических указаний N 119н, осуществляется на основании первичных учетных документов - накладных. В качестве типовой формы может быть использована Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы накладных и других первичных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции покупателям.
Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком). Таким документом, как показывает практика, является приказ на отпуск готовой продукции со склада.
Нередко производственные организации отпуск готовой продукции со склада оформляют с применением Товарной накладной (форма N ТОРГ-12), форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
Согласно Указаниям по применению этих форм, товарная накладная унифицированной формы N ТОРГ-12 применяется организациями для документального оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Обратите внимание, что накладная N ТОРГ-12 предназначена именно для учета торговых операций и применяется для отпуска товарно-материальных ценностей сторонней организации. Поскольку готовая продукция является частью МПЗ, то, по мнению автора, эта накладная может применяться для учета отпуска готовой продукции покупателям (заказчикам), при условии что ее использование будет предусмотрено приказом об учетной политике организации.
Оценка остатков отгруженной, но нереализованной продукции в соответствии с п. 3 ст. 319 НК РФ определяется на основании:
- данных об отгрузке (в количественном выражении);
- суммы прямых расходов, произведенных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе.
Для того чтобы оценить остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции, должны быть определены следующие данные:
- сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки отгруженной, но нереализованной готовой продукции на начало текущего месяца (A);
- сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию (B);
- сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на складе (C);
- сумма прямых затрат, приходящаяся на продукцию, реализованную в текущем месяце (D).
Стоимость остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца (ГПкм) продукции можно определить, используя такую формулу:
ГПкм = A + (B - C) - D
Как видите, основным показателем для оценки готовой продукции являются прямые расходы. Напомним читателям, что все расходы, произведенные налогоплательщиком, в целях исчисления налога на прибыль организаций на основании п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, установлен ст. 318 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы.
К прямым расходам НК РФ предлагает относить:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщики имеют право самостоятельно определять прямые расходы, раскрывая их перечень в приказе об учетной политике. Как отмечено в Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176, положения НК РФ, дающие право налогоплательщикам определять перечень прямых расходов самостоятельно, направлены на сближение налогового и бухгалтерского учета. Таким образом, порядок отнесения расходов на производство и реализацию, произведенных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения необходимо устанавливать по аналогии с порядком, используемым в целях бухгалтерского учета. В этом же Письме высказано мнение о том, что организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.
Расходы, не отнесенные в состав прямых расходов, относятся налогоплательщиком к косвенным расходам, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае согласно п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.
Следует отметить, что между организациями и налоговыми органами возникает немало споров по поводу состава прямых затрат, определяемых организацией в учетной политике. Нередко такие споры приходится решать в судебном порядке.
В качестве примера можно привести судебное разбирательство, где рассматривался подобный вопрос. Налоговая инспекция доначислила организации налог на прибыль, основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о том, что организацией занижена налоговая база при расчете прямых расходов основного производства. В Постановлении ФАС Уральского округа от 24 апреля 2008 г. N Ф09-2764/08-С3 по делу N А07-1073/07 суд со ссылкой на ст. ст. 318, 319 НК РФ, а также на материалы дела отметил, что организацией в проверяемом периоде расчет прямых расходов по основному и вспомогательному производствам велся в количественном и суммовом выражении по каждому цеху и виду продукции. Указанные расходы отвечают всем общим признакам, предусмотренным ст. 252 НК РФ, подтверждены первичными бухгалтерскими документами. Судом сделан вывод о том, что метод расчета прямых расходов, приведенный налоговым органом в акте проверки, является неверным, и отсутствует в законодательстве.
Рассмотрим еще один пример из арбитражной практики - Постановление ФАС Уральского округа от 13 октября 2008 г. N Ф09-7385/08-С2 по делу N А07-10974/07. Как следует из материалов дела, налогоплательщик осуществлял два вида деятельности: производство сантехнических изделий и строительно-монтажные работы. По счету 20 "Основное производство" отражались как расходы подразделения по изготовлению готовой продукции, так и расходы подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы. Налоговая инспекция, используя данные регистров бухгалтерского учета, анализов и оборотов по счетам 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 25 "Общехозяйственные расходы", 40 "Выпуск продукции", 43 "Готовая продукция", 90-2 "Себестоимость продаж", произвела за каждый месяц проверяемого периода расчет распределения прямых расходов, отнесенных на себестоимость выпущенной готовой продукции, на суммы, приходящиеся на реализованную и нереализованную продукцию (в том числе на остатки на складе в виде готовой продукции).
В результате полученного расчета распределения прямых расходов налоговый орган установил необоснованное завышение прямых расходов, отнесенных к продукции, реализованной в проверяемом периоде. При определении собственного пересчета распределения прямых расходов на остаток готовой продукции на складе налоговый орган сделал вывод о завышении организацией суммы прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, на сумму прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции. Однако при составлении расчета налоговым органом не было учтено, что расходы подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы, к готовой продукции отношения не имеют, следовательно, не должны учитываться при составлении расчета распределения прямых расходов на остаток готовой продукции.
Организация предъявила в суд собственный расчет распределения прямых расходов на остаток готовой продукции, в котором учтены только расходы подразделения по изготовлению готовой продукции. В обоснование расчета в материалы дела представлены анализ счета субконто по счету 20 "Основное производство", акты выполненных работ по строительно-монтажным работам в разрезе объектов, счета-фактуры, накладные на приход материалов, приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ, расчетные ведомости начисления зарплаты по подразделению, осуществляющему строительно-монтажные работы.
Контррасчет налоговым органом не представлен. Суд пришел к обоснованному выводу о том, что расходы подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы, к готовой продукции по основному виду деятельности отношения не имеют, соответственно, не должны учитываться при составлении расчета распределения прямых расходов на остаток готовой продукции, поскольку налогоплательщик подтвердил обособление в бухгалтерском и налоговом учете расходов по изготовлению готовой продукции от расходов подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы.
Довод налогового органа об обязанности открытия организацией двух субсчетов к счету 20 "Основное производство" отдельно по двум видам осуществляемой деятельности судом отклонен, поскольку налоговое законодательство таких требований не содержит.
5.19. Налог на прибыль и прочие расходы в налоговом учете
Прибылью для российских организаций, как вы знаете, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Доходы и расходы налогоплательщика в целях налогообложения прибыли учитываются в денежной форме.
НК РФ предлагает определенную классификацию доходов и расходов. В частности, ст. 252 НК РФ определено, что в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Мы расскажем о прочих расходах, связанных с производством и реализацией, определяя которые следует руководствоваться ст. 264 НК РФ. Поскольку перечень прочих расходов, предлагаемый ст. 264 НК РФ, достаточно большой, рассмотреть здесь все прочие расходы не представляется возможным. Поэтому мы расскажем лишь о некоторых видах расходов, а также приведем разъяснения контролирующих органов.
Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Рассмотрим вопрос о том, учитывается ли в целях налогообложения прибыли плата за размещение отходов.
В целях обеспечения охраны окружающей природной среды и здоровья человека устанавливаются нормативы образования отходов и лимиты на их размещение, что установлено ст. 18 Федерального закона от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".
Порядок разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение определен Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 июня 2000 г. N 461. Согласно п. 4 данного Постановления индивидуальные предприниматели и юридические лица, приступающие к осуществлению деятельности в области обращения с отходами, на основании Методических указаний Министерства природных ресурсов Российской Федерации разрабатывают проекты нормативов образования отходов и лимитов на размещение конкретного вида отходов в конкретных объектах размещения отходов. Лимиты представляются на утверждение в территориальные органы Министерства природных ресурсов Российской Федерации.
Лимиты на размещение отходов устанавливаются сроком на 5 лет при условии ежегодного подтверждения индивидуальными предпринимателями и организациями неизменности производственного процесса и используемого сырья.
Проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение могут быть разработаны сторонней специализированной организацией.
Таким образом, расходы на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 18 августа 2008 г. N 03-03-06/2/105, организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ равномерно в течение срока их действия.
В случае осуществления по каким-либо основаниям расходов на разработку новых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение организация может единовременно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде разницы между общей суммой расходов на разработку старых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и фактически учтенными расходами.
Суммы выплаченных подъемных (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для целей гл. 25 НК РФ под подъемными следует понимать суммы компенсационного характера, выплачиваемые работодателем в соответствии с законодательством Российской Федерации при переезде работника на работу в другую местность (подъемное пособие).
Суммы выплаченных подъемных учитываются в составе прочих расходов в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходы сверх норм на основании п. 37 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Так как гл. 25 НК РФ ограничивает этот вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 апреля 2003 г. N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность". Таково мнение специалистов Минфина России, содержащееся в Письме от 22 мая 2007 г. N 03-04-06-01/152.
Нормы подъемных для отдельных категорий работников установлены, в частности, для лиц, заключивших трудовые договоры о работе в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывших в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации, ст. 35 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".
В Письме от 26 мая 2008 г. N 03-04-06-01/140 чиновники Минфина России сообщили, что расходы, связанные с переездом работника из одного населенного пункта, находящегося в районе Крайнего Севера, в другой населенный пункт, также находящийся в районе Крайнего Севера, по мнению Минфина России, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что порядок выплаты и размер указанной компенсации предусмотрены положениями трудового договора.
В соответствии со ст. 169 Трудового кодекса Российской Федерации при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения), а также расходы по обустройству на новом месте жительства.
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. По мнению сотрудников Минфина России, высказанному в Письме от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/688, затраты по возмещению расходов работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, в целях налогообложения прибыли могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.
В Письме УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015139 рассмотрена ситуация, когда образовательное учреждение приглашает для работы иностранного преподавателя. Расходы, связанные с его переездом, обустройством и проживанием, предусмотрены срочным трудовым договором. В Письме сказано, что, поскольку иностранный преподаватель, приглашенный для работы в российское образовательное учреждение, до заключения с ним трудового договора не являлся работником этой организации, расходы, связанные с его переездом и обустройством, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты) (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В Письме Минфина России от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/766 сказано, что законодательство Российской Федерации не предусматривает обязанность организаций содержать за счет собственных средств объектовые подразделения Государственной противопожарной службы. Вместе с тем, со ссылкой на ст. 154 Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", отмечено, что расходы по содержанию объектовых подразделений Государственной противопожарной службы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль именно в 2006 - 2008 гг. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 8 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/822, от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/777.
Расходы по персональной охране отдельных сотрудников организации, в том числе иностранных специалистов, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если такие расходы являются обоснованными, о чем сказано в Письме Минфина России от 8 мая 2007 г. N 03-03-06/1/269.
Затраты налогоплательщика на приобретение и монтаж автоматических установок пожарной сигнализации, согласно Письму Минфина России от 16 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/96, учитываются в целях налогообложения прибыли в зависимости от стоимости таких установок (более или менее 20 000 руб.) в составе амортизационных отчислений в соответствии с положениями ст. ст. 256 - 259 НК РФ либо в составе прочих расходов в соответствии с положениями ст. 264 НК РФ.
Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях (пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы в виде возмещения работникам стоимости проезда от места жительства к месту вахты и обратно могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании положения о вахтовом методе работ при условии, что в коллективном договоре содержится отсылка на положение. Об этом говорится в Письме Минфина России от 8 мая 2009 г. N 03-04-06-01/112.
В Письме Минфина России от 10 января 2008 г. N 03-04-06-02/2 обращено внимание на то, что согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 252 НК РФ, вправе сам определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Если оплата проезда работника от его места жительства к месту работы и обратно предусмотрена коллективным договором, то сумма компенсации может быть учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по одному из вышеперечисленных видов расходов.
Если по месту жительства находится существенное количество работников, рекомендуем назначить это место местом сбора для отправки в вахтовый поселок, что снимет множество проблем.
Расходы на юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если организация располагает собственной юридической службой, то услуги сторонних юридических фирм, по мнению Минфина России (Письмо от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/257), могут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что оказываемые сторонней организацией юридические услуги не дублируют обязанностей, установленных для собственной юридической или налоговой службы организации.
В Письме УФНС России по г. Москве от 11 марта 2009 г. N 16-15/021311 рассмотрен вопрос о документальном подтверждении оказанных юридических услуг. Подтверждением оказанных юридических услуг могут служить договор на оказание юридических услуг, задание заказчика (доверителя), отчет поверенного об оказанных услугах, двусторонний документ, подтверждающий объем оказанных услуг.
При этом документальное оформление юридических услуг должно быть достаточно детализировано, то есть из документов, подтверждающих расходы на юридические услуги, можно установить конкретные виды оказанных услуг, а также расчет их стоимости.
К информационным услугам могут быть отнесены, в частности, расходы на составление переводов документов, оформленных на иностранном языке. Причем в зависимости от того, кем осуществлен перевод документов, расходы относятся либо к информационным услугам, либо к иным расходам, на что указано в Письме УФНС России по г. Москве от 26 мая 2008 г. N 20-12/050126.
Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
По мнению специалистов УФНС России по г. Москве (Письмо от 3 апреля 2007 г. N 20-12/031066), по данному основанию отражаются и консалтинговые услуги. Как сказано в Письме, расходы на оплату труда сотрудников отдела, формирующего отчеты по МСФО, и расходы по оплате консалтинговых услуг, произведенные организацией в рамках подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только в случае, если в отношении организации установлена обязанность представлять финансовую отчетность согласно МСФО.
Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Размеры нотариальных тарифов, признаваемых в качестве расходов в целях налогообложения прибыли, установлены ст. 22.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 11 февраля 1993 г. N 4463-1.
Расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке, в соответствии с п. 39 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор определены п. 1 ст. 333.24 НК РФ.
За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в ст. 22.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 11 февраля 1993 г. N 4463-1.
Документальным подтверждением в данном случае, по мнению УФНС России по г. Москве (Письмо от 26 января 2009 г. N 19-12/005242), является квитанция, выдаваемая нотариусом, либо иной документ, подтверждающий оплату услуг нотариуса.
Расходы на аудиторские услуги (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Напомним, что на основании п. 3 ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.
Как отмечено в Письме Минфина России от 13 марта 2009 г. N 03-03-06/1/137, расходы организации на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО не могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на проведение аудита.
При этом, как отмечено в Письме, перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, указанный в ст. 264 НК РФ, является открытым. Организация для целей налогообложения прибыли может учесть затраты по проведению аудита отчетности по МСФО на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если эти расходы удовлетворяют требованиям экономической обоснованности.
Расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В Письме УФНС России по г. Москве от 26 декабря 2007 г. N 21-11/124242@ отмечено, что в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не является управлением организацией или отдельными ее подразделениями в смысле пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу при исчислении налога на прибыль. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 11 апреля 2007 г. N ГВ-6-05/305@ "О направлении Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2", Письмах Минфина России от 28 мая 2007 г. N 03-04-07-02/16, от 27 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/77, от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/86, Письме УФНС России по г. Москве от 1 декабря 2008 г. N 19-12/111834@.
Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В Письме Минфина России от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222 отмечено, что по пп. 19 учитываются также расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.
Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В качестве почтовых расходов могут быть учтены, например, расходы на изготовление и использование конвертов, бланков писем, используемых при осуществлении банковской деятельности, независимо от наличия или отсутствия на них логотипа банка. Такое мнение высказали сотрудники Минфина России в Письме от 2 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/228.
В составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена и сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии, о чем сказано в Письме России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/765. Платежи за открытие и обслуживание кредитной линии могут быть учтены либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на оплату услуг банка, либо в составе внереализационных расходов как расходы в виде процентов.
Согласно Письму России Федерации от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/7, если по условиям кредитного договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, в целях налогообложения такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.
Понесенные организацией расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого банку по дополнительному соглашению за изменение условий кредитного договора, могут быть учтены также в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на что указано в Письме Минфина России от 18 марта 2009 г. N 03-03-06/1/163.
Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 30 ноября 2006 г. N 20-12/105031.2, расходы по оплате доступа к Интернету и по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам по оплате услуг связи и могут учитываться в составе прочих расходов.
Расходы по оплате услуг телефонной связи и услуг по обеспечению доступа к сети Интернет, произведенные посредством приобретения телефонных и интернет-карт, по мнению Минфина России (Письмо от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/348), также могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии того, что налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы и также их экономическую обоснованность.
Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения, по мнению чиновников Минфина, содержащемуся в Письме от 19 января 2009 г. N 03-03-07/2, необходимо иметь: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи.
Также для работников может быть установлен лимит расходов на использование сотовой связи, превышение которого подлежит возмещению организации работником за счет собственных средств. В этом случае сумма превышения работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов для целей налогообложения только после возмещения работником организации указанных затрат. При этом сумма возмещения, уплачиваемая работником, будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации.
Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
К указанным расходам относятся также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
По данному подпункту, как сказано в Письме Минфина России от 27 мая 2009 г. N 03-03-06/1/352, организация вправе учитывать расходы, связанные с приобретением справочных правовых систем в электронном виде по лицензионному соглашению, при условии признания их соответствующими требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
В Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/186 обращено внимание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 1262 ГК РФ правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. С учетом того, что регистрация программ для ЭВМ носит добровольный характер, расходы по приобретению прав на использование программы для ЭВМ, не зарегистрированной в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям (пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии, что уплата таких платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Положения названного подпункта применимы в случае, когда обязанность уплаты взносов, вкладов и иных обязательных платежей некоммерческим организациям установлена законодательством Российской Федерации. Таким образом, организация-участник, являющаяся членом фондовой биржи и профессиональным участником рынка ценных бумаг, не вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде вступительных взносов. Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 2 августа 2007 г. N 03-03-06/1/536.
Вместе с тем, как сказано в Письме, если при получении допуска к биржевым торгам фондовой биржей предусмотрена обязательная плата за участие в биржевых торгах, то такая плата, по мнению специалистов Минфина России, может быть отнесена к расходам для целей налогообложения прибыли организаций.
Согласно Градостроительному кодексу Российской Федерации к осуществлению работ по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту основных средств, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, допускаются организации, являющиеся членами саморегулируемой организации, уплатившие вступительный взнос, взнос в компенсационный фонд, а также уплачивающие регулярные членские взносы.
С учетом того, что уплата вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд является обязательным условием для получения от саморегулируемой организации свидетельства о допуске, в частности к проведению инженерных изысканий для строительства зданий и сооружений, осуществлению проектирования зданий и сооружений, строительству зданий и сооружений, данные расходы, по разъяснению Минфина России (Письмо от 16 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/254), могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/213.
Расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях (пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.
Вместе с тем, если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены и на данной территории отсутствуют аналогичные объекты, подведомственные указанным органам, специалисты Минфина России полагают возможным признание расходов на содержание вахтовых и временных поселков в размере фактических затрат налогоплательщика. Такое мнение высказано в Письмах от 24 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/80, от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/703.
Расходы на 3-разовое питание, предусмотренное коллективным договором для работников, выполняющих работу вахтовым методом, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 7 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/85, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. При этом такие расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности организации.
Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно данному подпункту учитываются приобретаемые права, не имеющие признаков нематериальных активов, определенных ст. 257 НК РФ, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 25 января 2007 г. N 09-14/006377.
Расходы в виде периодических платежей за право использования товарного знака, по мнению Минфина России (Письмо от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/626), могут быть учтены налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Расходы должны быть документально подтверждены, а товарный знак должен использоваться налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности. Если лицензионные платежи, уплачиваемые правообладателю за право использования товарного знака, документально подтверждены и, кроме того, налогоплательщик может подтвердить факт использования товарного знака для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли, о чем сказано в Письме Минфина России от 18 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/73.
Расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующим труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Такие расходы учитываются в том случае, если от общего числа работников налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.
Обратите внимание, что при определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, на что указывают специалисты Минфина России в Письме от 6 ноября 2008 г. N 03-03-06/8/618.
Расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов на основании пп. 39 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам. На основании этого подпункта к прочим расходам относятся также расходы налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, указанные в пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.
Обратите внимание! Расходы, указанные в пп. 38 и 39 п. 1 ст. 264 НК РФ, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых.
К прочим расходам относятся и расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, осуществленные:
- налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов;
- налогоплательщиком-организацией, использующим труд инвалидов, если от общего числа работников налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.
Расходы на замеру бракованных, утративших вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий (пп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Такие расходы являются нормируемыми в целях налогообложения прибыли и учитываются в расходах в размере не более 7 процентов от стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.
Нормируемыми являются и потери в виде стоимости бракованной, утратившей вид, не реализованной в пределах сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, что установлено пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие потери учитываются в составе расходов в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.
Помимо вышеперечисленных к прочим расходам также относятся расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ.
Правила финансирования в 2008 году и в плановый период 2009 - 2010 годов предупредительных мер по сокращения производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, утверждены Приказом Минздравсоцразвития Российской Федерации от 30 января 2008 г. N 43н.
О прочих расходах, которых мы не коснулись в этой статье, читатели смогут узнать самостоятельно, обратившись к тексту НК РФ.
5.20. Налог на прибыль и расходы на налоги и сборы
Организации в процессе осуществления деятельности неизбежно становятся плательщиками тех или иных налогов и сборов, то есть становятся налогоплательщиками, плательщиками сборов.
Налогоплательщики в соответствии с п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обязаны уплачивать законно установленные налоги, плательщики сборов, согласно п. 4 той же статьи, обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
О том, как учитываются суммы налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками и плательщиками сборов, в целях налогообложения прибыли организаций, мы и расскажем в этой части нашей книги.
Прежде всего напомним читателям о том, что расходами для целей налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются, в частности, обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Исключение составляют суммы налогов и сборов, перечисленных в ст. 270 НК РФ, то есть суммы налогов и сборов, относимых к расходам, не учитываемым в целях налогообложения. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, в частности:
- расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ);
- расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ);
- расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 33 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком. Исключение составляет налог на добавленную стоимость, акцизы, предъявленные налогоплательщиком покупателю, а также налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения, о чем сказано в Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/255.
Государственная пошлина
Ответ на вопрос о том, учитываются ли в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде уплаченной государственной пошлины, дан Минфином России в Письме от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/32. В Письме, со ссылкой на пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, отмечено, что если платеж является сбором в соответствии с положениями гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ, то он учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Можно ли учесть в целях налогообложения сумму госпошлины, уплаченную за регистрацию договоров долевого участия в строительстве? В Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/42 сказано, что государственная пошлина относится к федеральным сборам и если для строительства жилого дома застройщик уплачивает госпошлины за регистрацию объектов недвижимости и сделок с ним или за регистрацию договора долевого участия в строительстве, то расходы по уплате госпошлины учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Государственная пошлина, уплаченная за регистрацию права собственности на приобретаемые строения, не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Об этом налогоплательщикам напомнили специалисты Минфина России в Письме от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116.
Как вы знаете, определенные виды деятельности организации вправе осуществлять только при наличии лицензии. Для получения лицензии организация, претендующая на ее получение (лицензиат), помимо представления в лицензирующий орган необходимых документов, должна уплатить государственную пошлину.
В Письме Минфина России от 16 августа 2007 г. N 03-03-06/1/569 указано, что для целей налогообложения прибыли пошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и пошлина за предоставление лицензии учитывается в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия лицензии.
Вместе с тем для расходов в виде сумм налогов и сборов датой признания расходов, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, выступает дата их начисления. Таким образом, расходы на уплату суммы госпошлины учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно.
Но сотрудники налогового ведомства нередко обращают внимание на п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, и требуют учитывать расходы на лицензирование равномерно.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 3 мая 2007 г. по делу N А49-7142/2006 указано, что организация вправе самостоятельно выбрать порядок учета лицензионных расходов и закрепить этот порядок в приказе об учетной политике в целях налогообложения.
Таким образом, рекомендуем предусмотреть систему учета государственной пошлины в учетной политике организации в целях налогообложения во избежание возникновения споров с налоговыми органами.
Не забывайте о том, что суммы госпошлины, а также платы за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением автотранспортных средств, являются фактическими затратами на их приобретение, сооружение и изготовление и, соответственно, включаются в первоначальную стоимость объекта.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в отношении порядка и условий признания сумм НДС для целей исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться ст. 170 НК РФ.
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, согласно п. 1 ст. 170 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).
В Письме ФНС России от 18 января 2007 г. N САЭ-20-02/32@ "О порядке учета в целях исчисления налога на прибыль сумм НДС" сказано, что ситуация, при которой налогоплательщик вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли НДС, уплаченный в составе цены при приобретении нестабильного газового конденсата, отгруженного с территории Республики Казахстан, п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрена. Таким образом, суммы предъявленного НДС, уплаченные при приобретении нестабильного газового конденсата, отгруженного с территории Республики Казахстан, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли.
Пунктом 7 ст. 171 НК РФ установлено, что сумма НДС по услугам по найму жилого помещения в период командировки подлежит вычету. Основанием для принятия к вычету сумм НДС по рассматриваемым услугам являются бланки строгой отчетности установленной формы, выдаваемые гостиницами гражданам, находящимся в служебной командировке, с указанием в этих бланках сумм НДС. При этом документы, оформленные по услугам гостиниц в произвольной форме, не могут служить основанием для вычета НДС.
Отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих его право на применение вычета по НДС, перечнем, содержащимся в ст. 170 НК РФ, не предусмотрено. Поэтому оснований для включения суммы НДС в стоимость товаров (работ, услуг) при налогообложении прибыли в этих случаях не имеется. Как сказано в Письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126, организация не вправе учесть в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумму НДС, предъявленную покупателю при приобретении услуг по найму жилого помещения в гостинице и не принятую к вычету в целях НДС.
Если иностранная организация за услуги, оказанные российской организации, выставляет счета только на суммы причитающегося дохода по установленным ценам без указания в них сумм НДС, то российскому налогоплательщику при исчислении НДС следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг (без учета НДС) и уплачивать налог в бюджет на счет собственных средств. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/63, организация вправе учитывать сумму уплаченного в бюджет НДС в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
С целью снятия рисков как по возмещению НДС, так и по учету НДС, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, в расходах рекомендуем подписать дополнение к договору с иностранной организацией.
Специалисты Минфина в Письме от 13 июня 2007 г. N 03-03-06/1/376 обратили внимание налогоплательщиков на то, что пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ распространяется только на налоги и сборы, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. О возможности отнесения к расходам суммы косвенного налога, уплаченного российской организацией на территории иностранного государства, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, сказано, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ и, соответственно, такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налога с оборота, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства, а также суммы уплаченного на территории иностранного государства налога.
Рекомендуем налог с оборота (аналог НДС), уплаченный на территории иностранного государства, не рассматривать как налог, а относить к затратам, связанным с приобретением товаров, работ или услуг, формирующим их стоимость.
Поскольку норма, установленная пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, распространяется только на налоги и сборы, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, налог на добавленную стоимость, предъявленный в отношении услуг, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов не учитывается, о чем сказано в Письме Минфина России от 8 апреля 2009 г. N 03-07-08/85.
Единый социальный налог
Положениями пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что для расходов в виде налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата начисления налогов (сборов).
Единый социальный налог, начисленный в установленном законодательством Российской Федерации порядке, как сказано в Письме Минфина России от 16 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/22, следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным.
Земельный налог. Налог на имущество
Статьей 15 НК РФ установлено, что земельный налог относится к местным налогам.
Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 13 ноября 2008 г. N 19-11/105831, если согласно действующему налоговому законодательству организация признается плательщиком земельного налога, то расходы, осуществленные в связи с его уплатой, учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль с учетом положений ст. ст. 252 и 272 (273) НК РФ.
Суммы начисленного земельного налога, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/481, признаются расходом в целях налогообложения прибыли независимо от целевого использования земельных участков.
В Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/261 сотрудники Минфина России обратили внимание налогоплательщиков на то, что организация начисляет земельный налог, а также налог на имущество независимо от того, находится ли объект недвижимости, расположенный на земельном участке, принадлежащем организации на праве собственности, в действии или на реконструкции.
Расходы организации, связанные с уплатой земельного налога и налога на имущество организаций, не относятся к расходам, осуществленным в случаях реконструкции. Таким образом, на период реконструкции служебного здания суммы начисленных земельного налога и налога на имущество организаций учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Суммы налога на имущество, уплачиваемые налогоплательщиком, в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, о чем сказано в Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/255.
Таможенные платежи
Согласно ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации, при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в момент подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации, возникает обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. При вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, на основании ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. Суммы таможенных пошлин, начисленные в соответствии со ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации и отраженные во временной таможенной декларации, учитываются в составе прочих расходов при налогообложении прибыли по дате составления временной таможенной декларации, о чем сказано в Письме Минфина России от 7 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/68.
Платежи за пользование недрами
В соответствии со ст. 40 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (разовые платежи за пользование недрами). Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 31 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/726, уплата разовых платежей является лицензионным требованием и условием, то есть является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии. Следовательно, уплата таких разовых платежей не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии и, соответственно, включаемый в стоимость нематериального актива.
Расход в виде разового платежа за пользование недрами учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если согласно принятой учетной политике и положениям п. 1 ст. 318 НК РФ расходы в виде разового платежа за пользование недрами являются косвенными расходами, указанные расходы на основании п. 2 ст. 318 НК РФ подлежат отнесению в полном объеме к расходам отчетного (налогового) периода, к которому такие расходы относятся в соответствии с порядком уплаты разовых платежей за пользование недрами, установленным соответствующей лицензией. Аналогичные разъяснения приведены также в Письме Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 03-03-04/7.
5.21. Налог на прибыль и расходы
на содержание служебного транспорта
Транспорт представляет собой отрасль экономики, хозяйства, предназначенную для перевозки пассажиров и грузов. Транспортные средства использует большинство организаций, осуществляющих деятельность в самых различных отраслях.
Расходы на содержание служебного транспорта учитываются в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. О том, как правильно учесть такие расходы, как их документально оформить, мы расскажем ниже.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). Подпунктом 11 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
К прочим расходам относятся также и расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.
Если служебный поезд или самолет есть лишь у немногих крупных организаций, то служебными автомобилями располагает очень большое число организаций. Именно о расходах на содержание служебного автомобильного транспорта мы и поговорим.
Напомним, что расходы, произведенные налогоплательщиком, в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Нормы расхода топлив
В расходах на содержание служебного автотранспорта львиную долю расходов составляют расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.
Нормы расхода топлив и смазочных материалов, применяемые в настоящее время, введены в действие Распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте". Пунктом 3 названного документа определено, что Нормы расхода топлив и смазочных материалов предназначены в том числе для расчетов по налогообложению предприятий.
При определении обоснованности для целей налогообложения произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля, как сказано в Письме Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/640, необходимо учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России. При этом расходы на покупку бензина для служебных легковых автомобилей могут быть подтверждены кассовыми чеками на покупку топлива и путевыми листами.
В этом же Письме Минфина России отмечено, что в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 14 января 2009 г. N 03-03-06/1/6 и N 03-03-06/1/15.
Вместе с тем хотим обратить внимание налогоплательщиков на Постановление ФАС Центрального округа от 4 апреля 2008 г. по делу N А09-3658/07-29, в котором суд указал, что НК РФ не предусмотрено нормирование горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли, а нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом, носят рекомендательный характер.
Документальное подтверждение расходов
Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы признаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
К бухгалтерскому учету принимаются первичные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. На основании Постановления Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. N 835 "О первичных учетных документах" разработанные и утвержденные унифицированные формы первичной учетной документации должны применяться всеми организациями, независимо от их организационно-правовой формы.
Специализированные автотранспортные организации должны применять унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".
Названным Постановлением утверждены следующие формы:
- путевой лист легкового автомобиля (форма N 3);
- путевой лист специального автомобиля (форма N 3 спец.);
- путевой лист легкового такси (форма N 4);
- путевой лист грузового автомобиля (форма N 4-С);
- путевой лист грузового автомобиля (форма N 4-П);
- путевой лист автобуса (форма N 6);
- путевой лист автобуса необщего пользования (форма N 6 спец.);
- журнал учета движения путевых листов (форма N 8).
В 2008 г. вступил в действие Федеральный закон от 8 ноября 2007 г. N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Устав). Устав, в частности, регулирует отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным транспортом. Путевой лист, согласно ст. 2 Устава, является документом, служащим для учета и контроля работы транспортного средства, а также водителя.
Приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. N 152 (далее - Приказ N 152) утверждены Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, которые, согласно п. 2 Приказа N 152, должны применять юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые и грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.
Согласно п. 3 Приказа N 152 в путевом листе автобуса в обязательном порядке должны быть отражены:
1) наименование и номер путевого листа;
2) сведения о сроке действия путевого листа.
Указанные сведения включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован. Если путевой лист оформляется более чем на один день, то следует указать даты начала и окончания срока действия путевого листа;
3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
4) сведения о транспортном средстве (тип транспортного средства, модель автомобиля, государственный регистрационный знак, показания одометра (полные километры пробега) при выезде автомобиля из гаража и его заезде в гараж, дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда автомобиля с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку;
5) сведения о водителе.
Помимо перечисленных реквизитов, на основании п. 8 Приказа N 152 на путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой пассажиров и багажа.
Остановимся на отдельных моментах заполнения путевого листа.
В соответствии с п. 10 Приказа N 152 путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца. Читатели наверняка помнят, что ранее возникало немало споров между организациями и сотрудниками налоговых органов по поводу того, с какой периодичностью следует составлять путевые листы. С момента введения в действие Приказа N 152 оснований для возникновения подобных споров нет, так как путевой лист разрешено составлять на срок, не превышающий одного месяца.
Каждая из форм путевых листов содержит раздел "Движение горючего". В Письме Госкомстата России от 3 февраля 2005 г. N ИУ-09-22/257 "О путевых листах" сказано, что заполнение раздела "Движение горючего" производится в полном объеме по всем реквизитам, исходя из фактических затрат и показателей приборов. Соответственно, и расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега. Нормируемый расход горюче-смазочных материалов определяется в соответствии с Нормами расхода топлив и смазочных материалов, о которых мы уже упоминали.
Обратите внимание: в соответствии с п. 2 ст. 6 Устава запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство.
Организации, не относящиеся к специализированным либо автотранспортным организациям, могут применять самостоятельно разработанные формы путевых листов. Если организация использует самостоятельно разработанную форму путевого листа, его форма должна быть приведена в приказе об учетной политике.
В Письме УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100253 сказано, что самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать информацию о месте следования автомобиля, так как такие данные позволяют судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. В Письме отмечено, что путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информации о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы по использованию ГСМ. Аналогичная позиция изложена и в Письме Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/129. В Письме отмечено, что отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования автомобиля не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. Такое же мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064123.2. Помимо этого, в Письме обращено внимание на то, что первичные документы (путевые листы) должны быть составлены так, чтобы можно было судить об обоснованности произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов. Данный порядок, по мнению сотрудников УФНС, не зависит от того, какие автотранспортные средства (собственные или арендованные) использует налогоплательщик в своей деятельности.
Аренда гаража
У многих организаций отсутствуют собственные гаражи для содержания служебных автомашин. В таких случаях приходится арендовать гаражи у других организаций либо пользоваться услугами платных автостоянок. Можно ли учесть расходы на аренду гаражей и услуги автостоянок в целях налогообложения прибыли?
Расходы на аренду гаражей у других организаций учитываются в целях налогообложения, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в качестве арендных платежей за арендуемое имущество.
Если организация пользуется услугами платных автостоянок, то оплата, как правило, производится наличными денежными средствами через подотчетное лицо. Расходы по оплате услуг платных автостоянок, при наличии оформленных в соответствии с требованиями бухгалтерского учета первичных оправдательных документов (кассовых чеков, авансовых отчетов подотчетных лиц и тому подобного), организация, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11 января 2006 г. N 03-03-04/2/1, может отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы на содержание служебного автотранспорта.
В составе расходов на содержание служебного транспорта можно учесть в том числе расходы, связанные с оплатой мойки служебных автомобилей, о чем сказано в Письме Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/530.
Расходы на проезд по платным автомобильным дорогам
Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 августа 1999 г. N 973 утверждены Временные правила организации эксплуатации на платной основе федеральных автомобильных дорог и дорожных объектов, а также Временные правила определения стоимости проезда по платным автомобильным дорогам и дорожным объектам и использования взимаемых за проезд средств.
Правила эксплуатации на платной основе автомобильных дорог и дорожных объектов, относящихся к собственности субъектов Российской Федерации, и правила определения стоимости проезда по таким автомобильным дорогам и дорожным объектам и использования взимаемой платы устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
Пунктом 3 разд. 2 Временных правил определения стоимости проезда по платным автомобильным дорогам, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 августа 1999 г. N 973 "Об утверждении Временных правил организации эксплуатации на платной основе федеральных автомобильных дорог и дорожных объектов и Временных правил определения стоимости проезда по платным автомобильным дорогам и дорожным объектам и использования взимаемых за проезд средств" проезд по автомобильной дороге может быть платным только при наличии бесплатного альтернативного проезда в том же направлении по другим автомобильным дорогам.
Плата за проезд по платным автомобильным дорогам является платой за обеспечиваемые на таких дорогах повышенные безопасность и комфорт движения.
По мнению автора, если проезд по платной автомобильной дороге экономически обоснован, документально подтвержден и связан с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, то плата за проезд может быть учтена в целях налогообложения прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.
5.22. Налог на прибыль и расходы на охрану
Многие организации при осуществлении хозяйственной деятельности сталкиваются с необходимостью обеспечения сохранности имущества фирмы, ограничения доступа на территорию организации и в ее помещения посторонних лиц. Нередко возникает необходимость охраны отдельных сотрудников организации.
Вопросов, связанных с учетом в целях налогообложения прибыли расходов на охрану, возникает у организаций-налогоплательщиков немало. Надеемся, что этот раздел поможет правильно учесть расходы на охрану.
Прежде всего обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). Пункт 1 ст. 264 НК РФ содержит пп. 6, согласно которому к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы:
- расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- расходы на содержание службы газоспасателей;
- расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации;
- расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
До сих пор многие крупные организации несут расходы по содержанию объектовых подразделений Государственной противопожарной службы. В последние годы в законодательные акты, регулирующие пожарную безопасность, внесен ряд изменений, что привело к возникновению вопросов о том, можно ли учесть расходы на финансирование объектовых подразделений, о которых идет речь, при исчислении налога на прибыль.
Мы не будем обращаться в нашей статье к истории вопроса. Отметим лишь то, что ст. 154 Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" определено, что в течение 2006 - 2009 гг. финансирование деятельности созданных ранее на основе договоров с организациями объектовых подразделений Государственной противопожарной службы осуществляется за счет средств организаций - собственников охраняемых объектов.
Таким образом, расходы по содержанию подразделений, о которых идет речь, в указанный период, соответственно, и в 2009 г., могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Не перестает возникать вопрос о том, как учитываются в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение и монтаж автоматических установок пожарной сигнализации. Ответ на этот вопрос в очередной раз дали специалисты Минфина России в Письме от 16 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/96.
В Письме сказано, что согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Затраты налогоплательщика на приобретение и монтаж автоматических установок пожарной сигнализации следует учитывать в целях налогообложения прибыли в зависимости от стоимости установок либо в составе амортизационных отчислений в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ (если стоимость более 20 000 руб.), либо в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (если стоимость менее 20 000 руб.).
В аналогичном порядке учитываются и затраты на установку охранной сигнализации на автомобили.
Многие организации в целях охраны имущества прибегают к услугам вневедомственной охраны на договорной основе. Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 14 августа 1992 г. N 589.
Вневедомственная охрана, согласно п. 1 названного Положения, создается на договорной основе для защиты интересов собственников.
Организации, заключающие договоры с вневедомственной охраной, должны учитывать, что на охраняемых объектах служебные и подсобные помещения с оборудованием и инвентарем, коммунальные услуги (водоснабжение, освещение, оборудование связью, отопление, уборка и ремонт помещений) предоставляются вневедомственной охране бесплатно, что установлено п. 15 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 14 августа 1992 г. N 589.
Поскольку обязанность предоставления вневедомственной охране служебных и подсобных помещений установлена законодательством, организация может учесть расходы на оборудование таких помещений в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Рассмотрим вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли расходов на охрану работников организации.
Следует отметить, что НК РФ, кроме пп. 6 п. 1 ст. 264, не содержит указаний о том, можно ли учесть такие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В 2005 г. Минфин России в Письме от 17 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/376 указал на то, что расходы, перечисленные в пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, в том числе расходы на оплату услуг охранной деятельности, являются расходами по охране организации в целом и всех ее частей как производственного комплекса. Эти расходы должны быть связаны непосредственно с производством и (или) реализацией. По мнению Минфина, к указанным расходам не могут быть отнесены расходы по охране сотрудников организации, включая ее генерального директора.
В более поздние периоды специалисты Минфина изменили свое мнение по этому вопросу. В частности, в Письме Минфина России от 8 мая 2007 г. N 03-03-06/1/269 отмечено, что расходы на оплату услуг охранной деятельности учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, при условии, что они непосредственно связаны с производством и (или) реализацией.
Расходы по персональной охране отдельных сотрудников организации, в том числе иностранных специалистов, могут быть учтены для целей налогообложения, если указанные расходы являются обоснованными.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными же расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Решение о том, что расходы на охрану работников организации можно учесть при налогообложении прибыли организаций, подтверждается и судебной практикой.
Рассмотрим Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июля 2007 г. по делу N А56-35010/2006. Указанное дело о признании расходов по охране директора и находящегося при нем имущества в целях исчисления налога на прибыль рассматривалось в трех инстанциях. Суд первой инстанции признал указанные расходы организации правомерными. Судом апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено.
Кассационная коллегия в рассматриваемом Постановлении указала, что выводы апелляционного суда о недоказанности организацией экономической обоснованности затрат, связанных с охраной жизни и здоровья его руководителя, а также имущества (автомобили, телефоны, ноутбуки), находящегося в распоряжении руководителя и уполномоченного представителя организации, основаны на неправильном толковании и применении ст. ст. 252, 253 и 264 НК РФ.
Помимо этого, выводы апелляционного суда, признавшего спорные расходы организации не связанными с получением дохода и экономически необоснованными, противоречат изложенной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П и в Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, которая, так же как и судебная практика Высшего Арбитражного Суда, основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и осуществленных по этим операциям расходов.
Апелляционный суд оценил осуществленные организацией расходы с точки зрения их целесообразности, указав на наличие в структуре организации собственной службы безопасности и возможность использования договоров страхования в целях снижения финансовых рисков и рисков порчи имущества.
Вместе с тем, в силу правовой позиции Конституционного Суда, изложенной в Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-экономической деятельности, а потому обоснованность расходов не может оцениваться в точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Следовательно, в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты (стоимость услуг, оказанных охранными предприятиями), которые она сочла экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности.
Также в Постановлении сказано, что предусмотренные ст. 3 Закона Российской Федерации от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" услуги по защите жизни и здоровья граждан могут быть отнесены к иным услугам охранной деятельности, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу.
Некоторые объекты, в частности, складские помещения, строительные площадки и другие объекты, охраняются с использованием сторожевых собак. Расходы на приобретение и содержание сторожевых собак, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, по мнению автора, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такое мнение подтверждается и существующей арбитражной практикой.
Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 9 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7454-06 сделан вывод о том, что затраты на приобретение продуктов для кормления собак обоснованно включены в состав расходов в соответствии со ст. ст. 252 и 264 НК РФ, поскольку являются документально подтвержденными и экономически оправданными.
Как указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16 июня 2005 г. по делу N А55-10934/04-1, организация правомерно включила в состав затрат расходы по приобретению и содержанию собак породы туркменский Алабай. Судом установлено, что эти собаки приобретены с целью охраны материальных ценностей, использование собак для указанных целей подтверждено документами, представленными налогоплательщиком.
Могут ли быть учтены в целях налогообложения расходы арендодателя по охране помещений, переданных в аренду?
Прежде всего обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ). Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Обязанностью арендатора в соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ является поддержание имущества в исправном состоянии, проведение за свой счет текущего ремонта. Также арендатор обязан нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Мы уже упоминали в статье о Законе Российской Федерации от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".
В целях охраны, согласно ч. 3 ст. 3 названного Закона, разрешается, в частности, предоставление услуг по охране имущества, находящегося в собственности, во владении, в пользовании, хозяйственном ведении, оперативном управлении или доверительном управлении.
Оказание таких услуг разрешается только предприятиям, специально учреждаемым для их выполнения. Предприятие, которое в соответствии со своим уставом занимается оказанием охранных услуг, обязано иметь на то лицензию, выдаваемую в установленном законодательством порядке, что определено ст. 11 Закона Российской Федерации от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".
Таким образом, если договором аренды установлено, что арендодатель обязан осуществлять охрану переданного им по договору аренды имущества, то организация-арендодатель имеет право учесть расходы по услугам охраны в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Обратите внимание, что если услуги по охране имущества оказываются частной охранной организацией, то расходы в целях налогообложения прибыли можно будет учесть при условии, что у организации, оказывающей охранные услуги, есть лицензия на осуществление охранной деятельности, полученная в соответствии с законодательством Российской Федерации.
5.23. Налог на прибыль и расходы на связь
Телефонная связь давно и прочно вошла в нашу жизнь, и практически ни одна организация не обходится при осуществлении деятельности без телефона. Для решения различных вопросов как с контрагентами, так и с сотрудниками организации используются как стационарные телефонные аппараты, так и мобильные средства связи.
При этом организации не только заключают договоры непосредственно с организациями, предоставляющими услуги связи, но также используют телефоны своих сотрудников, компенсируя произведенные ими расходы.
Мы расскажем читателям о том, как учесть расходы на связь в целях налогообложения прибыли организаций, и надеемся, что рассмотренные вопросы помогут найти решение в схожих ситуациях.
Согласно ст. 44 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" на территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услуг связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи, утвержденными Правительством Российской Федерации.
Под услугой связи в соответствии со ст. 2 названного Закона понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений, а под электросвязью понимаются любые излучение, передача или прием сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся, в частности, расходы на телефонные, телеграфные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
Прежде всего напомним, что расходами для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 1 ст. 252 НК РФ признаются, в частности, обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого расходы были произведены. Помимо этого, расходы могут быть подтверждены документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Об экономической обоснованности использования
средств сотовой связи
Организации, наряду со стационарной телефонной связью, используют сотовую связь. Но в некоторых случаях сотрудники налоговых служб считают, что расходы на сотовую связь не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль. Подобный спор между организацией и налоговым органом стал предметом судебного разбирательства.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 апреля 2007 г. по делу N А33-10149/06-Ф02-2062/07 указано, что, признавая недействительным решение налоговой инспекции, суд исходил из того, что согласно утвержденному организацией положению об использовании корпоративной сотовой связи и должностным инструкциям ряда сотрудников предусмотрены служебные обязанности, касающиеся необходимости взаимодействия этих сотрудников как с работниками организации, так и с иными лицами для своевременного и оперативного решения задач при выполнении трудовых функций, личные разговоры запрещены.
Судом установлено, что использование сотовой связи работниками связано с производственной деятельностью организации. Разъездной характер работы не является обязательным условием для признания производственной необходимости использования сотовой связи работниками.
Так как законом не ограничена возможность отнесения налогоплательщиком к расходам затрат на сотовую связь при наличии стационарной телефонной связи, наличие последней само по себе не может свидетельствовать об отсутствии экономической обоснованности затрат на сотовую связь.
Использование в служебных целях
личных телефонов работников организации
Рассмотрим две ситуации. Организация использует в служебных целях личные телефоны своих сотрудников, но в первом случае договор на оказание услуг мобильной связи заключает организация, а во втором - сам сотрудник. Как учесть расходы на оплату услуг связи в том и в другом случаях?
1. Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения прибыли, по мнению специалистов Минфина России, высказанному в Письме от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/350, организации необходимо иметь:
- утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи. При этом критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях;
- договор с оператором на оказание услуг связи, который заключен с организацией-налогоплательщиком;
- детализированные счета оператора связи.
По мнению сотрудников финансового ведомства указанный порядок признания расходов на приобретение услуг сотовой связи будет применяться и в том случае, если при приобретении услуг связи предоставленные налогоплательщику телефонные номера (SIM-карты) установлены на мобильные телефоны, принадлежащие работникам.
Такой вывод подтверждается и судебной практикой. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2007 г. по делу N А56-33529/2006 судом отмечено, что расходы на оплату услуг телефонной связи могут учитываться при исчислении налога на прибыль при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены, причем независимо от наличия мобильного телефона на балансе организации. Суд указал, что право на учет расходов на услуги сотовой связи в целях налогообложения прибыли не поставлено нормами гл. 25 НК РФ в зависимость от наличия на балансе налогоплательщика имущества, использование которого обеспечивает возможность доступа к названным услугам.
Несколько слов следует сказать по поводу детализированного счета оператора связи. По мнению сотрудников УФНС России по г. Москве (Письмо от 20 сентября 2006 г. N 20-12/83834.1), форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, в том числе:
- номера телефонов всех абонентов;
- даты и время переговоров;
- тарификацию услуги.
Перечень абонентов, с которыми велись переговоры по служебному мобильному телефону, должен быть подкреплен данными об этих абонентах в деловой переписке, договорной документации организации-налогоплательщика.
К косвенным доказательствам производственного характера расходов, по мнению специалистов налоговой службы, можно отнести письменное распоряжение (служебное задание) сделать звонки, а также отчет сотрудника-исполнителя о его результатах в письменной форме. Причем оба документа составляются в произвольной форме, но с указанием всех реквизитов, предусмотренных для первичных документов п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В Письме УФНС по г. Москве от 30 июня 2008 г. N 20-12/061156 сотрудники налоговой службы отметили, что для признания услуг сотовой связи по договору, заключенному организацией с оператором сотовой связи, должно быть подтверждение производственного характера всех звонков, осуществленных с номера сотовой связи.
Также в Письме УФНС по г. Москве от 30 июня 2008 г. N 20-12/061156 обращено внимание налогоплательщиков на то, что если организация для сотовой связи использует сотовые телефоны, принадлежащие своим сотрудникам, и если такое использование осуществляется безвозмездно, то у организации возникает внереализационный доход.
Согласно п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Таким образом, имущество, переданное в безвозмездное пользование, остается собственностью ссудодателя, в рассматриваемом случае - личный телефон, используемый сотрудником в служебных целях, остается его собственностью.
Как установлено п. 1 ст. 690 ГК РФ, право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику.
К доходам в целях налогообложения прибыли на основании ст. 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами, что установлено п. 8 ст. 250 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги).
Оценка доходов при получении имущества безвозмездно производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже установленной в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах подтверждается налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
В п. 2 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98 отмечено, что п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению и при безвозмездном получении права пользования вещью. Установленный названной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении права пользования вещью.
Таким образом, у организации при получении от своих сотрудников в безвозмездное пользование имущества (сотовых телефонов) формируется внереализационный доход.
2. Можно ли учесть в целях налогообложения расходы на связь, если сотрудник организации в служебных целях использует личный телефон и договор с оператором связи заключен непосредственно этим работником как физическим лицом?
В такой ситуации расходы по оплате услуг связи несет работник организации, поскольку договор о предоставлении услуг связи заключен именно с ним. Организация лишь компенсирует расходы работника.
Трудовым кодексом Российской Федерации, в частности ст. 188 определено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику. Помимо этого, возмещаются и расходы, связанные с использованием имущества. Размер возмещения расходов устанавливается соглашением между работодателем и работником, выраженным в письменной форме.
По мнению специалистов УФНС по г. Москве (Письмо от 20 сентября 2006 г. N 20-12/83834.2), размер денежной компенсации в этом случае должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества работника для целей трудовой деятельности.
Если производственный характер разговоров будет документально подтвержден, то сумма выплаченной работнику компенсации может быть учтена в целях налогообложения прибыли организации. Для подтверждения в организации должны быть в наличии следующие документы (их заверенные копии):
- договор работника с оператором сотовой связи об оказании услуг связи;
- документы, подтверждающие расходы, произведенные работником (детализированный отчет оператора связи, выписанный на имя работника, в котором должна быть расшифровка исходящих звонков и стоимость каждого разговора).
Расходы организации-арендатора на услуги связи
Многие организации арендуют производственные и офисные помещения, заключая договоры аренды с собственниками таких помещений, а также с лицами, сдающими помещения в субаренду.
Имеют ли право организации-арендаторы учесть в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с возмещением арендодателю затрат по оплате услуг связи?
Вновь обратимся к ГК РФ. Положениями ст. 606 ГК РФ определено, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан, в частности, нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
В п. 12 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 г. N 66 отмечено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.
Как правило, договорами аренды помещений предусматривается возможность использования арендодателем услуг телефонной связи с последующим возмещением арендатором арендодателю стоимости потребленных арендатором услуг.
Основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания оборудования связи, учитывающего объем услуг, оказанных оператором связи, а также условия заключенного с пользователем услуг связи договора.
Если договорными отношениями между арендодателем и арендатором на арендатора возложены обязанности по оплату фактически потребленных услуг связи, то, согласно Письму УФНС по г. Москве от 31 августа 2007 г. N 20-12/083276, арендатор учитывает в составе расходов расходы, связанные с оплатой услуг связи, потребленных арендатором в своей деятельности.
Указанные расходы должны быть документально подтверждены прилагаемыми арендодателем к счетам за аренду актами оказанных услуг и расчетами платежей, составленными на основании счетов телефонной службы, отражающих оказание этих услуг. При этом для целей налогообложения прибыли такие затраты могут учитываться в составе прочих расходов при условии соответствия данных расходов ст. 252 НК РФ.
Аналогичное мнение высказано также в Письме УФНС по г. Москве от 30 июня 2008 г. N 20-12/061162. В Письме, в частности, сказано, что в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты организации на оплату услуг связи. И если на арендатора возложена обязанность по уплате расходов, связанных с потреблением услуг связи, то арендатор вправе учитывать в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли указанные фактические расходы, потребленные в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Расходы должны быть документально подтверждены актами оказанных услуг с расчетами услуг связи, составленными арендодателем на основании счетов организаций, оказавших эти услуги.
Оплата услуг связи посредством телефонных карт
Нередко возникает необходимость оплаты услуг сотовой связи посредством телефонных карт, в частности, при направлении сотрудников в зарубежные командировки. Совершенно очевидно, что получить расшифровки счетов в такой ситуации практически невозможно.
Ответ на вопрос о том, можно ли учесть расходы на приобретение телефонных карт в целях налогообложения прибыли, дали специалисты Минфина России в Письме от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/348. В Письме отмечено, что расходы по оплате услуг телефонной связи, в том числе посредством приобретения телефонных карт, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт, а также экономическую обоснованность этих расходов, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
А вот по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/61, телефонные карты для оплаты услуг сотовой связи не могут быть основанием для признания расходов в целях налогообложения прибыли организаций.
Если между налоговым органом и организацией возникнет спор по этому вопросу, то решать его придется, скорее всего, в судебном порядке. Следует отметить, что суды встают на сторону налогоплательщиков. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 декабря 2005 г. по делу N А28-4833/2005-137/18. Как следует из материалов дела, организация учла в целях налогообложения прибыли расходы по оплате сотовой связи и на приобретение карт экспресс-оплаты сотрудниками организации, в частности генеральным директором и его заместителем по финансам, в период нахождения этих лиц в служебных командировках на основании представленных авансовых отчетов. Суд, оценив представленные документы и доказательства, пришел к выводу, что расходы на услуги связи носили производственный характер.
Расходы на международные телефонные переговоры
Рассмотрим пример из судебной практики. По мнению налоговой инспекции, проводившей проверку налогоплательщика, им занижена налоговая база по налогу на прибыль за счет необоснованного включения в состав расходов стоимости международных телефонных переговоров. Организация, не согласившись с мнением налогового органа, обратилась в суд.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 июля 2007 г. по делу N А33-15571/06-Ф02-3898/07 указано, что представленные в деле распоряжения руководителя организации, подтверждают, что в организации в связи с необходимостью ведения международных переговоров в производственных целях разрешено ведение телефонных переговоров со странами ближнего и дальнего зарубежья с определенных номеров телефонов определенному кругу лиц.
В материалы дела представлены документы, связанные с ведением переговоров в целях сбыта продукции, - коммерческие предложения, приказы, принятые руководителем организации в связи с прибытием делегаций иностранных организаций по вопросам инвестирования, аудита и ознакомления с производством.
Суд признал, что представленными документами подтверждается факт ведения организацией переговоров с иностранными организациями в целях расширения рынка сбыта своей продукции и организации партнерства. При этом суд указал, что указанные переговоры не имеют ограничительных сроков и не обязывают контрагентов принять оферту, но вместе с тем имеют производственную направленность.
5.24. Налог на прибыль и расходы на банковские услуги
Каждая организация при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности неизбежно становится клиентом одного или нескольких банков и сталкивается с необходимостью оплаты услуг, оказываемых кредитными организациями. Расходы по оплате банковских услуг учитываются организациями не только в целях бухгалтерского учета, но и в целях исчисления налога на прибыль организаций.
В статье мы расскажем об основных услугах, оказываемых банками, а также о том, как учитываются расходы на оплату этих услуг в целях налогообложения прибыли.
Прежде всего следует сказать о том, что согласно Федеральному закону от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Федеральный закон N 395-1) кредитными организациями осуществляются, в частности, следующие виды банковских операций:
- открытие и ведение счетов юридических лиц (открытие банковских счетов юридических лиц осуществляется на основании свидетельств о государственной регистрации юридических лиц, а также свидетельств о постановке на учет в налоговом органе);
- осуществление расчетов по поручению юридических лиц по их банковским счетам;
- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание юридических лиц;
- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
- выдача банковских гарантий.
Помимо перечисленных операций кредитные организации вправе выдавать поручительства за третьих лиц, предусматривающие исполнение обязательств в денежной форме, предоставлять в аренду юридическим лицам специальные помещения или сейфы для хранения документов и ценностей, оказывать консультационные и информационные услуги.
Отношения между Банком России, кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров. В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, ответственность сторон и другие существенные условия.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), в частности к пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нем сказано, что расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Вместе с тем пп. 15 п. 1 ст. 265 определено, что расходы на услуги банков включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. В расходы на услуги банков включаются услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентам, в том числе систем "Клиент - банк".
Как видите, расходы на услуги банков могут быть учтены и в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и в составе внереализационных расходов.
Рассмотрим налоговый учет наиболее часто встречающихся расходов на оплату банковских услуг.
Открытие расчетного счета в банке
Становясь клиентом банка, организация осуществляет расходы на открытие расчетного счета. Порядок учета таких расходов вызывает немало вопросов у вновь созданных организаций, поскольку доходов от основной деятельности в периоде открытия счета в банке может еще не быть. Как учесть расходы при отсутствии доходов?
Некоторые специалисты считают, что учесть расходы в целях налогообложения прибыли в периоде, когда организация не осуществляла деятельности и не получала доходов, нельзя, поскольку осуществленные расходы нельзя признать экономически обоснованными. При этом делается ссылка на п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому, как вы знаете, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Но существует и противоположное мнение на этот счет, согласно которому расходы при отсутствии доходов можно признать в целях налогообложения. В Письме Минфина России от 8 июня 2007 г. N 03-03-05/147 отмечено, что абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ содержит оценочный критерий - экономическая оправданность затрат. Критерий экономической обоснованности расходов, по мнению Минфина России, следует рассматривать во взаимосвязи с положениями абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами. Помимо этого, в компетенцию налоговых органов в рамках применения ст. 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности либо эффективности тех или иных затрат. Эти вопросы находятся в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 ноября 2003 г. по делу N А56-11030/03 отмечено, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Аналогичное мнение содержится в Постановлении Пленума ВАС Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В Постановлении указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна учитываться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
В Постановлении ФАС Московского округа от 23 апреля 2008 г. по делу N КА-А40/3195-08 сказано, что отсутствие доходов в каком-либо периоде не может рассматриваться как основание для признания расходов экономически необоснованными.
Вопросы экономической обоснованности расходов рассматривались Конституционным Судом Российской Федерации. В Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания того, что расходы, произведенные налогоплательщиком, являются необоснованными, возлагается на налоговые органы.
Инкассация денежных средств
Многие организации заключают с банками договоры на оказание услуг по инкассации наличных денежных средств.
Пунктом 1 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40, определено, что предприятия, объединения и организации независимо от их организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков.
Каждой организации в соответствии с предоставленным ей расчетом банком устанавливается лимит остатка наличных денежных средств в кассе организации. Вся сверхлимитная денежная наличность в обязательном порядке должна сдаваться в банк в порядке и сроки, которые согласованы с обслуживающим банком. Наличные денежные средства могут быть сданы в том числе и инкассаторам. Как мы отметили в начале статьи, инкассация денежных средств относится к банковским операциям.
Расходы организации, связанные с оплатой услуг банка по инкассации денежных средств, признаются экономически оправданными затратами, так как обязанность сдачи в банк сверхлимитной денежной наличности установлена Порядком ведения кассовых операций N 40.
Расходы по инкассации денежных средств в отношении сумм, относящихся к производству и реализации, следует учитывать в составе прочих расходов в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если же сдаваемые инкассаторам денежные суммы не связаны непосредственно с производством и реализацией, то услуги по инкассации этих сумм следует учитывать в составе внереализационных расходов организации в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Выплата заработной платы с использованием банковских карт
Трудовое законодательство, в частности ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации, разрешает осуществлять выплату заработной платы путем ее перечисления на указанные работниками счета в банках. Такой способ получения заработной платы должен быть предусмотрен коллективным и (или) трудовым договорами.
Статьей 5 Федерального закона N 395-1 определено, что к числу банковских операций относятся операции, в частности, по открытию и ведению банковских счетов организаций и физических лиц, осуществлению расчетов по поручению организаций и физических лиц, включая осуществление расчетов платежными поручениями, чеками, пластиковыми карточками.
Клиентом банка может быть не только юридическое лицо, но и физическое лицо, заключившее договор с кредитной организацией, осуществляющей эмиссию банковских карт (эмитентом), предусматривающий осуществление операций с использованием банковских карт. При этом физическое лицо, использующее банковскую карту на основании договора с эмитентом, или физическое лицо - уполномоченный представитель клиента эмитента являются держателями банковской карты.
Если договор с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковской карточки заключает работник организации, то он является клиентом банка и одновременно держателем банковской карты.
Как сказано в Письме ФНС России от 26 апреля 2005 г. N 02-1-08/80@ "О порядке признания расходов по оплате услуг банка по изготовлению и обслуживанию банковских карт работников организации" расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны на основании п. 29 ст. 270 НК РФ как расходы на оплату товаров для личного потребления работников организации.
Также не учитывается при налогообложении комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт, так как это вознаграждение должно взиматься эмитентом со своих клиентов, то есть с работников организации.
В то же время, как указано в Письме, вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 13 июля 2005 г. N 03-03-04/1/74.
В Письмах Минфина России от 4 августа 2008 г. N 03-04-06-02/88, от 24 декабря 2008 г. N 03-04-06-01/387 отмечено, что расходы в виде комиссии, взимаемой банком-эмитентом с клиента (организации) за обработку платежных документов по зачислению денежных средств на счета сотрудников, являются формой организации расчетов с работником, не могут рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, и будут считаться обычными производственными расходами организации.
Вместе с тем налоговые органы при проверках указывают на неправомерное отнесение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат в виде комиссии банка, расходов на открытие и годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников организаций, открытых в системе банковских карт для ежемесячного перечисления заработной платы сотрудников с расчетного счета. При этом сотрудники налоговых органов указывают на то, что данные расходы произведены с пользу работников и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 270 НК РФ, и привлекают налогоплательщиков к налоговой ответственности.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. по делу N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1, в котором рассматривался спор между организацией и налоговым органом, отмечено, что организацией в целях экономии расходов на выплату заработной платы работникам заключен договор с банком. Из договора следует, что в обязанности заявителя как клиента банка входит оплата зачисления банком денежных средств на счета держателей карт - работников заявителя, оплата за обслуживание счетов карт. Таким образом, в договоре разграничены субъекты договорных правоотношений: заявитель - клиент банка, сотрудник заявителя - держатель карты.
В Постановлении суда со ссылками на нормы НК РФ сказано, что оплата банковских услуг поименована как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так и в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. На основании п. 4 ст. 252 НК РФ одновременное отнесение затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов позволяет налогоплательщику самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет.
Поскольку материалами дела подтверждено, что организацией осуществлены реальные затраты по оплате услуг банка, эти затраты подтверждены первичными документами, то есть являются обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными, что соответствует ст. 252 НК РФ, суд установил, что организация правомерно включила затраты на оплату услуг банка в состав внереализационных расходов.
Выдача банковских гарантий
Нередко при заключении договоров поставки одним из условий договора является предоставление покупателю банковской гарантии. За предоставление банковской гарантии банку уплачивается комиссионное вознаграждение. Учитываются ли при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с приобретением банковской гарантии?
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/7, если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. Особенности налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269 НК РФ.
Для участия в конкурсе на заключение государственного контракта на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд также нередко требуется предоставление банковской гарантии.
Пунктом 4 ст. 29 Закона N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" предусмотрено, что, если заказчиком, уполномоченным органом, было установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, такой контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, страхования ответственности по контракту или передачи заказчику в залог денежных средств в размере обеспечения исполнения контракта. Способ обеспечения исполнения контракта определяется участником конкурса самостоятельно.
Если обязательным условием участия в конкурсе на заключение государственного контракта является оформление безотзывной банковской гарантии, независимо от результатов конкурса вознаграждение банку за выдачу такой гарантии может быть учтено в целях налогообложения прибыли. При этом, как сказано в Письме УФНС по г. Москве от 14 декабря 2007 г. N 20-12/119669, организация должна документально подтвердить не только факт оформления банковской гарантии и сумму компенсации банку, но и участие в конкурсе на заключение государственного контракта.
Расходы организации, связанные с открытием кредитной линии
Прежде всего отметим, что согласно пп. 2 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Центральным банком Российской Федерации 31 августа 1998 г. N 54-П, предоставление банком денежных средств клиентам банка осуществляется открытием кредитной линии. То есть для предоставления клиенту кредита между банком и клиентом заключается договор, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из условий, установленных пп. 2 п. 2.2 названного выше Положения N 54-П.
Вопрос учета расходов, связанных с открытием организации кредитной линии, рассмотрен специалистами финансового ведомства в Письме Минфина от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/1/315. В Письме, в частности, сказано, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном отношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения заемщику следует учитывать на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если же комиссионное вознаграждение, о котором идет речь, представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Комиссия за расчетное обслуживание операций, связанных с получением кредита и уплатой процентов, также учитывается в зависимости от того, как определяется сумма такой комиссии - в процентах от суммы основного долга или же в фиксированной величине. Если сумма комиссионного вознаграждения по условиям кредитного договора выражена в процентах от суммы основного долга, то такие расходы в целях налогообложения прибыли учитываются в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, о чем сказано в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/250.
По поводу заключения договоров факторинга необходимо отметить следующее.
Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, если эти услуги экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
Если суммы комиссионных вознаграждений в договоре факторинга указаны в абсолютном выражении (в рублях), то они включаются в состав расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 6 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/772, расходы в виде фиксированного сбора за обработку каждого документа (за обработку реестров) организация должна учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Другие расходы, такие как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня наступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ.
Расходы в виде сумм единовременного платежа, взимаемого банком при предоставлении кредита, не обеспеченного залогом, не признаются платой за оказание услуг банка и поэтому не являются обоснованным расходом в целях налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в Письме Минфина России от 3 мая 2007 г. N 03-03-06/1/257.
Согласно Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 6 мая 2008 г. N Ф08-1905/2008 по делу N А53-17926/2007-С5-34, расходы по обслуживанию ссудного счета могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией, либо в составе внереализационных расходов. В Постановлении отмечено, что какие-либо ограничения в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрены. Также обращено внимание на то, что кредитный договор и договор ссудного счета имеют различное предметное содержание и сферу регулирования. Обслуживание открытого клиенту ссудного счета является не долговым обязательством, а самостоятельным видом банковской услуги, тогда как ст. 269 НК РФ регулирует только правоотношения по долговым обязательствам.
При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о том, что расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному учету правомерно включены организацией в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.
5.25. Налог на прибыль и расходы на рекламу
В различных источниках содержится множество определений того, что такое реклама, но в общепринятом понимании реклама представляет собой процесс донесения информации от рекламодателя до целевой аудитории посредством медиаканалов или иными способами. С помощью рекламы фирмы ставят в известность потенциальных покупателей, потребителей товаров и услуг об их качестве, достоинствах, преимуществах, а также о заслугах самой фирмы.
Целью рекламы является донесение информации от рекламодателя до целевой аудитории, а задача рекламы - побудить представителей целевой аудитории к действию, то есть выбору товара или услуги, осуществлению покупки и тому подобному, а также формированию запланированных рекламодателем выводов об объекте рекламирования.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Осуществляемые организациями расходы на рекламу учитываются в целях налогообложения прибыли. О том, как правильно учесть такие расходы, мы и расскажем здесь читателям.
В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы на рекламу включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, что следует из пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Особенность налогового учета рекламных расходов заключается в том, что большинство рекламных расходов могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в определенных пределах, то есть предусмотрено их нормирование в целях налогообложения.
Перечень ненормируемых рекламных расходов, принимаемых при налогообложении прибыли в полном объеме, является закрытым. К ненормируемым расходам на рекламу, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.
Расходы заказчиков на телевизионную и радиорекламу могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организации при условии соответствия их критериям, определенным ст. 252 НК РФ.
Пунктом 16 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Как сказано в Письме Минфина России от 26 декабря 2008 г. N 03-03-05/187, организации, осуществляющие телевизионную и радиовещательную деятельность и осуществляющие расходы, связанные с оказанием безвозмездно услуг по созданию и трансляции телевизионной и радиорекламы, не могут учитывать такие расходы в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. По мнению Минфина России, расходы заказчиков на социальную и телевизионную и радиорекламу не могут учитываться в расходах для целей налогообложения;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
В Письме Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/235 обращено внимание налогоплательщиков на то, что для организаций, специализирующихся на организации проведения выставок и ярмарок, произведенные в связи с этим расходы рассматриваются как обычные расходы, связанные с деятельностью организации, и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
К нормируемым расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также затраты на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода.
То есть перечень нормируемых расходов на рекламу остается открытым и для целей налогообложения такие расходы принимаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Напомним, что доходом от реализации, согласно ст. 249 НК РФ, признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.
Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов в соответствии со ст. ст. 271 или 273 НК РФ.
Обратите внимание! Для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов, поскольку ст. 248 НК РФ установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Пример. Киноконцертным комплексом перед премьерным показом кинофильма проведено массовое уличное шоу, во время проведения которого прохожим раздавались футболки с символикой кинофильма. Затраты на проведение мероприятия составили 100 300 руб. (в том числе НДС - 15 300 руб.). Выручка организации за этот период составила 2 750 600 руб. (без НДС).
Расходы организации на раздачу футболок, согласно положениям п. 4 ст. 264 НК РФ, признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию, и учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.
Предельный размер рекламных расходов составляет 27 506 руб. (2 750 600 руб. x 1%). Таким образом, в целях налогообложения организация вправе учесть сумму 27 506 руб. Сумма НДС, которую организация вправе принять к вычету, составляет 4951,08 руб. (27 506 x 18%).
НК РФ, как вы знаете, предусмотрено два возможных метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.
Организации, использующие метод начисления, при признании расходов руководствуются нормами ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы должны признаваться в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. То есть расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Условиями договора может быть предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и при этом не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг). В этом случае расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
На практике вопросы признания расходов на рекламу нередко становятся предметом споров между налогоплательщиками и сотрудниками налоговых органов. Поэтому рассмотрим этот вопрос подробнее.
Для организаций, применяющих метод начисления, датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные работы по изготовлению рекламных носителей информации, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, признается одна из следующих дат:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
Между тем расходы по изготовлению рекламных носителей информации могут быть признаны рекламными расходами организации лишь при условии распространения данной информации, что следует из определения рекламы, данного Федеральным законом "О рекламе". В частности, рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц. Как видно из определения рекламы, существенным признаком рекламы является именно распространение информации.
Пример. Организация, занимающаяся производством и реализацией кондитерских изделий, заказала видеоролик с рекламой нового вида продукции. После выхода видеоролика в эфир первая партия новой продукции будет отпущена на реализацию.
Расходы на изготовление видеоролика являются расходами на рекламу и должны быть признаны в налоговом учете организации, использующей метод начисления на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ по изготовлению видеоролика.
Акт подписан в июне, показ рекламного ролика запланирован на июль того же года. Таким образом, факт рекламы будет иметь место только в момент показа этого видеоролика в эфире, то есть в июле.
Если организация применяет кассовый метод признания доходов и расходов, то в соответствии со ст. 273 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты, следовательно, рекламные расходы при кассовом методе будут приняты к учету после оплаты.
Не следует забывать о том, что выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, что установлено п. 3 ст. 318 НК РФ.
Следует отметить, что достаточно часто возникает ситуация, когда за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) нормируемые рекламные расходы превышают предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода фактические расходы на рекламу не превышают возможной предельной величины. Происходит это ввиду того, что при увеличении суммы выручки увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов. В последующих отчетных периодах организация сможет учесть не учтенную ранее сумму нормируемых рекламных расходов.
Рекомендуем налогоплательщикам вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу, а по окончании отчетного (налогового) периода сопоставить величину нормируемых расходов с предельно допустимой величиной, рассчитанной как 1% от выручки.
Если фактические расходы на рекламу превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли рекламные расходы в части превышения установленных норм не признаются как прочими расходами, так и расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Такие расходы относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.
Коснемся документального подтверждения рекламных расходов. Прежде всего напомним, что расходы организации, в том числе и расходы на рекламу, для признания их в целях налогообложения прибыли должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на осуществление деятельности, направленной на получение дохода, то есть должны выполняться условия, установленные ст. 252 НК РФ.
Документами, подтверждающими экономическую обоснованность раздачи товарных образцов, являются, в частности:
- договор на проведение рекламной кампании;
- приказ руководителя о необходимости проведения рекламной акции, в ходе которой будет осуществляться бесплатная раздача товаров, с указанием периода проведения акции;
- акт о списании товарно-материальных ценностей, израсходованных во время рекламной акции, утвержденный руководителем организации и заверенный подписями материально ответственных лиц.
Подтверждением данных налогового учета в соответствии со ст. 313 НК РФ являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.
В целях налогообложения учет рекламных расходов целесообразнее вести в специальном налоговом регистре, так как не всегда эти расходы в целях бухгалтерского и налогового учета будут совпадать. Необходимость ведения налогового регистра по рекламным расходам обусловлена тем, что часть рекламных расходов в целях налогообложения нормируется и сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету только в пределах установленных норм.
Аналитические регистры налогового учета, согласно ст. 314 НК РФ, представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Статьей 314 НК РФ предусмотрено ведение регистров налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на машинных носителях. Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно.
Перечень регистров налогового учета, предлагаемый в Рекомендациях МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", не является полным. Не является исчерпывающим и перечень приведенных в них показателей. Регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением информации по основным перечисленным показателям.
Таким образом, правильная организация учета рекламных расходов позволит не только точно определить финансовый результат от продажи рекламированного товара (работ, услуг), но и на основе учетных данных сделать выводы об эффективности той или иной рекламы.
5.26. Налог на прибыль и расходы
на сертификацию и лицензирование
Сертификация представляет собой форму осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. Сертификация может носить обязательный или добровольный характер.
Отдельные виды деятельности на территории Российской Федерации могут осуществляться только на основании лицензии. Лицензия - это специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.
И сертификация, и лицензирование осуществляются на платной основе. В статье мы расскажем о том, как расходы на сертификацию и лицензирование учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Расходы на сертификацию
Сертификация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Федеральный закон N 184-ФЗ). Как мы отметили в начале статьи, сертификация может быть обязательной или добровольной.
Добровольная сертификация осуществляется на основании договора, заключаемого между заинтересованным лицом и органом по сертификации, объектами добровольного подтверждения соответствия являются продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работы и услуги, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования.
Объекты сертификации, сертифицированные в добровольном порядке, могут маркироваться знаком соответствия системы добровольной сертификации, что установлено ст. 22 Федерального закона N 184-ФЗ.
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в форме:
- принятия декларации о соответствии (Перечень продукции, подлежащей декларированию соответствия, Порядок принятия декларации о соответствии, ее регистрации утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. N 766);
- обязательной сертификации (Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. N 1013 "Об утверждении Перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации, и Перечня работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации". Список товаров, при ввозе которых на территорию Российской Федерации требуется подтверждение проведения обязательной сертификации, содержит Письмо Федеральной таможенной службы от 19 декабря 2006 г. N 06-73/44906 "О Списке товаров, для которых требуется подтверждение проведения обязательной сертификации при выпуске на таможенную территорию Российской Федерации").
Следует отметить, что декларация о соответствии и сертификат соответствия согласно ст. 23 Федерального закона N 184-ФЗ имеют равную юридическую силу независимо от схем обязательного подтверждения соответствия и действуют на всей территории Российской Федерации.
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется на платной основе на основании договора с заявителем, причем стоимость работ по обязательному подтверждению соответствия продукции определяется независимо от страны и (или) места ее происхождения, а также лиц, являющихся заявителями.
Оплата работ по сертификации осуществляется в соответствии с Постановлением Госстандарта России от 23 августа 1999 г. N 44 "Об утверждении Правил по сертификации "Оплата работ по сертификации продукции и услуг".
Помимо расходов по сертификации, заявитель на основании пп. 78 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) должен уплатить государственную пошлину в размере 100 руб. за выдачу сертификата соответствия.
Размер госпошлины за свидетельствование подлинности копии сертификата соответствия, согласно пп. 26 п. 1 ст. 333.24 НК РФ, составляет также 100 руб.
В Письме Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-06-03-03/29 обращено внимание на то, что государственная пошлина взимается независимо от того, является сертификация добровольной или обязательной.
Реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, в соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Организации - налогоплательщики налога на прибыль организаций при определении налоговой базы по этому налогу руководствуются гл. 25 НК РФ.
Государственная пошлина в соответствии с п. 1 ст. 333.16 НК РФ представляет собой сбор. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Для признания доходов и расходов предусмотрены два метода - метод начисления и кассовый метод. Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, при кассовом методе - ст. 273 НК РФ.
Для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой признания расходов, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, выступает дата их начисления. Таким образом, у организации есть возможность в целях налогообложения прибыли учесть расходы на уплату суммы госпошлины единовременно.
Расходы на сертификацию продукции и услуг, согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Немало вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу того, можно ли учесть в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль расходы на проведение сертификации системы менеджмента качества. В ответе на этот вопрос в Письме от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/308 специалисты Минфина России отметили, что расходы по проведению сертификации системы менеджмента качества в порядке, установленном Федеральным законом N 184-ФЗ, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, могут быть включены в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Как учитываются расходы на сертификацию в целях налогообложения прибыли организаций? В отношении порядка признания расходов на сертификацию на сегодняшний день однозначного мнения, к сожалению, нет.
Расходы на сертификацию, по мнению одних специалистов, можно признать в целях налогообложения единовременно. Другие специалисты высказывают мнение, что расходы на сертификацию необходимо признавать в течение срока действия сертификата.
Согласно Письму Минфина России от 2 ноября 2006 г. N 03-03-02/268 расходы на сертификацию, проводимую в соответствии с действующим законодательством, учитываются в течение срока, на который выдан сертификат. При этом делается ссылка на п. 1 ст. 272 НК РФ. Напомним, что, согласно этому пункту, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Такое же мнение содержится в Письме Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96. Помимо этого, в Письме отмечено, что пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает признание расходов на проведение сертификации только продукции и услуг, производимых и оказываемых налогоплательщиком. То есть в составе расходов при налогообложении прибыли не учитываются расходы на сертификацию, осуществленные организацией, реализующей товары, производимые другими организациями.
Мнение о том, что расходы на сертификацию следует учитывать в течение срока действия сертификата, подтверждает и судебная практика. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. по делу N А56-14268/2005 сказано, что ст. 318 НК РФ устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию и должна применяться в системной связи с положениями ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов.
Расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов. При таких обстоятельствах расходы на получение сертификатов организация должна равномерно учитывать при исчислении налога на прибыль в течение срока их действия, а не списывать единовременно.
Существуют и противоположные судебные решения, указывающие на то, что расходы на сертификацию следует учитывать в целях налогообложения прибыли единовременно.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2007 г. по делу N А56-10798/2006 обращено внимание на то, что гл. 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции в течение всего времени действия сертификата. Судом установлено, что общество заключило с органом по сертификации соглашение, согласно которому работы по сертификации выполнялись единовременно в одном налоговом периоде и не предусматривались отношения, длящиеся более одного налогового периода.
Пункт 1 ст. 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль относит расходы на сертификацию продукции к косвенным расходам. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
При таких обстоятельствах суд счел правильным вывод о том, что расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
При принятии решения о порядке учета в целях налогообложения расходов по сертификации налогоплательщику следует помнить, что если порядок учета расходов на сертификацию, принятый в целях налогообложения, будет отличен от порядка, применяемого в бухгалтерском учете, возникнет необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Пример. Организация, основным видом деятельности которой является производство продукции, подлежащей обязательной сертификации, осуществила обязательную сертификацию продукции.
Согласно условиям договора, заключенного с сертифицирующим органом, стоимость работ по сертификации составила 28 380 руб. (без НДС).
За выдачу сертификата организацией уплачена государственная пошлина в размере 100 руб.
Срок действия выданного сертификата соответствия - 3 года.
Учетной политикой организации в целях налогообложения прибыли установлено, что расходы на сертификацию продукции учитываются в течение срока действия сертификата.
Ежемесячно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, организация будет учитывать 791,11 руб. ((28 380 руб. + 100 руб.) / 36 месяцев).
Расходы на лицензирование
В самом начале статьи мы сказали о том, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законодательством, организация может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Такое правило установлено ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Лицензирование в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Федеральный закон N 128-ФЗ).
Виды деятельности, для осуществления которых необходимо получение специального разрешения, перечислены в ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ, причем лицензия предоставляется на каждый вид деятельности, указанный в п. 1 ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ.
Обратите внимание, что Федеральный закон N 128-ФЗ распространяет свое действие не на все виды деятельности. Перечень видов деятельности, на которые действие названного Закона не распространяется, приведен в п. 2 ст. 1 Федерального закона N 128-ФЗ.
Для получения лицензии организация, претендующая на ее получение (лицензиат), должна предоставить в лицензирующий орган необходимый комплект документов и уплатить государственную пошлину. В общем случае в соответствии с пп. 71 п. 1 ст. 333.33 НК РФ госпошлина взимается в следующих размерах:
- за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии - 300 руб.;
- за предоставление лицензии - 1000 руб.;
- за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, - 100 руб.
Статьей 8 Федерального закона N 128-ФЗ установлено, что лицензия выдается сроком на пять лет. По окончании этого срока по заявлению лицензиата срок может быть продлен.
Расходами, как вы помните, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Так как определенные виды деятельности могут осуществляться организациями только при наличии лицензии, расходы на получение лицензии являются экономически обоснованными расходами.
Как следует учитывать расходы на лицензирование - единовременно или в течение срока действия лицензии?
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 ноября 2006 г. по делу N А28-3289/2006-109/21 сказано, что уплаченный лицензионный сбор не относится к расходам будущих периодов и подлежит единовременному списанию в качестве уменьшающих налоговую базу расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Рассматривая сертификацию, мы отметили, что государственная пошлина, подлежащая уплате как при сертификации продукции и услуг, так и при лицензировании отдельных видов деятельности, представляет собой сбор. Для расходов в виде сумм налогов и сборов датой признания расходов, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, выступает дата их начисления. Таким образом, расходы на уплату суммы госпошлины учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно.
Но сотрудники налоговых органов нередко обращают внимание налогоплательщиков на п. 1 ст. 272 НК РФ, в котором указано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, и требуют учитывать расходы на лицензирование равномерно.
В частности, в Письме Минфина России от 16 августа 2007 г. N 03-03-06/1/569 указано, что в целях налогообложения госпошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и госпошлина за предоставление лицензии учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.
Вряд ли можно говорить о том, что такое требование налоговых органов основано на нормах закона. Между тем иной порядок признания расходов на лицензирование приводит к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Постановление ФАС Поволжского округа от 3 мая 2007 г. по делу N А49-7142/2006 подтверждает, что организация вправе самостоятельно выбрать порядок учета лицензионных расходов и закрепить этот порядок в приказе об учетной политике в целях налогообложения. В Постановлении, в частности, сказано, что, согласно принятой учетной политике и положениям п. 1 ст. 318 НК РФ, расходы по приобретению лицензии являются косвенными расходами, подлежащими в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ отнесению в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
При кассовом методе признания доходов и расходов расходы на лицензирование учитываются в составе прочих расходов единовременно после их фактической оплаты и получения лицензии, что следует из ст. 273 НК РФ.
Следует отметить, что процессу лицензирования в некоторых случаях предшествует предлицензионная подготовка. Одним из таких случаев является получение лицензии на освоение природных ресурсов. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ.
Согласно п. 1 названной статьи налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользование недрами, в аналитических регистрах налогового учета расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий, отражают обособленно.
К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:
- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
- расходы на приобретение геологической и иной информации;
- расходы на оплату участия в конкурсе.
Если налогоплательщик по результатам конкурса получает лицензию, расходы, связанные с оплатой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензии. С 1 января 2009 г. в случае получения налогоплательщиком лицензии расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, учитываются в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
При переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами не как нематериальных активов, а в составе прочих расходов расходы на приобретение лицензий, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 г., учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг.
Если налогоплательщик по результатам конкурса не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.
Налогоплательщик после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, может принять решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии. В этом случае произведенные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Аналогичный порядок применяется для учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.
5.27. Налог на прибыль и внереализационные расходы
Внереализационными расходами в общепринятом понимании являются расходы организации, не связанные непосредственно с обычными или иными видами деятельности.
В целях налогообложения прибыли организаций к расходам, как вы знаете, относятся расходы от реализации и внереализационные расходы. Соответствующее разделение расходов производится в зависимости от характера расходов, а также от условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика.
Мы расскажем о внереализационных расходах организации, перечень которых содержит ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Прежде чем перейти к рассмотрению внереализационных расходов, напомним о том, что расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
В состав внереализационных расходов, согласно п. 1 ст. 265 НК РФ, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень внереализационных расходов, содержащийся в п. 1 ст. 265 НК РФ, является открытым, поскольку на основании пп. 20 в состав внереализационных расходов могут включаться другие обоснованные расходы.
К внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, перечень которых содержит п. 2 ст. 265 НК РФ.
К сожалению, рассказать в рамках одной статьи обо всех внереализационных расходах невозможно, поэтому расскажем лишь о некоторых из них.
Расходы на содержание имущества, переданного по договору
аренды (лизинга) (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
Внереализационными расходами являются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, включая амортизацию по этому имуществу.
Не следует забывать о том, что, если предоставление за плату во временное пользование и (или) во временное владение и пользование своего имущества и (или) исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, другие виды интеллектуальной собственности, является для налогоплательщика основным видом деятельности, названные расходы являются расходами по обычным видам деятельности.
Если имущество передано по договору безвозмездного пользования, то расходы, связанные с его содержанием, а также суммы начисленной по этому имуществу амортизации, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 20 августа 2007 г. N 20-05/078880.2, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Многие крупные организации осуществляют деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
При определении налоговой базы подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, учитывают все доходы и расходы, включая внереализационные.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/1/603, внереализационные расходы, перечисленные в ст. 265 НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы согласно требованиям ст. 275.1 НК РФ при условии, что возникновение внереализационных расходов определено деятельностью, связанной с использованием объектов ОПХ. При этом внереализационные расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ.
В Письме также сказано, что доходы и расходы, полученные (понесенные) от сдачи в аренду объектов недвижимости, используемых объектами ОПХ, согласно положениям ст. ст. 250 и 265 НК РФ относятся к внереализационным доходам (расходам). Таким образом, названными статьями НК РФ не установлено особенностей учета указанного вида внереализационных доходов (расходов) у обслуживающих производств и хозяйств.
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам
любого вида (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
Внереализационными расходами признаются:
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ);
- расходы в виде процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Причем расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Под долговыми обязательствами, согласно п. 1 ст. 269 НК РФ, понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2009 г. N Ф04-1012/2009(968-А45-37) отмечено, что, исходя из положений ст. ст. 247, 252 и 265 НК РФ, налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы затраты, соответствующие обоснованности их совершения, документального подтверждения и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налоговый орган, проводивший проверку налогоплательщика, не принял в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму процентов за банковский кредит на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, полагая, что данные расходы могут быть приняты в целях налогообложения только за время фактического пользования заемными средствами.
Судом установлено и материалами дела подтверждено, что полученными денежными средствами по кредитному договору налогоплательщик фактически не пользовался, а операция по приобретению на них векселей и дальнейшая их перепродажа не могут рассматриваться как аналогичное условие для признания этих расходов в виде процентов по кредитному договору.
Суд, проанализировав нормы материального права в совокупности с представленными доказательствами, пришел к обоснованному выводу о неправомерном включении процентов по кредитному договору в состав внереализационных расходов.
Как сказано в Письме Минфина России от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/147, если за счет полученного кредита или займа общество выкупает долю в уставном капитале, то уплаченные по кредиту проценты учитываются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ.
В Письме Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/128 дан ответ на вопрос о том, применяются ли положения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, если порядок учета процентов по ним отличается от порядка учета, установленного НК РФ Положения статей межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, учитывающих налогообложение процентов, применяются только в случаях, когда проценты возникают в одном договаривающемся государстве и выплачиваются лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве. Таким образом, положения межправительственных соглашений не применяются, если проценты выплачиваются одной российской организацией другой российской организации. Определение налоговой базы в отношении данного вида доходов и расходов регулируется национальным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то есть НК РФ.
Специалисты Минфина России в Письме от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/20 еще раз напомнили налогоплательщикам о том, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в размере, установленном ст. 269 НК РФ.
Проценты за пользование кредитными и заемными средствами, привлеченными для инвестиционных целей в объекты строительства, которые после завершения строительства будут реализованы, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124750.
В составе внереализационных расходов могут быть учтены расходы в виде процентов по долговому обязательству, которое перешло к правопреемнику. Об этом сказано в Письме Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/230.
Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг
(подпункт 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
Внереализационными расходами признаются расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности:
- расходы на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг;
- расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- другие аналогичные расходы.
По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 6 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/40, расходы на консультационные и юридические услуги, если они были связаны с подготовкой к публичному размещению акций, могут быть отнесены к расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы фактически осуществлены.
Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина России от 21 января 2009 г. N 03-03-06/2/7. В нем, в частности, сказано, что расходы по оплате услуг консультантов, аудиторов, юристов, переводчиков, по командированию сотрудников для ведения деловых переговоров и другие расходы, если они были связаны с подготовкой к публичному размещению акций, могут быть учтены в составе внереализационных расходов вне зависимости от того, состоялось ли такое публичное размещение.
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы
(подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, признаются внереализационными расходами организации.
Напомним, что отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В случае предварительной оплаты товара в иностранной валюте у организации-продавца возникает курсовая разница между оплаченной стоимостью товара по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса и доходом от реализации, определенным по курсу ЦБ РФ на дату реализации (в части, приходящейся на предварительную оплату).
Одновременно у продавца, получившего иностранную валюту в качестве предварительной оплаты, возникают курсовые разницы в виде переоценки валютных ценностей, также учитываемых в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли организаций.
В Письмах Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/234, от 6 апреля 2009 г. N 03-05-05-01/22 отмечено, что в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РФ указанные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (расходов), подлежат признанию на дату перехода права собственности при совершении операций с имуществом в виде валютных ценностей, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина России от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/222, в котором, в частности, сказано, что в случае осуществления предварительной оплаты полной или частичной стоимости товара по оплаченной стоимости товара возникают доходы и расходы в виде положительной и, соответственно, отрицательной курсовой разницы, если оплата осуществляется в иностранной валюте.
Расходы в виде суммовой разницы
(подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признаются внереализационным расходом.
Под определение суммовой разницы не подпадает разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору, на что обращено внимание налогоплательщиков сотрудниками УФНС России по г. Москве в Письме от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031924.
Согласно рекомендациям УФНС по г. Москве, содержащимся в Письме от 23 ноября 2006 г. N 20-12/103268, если условиями договора цена товара установлена в условных единицах, стороны в договоре должны согласовать дату, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы. Если указанной датой является дата оплаты за товар, суммовые разницы возникают по той части стоимости товара, которая оказалась не оплаченной после даты перехода права собственности на товар (даты реализации). В случае предварительной оплаты суммовые разницы не возникают.
В Письме Минфина России от 23 июля 2007 г. N 03-03-06/1/515 также указано, что в случае оплаты организацией услуг в рублях по согласованному сторонами курсу суммовой разницы у организации не возникает.
Следует ли производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату и отражать отрицательный результат в качестве внереализационного расхода? В Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190 сказано, что текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, Налоговым кодексом не предусмотрено.
В Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/204 рассмотрен вопрос о порядке учета при исчислении налога на прибыль суммовых разниц, возникающих при получении займа, сумма которого выражена в условных единицах.
Договор займа, как вы знаете, считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены). В случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникающих при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, установлены п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ. Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов), по мнению Минфина России, подлежит применению также в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.
Отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.
Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.
Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам
(в порядке, установленном статьей 266 НК РФ)
у налогоплательщиков, применяющих метод начисления
(подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
Сомнительным долгом, согласно п. 1 ст. 266 НК РФ, признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникающая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последний день отчетного (налогового) периода.
В Письме Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 обращено внимание налогоплательщиков на то, что положениями ст. 265 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Таким образом, в расчетах суммы сомнительной задолженности следует учитывать для налогообложения все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации. В Письме также отмечено, что это правило не распространяется на суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности, поскольку в целях налогообложения такие суммы признаются безнадежными долгами.
Как следует из Письма Минфина России от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/3/22, для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.
Расходы на ликвидацию основных средств, выводимых
из эксплуатации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
В состав внереализационных расходов включаются:
- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;
- расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);
- расходы на охрану недр и другие аналогичные работы.
В Письме Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/592 обращено внимание на то, что при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у организации в налоговом учете образуются не убытки, а внереализационные расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом, о чем сказано в Письме УФНС по г. Москве от 8 октября 2008 г. N 20-12/094106. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
Стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации, о чем сказано в Письме Минфина России от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/261. При этом не возникает доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств. В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, полученная выручка будет являться доходом от реализации, подлежащим налогообложению на общих основаниях.
Вопрос учета расходов при списании предмета лизинга рассмотрен в Письме Минфина России от 8 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/73. Если по вине лизингополучателя произошла утрата или порча предмета лизинга, учитываемого в качестве амортизируемого имущества на балансе лизингодателя, и лизингополучатель возмещает лизингодателю причиненный имущественный ущерб, то при выводе из эксплуатации лизингодатель вправе учесть в составе внереализационных расходов расходы в виде суммы амортизации, недоначисленной им в соответствии с установленным сроком полезного использования предмета лизинга.
Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией
производственных мощностей и объектов, включая затраты
на содержание законсервированных мощностей и объектов
(подпункт 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 18 марта 2009 г. N 03-03-06/1/164, расходы, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход и поэтому такие расходы, включая расходы на охрану законсервированных объектов, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли.
Судебные и арбитражные сборы
(подпункт 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
Судебные расходы, согласно ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом, перечень которых приведен в ст. 106 названного Кодекса и является открытым.
В составе внереализационных расходов учитываются в том числе подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы пеней за просрочку платежа, компенсации расходов на оплату услуг представителей истца, процентов за пользование чужими денежными средствами, расходы на уплату государственной пошлины.
Что касается затрат на уплату исполнительского сбора, то, как сообщено в Письме Минфина России от 8 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/227, в соответствии с правовой позицией, высказанной в п. 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30 июля 2001 г. N 13-П, сумма исполнительского сбора относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.
Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ, к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде пеней, штрафных санкций, перечисляемых в бюджет, а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством предоставлено право наложения указанных санкций. Следовательно, затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.
Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате
должником на основании решения суда, вступившего
в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций
за нарушение договорных или долговых обязательств, а также
расходы на возмещение причиненного ущерба
(подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
Сотрудники Минфина России в Письме от 9 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/66 обратили внимание на то, что, применяя пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, следует учитывать, что речь идет именно о расходах самой организации в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, уплаченных организацией контрагенту добровольно или по решению суда, включая расходы на возмещение в связи с этим ущерба.
Расходы в виде отчислений организаций, входящих
в структуру РОСТО (подпункт 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
В соответствии с названным подпунктом в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
При этом, как сказано в Письме Минфина России от 17 февраля 2009 г. N 03-03-05/24, в соответствии с общим порядком, установленным п. 34 ст. 270 НК РФ, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ. Вместе с тем, поскольку в отношении расходов в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, установлена специальная норма, по мнению Минфина, расходы в виде отчислений, предусмотренных пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитываются организациями, входящими в структуру РОСТО, для целей налогообложения прибыли независимо от включения таких отчислений их получателями в состав целевых поступлений.
К внереализационным расходам, согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
- суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением либо ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
- убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.
Глава 6. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ И РАСЧЕТЫ С ПЕРСОНАЛОМ
6.1. Налог на прибыль и оплата труда
Заработная плата, или оплата труда работника, представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие надбавки.
Компенсационные выплаты - это доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных условий, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, иные выплаты компенсационного характера. Стимулирующие выплаты - это доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты.
Понятие заработной платы (оплаты труда работника), приведенное выше, содержит ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).
Мы расскажем о порядке учета расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций и о том, какие именно затраты включаются в состав расходов на оплату труда.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), а именно к ст. 255, устанавливающей порядок учета расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль и их перечень.
Согласно ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. В расходы на оплату труда включаются премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Несмотря на то что ст. 255 НК РФ состоит из 25 пунктов, перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда, остается открытым. Поскольку в рамках одной статьи рассказать обо всех расходах, предусмотренных НК РФ, не представляется возможным, мы остановимся на самых распространенных расходах и приведем разъяснения контролирующих органов.
Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1 ст. 255 НК РФ).
При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. По мнению Минфина России и ФНС, содержащемуся в совместном Письме от 12 января 2009 г. N ВЕ-22-3/6@ "О порядке учета в целях налогообложения расходов организации, связанных с предоставлением иногородним работникам жилого помещения", размер оплаты труда считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.
Заработная плата в соответствии со ст. 131 ТК РФ выплачивается в денежной форме в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. В то же время в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в других формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации.
Как отмечено в упомянутом выше Письме, если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме. Таким образом, если предоставление квартиры для проживания работников будет являться условием трудового договора и рассматриваться сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части), то подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.
В Письме также обращено внимание на то, что если по условиям коллективного договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату жилья, то следует исходить из того, что подобные выплаты в смысле ст. 255 НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником. Указанные выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на основании п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Многие организации в настоящее время формируют отчетность по МСФО. Расходы на оплату труда сотрудников, формирующих отчеты по МСФО, по мнению специалистов УФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 3 апреля 2007 г. N 20-12/031066, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если в отношении организации установлена обязанность представлять финансовую отчетность согласно МСФО.
Немало вопросов возникает в отношении того, можно ли учесть в составе расходов на оплату труда расходы, носящие социальный характер и произведенные в пользу работников или иных лиц, такие как оплата туристических путевок, приобретение подарочных сертификатов на отдых и посещение салонов красоты, компенсация расходов за использование личного автомобиля, оплата учебы детей в дошкольных учреждениях и школах.
В соответствии с п. п. 21 и 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде затрат на любые виды вознаграждений работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), на оплату путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или спортивных мероприятий, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Таким образом, расходы организации, перечисленные выше, носящие социальный характер и произведенные в пользу работника или иных лиц, не учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены они трудовыми договорами или нет. Таково мнение сотрудников УФНС России по г. Москве, содержащееся в Письме от 22 февраля 2007 г. N 20-12/016779.
Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).
Как было сказано в предыдущем разделе, п. 21 ст. 270 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам, помимо вознаграждения, выплачиваемого на основании трудовых договоров (контрактов). Согласно Письму Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/1/151, если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами, то такие расходы должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-03-06/1/158, от 22 августа 2006 г. N 03-03-05/17.
Специалисты УФНС России по г. Москве в Письме от 4 апреля 2007 г. N 21-11/030637@ уточняют, что расходы, связанные с выплатой премий работникам организаций, должны быть не только предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами, но и непосредственно связаны с производственной деятельностью организации.
В более поздних Письмах Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/81, от 27 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/827 сказано, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены в целях налогообложения на основании положения о премировании работников, но при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.
В организациях, созданных в форме ЗАО или ОАО, по решению общего собрания акционеров выплачиваются вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, состоящим в штате акционерного общества. В Письмах Минфина России от 19 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/80, от 16 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/72 сказано, что если такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договорами и если вознаграждения выплачиваются за выполнение членами совета директоров и членами ревизионной комиссии функций, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то данные расходы можно учесть для целей налогообложения прибыли (кроме расходов, предусмотренных п. 21 ст. 270 НК РФ).
Премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам (50-, 55-, 60-летие со дня рождения), если такие выплаты не относятся к выплатам стимулирующего характера, не может быть учтено в составе расходов на оплату труда работодателя, о чем говорится в Письмах Минфина России от 17 октября 2006 г. N 03-05-02-04/157, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/287.
Если премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования организации и не включено в трудовые договоры, оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной премии, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 14 мая 2007 г. N 03-03-06/4/59, не имеется.
Выплаты премий работникам за эффективный добросовестный труд, высокие профессиональные достижения и стабильные производственные показатели могут быть учтены в составе расходов на оплату труда (Письмо Минфина России от 24 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/719).
Расходы на выплату премий, которые не предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами, положением об оплате труда, премировании и социальном обеспечении работников, не учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Такой вывод следует из Письма УФНС по г. Москве от 19 декабря 2008 г. N 19-12/118853.
Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 255 НК РФ):
- за работу в ночное время;
- за работу в многосменном режиме;
- за совмещение профессий, расширение зон обслуживания;
- за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда;
- за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.
Согласно ст. 282 ТК РФ совместительством является выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Причем работник может выполнять работу по совместительству как по месту своей основной работы, так и в других организациях.
Продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену). Ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству не применяются в случаях, когда по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с абз. 2 ст. 142 ТК РФ или отстранен от работы в соответствии с абз. 2 или 4 ст. 73 ТК РФ.
Расходы на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. ст. 284 и 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы, о чем сказано в Письме Минфина России от 1 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/50.
Безопасными условиями труда согласно ст. 209 ТК РФ признаются условия, при которых воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов.
Иными словами, не признаются вредными условия труда, в которых уровни воздействия вредных производственных факторов не превышают установленных нормативов. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 18 июня 2007 г. N 03-04-06-01/192, от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/4/104, расходы организации по бесплатной выдаче молока работникам организации в таких условиях не относятся к компенсационным выплатам и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.
Расходы работодателя, связанные с компенсацией расходов сотрудников, работа которых носит разъездной характер, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли. Такого мнения придерживаются специалисты Минфина в Письмах от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/1/358, от 24 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/129, от 19 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/250, от 18 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/124.
Сверхурочная работа должна оплачиваться в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам (в том числе если количество отработанных сверхурочных часов превышает 120 часов в году). Согласно Письмам Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/278, от 7 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/724 оплату сверхурочной работы следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как обоснованный расход.
Нередко дни отъезда работников в командировку и дни прибытия из командировки приходятся на выходные или праздничные дни. Как отмечено в Письме Минфина России от 4 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/39, если правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда при их соответствии критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).
Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51. Действие Правил N 51 распространяется на работников всех организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда России.
Постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г. N 69 утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики.
Как сказано в Письме Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/394, Типовые нормы содержат в себе наименование средств индивидуальной защиты, расходы на приобретение которых учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Таким образом, расходы на приобретение для своих сотрудников форменной одежды, находящейся в собственности организации, организация не вправе отнести к расходам в целях налогообложения прибыли на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.
В случаях, не предусмотренных п. 5 ст. 255 НК РФ, стоимость форменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже в том случае, если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре. Таково мнение, содержащееся в Письме Минфина России от 18 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/102.
Следует отметить, что форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации. Поэтому форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке, косынке или жилете.
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/207, предусмотренная условиями трудового договора выплата денежной компенсации сотрудникам организации за приобретение одежды, соответствующей корпоративным стандартам, для целей налогообложения прибыли может быть учтена только в том случае, если данная одежда свидетельствует о принадлежности сотрудников к данной организации.
Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (п. 9 ст. 255 НК РФ).
Согласно ст. 180 ТК РФ, работодатель в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка.
Суммы выплат увольняемому работнику, установленные ст. 180 ТК РФ, как отмечено в Письме Минфина России от 11 марта 2009 г. N 03-04-06-01/54, учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
Начисления работникам-пенсионерам, высвобождаемым в связи с сокращением численности или штата работников налогоплательщика, в течение третьего месяца со дня увольнения при выполнении необходимых условий учитываются в составе расходов по оплате труда на основании п. 9 ст. 255 НК РФ, о чем сказано в Письме Минфина России от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/234.
Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях (п. 11 ст. 255 НК РФ).
Статьями 316 и 317 ТК РФ установлена обязанность по начислению процентных надбавок и районных коэффициентов работникам, работающим в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Следовательно, указанные начисления учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда в полном размере.
В соответствии со ст. 316 ТК РФ, а также ст. 10 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-1) размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Таким образом, Правительство Российской Федерации устанавливает размер районного коэффициента к заработной плате работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, который применяется всеми организациями, расположенными на данной территории. Вместе с тем до настоящего времени такого нормативного правового акта не принято, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2008 г. N 19-12/121863.
Далее в Письме сказано, что на основании ст. 423 ТК РФ в настоящее время следует руководствоваться размерами районных коэффициентов к заработной плате, установленных решениями органов государственной власти СССР или федеральных органов государственной власти, в частности Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 апреля 2006 г. N 216.
Следовательно, если начисление районного коэффициента к заработной плате работников предусмотрено заключенными с ними трудовыми договорами, а работники осуществляют свои трудовые обязанности в обособленных подразделениях организации, расположенных в районах Крайнего Севера либо приравненных к ним местностях, то организация может учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда с учетом районных коэффициентов, законодательно установленных для данной местности и действующих в настоящее время.
Надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями (п. 12 ст. 255 НК РФ).
Лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер надбавки и порядок ее выплаты устанавливаются в порядке, определяемом в ст. 10 Закона N 4520-1 для установления размера районного коэффициента и порядка его применения. Аналогичная норма установлена ст. 316 НК РФ.
Суммы указанных расходов относятся к расходам на оплату труда в полном размере, о чем говорится в ст. 11 Закона N 4520-1.
Следовательно, Правительство Российской Федерации устанавливает размер районного коэффициента к заработной плате работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и процентной надбавки к зарплате указанных работников за стаж работы в данных районах и местностях, которые применяются всеми организациями, расположенными на данной территории, в том числе не являющимися бюджетными.
Поскольку нормативного правового акта, устанавливающего размеры районных коэффициентов для организаций Крайнего Севера, не принято, то, согласно Решению Верховного Суда Российской Федерации от 28 августа 2002 г. N ГКПИ02-715, до принятия такого акта действующими актами являются Постановление Совмина РСФСР от 4 февраля 1991 г. N 76 и изданные во исполнение этого Постановления решения бывших советов министров республик, входящих в состав СССР, крайисполкомов, облисполкомов и исполкомов советов народных депутатов автономных округов.
Таким образом, как сказано в Письме УФНС по г. Москве от 1 сентября 2008 г. N 20-12/083100, организация, расположенная в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к расходам на оплату труда вправе отнести надбавки, предусмотренные районным регулированием оплаты труда, в размере, установленном Постановлением Совмина РСФСР N 76 и изданными во исполнение этого Постановления решениями бывших советов министров республик, входящих в состав РСФСР, крайисполкомов, облисполкомов и исполкомов советов народных депутатов автономных округов.
Если трудовым договором предусмотрена обязанность работодателя по выплате процентной надбавки за стаж работы в районах Крайнего Севера в размере, превышающем сумму надбавки, установленную Правительством Российской Федерации, то сумма указанного превышения, как сказано в Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-04-06-02/23, будет выплачиваться налогоплательщиком за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов.
В Письме Минфина России от 11 августа 2006 г. N 03-03-04/1/626 рассмотрен вопрос о том, может ли быть учтена в целях налогообложения прибыли процентная надбавка за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях молодым работникам с первого дня их работы в организации. В Письме обращено внимание на то, что в п. 12 ст. 255 НК РФ речь идет о процентных надбавках именно за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Действия организаций, выплачивающих надбавки молодым работникам, по мнению специалистов Минфина России, не соответствуют положению п. 12 ст. 255 НК РФ, так как установление для молодежи надбавки к заработной плате с первого дня работы в организации игнорирует условие об учете непрерывного стажа работы. То есть речь идет не о проживании и общем стаже работы в организациях, расположенных на территории Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а о непрерывном стаже работы в данной конкретной организации.
Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации (п. 15 ст. 255 НК РФ).
Максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам устанавливаются федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на текущий год.
Так, ст. 8 Федерального закона от 25 ноября 2008 г. N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать:
- в 2009 г. - 18 720 руб.;
- в 2010 г. - 20 030 руб.;
- в 2011 г. - 21 390 руб.
В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих районных коэффициентов.
Фактически выплачиваемые работодателями пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам, исчисленные в соответствии с трудовыми договорами и законодательством Российской Федерации, могут превышать установленные суммы.
Если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности превышает установленный предел, налогоплательщик имеет право отнести к расходам в целях налогообложения прибыли сумму превышения фактически выплачиваемого пособия в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации. Такое мнение содержат Письма Минфина России от 8 августа 2007 г. N 03-04-05-01/287, от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/142, от 29 июня 2007 г. N 03-04-06-02/125, от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/1/402.
Как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 2 марта 2006 г. N 16-О, страховое обеспечение, призванное возместить работнику временно утраченный заработок, не должно ставиться в зависимость от продолжительности стажа работника, поскольку продолжительность стажа не может быть критерием предоставления страхового обеспечения. Исходя из действующей в Российской Федерации системы социального страхования, на случай болезни работнику выплачивается вознаграждение за выполнение им трудовой функции, а социальное пособие - с целью возместить работнику заработок, утрачиваемый из-за болезни.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/248, расходы работодателя по выплате работнику пособия по временной нетрудоспособности в пределах суммы, установленной п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 июля 2007 г. N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При этом стаж работы не оказывает влияния на размер пособия, относимого на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций (в установленных пределах).
Также в Письме сказано, что доплаты до фактического заработка сверх сумм, погашаемых страховыми выплатами и выплатами работодателя, учитываются для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда согласно п. 15 ст. 255 НК РФ, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
6.2. Налог на прибыль и отпуска
Обязанность работодателей по предоставлению работникам организаций отпусков установлена Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ). Трудовым законодательством предусмотрены различные виды отпусков, в частности ежегодный оплачиваемый отпуск (основной и дополнительный), учебный отпуск, отпуск без сохранения заработной платы, отпуска по беременности и родам, по уходу за ребенком.
Мы расскажем о том, как учитываются в целях налогообложения прибыли организаций расходы на оплату отпусков.
Прежде всего напомним читателям о том, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики, согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением тех расходов, которые не учитываются в целях налогообложения.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Суммы выплачиваемых работникам организации отпускных включаются в состав расходов на оплату труда. Порядок учета расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли регулируется ст. 255 НК РФ. В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Расходы на оплату основных и дополнительных отпусков
Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности:
- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации;
- фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у них на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций.
Ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам в соответствии со ст. 114 ТК РФ с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
При этом основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ), для отдельных категорий сотрудников в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами предоставляется отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск).
Помимо основного оплачиваемого отпуска отдельным категориям работников на основании ст. 116 ТК РФ предоставляются ежегодные дополнительные отпуска. Право на такие отпуска имеют:
- работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
- работники, имеющие особый характер работы;
- работники с ненормированным рабочим днем;
- работники, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- другие работники в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Расходы на оплату дополнительно предоставляемых отпусков вышеуказанным категориям работников могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1-25.
Если работник оформляет отпуск в конце календарного года, то нередко возникает ситуация, когда отпуск приходится на два налоговых периода. В Письме Минфина России от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/2/156 высказано мнение, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Аналогичные разъяснения дают специалисты УФНС России по г. Москве. В частности, в Письме от 6 августа 2008 г. N 21-11/073877.2@ сказано, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. На основании п. 4 ст. 272 НК РФ затраты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. С такой позицией соглашается и суд. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2007 г. по делу N А56-39310/2006.
При использовании организацией кассового метода сумма отпускных включается в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.
В случае досрочного отзыва работника из отпуска в части суммы начисленных отпускных, приходящихся на не использованные работником дни отпуска, следует внести корректировки в первичные документы налогового учета в месяце начисления расходов. Такие рекомендации даны в Письме УФНС России по г. Москве от 25 августа 2008 г. N 20-12/079463.
Если до окончания рабочего года, в счет которого получен отпуск, работник увольняется, за неотработанные дни отпуска следует произвести удержание из заработной платы работника для погашения его задолженности перед работодателем, что установлено ст. 137 ТК РФ. По разъяснениям сотрудников УФНС России по г. Москве, данным в Письме от 11 января 2007 г. N 21-08/001467@, поскольку расходы организации, осуществленные в связи с предоставлением работнику ежегодного оплачиваемого отпуска, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, то доходы в виде удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением необходимо учесть в составе внереализационных доходов.
Работа с ненормированным рабочим днем, согласно ст. 100 ТК РФ, для отдельных категорий работников устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями. Для работников, режим рабочего времени которых отличается от общих правил, установленных у данного работодателя, работа с ненормированным рабочим днем устанавливается трудовым договором.
Работникам с ненормированным рабочим днем в соответствии со ст. 119 ТК РФ предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и который не может быть менее трех календарных дней.
Когда при заключении трудового договора предусматривается производственная необходимость работы в режиме ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальным нормативным актом, расходы организации, связанные с оплатой дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем, учитываются в целях налогообложения прибыли. Такое мнение высказано в Письмах Минфина России от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/17, от 29 января 2007 г. N 03-03-06/4/6, от 20 декабря 2006 г. N 03-08-05.
Несколько слов следует сказать об отпусках работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Вопрос о налогообложении компенсаций стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, рассмотрен в Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-04-06-02/23. В Письме отмечено, что ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" предусмотрено, что работодатели оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа работника, а также неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям).
Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами. По мнению Минздравсоцразвития России, исходя из общего смысла ст. 325 ТК РФ, работодатель оплачивает стоимость проезда и провоза багажа неработающим членам семьи своих работников в тех случаях, когда те выезжают к месту использования отпуска в период нахождения самого работника в отпуске.
В последнее время все большее распространение получает оформление электронных пассажирских билетов. А как мы отметили в начале статьи, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. В случае оформления проездных документов электронными пассажирскими билетами необходимо руководствоваться следующим.
Согласно п. 2 Приказа Минтранса России от 8 ноября 2006 г. N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации", маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленный посредством контрольно-кассовой техники (чек).
Аналогичные правила установлены Приказом Минтранса России от 23 июля 2007 г. N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте". Пунктом 2 Приказа определено, что электронный билет должен быть оформлен на проездном документе (билете), утвержденном в качестве бланка строгой отчетности, или дополнительно к проездному документу, оформленному не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан чек контрольно-кассовой техники, подтверждающий оплату перевозки.
Таким образом, при приобретении работником, работающим в районах Крайнего Севера, электронного билета для поездки в отпуск за пределы Российской Федерации документами, подтверждающими расходы, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 10 февраля 2009 г. N 03-03-05/20, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности до места пересечения границы Российской Федерации.
Помимо общих гарантий и компенсаций на основании ст. 165 ТК РФ работникам предоставляются иные гарантии и компенсации в соответствии с федеральным законодательством.
Применяемые на территории Российской Федерации постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с ТК РФ могут регулироваться только федеральными законами, в соответствии со ст. 423 ТК РФ действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов. При этом положения постановлений Правительства СССР применяются в части, не противоречащей ТК РФ.
В частности, Советом Министров СССР 25 июня 1971 г. принято Постановление N 434 "О дополнительных льготах работникам предприятий и организаций Министерства гражданской авиации при следовании к месту проведения отпуска воздушным транспортом". Названному министерству разрешено предоставлять один раз в год своим работникам, проработавшим в системе непрерывно 7 и более лет, бесплатный билет и билет со скидкой 50 процентов тарифа на одного члена семьи.
Расходы по оплате проезда работников авиапредприятий и одного члена их семьи могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их документального подтверждения, на что обращено внимание налогоплательщиков в Письме Минфина России от 7 мая 2007 г. N 03-04-06-01/143.
Денежные компенсации на неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, согласно п. 8 ст. 255 НК РФ, также учитываются в составе расходов на оплату труда.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 28 апреля 2005 г. N 02-3-08/93, в соответствии со ст. ст. 126 и 127 ТК РФ денежной компенсации за неиспользованный отпуск подлежит часть отпуска, превышающая 28 календарных дней и все неиспользованные отпуска при увольнении работника.
В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется. Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд.
Таким образом, с учетом норм трудового законодательства организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает в составе расходов на оплату труда денежную компенсацию работнику за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, о чем сказано в Письме Минфина России от 11 октября 2007 г. N 03-03-06/2/189.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 27 июля 2006 г. по делу N Ф09-6575/06-С2 отмечено следующее. Несоблюдение правила, установленного ст. 126 ТК РФ, о замене части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией по заявлению работника является нарушением трудового законодательства и не влияет на порядок налогообложения организаций, поскольку компенсации за неиспользованный отпуск в любом случае подлежат выплате работникам организации, а в силу п. 8 ст. 255 НК РФ безусловно относятся к расходам на оплату труда.
Обратите внимание, что замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.
Существует практика заключения с работниками дополнительных соглашений, предусматривающих обязанность работодателя по выплате дополнительной компенсации работнику в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон. Вопрос возможности учета такой компенсации в целях налогообложения прибыли рассмотрен в Письме Минфина России от 21 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/38. Как сказано в Письме, согласно ст. 127 ТК РФ при увольнении работника по соглашению сторон денежная компенсация выплачивается работнику только за неиспользованные отпуска. Иных случаев выплаты денежной компенсации работнику при прекращении трудового договора по соглашению сторон нормы ТК РФ не предусматривают. Следовательно, сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов на оплату труда как не соответствующая ст. 255 НК РФ.
Расходы на оплату учебных отпусков
К расходам на оплату труда в соответствии с п. 13 ст. 255 НК РФ относятся расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.
Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, согласно ст. 177 ТК РФ, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.
Лицам, успешно обучающимся в высших учебных заведениях независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам, в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" по месту их работы предоставляются дополнительные отпуска. При этом высшие учебные заведения, в которых обучаются работники организации, должны иметь государственную аккредитацию.
Дополнительные ежегодные отпуска предоставляются:
- для сдачи зачетов и экзаменов на первом и втором курсах соответственно - по сорок календарных дней, на последующих курсах соответственно - по пятьдесят календарных дней;
- для подготовки и защиты дипломного проекта (работы) со сдачей государственных экзаменов - четыре месяца;
- для сдачи государственных экзаменов - один месяц.
Во время дополнительных отпусков сохраняется средняя заработная плата, начисляемая в порядке, установленном для ежегодных отпусков, при этом допускается присоединение дополнительных учебных отпусков к ежегодным отпускам.
Ежегодные оплачиваемые отпуска могут предоставляться как до начала учебного отпуска, так и после него, на что обращено внимание Минфина России в Письме от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/4/24. По мнению Минфина, организация имеет право учесть расходы, связанные с оплатой стоимости проезда от места нахождения учебного заведения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в случае если к дополнительному (учебному) отпуску по согласованию с работодателем был присоединен очередной отпуск.
В Письме Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/389 отмечено, что, поскольку ТК РФ не предусмотрено, что работник должен обучаться по специальности, соответствующей трудовым обязанностям, расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда.
В предыдущем разделе статьи мы рассмотрели вопрос замены неиспользованного отпуска денежной компенсацией. В Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2006 г. N 20-12/115069 обращено внимание на то, что нормами ТК РФ не предусмотрена компенсация за неиспользованные дополнительные оплачиваемые ежегодные учебные отпуска (в том числе при увольнении работника, обучающегося в заочной аспирантуре), поскольку обучение в заочной аспирантуре является не обязанностью работника, с исполнением которой должна быть связана компенсационная выплата, а его правом.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков
Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ, включаются в расходы на оплату труда на основании п. 24 ст. 255 НК РФ.
В порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ, для равномерного учета предстоящих расходов на оплату отпусков работников налогоплательщик имеет право создавать соответствующий резерв.
Решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков принимается с начала налогового периода и обязательно должно быть отражено в приказе об учетной политике организации.
В учетной политике организации в соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ должны быть отражены:
- способ резервирования;
- предельная сумма отчислений (предельный размер резерва);
- ежемесячный процент отчислений в резерв.
При определении резерва организация обязана документально подтвердить все произведенные расчеты, поскольку расходами, как мы говорили, признаются документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты, произведенные налогоплательщиком.
Отчисления в резерв, определенные на основании специального расчета (сметы), производятся в конце каждого месяца и включаются в расходы на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255 НК РФ, п. 2 ст. 324.1 НК РФ).
На конец налогового периода организация, руководствуясь п. п. 3 - 5 ст. 324.1 НК РФ, обязана провести инвентаризацию сумм резерва. Резерв уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета средней заработной платы) и обязательных отчислений ЕСН.
Если налогоплательщик примет решение не создавать резерв на следующий налоговый период, то сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Таким образом, по состоянию на 31 декабря следует:
- определить количество фактически неиспользованных дней отпусков, запланированных на текущий год;
- рассчитать среднедневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали свой отпуск;
- определить сумму расходов на оплату фактически не использованных в текущем году отпусков (с учетом ЕСН);
- определить остаток неиспользованного резерва (если он имеется).
Напомним, что средний дневной заработок исчисляется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков рассчитывается путем умножения количества дней неиспользованных отпусков на среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, не использовавших отпуск. Полученный результат увеличивается на соответствующую сумму ЕСН.
Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая сумме расходов на оплату неиспользованных отпусков, - это и есть остаток резерва, который налогоплательщик может перенести на следующий год, причем сделать это можно лишь в том случае, если организация примет решение о создании резерва на оплату отпусков в следующем году.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46, а также в Письме МНС России от 15 марта 2004 г. N 02-5-10/13, под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом ЕСН, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).
Аналогичное мнение выражено в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 26 апреля 2005 г. N 14295/04.
Суммы резерва на предстоящую оплату отпусков, недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода, подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Пример. В 2009 г. организацией создан резерв на предстоящую оплату отпусков в размере 370 000 руб.
Работник организации Истомин О.Г. в текущем году находился в отпуске в течение 20 дней. Сумма выплаченных ему отпускных, исчисленная исходя из средней заработной платы, составила 37 500 руб.
Прочими работниками организации отпуска использованы полностью, сумма начисленных отпускных (с учетом сумм ЕСН) составила 330 000 руб.
Организацией принято решение формировать резерв на предстоящую оплату отпусков на 2010 г.
Произведем расчет суммы резерва, подлежащей переносу на 2010 г.
1. Определим количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных по состоянию на 31 декабря 2009 г.:
(28 дней - 20 дней) = 8 дней.
2. Рассчитаем сумму расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, исчисленную исходя из среднего дневного заработка работника (с учетом сумм ЕСН), которая подлежит переносу на следующий год:
8 дней x (37 500 руб. / 28 дней) = 10 714,32 руб.
3. Рассчитаем сумму резерва, не использованного в 2009 г.:
370 000 руб. - (330 000 руб. + 26 785,68 руб. + 10 714,32 руб.) = 2500 руб.
Сумма в размере 2500 руб. - это и есть часть резерва, которую организация должна включить в доходы 2009 г.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответствующую сумму ЕСН, по которым ранее резерв не создавался.
Пример. В 2009 г. организацией создается резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 370 000 руб.
В текущем году организация принимала новых работников, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска, в результате чего фактическая сумма отпускных за 2009 г. составила 398 700 руб.
Разницу в сумме 28 700 руб. (398 700 руб. - 370 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря 2009 г.
6.3. Налог на прибыль и командировки
Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Такое понятие служебной командировки содержит ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).
Трудовое законодательство гарантирует работнику при направлении в командировку сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Мы расскажем о порядке учета расходов на командировки в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Статьей 168 ТК РФ определено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения работодателем командировочных расходов должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом.
Как вы знаете, с целью определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики, руководствуясь п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом не следует забывать о том, что ст. 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком, которые в целях исчисления налога на прибыль организаций, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Расходы на командировки, о которых мы и ведем речь в этой статье, относятся на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
К расходам на командировки налоговое законодательство относит, в частности:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (исключение составляют расходы на обслуживание в барах и ресторанах, расходы на обслуживание в номере, расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Документальное оформление командировки
Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены следующие формы документов, которые должны оформляться при направлении работников в командировку:
- Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9);
- Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку (форма N Т-9а);
- Командировочное удостоверение (форма N Т-10);
- Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а).
Направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением по усмотрению руководителя организации может оформляться приказом.
Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован, то есть в случае однодневной командировки.
Поскольку в командировочном удостоверении делаются отметки о выбытии и прибытии в место назначения, командировочные расходы, учитываемые в целях налогообложения, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/2/89, должны быть подтверждены командировочным удостоверением.
В более раннем Письме от 24 октября 2006 г. N 03-03-04/2/226 сотрудники Минфина России указали на то, что приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же назначение. Поэтому организация в локальном нормативном акте может установить перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку, при этом параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным.
Если организация выбирает между приказом о направлении работника в командировку и командировочным удостоверением, то следует учитывать, что командировочное удостоверение имеет более высокую степень документальной обоснованности.
Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно
Если работник добирается до места командировки или обратно железнодорожным транспортом, то стоимость сервисных сборов формирует стоимость услуги по проезду. Минфин России в Письме от 21 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/823 указал, что для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью, включая дополнительные услуги.
Аэропорты, как правило, удалены от населенных пунктов. Расходы на проезд работника в аэропорт на такси при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы организация может включить в состав прочих расходов при условии подтверждения их экономической целесообразности. Такое мнение высказано в Письмах Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82, от 13 апреля 2007 г. N 03-03-06/4/48.
Иногда бывает, что организация приобретает своим командированным сотрудникам авиабилеты, но после проезда работником части пути по производственной необходимости организация меняет место командирования и сотрудник приобретает новый билет.
В такой ситуации, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 2 мая 2007 г. N 03-03-06/1/252, организация может отнести к расходам для целей налогообложения стоимость как первоначально приобретенного билета (за минусом возвращенной авиакомпанией суммы), так и нового билета. При этом следует учитывать, что изменение места первоначального командирования сотрудника организации также должно быть экономически обоснованно и оформлено соответствующими документами.
В последнее время все большее распространение получают электронные проездные документы. В частности, Приказом Минтранса России от 8 ноября 2006 г. N 134 утверждена форма пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации.
Пунктом 2 названного документа установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции оформляется на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции либо дополнительно к оформленной не на бланке строгой отчетности маршрут/квитанции должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки и оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности, или оформленный посредством ККТ чек.
Таким образом, документом, подтверждающим произведенные расходы на командировку, в частности расходы на проезд, являются маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий оплату перевозки и оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.
Расходы на приобретение электронного билета, по мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 15 декабря 2008 г. N 19-12/116256, могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение. То есть необходимо наличие:
- документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку;
- иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке;
- распечатки электронного билета на бумажном носителе и посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты полета).
В Письме от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/191 специалисты Минфина дали ответ на вопрос о том, вправе ли организация в целях налогообложения прибыли учесть расходы на приобретение проездного документа для работника от места командировки к месту постоянной работы в случае, если работник остался отдыхать в месте командировки после ее окончания и дата отметки о дне выбытия в командировочном удостоверении не совпадает с датой возвращения из командировки, указанной в билете.
По мнению Минфина России, при отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы произведены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. Таким образом, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.
В случае продления командировки приказом по организации суммы возмещения расходов работника на проезд учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 1 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/74.
Расходы по найму жилого помещения
По этой статье расходов, как сказано в Письме Минфина России от 9 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/74, подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.
Для использования организациями (гостиничными хозяйствами), оказывающими услуги по временному размещению и проживанию граждан, при оформлении оплаты за проживание в качестве документа строгой отчетности Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" утверждена форма N 3-Г "Счет".
Пунктом 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 6 мая 2008 г. N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Постановление N 359) установлено, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 31 марта 2005 г. N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", могли применяться до 1 декабря 2008 г.
По разъяснениям Минфина России, приведенным в Информационном письме от 22 августа 2008 г. "О порядке утверждения форм бланков строгой отчетности", Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным Постановлением N 359, установлен порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку.
Документы, приравненные к кассовым чекам, оформляются на бланках строгой отчетности; реквизиты, которые должен содержать соответствующий документ, приведены в п. 3 Постановления N 359.
Таким образом, организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Постановления N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.
Принимая от работника, вернувшегося из командировки, первичные документы по оплате расходов по найму жилого помещения, бухгалтеры организаций должны обращать внимание на правильность их оформления. В противном случае учесть расходы по оплате проживания, например, в гостинице организация не сможет.
Гостиницы, в которых проживают командированные сотрудники, не всегда выдают счета-фактуры. Если же на услуги гостиниц выписываются счета-фактуры, то суммы НДС, указанные в них, принимаются к вычету при исчислении НДС и не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, на что обращено внимание специалистов Минфина России в Письме от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/279.
Расходы на оплату суточных
Обратите внимание, что с 1 января 2009 г. организация вправе принимать в качестве расходов фактические затраты на выплату суточных и полевого довольствия. Изменения в НК РФ, снявшие существующие ранее ограничения по отнесению на расходы для целей налогообложения сумм суточных в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации, внесены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Вместе с тем согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/96.
Специалисты Минфина России в Письме от 6 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/41 напомнили налогоплательщикам о том, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ для целей исчисления налога на доходы физических лиц нормирование суточных сохранено:
- не более 700 руб. за каждый день командировки в пределах Российской Федерации;
- не более 2500 руб. за каждый день загранкомандировки.
Завершая статью, напомним читателям о том, что согласно ст. 313 НК РФ основанием для определения налоговой базы по налогу на прибыль являются данные первичных документов. Документами, подтверждающими данные налогового учета, являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.
Рассмотренные нами расходы на командировки учитываются для целей налогообложения прибыли только при наличии первичных документов, подтверждающих расходы на командировку в целом на определенный срок (в том числе на оформление и выдачу виз), при условии соответствия этих расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Датой признания расходов на командировки согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.
В Письме Минфина России от 16 февраля 2009 г. N 03-03-05/23 обращено внимание на то, что официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.
Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
6.4. Налог на прибыль и представительские расходы
Представительскими расходами признаются расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. Такое понятие представительских расходов содержит Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ).
Читатели узнают, какие именно расходы относятся к представительским расходам, об их документальном оформлении, а также о том, как учитываются такие расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Итак, к представительским расходам относятся:
- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- расходы на транспортное обеспечение доставки участвующих в приеме лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
- расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Обращаем ваше внимание на то, что расходы на официальный прием и (или) обслуживание лиц, о которых мы сказали в начале статьи, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, устанавливающей порядок учета представительских расходов, относятся к представительским расходам независимо от места проведения указанных мероприятий.
А могут ли быть учтены при налогообложении прибыли расходы на проведение переговоров с физическими лицами - клиентами организации, в том числе в неофициальной обстановке (во время завтраков, обедов или иных аналогичных мероприятий), проводимых в целях развития взаимовыгодного сотрудничества? В ответе на такой вопрос сотрудники Минфина России в Письме от 27 марта 2009 г. N 03-03-06/2/64 высказали мнение, что к представительским расходам, помимо расходов на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами - клиентами организации.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 16 августа 2006 г., в целях налогообложения прибыли в составе представительских расходов могут быть учтены расходы на приобретение в том числе спиртных напитков. Указанные расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены, то есть должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Возможность учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение спиртных напитков подтверждается и судебной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 октября 2008 г. N Ф08-6557/2008 по делу N А53-2231/2008-С5-34 сказано, что законодательством не предусмотрен норматив, согласно которому запрещено приобретение спиртных напитков, по стоимости составляющих 51 процент от всей суммы затрат на проводимый официальный ужин.
Судом указано, что п. 2 ст. 264 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов на представительские цели. Реальные затраты организации на проведение ужина члена совета директоров, в том числе приобретение спиртных напитков, связаны с проведением официального приема, что в силу пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ относится к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы налогоплательщика.
Разъяснения о том, какие документы могут служить подтверждением представительских расходов, даны сотрудниками Минфина России в Письме от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807. Как сказано в Письме, документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
- отчет либо акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.
В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:
- цель мероприятий и результаты их проведения;
- дата и место проведения;
- программа мероприятий;
- состав приглашенной делегации;
- участники принимающей стороны;
- величина расходов на представительские цели.
При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
Если товары (услуги) на представительские цели приобретены подотчетным лицом, то подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу. Например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и так далее, а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.
При заключении договора со сторонней организацией, например с предприятием общественного питания, документальным подтверждением осуществления представительских расходов, по мнению УФНС России по г. Москве (Письмо от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115), будут служить:
- договор с данной организацией;
- акт выполнения работ (оказания услуг);
- счет-заказ;
- счет-фактура.
Если организация привлекает переводчиков, не состоящих в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" должны оформляться первичными документами.
Первичные учетные документы принимаются к учету при условии того, что они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Такими реквизитами являются: наименование документа и дата его составления; наименование организации, от имени которой документ составлен; содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления, а также их личные подписи.
Если акт комиссии на списание представительских расходов будет иметь все необходимые реквизиты, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 29 декабря 2006 г. N 02-14-10/4056, он будет рассматриваться как первичный учетный документ, необходимость составления которого может быть установлена приказом руководителя организации или иными организационно-распорядительными документами, регулирующими порядок списания представительских расходов.
При отсутствии документального подтверждения представительские расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций как не соответствующие принципам признания расходов в целях налогообложения, установленным ст. 252 НК РФ.
Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой. Согласно решению налогового органа в результате неправомерного включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, документально не подтвержденных представительских расходов организации доначислен налог на прибыль. Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что организация документально не подтвердила фактическую величину произведенных расходов, и отказали в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа.
Обращаясь в арбитражный суд, организация сочла, что подтвердила произведенные расходы, представив счета предприятий общественного питания, а также авансовые отчеты подотчетных лиц.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 августа 2006 г. по делу N А29-4238/2005а указано, что из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов при условии документального подтверждения понесенных затрат, то есть подтверждения их документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как свидетельствуют материалы дела и установлено судами, организация относила на затраты представительские расходы на основании счетов предприятий общественного питания. Между тем данные документы в соответствии с законодательством не относятся к платежным документам, подтверждающим факт осуществления расчетов.
При таких обстоятельствах выводы судебных инстанций о том, что организация документально не подтвердила произведенные представительские расходы, соответствуют нормам права и не противоречат имеющимся в деле доказательствам. Суды правомерно отказали организации в признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль.
Как вы помните, ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого расходы были произведены.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Помимо расходов на официальный прием и обслуживание иностранных делегаций, организации нередко оплачивают счета за проживание представителей иностранных компаний. Расходы на оплату проживания участников иностранной делегации, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/235, не могут учитываться в составе представительских расходов, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение содержит Письмо УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115.
Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 21-11/116748, действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов затрат на проживание в гостинице членов совета директоров, прибывших на заседание совета директоров. При этом стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом таких лиц (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц непосредственно к месту проведения заседания) также не учитываются для целей налогообложения российской организации.
Обратите внимание! Не относятся к представительским расходам расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.
Нормирование представительских расходов
Представительские расходы в целях налогообложения прибыли относятся к нормируемым расходам. В течение отчетного (налогового) периода они, согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
В части превышения предельного размера, установленного НК РФ, представительские расходы следует относить в состав расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, что установлено п. 42 ст. 270 НК РФ.
Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, является дата утверждения авансового отчета.
Не следует забывать о том, что база для исчисления предельной суммы представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, что установлено п. 3 ст. 318 НК РФ.
Пример. Организацией "Альфа" в мае проведены переговоры с представителями организации "Дельта". Целью переговоров является достижение соглашения об организации совместного производства товаров народного потребления.
Затраты принимающей стороны - организации "Альфа" - на проведение переговоров составили (суммы без учета налога на добавленную стоимость) 25 350 руб., в том числе:
официальный прием (обед в ресторане) - 16 450 руб.;
транспортное обслуживание участников переговоров - 3700 руб.;
расходы на организацию развлечений (посещение театра) - 5200 руб.
Расходы на оплату труда за 4 месяца текущего года у организации "Альфа" - 236 430 руб.
Из состава представительских расходов, учитываемых в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, следует исключить расходы на организацию развлечений, отдыха, в примере это расходы на посещение театра, так как эти расходы не относятся к представительским расходам в целях налогообложения прибыли.
Таким образом, из всех расходов на проведение переговоров с представителями другой организации представительскими расходами будет признана сумма 20 150 руб. (25 350 руб. - 5200 руб.).
Расходы на оплату труда за период с января по апрель составили в организации "Альфа" по условиям примера 236 430 руб. Норматив представительских расходов составит 9457,20 руб. (236 430 руб. x 4%). Поскольку норматив расходов меньше суммы фактически произведенных представительских расходов, в целях налогообложения прибыли организация "Альфа" может учесть только 9457,20 руб., а оставшаяся сумма - 10 692,80 руб. (20 150 руб. - 9457,20 руб.) - не может быть учтена в целях налогообложения прибыли организации.
6.5. Налог на прибыль и нормальные условия труда
Обеспечение нормальных условий работы является обязанностью работодателя, установленной Трудовым кодексом Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ (далее - ТК РФ).
В частности, ст. 163 ТК РФ определено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение необходимой документацией; надлежащее качество материалов, инструментов и иных средств, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Читатели узнают о том, как учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Прежде всего напомним о том, что в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики сумму полученных доходов уменьшают на сумму произведенных расходов, что установлено п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые в соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, а также прочие расходы.
Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведен в ст. 264 НК РФ, согласно пп. 7 п. 1 которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:
- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
- расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;
- расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Несмотря на то, что, согласно нормам законодательства, расходы на обеспечение нормальных условий труда учитываются в целях налогообложения прибыли, сотрудники налоговых органов, проводя проверки соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства, признают некоторые виды расходов необоснованными.
Рассмотрим несколько примеров из арбитражной практики.
Налоговая инспекция обратилась в ФАС Восточно-Сибирского округа с жалобой на решения судов первой и апелляционной инстанций. По мнению инспекции, расходы, связанные с приобретением минеральной и специально очищенной питьевой воды для сотрудников организации, являются экономически необоснованными, поскольку питьевая вода, получаемая организацией через общую систему водоснабжения, соответствует санитарным нормам и пригодна для питья.
Суд первой инстанции исходил из того, что расходы по налогу на прибыль, связанные с приобретением минеральной и специально очищенной питьевой воды для сотрудников, являются экономически обоснованными, поскольку расходы связаны с деятельностью налогоплательщика и направлены на обеспечение нормальных и здоровых условий труда. Эти расходы документально подтверждены.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2008 г. по делу N А19-17095/07-50-Ф02-3307/08 сказано, что, поскольку обязанность работодателя по обеспечению нормальных условий труда установлена действующим трудовым законодательством, вывод арбитражных судов обеих инстанций о том, что затраты на приобретение организацией чистой питьевой воды для работников являются экономически оправданными, является правомерным. При таких обстоятельствах указанные затраты на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнесены организацией в состав прочих расходов.
Аналогичное решение принято и Постановлением ФАС Московского округа от 27 января 2009 г. N КА-А40/13199-08 по делу N А40-24969/08-115-63. Судом установлено, что организацией заключен договор на приобретение питьевой воды и термостаканчиков. Платежными поручениями, товарными накладными, счетами-фактурами, представленными в материалы дела, подтверждается приобретение данных товаров. Суд пришел к выводу, что расходы организации документально подтверждены и направлены на обеспечение нормальных условий труда. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по приобретению питьевой воды как мероприятия по охране труда. При таких обстоятельствах организация правомерно отнесла затраты на приобретение питьевой воды и стаканчиков на расходы.
Статья 163 ТК РФ, о которой мы упомянули в самом начале статьи, не единственная, устанавливающая обязанности работодателя по обеспечению нормальных условий труда.
Статьей 212 ТК РФ установлена обязанность работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда. Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана обеспечивать проведение экспертизы промышленной безопасности зданий, проводить диагностику, испытания, освидетельствование сооружений и технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, в установленные сроки и по предъявляемому в установленном порядке предписанию федерального органа исполнительной власти в области промышленной безопасности или его территориального органа.
Расходы на предписанное в установленном порядке техническое обследование (экспертизу) производственного здания организация, по мнению сотрудников УФНС России по г. Москве, выраженному в Письме от 6 октября 2006 г. N 20-12/89225, вправе учесть в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. На основании изложенного в Письме от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/1/579 специалистами Минфина России сделан вывод о том, что расходы на разработку планов по ликвидации последствий аварий на опасном производственном объекте могут быть признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равными долями в течение срока действия плана.
Обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда в соответствии со ст. 223 ТК РФ возлагается на работодателя. С этой целью по установленным нормам в организации оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.
Расходы налогоплательщика по обеспечению работников и санитарно-бытовых помещений организации санитарно-гигиеническими принадлежностями и оборудованием, в частности полотенцами, туалетной бумагой, гигиеническими покрытиями на унитазы, мылом и тому подобным, можно учесть для целей налогообложения прибыли, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 6 октября 2006 г. N 20-12/89121.1.
На этом же основании можно учесть для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика, связанные с приобретением средств, предназначенных для уборки арендованных помещений (пакеты для мусора, губки, дезинфекционные средства и тому подобное), если договором аренды предусмотрено содержание (уборка) арендуемых помещений непосредственно арендатором.
Следует сказать также о возможности учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов, связанных с предварительными и обязательными медосмотрами работников. Согласно ст. 57 ТК РФ информирование работника об условиях труда производится с момента его приема на работу и предусматривается при составлении трудового договора (служебного контракта) как одно из существенных условий.
В Письме Минфина России от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/84 сказано, что затраты на возмещение работникам организации стоимости оплаченных ими за свой счет обязательных предварительных медицинских осмотров и оформления медицинских книжек при трудоустройстве на работу на основании представленных ими документов учитываются в целях налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В настоящее время практически ни одна организация не обходится без применения средств компьютерной техники. Расходы, связанные с проведением предварительных и обязательных периодических медицинских осмотров бухгалтеров, работников управленческого персонала и других работников организации, профессионально занятых эксплуатацией ПЭВМ более 50% рабочего времени, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таково мнение специалистов Минфина, высказанное в Письме от 7 августа 2007 г. N 03-03-06/1/543.
Напомним, что Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), утвержден Приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 16 августа 2004 г. N 83 "Об утверждении Перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и Порядка проведения этих осмотров (обследований)".
К вредным и (или) опасным производственным факторам, согласно п. 4.2.3 Перечня, отнесены работы с персональными электронно-вычислительными машинами (ПЭВМ) лиц, профессионально связанных с эксплуатацией ПЭВМ.
Лица, работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени (профессионально связанные с эксплуатацией ПЭВМ), должны проходить обязательные предварительные при поступлении на работу и периодические медицинские осмотры в установленном порядке, что определено п. 13.1 Постановления Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 3 июня 2003 г. N 118 "О введении в действие Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03".
Частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется работодателем совместно с территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации.
Статьей 222 ТК РФ определено, что на работах с вредными условиями труда работникам бесплатно выдаются по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.
Нормы бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов вместо молока предусмотрены в Приложении к Постановлению Минтруда России от 31 марта 2003 г. N 13 "Об утверждении Норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда". Согласно п. 3 названного Приложения, работникам, контактирующим с неорганическими соединениями свинца, дополнительно к молоку выдается 2 г пектина в виде обогащенных им продуктов. Допускается замена этих продуктов натуральными фруктовыми соками с мякотью.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2009 г. по делу N А42-6526/2007 сказано, что обоснованность затрат на приобретение соков для работников, занятых на работах с вредными условиями труда, определена ст. 222 ТК РФ и п. 3 названного выше Приложения. Как указал суд, с учетом того, что соки бесплатно выдавались работникам, контактирующим с неорганическими соединениями свинца, а также того, что эти работники относятся к категории занятых на производстве с вредными условиями труда, организация правомерно в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ включила в состав прочих расходов затраты на приобретение соков.
Расходы на гражданскую оборону в целях налогообложения могут учитывать только те налогоплательщики, которые обязаны осуществлять расходы на гражданскую оборону, и при условии, что произведенные ими расходы не подлежат компенсации из бюджета. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 14 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/757, в составе расходов на гражданскую оборону могут быть учтены осуществленные в соответствии с Федеральным законом от 12 февраля 1998 г. N 28-ФЗ "О гражданской обороне" и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, не подлежащие возмещению из бюджета расходы по созданию и содержанию убежищ и иных объектов гражданской обороны, а также запасов материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств в рамках согласованной с органами исполнительной власти, уполномоченными в области гражданской обороны, номенклатуры.
Как отмечено в Письме Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/1/490, согласно п. 3 Положения об организации обеспечения населения средствами индивидуальной защиты, утвержденного Приказом МЧС России от 21 декабря 2005 г. N 993, накопление средств индивидуальной защиты осуществляется заблаговременно в мирное время в запасах материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств и резервах материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций федеральных органов исполнительной власти, исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и организаций и в составе государственного материального резерва.
6.6. Налог на прибыль и пособия по социальному страхованию
Социальное страхование в общепринятом понимании представляет собой установленную, контролируемую и гарантированную государством систему обеспечения, поддержки престарелых, нетрудоспособных за счет государственного страхового фонда, а также коллективных и частных страховых фондов.
Объектами государственного социального страхования являются социальные (профессиональные) риски, связанные с имущественными и иными интересами застрахованных лиц, обусловленные наступлением страхового случая.
Субъектами государственного социального страхования являются физические и юридические лица, находящиеся в правовых отношениях в соответствии с законодательством о государственном социальном страховании: государство (в лице органов соответствующей исполнительной власти), страховщики, страхователи, застрахованные лица.
Мы расскажем об учете в целях налогообложения прибыли организаций сумм пособий по социальному страхованию, выплачиваемых застрахованным лицам.
Отношения в системе обязательного социального страхования Российской Федерации регулирует Федеральный закон от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ). Названный Закон определяет правовое положение субъектов обязательного социального страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного социального страхования, а также устанавливает основы государственного регулирования обязательного социального страхования.
Отношения, связанные с установлением и уплатой платежей на обязательное социальное страхование, контроль их уплаты, обжалование действий (бездействия) должностных лиц, привлечение к ответственности виновных лиц, помимо Закона N 165-ФЗ, регулируются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Видами социальных страховых рисков, согласно ст. 7 Закона N 165-ФЗ, являются необходимость получения медицинской помощи; временная нетрудоспособность; трудовое увечье и профессиональное заболевание; материнство; инвалидность; наступление старости; потеря кормильца; признание безработным; смерть застрахованного лица или нетрудоспособных членов его семьи, находящихся на его иждивении.
Законодательством Российской Федерации установлены виды пособий, выплачиваемые за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ), к которым относятся:
- пособие по временной нетрудоспособности;
- пособие по беременности и родам;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
- ежемесячное пособие на ребенка;
- единовременное пособие при передаче ребенка на воспитание в семью;
- пособие при усыновлении ребенка;
- оплата дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами;
- пособие на погребение.
Следует отметить, что отношения по обязательному социальному страхованию возникают у страхователя-работодателя по всем видам обязательного социального страхования с момента заключения с работником трудового договора, что установлено ст. 9 Закона N 165-ФЗ.
Пособие по временной нетрудоспособности
Порядок, размеры и условия обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности установлены Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Федеральный закон N 255-ФЗ).
Обратите внимание, что названный Закон не распространяется на отношения, связанные с обеспечением граждан пособиями по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.
Согласно ст. 8 Федерального закона от 25 ноября 2008 г. N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" (далее - Закон N 216-ФЗ), максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать в 2009 г. 18 720 руб. В районах и местностях, где применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия определяется с учетом этих коэффициентов.
Особенности порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности, разъяснены Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2007 г. N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию".
Пособие по беременности и родам,
пособие при усыновлении ребенка
В соответствии со ст. 255 ТК РФ женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере.
Пособие по беременности и родам, согласно ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ, выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка.
Размер пособия по беременности и родам не может превышать максимальный размер пособия по беременности и родам, установленный федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год.
Максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать в 2009 г. 25 390 руб., что установлено ст. 8 Закона N 216-ФЗ.
Работникам, усыновившим ребенка (детей), назначается и выплачивается пособие при усыновлении ребенка в порядке и размере, которые установлены для выплаты пособия по беременности и родам, что установлено п. 6 Постановления Правительства Российской Федерации от 11 октября 2001 г. N 719 "Об утверждении Порядка предоставления отпусков работникам, усыновившим ребенка".
Единовременное пособие женщинам,
вставшим на учет в медицинских учреждениях
в ранние сроки беременности
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" женщины, вставшие на учет в медицинских учреждениях на ранних сроках беременности (до 12 недель), имеют право на единовременное пособие дополнительно к пособию по беременности и родам.
Выплачивается пособие с учетом размера индексации, которая устанавливается Федеральным законом от 24 ноября 2008 г. N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" (далее - Федеральный закон N 204-ФЗ). В соответствии с п. 2 ст. 11 названного Закона с 1 января 2009 г. размер индексации равен 1,13.
Таким образом, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, с 1 января 2009 г. составляет 374,62 руб.
Единовременное пособие при рождении ребенка
Право на единовременное пособие при рождении ребенка имеет один из родителей либо лицо, его заменяющее (ст. 11 Закона N 81-ФЗ). В случае рождения двух или более детей указанное пособие выплачивается на каждого ребенка. При рождении мертвого ребенка данное единовременное пособие не выплачивается.
Базовый размер единовременного пособия при рождении ребенка составляет 8000 руб. С учетом индексации, о которой мы сказали в предыдущем разделе, с 1 января 2009 г. размер единовременного пособия при рождении ребенка составляет 9989,86 руб.
Ежемесячное пособие по уходу за ребенком
Перечень лиц, имеющих право на получение ежемесячного пособия по уходу за ребенком, указан в ст. 13 Федерального закона N 81-ФЗ и в п. 35 Постановления от 30 декабря 2006 г. N 865 "Об утверждении Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей".
Размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком определен ст. 15 Федерального закона N 81-ФЗ.
Минимальный размер пособия гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, и неработающим гражданам, осуществляющим уход за ребенком, составляет с учетом индексации с 1 января 2009 г. 1873,1 руб. (по уходу за первым ребенком) и 3746,2 руб. (по уходу за вторым и последующими детьми).
Максимальный размер пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, составляет с 1 января 2009 г. 7492,4 руб.
Ежемесячное пособие на ребенка
В соответствии со ст. 16 Федерального закона N 81-ФЗ размер, порядок назначения, индексации и выплаты ежемесячного пособия на ребенка устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъекта Российской Федерации.
Указом Президента Российской Федерации от 30 мая 1994 г. N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" установлены ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб. на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет.
Единовременное пособие
при передаче ребенка на воспитание в семью
При передаче ребенка на воспитание в семью в случае, если родители неизвестны, умерли, объявлены умершими, лишены родительских прав, ограничены в родительских правах, признаны безвестно отсутствующими, недееспособными (ограниченно дееспособными) и тому подобное, согласно ст. 12.1 Федерального закона N 81-ФЗ выплачивается единовременное пособие.
Размер пособия с 1 января 2009 г. составляет с учетом коэффициента индексации 9989,86 руб.
Оплата дополнительных выходных дней
для ухода за детьми-инвалидами
Для ухода за детьми-инвалидами по письменному заявлению одного из родителей (опекуна, попечителя) предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению (ст. 262 ТК РФ).
Порядок предоставления и оплаты дополнительных выходных дней установлен Постановлением Минтруда России N 26, ФСС РФ N 34 от 4 апреля 2000 г. "Об утверждении Разъяснения "О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами".
Оплата каждого дополнительного выходного дня работающему родителю (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами и детьми-инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет производится в размере дневного заработка за счет средств ФСС РФ.
Пособие на погребение
На основании ст. 10 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле", если погребение осуществлялось за счет средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, им выплачивается социальное пособие на погребение. Пособие выплачивается в размере, равном стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, но не превышающем 4000 руб., с последующей индексацией исходя из прогнозируемого уровня инфляции, установленного федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период, в сроки, определяемые Правительством Российской Федерации.
Выше мы говорили о том, что размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из средств ФСС РФ, не может превышать максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, установленный федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год. Также и размер пособия по беременности и родам не может превышать максимальный размер пособия по беременности и родам, установленный федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год.
Таким образом, если фактически начисленный размер пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам за полный календарный месяц превышает сумму законодательно установленного максимального размера пособий, то из средств ФСС РФ выплачивается только сумма в размере 18 720 руб. (25 390 руб.). Если размер пособия определяется в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, то из средств ФСС РФ выплачивается сумма пособия с учетом этих районных коэффициентов.
Следует отметить, что пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ, не являются расходами организации. Но некоторые организации выплачивают работникам пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в размере их фактического среднего заработка, то есть в размере, превышающем установленный максимальный размер.
Могут ли быть учтены данные доплаты в целях налогообложения прибыли организаций?
Существует две точки зрения по этому вопросу. Рассмотрим каждую из них.
Прежде всего напомним, что в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в расходы налогоплательщика (работодателя) на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В частности, к расходам на оплату труда, согласно п. 15 ст. 255 НК РФ, относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.
При решении вопроса о возможности отнесения организациями в целях налогообложения расходов в виде суммы превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, необходимо руководствоваться Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 3 июля 2007 г. N 1441/07. Согласно названному Постановлению, п. 15 ст. 255 НК РФ применяется до 1 января 2005 г. только к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ с 1 января 2005 г. обязанность работодателей выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки исключена из ст. 24 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях". Поэтому с 1 января 2005 г. организации лишены возможности учитывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, в составе расходов в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.
Иной позиции придерживается Минфин России, который в Письмах от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/61 и от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/60 утверждает, что, если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает сумму 18 720 руб., работодатель имеет право отнести в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС РФ. При этом отнести суммы вышеуказанных доплат к расходам при исчислении налогооблагаемой прибыли работодатель сможет при условии, что такие доплаты предусмотрены локальными нормативными актами, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, можно сделать вывод, что организации необходимо самостоятельно принять решение, учитывать или нет указанные доплаты в составе расходов на оплату труда. При этом следует отметить, что независимо от принятого решения, организации нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде.
Что касается отнесения организациями в целях налогообложения расходов в виде суммы превышения фактически выплачиваемого пособия по беременности и родам над максимальным размером пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, следует обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июня 2007 г. по делу N А56-14309/2006. В данном Постановлении суд указал, что суммы доплаты до среднего заработка к пособиям по беременности и родам выплачены работникам за счет собственных средств организации. Выплата осуществлялась на основании приказа генерального директора, трудовых договоров с работниками. Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения налогом на прибыль относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, в силу п. 25 ст. 255 НК РФ данная доплата уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Вместе с тем в Письме Минфина России от 4 июля 2005 г. N 03-03-04/1/49 сказано, что расходы на доплату до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам работодатель имеет право отнести к расходам на основании п. 15 ст. 255 НК РФ. Аналогичное мнение Минфин высказал в Письме от 16 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/26.
Обратите внимание! Организации могут выплачивать работникам ежемесячное пособие по уходу за ребенком в размере их фактического среднего заработка, то есть в размере, превышающем установленный максимальный размер. Однако в связи с тем, что случаи начисления сумм доплат до фактического заработка, превышающих максимальный размер пособия, налоговым законодательством не предусмотрены, по мнению автора, у организаций, выплачивающих такие доплаты своим работникам, могут возникнуть налоговые риски по налогу на прибыль.
В случае утраты трудоспособности работником вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения (далее - заболевание или травма), пособие по временной нетрудоспособности, согласно п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ, выплачивается работнику за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, применяющего общую систему налогообложения (то есть уплачивающего единый социальный налог в соответствии с гл. 24 НК РФ), а за остальной период, начиная с третьего дня временной нетрудоспособности, - за счет средств ФСС РФ.
При этом расходы работодателя по выплате пособия работнику за первые два дня его временной нетрудоспособности в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На это указывает пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.
6.7. Налог на прибыль и социальная защита инвалидов
Социальная защита инвалидов представляет собой систему гарантированных государством экономических, правовых мер и мер социальной поддержки, обеспечивающих инвалидам условия для преодоления, замещения (компенсации) ограничения жизнедеятельности и направленных на создание им равных с другими гражданами возможностей участия в жизни общества. Социальная защита инвалидов осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 181-ФЗ).
Инвалидам предоставляются гарантии трудовой занятости путем проведения специальных мероприятий, в частности установления в организациях независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности квоты для приема на работу и минимального количества специальных рабочих мест для инвалидов.
Организациям, численность работников которых составляет более 100 человек, законодательством субъекта Российской Федерации устанавливается квота для приема на работу инвалидов в процентах к среднесписочной численности работников (но не более 2 и не менее 4 процентов). Такая норма предусмотрена ст. 21 Федерального закона N 181-ФЗ.
От обязательного квотирования рабочих мест для инвалидов освобождены общественные объединения инвалидов и образованные ими организации, в том числе хозяйственные товарищества и общества, уставный (складочный) капитал которых состоит из вклада общественного объединения инвалидов.
Расходы, осуществляемые организациями на цели социальной защиты инвалидов, при соблюдении определенных условий, учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций. О том, какие условия должны выполняться и как учесть такие расходы в целях налогообложения, мы и расскажем ниже.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).
Расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующим труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, на основании пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Учесть вышеназванные расходы в целях налогообложения можно лишь при выполнении следующих условий:
- если от общего числа работников налогоплательщика-организации инвалиды составляют не менее 50 процентов;
- если доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.
Обратите внимание на то, что при определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
Для справки. Порядок расчета среднесписочной численности работников утвержден Приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. N 278 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N "П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".
Целями социальной защиты инвалидов, согласно законодательству Российской Федерации, признаются:
- улучшение условий и охраны труда инвалидов;
- создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация рабочих мест для надомников);
- обучение и трудоустройство инвалидов;
- изготовление и ремонт протезных изделий;
- приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (в том числе приобретение собак-проводников);
- санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;
- защита прав и законных интересов инвалидов;
- мероприятия по интеграции инвалидов с обществом (в том числе культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);
- обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);
- приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;
- приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;
- взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.
Общественные организации инвалидов, а также налогоплательщики-учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, помимо расходов на перечисленные выше цели социальной защиты инвалидов, учитывают в целях налогообложения расходы в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов. Эти расходы в соответствии с пп. 39 п. 1 ст. 264 НК РФ также учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Получатели средств, предназначенных на цели социальной защиты инвалидов и на осуществление деятельности общественной организации инвалидов, по окончании налогового периода должны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций в соответствии с нормами ст. 285 НК РФ признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.
Если полученные средства использованы не по целевому назначению, они признаются доходом налогоплательщика - получателя этих средств с момента, когда средства фактически использованы не по целевому назначению.
Расходы на цели социальной защиты инвалидов и расходы, направленные на осуществление деятельности общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, не могут быть включены в расходы, связанные:
- с производством и реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов;
- с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых.
Несколько слов следует сказать о ставке налога на прибыль.
Общая налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ, установлена в размере 20 процентов. Причем сумма налога распределяется следующим образом:
- сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет;
- сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. Например, Законом г. Москвы от 5 марта 2003 г. N 12 определена ставка налога на прибыль для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов, в размере 13,5%.
Согласно ст. 1 названного Закона такая налоговая ставка установлена:
- для общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) в течение отчетного (налогового) периода составляют не менее 80%;
- для организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, указанных в п. 1 ст. 1 Закона г. Москвы от 5 марта 2003 г. N 12;
- для организаций, использующих труд инвалидов.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28 января 2009 г. N 19-12/006446@ отмечено, что организации, осуществляющие наряду с деятельностью, облагаемой по пониженной ставке, иную деятельность, облагаемую в общеустановленном порядке, в целях применения пониженной ставки обязаны обеспечить ведение раздельного учета.
Также в Письме сказано, что пониженная ставка зачисления налога в бюджет г. Москвы применяется организациями, использующими труд инвалидов, только при одновременном соблюдении следующих условий:
- если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%;
- если доля оплаты труда инвалидов составляет не менее 25% от общего фонда оплаты труда.
Порядок применения Закона г. Москвы от 5 марта 2003 г. N 12 определен в Письме УФНС России по г. Москве от 7 мая 2003 г. N 26-08/25203.
Налогоплательщики - общественные организации инвалидов и организации, указанные в абз. 1 пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ, могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резервы могут создаваться на срок не более 5 лет. Возможность создания такого резерва предусмотрена ст. 267.1 НК РФ.
Обратите внимание, что создавать указанный резерв в налоговом учете имеют право только организации, применяющие метод начисления.
Резерв создается на основании программ (смет), разработанных организацией самостоятельно. Если принято решение о создании резерва, то оно обязательно должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
К положению об учетной политике в соответствии с п. 2 ст. 267.1 НК РФ прилагаются утвержденные налогоплательщиком программы социальной защиты инвалидов и сметы расходов на указанные цели.
Если организация создает резерв, то фактические расходы на цели социальной защиты инвалидов списываются только за счет этого резерва.
Пунктом 3 ст. 267.1 НК РФ определено, что размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резерв, указанный в п. 1 ст. 267.1 НК РФ, не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва. Например, в текущем налоговом периоде организация получила прибыль без учета резерва в размере 300 000 руб. Следовательно, создать резерв она может только в пределах 90 000 руб. (300 000 руб. x 30%).
Обратите внимание! Нормы п. 3 ст. 267.1 НК РФ противоречат нормам пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов включаются в состав прочих расходов. Однако в настоящее время официальных разъяснений Минфина России по этому вопросу нет, поэтому налогоплательщик самостоятельно принимает решение, в состав каких расходов включить отчисления в резерв. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в расходы организации.
Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов, обязана ежегодно проводить его инвентаризацию в течение запланированного периода.
При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
По результатам проведенной инвентаризации сравнивается сумма фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов и сумма созданного резерва. Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов, то разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов. Если сумма резерва не была полностью использована налогоплательщиком в течение запланированного периода, то она подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода, что следует из п. 4 ст. 267.1 НК РФ.
Пример. В организации работают инвалиды, доля которых в общей численности работников составляет 60%, а доля расходов на оплату их труда - более 50% в общих расходах на оплату труда.
Организация для признания доходов и расходов применяет метод начисления. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал.
Учетной политикой организации на 2009 г. предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резерв создается сроком на 1 год.
Организацией утверждена программа и смета санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов. Общая сумма планируемых расходов составляет 150 000 руб.
Допустим, что налогооблагаемая прибыль организации в 2009 г. составила:
- в I квартале - 185 000 руб.;
- за I полугодие - 236 000 руб.;
- за 9 месяцев - 358 600 руб.;
- за 2009 г. - 523 000 руб.
Определим сумму резерва на социальную защиту инвалидов, начисленную по окончании каждого отчетного периода, и результат его использования, предположив, что на реализацию программы санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов фактически было использовано 130 000 руб.
Рассчитаем максимальный размер отчислений:
- за I квартал - 55 500 руб. (185 000 руб. x 30%);
- за I полугодие - 70 800 руб. (236 000 руб. x 30%);
- за 9 месяцев - 107 580 руб. (358 600 руб. x 30%);
- за 2009 г. - 156 900 руб. (523 000 руб. x 30%).
Максимально возможная сумма резерва составляет 156 900 руб., а организация запланировала израсходовать на социальную защиту инвалидов 150 000 руб.
Рассчитаем фактически осуществленные отчисления в резерв:
- в I квартале - 55 500 руб.;
- во II квартале - 15 300 руб. (70 800 руб. - 55 500 руб.);
- в III квартале - 36 780 руб. (107 580 руб. - 70 800 руб.);
- в IV квартале - 49 320 руб. (156 900 руб. - 107 580 руб.).
Неиспользованный остаток резерва в сумме 6900 руб. налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов за 2009 г.
В соответствии с п. 5 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода.
Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" утвержден Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Пунктом 1.1 данного Порядка предусмотрено, что в состав налоговой декларации в обязательном порядке включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, Приложения N N 1 и 2 к листу 02.
Лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" заполняется организациями при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ при составлении декларации только за налоговый период.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, подают декларацию по истечении налогового периода в составе титульного листа (лист 01), листа 02 и при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, - листа 07. Об этом сказано в п. 1.2 Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".
В настоящее время утвержденной формы отчета о целевом использовании средств, направляемых на социальную защиту инвалидов, нет, поэтому налогоплательщики могут составлять его в произвольной форме.
6.8. Налог на прибыль и страхование работников
Страхование представляет собой отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Представленное определение страхования содержит Закон Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".
Гражданско-правовые аспекты страхования определены гл. 48 "Страхование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Данный раздел посвящен страхованию работников. В ней мы расскажем о том, как учитываются расходы на страхование работников в целях налогообложения прибыли организаций.
Страхование, как вы знаете, осуществляется в обязательной и добровольной формах. Добровольное страхование - одна из форм страхования, возникающая на основе договора страхования, добровольно заключаемого между страхователем и страховщиком.
Обязательное страхование осуществляется в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц. Обязательное государственное страхование осуществляется непосредственно на основании законов и иных правовых актов о таком страховании указанными в этих актах государственными страховыми или иными государственными организациями (страховщиками) либо на основании договоров страхования, заключаемых в соответствии с этими актами страховщиками и страхователями.
Порядок учета расходов на обязательное и добровольное страхование работников в целях налогообложения прибыли регулируется ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), определяющей перечень расходов на оплату труда, в состав которых и включаются расходы на страхование работников.
С 1 января 2009 г. в состав расходов на оплату труда, согласно абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ, включаются:
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования;
- суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений";
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения).
Перечисленные выше суммы платежей и взносов включаются в состав расходов на оплату труда при условии, что договоры страхования заключены в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
Следует учесть, что если договоры добровольного страхования заключены в пользу работников с иностранными страховыми организациями, не имеющими лицензий, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности, то затраты работодателя по таким договорам учесть в целях исчисления налога на прибыль нельзя, поскольку это не предусмотрено НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 12 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/90.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) суммы платежей (взносов) относятся к расходам на оплату труда по договорам:
1) страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
2) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.
Согласно Письмам Минфина России от 10 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/839, от 20 декабря 2007 г. N 03-04-06-02/224, суммы платежей (взносов) организации-работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются в составе ее расходов для целей налогообложения прибыли только в том случае, если учет пенсионных взносов первоначально предусмотрен на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов.
Перечисленные расходы в целях налогообложения прибыли относятся к нормируемым расходам, так как п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Организация вправе отнести к расходам на оплату труда 100 процентов суммы взносов, уплаченных по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, при соблюдении необходимых условий, если согласно правилам негосударственного пенсионного фонда и договору на именные счета работников зачисляются средства в размере не менее 97 процентов от суммы пенсионных взносов. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 20 марта 2007 г. N 03-03-06/1/171, от 13 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/20;
3) добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
Статьей 1 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" установлено, что добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
Субъектами медицинского страхования являются гражданин, страхователь, страховая медицинская организация, а также медицинское учреждение. Медицинскими учреждениями являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.
Медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, являющиеся самостоятельными хозяйствующими субъектами и строящими свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.
Например, профилакторий, являющийся структурным подразделением в составе организации и не наделенный правами юридического лица, не может выступать в качестве субъекта медицинского страхования.
В Письме УФНС России по г. Москве от 21 июня 2007 г. N 20-12/059649 отмечено, что расходы организации, связанные с заключением договоров добровольного медицинского страхования работников организации, могут быть признаны экономически неоправданными затратами, поскольку медицинские услуги по этим договорам оказываются профилакторием организации, который имеет возможность самостоятельно, без привлечения страховой компании в качестве посредника, оказывать медицинские услуги работникам организации.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.
То есть, если договор добровольного медицинского страхования работников заключен на срок не менее года и страховые выплаты по нему не превышают шести процентов от расходов на оплату труда, страховые взносы принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
При условии соответствия договоров добровольного личного страхования работников правилам добровольного медицинского страхования страховые взносы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли в случае оплаты страховщиком медицинских расходов как медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-страхователя, так и непосредственно застрахованным работникам этой организации при представлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой страхования. Об этом сказано в Письме Минфина России от 13 января 2009 г. N 03-03-06/1/2.
Если договор страхования охватывает два налоговых периода, то есть заключен не на календарный год, то, как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2007 г. N 28-11/018463.2, расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования. С этим мнением можно не согласиться, ведь если налогообложение ведется в рамках налогового периода, то и нормирование должно производиться в рамках налогового периода.
Если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, но условия договора при этом существенно не изменились, страховые выплаты по таким договорам также принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Таково мнение Минфина России, содержащееся в Письмах от 10 октября 2007 г. N 03-03-06/1/709, от 18 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/869.
Если к основному договору заключается дополнительное соглашение, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по мнению специалистов Минфина России, высказанному в Письме от 18 января 2008 г. N 03-03-06/1/15, могут быть учтены для целей налогообложения. Также в Письме сказано, что должны быть соблюдены существенные условия договора добровольного личного страхования работников, установленные ст. 942 ГК РФ.
Напомним, что существенными условиями договора добровольного страхования являются условия о застрахованном лице, о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая), о размере страховой суммы и сроке действия договора.
Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 22 июня 2007 г. N 20-12/059654, одним из обязательных условий принятия для целей налогообложения сумм платежей (взносов) по договору добровольного медицинского страхования является его продолжительность не менее одного года.
Если количество застрахованных лиц увеличивается за счет вновь принятых сотрудников, а срок действия дополнительного страхового соглашения составляет менее одного года, то страховые взносы, перечисленные страховщику в рамках дополнительного соглашения на вновь принятых работников, по мнению работников УФНС России по г. Москве, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Если договор добровольного медицинского страхования, заключенный на срок не менее одного года, предусматривает при условии наступления страхового случая лечение застрахованных лиц как в российских медицинских учреждениях, так и в медицинских учреждениях, находящихся за рубежом, то суммы страховых взносов по вышеназванным договорам, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 5 июля 2007 г. N 03-03-06/3/10, могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
В Письме Минфина России от 12 марта 2008 г. N 03-03-06/1/169 обращено внимание на то, что расходы, связанные с выплатами компенсаций стоимости платных медицинских услуг, оказываемых детям сотрудников организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли организации;
4) добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ.
Нередко в договоры страхования вносятся изменения.
В Письме УФНС России по г. Москве от 24 декабря 2007 г. N 20-12/123230 сказано, что если в результате внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников, условия договоров перестали соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, то взносы работодателя по таким договорам в отношении данных работников, ранее включенные в состав расходов, подлежат обложению налогом на прибыль организаций с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров.
Аналогичный порядок применяется при расторжении договора страхования в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников). Исключением являются случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы.
Необходимо отметить, что определение обстоятельства непреодолимой силы в налоговом законодательстве не установлено. Поэтому на основании ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться иными отраслями законодательства.
В гражданском законодательстве Российской Федерации также отсутствуют понятия "обстоятельства непреодолимой силы" и "чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства". На основании п. 3 ст. 401 ГК РФ непреодолимая сила определяется как чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства.
С учетом того, что в законодательстве нет четкого перечня обстоятельств непреодолимой силы, по рекомендации специалистов УФНС России по г. Москве, данным в Письме от 4 декабря 2008 г. N 19-12/112985.2, в договоре негосударственного пенсионного обеспечения при его заключении необходимо подробно указать, какие именно события стороны считают обстоятельствами непреодолимой силы, освобождающими от ответственности с учетом требований законодательства.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/1/606, положения абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ не распространяются на случаи реорганизации негосударственных пенсионных фондов в форме слияния и присоединения.
Порядок признания расходов при применении организацией метода начисления установлен ст. 272 НК РФ. Согласно п. 6 названной статьи расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если условиями договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, страховой взнос по дополнительному соглашению, заключенному в целях продления действия договора, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/267, должен учитываться равномерно в течение следующего года, на который продлевается срок действия договора.
6.9. Налог на прибыль и расходы
по набору и подготовке кадров
Нередко организации сталкиваются с необходимостью подбора работников на вакантные должности, для чего прибегают к помощи кадровых агентств. Услуги таких агентств по подбору персонала небесплатны.
Здесь мы расскажем, как учитываются расходы по набору работников в целях налогообложения прибыли организаций. Также рассмотрим вопрос учета расходов на подготовку и переподготовку кадров.
Расходы, произведенные налогоплательщиком, в целях исчисления налога на прибыль организаций подразделяются в соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, что установлено п. 2 ст. 253 НК РФ.
Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Услуги по подбору персонала могут привести к положительному результату, то есть организация найдет необходимых ей сотрудников, но могут и не привести к таковому.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/504, в случае если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату, то есть организация не набрала новых работников, то расходы на услуги вышеуказанных организаций не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичное мнение высказывалось и в более раннем Письме Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497. В Письме, в частности, говорилось о том, что если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, предоставленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения. Таким образом, расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, по мнению Минфина, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.
То есть, по мнению специалистов Минфина России, расходы организации по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, могут быть учтены в составе расходов лишь в том случае, если организация фактически произвела набор работников.
Суды, как правило, придерживаются иного мнения и принимают решения в пользу налогоплательщиков. В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 по делу N А40-38224/06-140-265.
Позиция налогового органа состояла в том, что организацией не представлены приказы о назначении предоставленных кадровым агентством кандидатов на должности, поэтому расходы на подбор персонала нельзя рассматривать как экономически оправданные.
Проверяя доводы налогового органа, суд признал позицию налогового органа необоснованной и указал, что договор организации с кадровым агентством свидетельствует, что расходы были осуществлены по набору работников, а НК РФ не содержит дополнительных условий, согласно которым предложенные специализированной организацией сотрудники должны были быть приняты организацией на работу.
По выводу суда, обоснованность расходов по п. 1 ст. 252 НК РФ подтверждается тем, что организация искала сотрудников на вакантные должности в своем штате.
Помимо этого, судом был отклонен довод налогового органа о том, что в составе организации имеется подразделение кадров, что исключало необходимость заключения договора со специализированной организацией.
Как счел суд, наличие кадрового подразделения в составе организации не исключает возможности заключения соответствующего договора по вопросам подбора персонала, а со стороны специализированной организации условия договора выполнены (предложенные кандидатуры не были приняты на работу не по вине исполнителя), поэтому требования пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ организацией выполнены - расходы на услуги специализированной организации по подбору персонала учтены в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с положениями НК РФ.
А если найденный и принятый на работу сотрудник впоследствии уволился по собственному желанию, могут ли быть расходы по подбору персонала учтены в целях налогообложения? Из Постановления ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. N Ф09-477/08-С2 по делу N А07-9196-07 следует, что могут. В Постановлении, в частности, сказано, что последующее увольнение по собственному желанию работника не влияет на правомерность отнесения организацией произведенных затрат по набору кадров на расходы.
Расходы на подготовку и переподготовку кадров осуществляются, как правило, на договорной основе с образовательными учреждениями и представляют собой предусмотренную договором плату организации за предоставленные образовательными учреждениями в процессе подготовки специалистов услуги, предусмотренные учебными планами и программами, а также плату за переподготовку и повышение квалификации кадров.
Расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Порядок учета названных расходов предусмотрен п. 3 ст. 264 НК РФ, согласно которому расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:
1) обучение, подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) обучение, подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, согласно которому физическое лицо обязано не позднее трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 Трудового кодекса Российской Федерации), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.
Если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.
Документы, подтверждающие расходы на обучение, налогоплательщик обязан хранить в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.
Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными п. 3 ст. 264 НК РФ, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
В некоторых случаях согласно условиям договора организации, помимо оплаты обучения физлица, при успешной сдаче сессий по итогам учебных семестров выплачивают ему стипендии. Могут ли расходы на выплату стипендии физическому лицу учитываться в целях налогообложения прибыли? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/257. Как сказано в Письме, расходы по оплате стипендий физическому лицу к расходам на обучение не относятся и не учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Нередко в организациях обучение молодых специалистов и рабочих с низкими разрядами возлагают на кадровых работников, в обязанности которых по трудовому договору безвозмездное обучение не входит. По мнению специалистов Минфина России, содержащемуся в Письме от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/144, в целях налогообложения прибыли расходы организации, связанные с подготовкой и переподготовкой своих работников на основе собственной образовательной базы, не соответствуют критериям, установленным п. 3 ст. 264 НК РФ, и не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе расходов на обучение. Специалисты Минфина России считают, что такие расходы могут быть приняты в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ.
Если коллективным договором (соглашением, трудовым договором) предусмотрено обучение сотрудников организации иностранному языку в рамках подготовки (переподготовки) и это обучение способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемых (переподготавливаемых) специалистов для работы в данной организации, то расходы, связанные с обучением, учитываются в целях налогообложения прибыли. Таково мнение УФНС России по г. Москве, высказанное в Письме от 19 августа 2008 г. N 21-11/077579@. В этом же Письме сказано, что если знания и опыт работы, полученные в связи с повышением квалификации, не применяются в рамках деятельности организации, направленной на получение доходов, то расходы на повышение квалификации (в том числе обучение иностранным языкам) организация не вправе учитывать при налогообложении.
Изменения в налоговое законодательство вносятся довольно часто, и организации направляют на семинары работников бухгалтерской службы, в том числе главных бухгалтеров организаций. Нередко такие семинары проводятся за границей. Можно ли учесть стоимость обучения на таком семинаре при исчислении налога на прибыль? Для ответа на этот вопрос обратимся к Письму Минфина России от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137. В Письме сказано, что для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением могут служить:
- договор с образовательным учреждением;
- приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;
- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;
- сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение;
- акт об оказании услуг.
В Письме также обращено внимание на то, что стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, стоимость проживания во время обучения и суточные также учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, но как расходы на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
На основании рассматриваемого подпункта могут быть учтены расходы на обучение сотрудника организации на курсах повышения квалификации по программе "Бухгалтерский учет по международным стандартам". В Письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 07-05-06/244 сказано, что такие расходы можно учесть в том случае, если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации. Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина России от 15 октября 2007 г. N 03-04-06-01/357.
Согласно ст. 14 Закона Российской Федерации от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" организации независимо от их организационно-правовых форм, расположенные на территории Российской Федерации, вправе учреждать обособленные подразделения для осуществления охранно-сыскной деятельности в интересах собственной безопасности учредителя.
Работники охранных предприятий обязаны проходить периодическую проверку на пригодность к действиям в условиях, связанных с применением специальных средств и огнестрельного оружия.
По мнению Минфина России (Письмо от 29 июня 2007 г. N 03-03-06/2/115), расходы на подготовку, переподготовку и повышение квалификации сотрудников службы безопасности организации через образовательное учреждение, имеющее соответствующую лицензию на проведение учебных стрельб, могут быть учтены в составе прочих расходов.
Глава 7. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ И АМОРТИЗИРУЕМОЕ ИМУЩЕСТВО
7.1. Амортизируемое имущество
Амортизация в бухгалтерском учете представляет собой процесс перенесения по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимого продукта. Данный термин употребляется в аналогичном значении и в российском налоговом законодательстве применительно к амортизируемому имуществу.
Мы расскажем о том, какие объекты включаются в состав амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Обратимся к ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно п. 1 названной статьи амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается не только имущество организации, но также результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности.
Под имуществом в целях налогообложения согласно ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Чтобы перечисленное имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты можно было признать амортизируемым имуществом (далее - имущество), должны выполняться следующие условия:
- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
- оно должно использоваться для извлечения дохода;
- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации.
Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.
Рассмотрим более подробно вопрос ограничения первоначальной стоимости имущества. Наверняка вы помните, что раньше, а именно до 1 января 2008 г., в состав амортизируемого имущества включалось имущество, первоначальная стоимость которого не превышала 10 тыс. руб. После внесения изменений в налоговое законодательство этот предел был увеличен до 20 тыс. руб., и применяется он в отношении имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2008 г.
Расходы на приобретение имущества с первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб. с 1 января 2008 г. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Согласно Письму Минфина России от 3 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/767, приобретенное организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с порядком, действующим на момент введения данного имущества в эксплуатацию.
Меняется ли порядок начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2008 г.? Как отмечено в Письме Минфина России от 25 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/296, внесенные изменения касаются только основных средств, вводимых в эксплуатацию после этой даты. По амортизируемому имуществу, стоимость которого составляет до 20 тыс. руб. и которое введено в эксплуатацию до 1 января 2008 г., следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости объекта.
Анализ ст. 257 НК РФ, устанавливающей порядок определения стоимости амортизируемого имущества, показывает, что амортизируемое имущество подразделяется на основные средства и нематериальные активы.
Под основными средствами в целях налогообложения согласно п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальная стоимость которого более 20 тыс. руб.
Нематериальными активами в целях налогообложения прибыли признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью более 12 месяцев). К нематериальным активам в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ относятся, в частности:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционные достижения;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Для признания нематериального актива необходимо, чтобы объект был способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). Помимо этого, необходимо наличие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами являются патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.
Помимо основных средств и нематериальных активов, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения:
- в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Пунктом 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном НК РФ. Если же стоимость капитальных вложений арендодателем не возмещается, капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.
Специалистами Минфина России в Письме от 19 января 2009 г. N 03-03-07/1 обращено внимание на то, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества;
- в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Обратите внимание, что основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, исключены из состава амортизируемого имущества и начисление амортизации по этим объектам прекращается, что установлено п. 6 ст. 259.1 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 322 НК РФ по основным средствам, передаваемым в безвозмездное пользование, начисление амортизации не производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача.
Кроме того, п. 16 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества. Таким образом, по амортизируемому имуществу, переданному в безвозмездное пользование, на период его нахождения в таком пользовании амортизация не начисляется ни организацией, его передавшей, ни контрагентом, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 31 октября 2007 г. N 20-12/104582.
НК РФ предусмотрены случаи, когда амортизация начисляется и в отношении имущества, не принадлежащего налогоплательщику на праве собственности.
Унитарное предприятие, получившее амортизируемое имущество от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, начисляет амортизацию по такому имуществу в общем порядке, установленном НК РФ. Напомним, что унитарным предприятием, согласно ст. 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут создаваться только государственные и муниципальные предприятия. Имущество таких предприятий принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.
Организация-инвестор, получившая амортизируемое имущество от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, начисляет амортизацию по этому имуществу в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, амортизируется этой организацией в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашения.
Отметим, что по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
Иными словами, концессия представляет собой уступку государством на определенный срок своих имущественных прав и прав на отдельные виды хозяйственной деятельности негосударственным иностранным или отечественным компаниям на определенных условиях.
Концессионер в целях налогообложения прибыли начисляет амортизацию по каждому переданному в концессию амортизируемому имуществу на период действия концессионного соглашения и включает ее в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, о чем сказано в Письме Минфина России от 7 марта 2008 г. N 03-03-06/1/165.
В отношении имущества, полученного (переданного) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), необходимо отметить следующее. Условиями договора должно быть предусмотрено, какой из сторон договора будет учитываться такое имущество - лизингодателем или лизингополучателем. Лизинговое имущество, согласно п. 10 ст. 258 НК РФ, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество будет учитываться в соответствии с условиями договора. Следовательно, если имущество учитывается лизингодателем, то и амортизация начисляется им, и наоборот, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то и амортизацию по имуществу, полученному в лизинг, начисляет лизингополучатель.
Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ. Не подлежат амортизации:
- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
- материально-производственные запасы;
- товары, объекты незавершенного капитального строительства;
- ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные фьючерсные контракты, опционы).
Не подлежат амортизации и некоторые виды амортизируемого имущества:
- имущество бюджетных организаций (исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для ее осуществления);
- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для ведения некоммерческой деятельности;
- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);
- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых производилось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.
Следует отметить, что понятие "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве, следовательно, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации.
Расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/94, объекты основных средств, представляющие собой спортивные сооружения (например, баскетбольная и волейбольная площадка, теннисный корт, тренировочная теннисная площадки), при удовлетворении критериями, предусмотренным ст. 256 НК РФ, могут рассматриваться в качестве амортизируемого имущества. Причем у бюджетных учреждений такое имущество амортизируется с учетом пп. 1 п. 4 ст. 321.1 НК РФ, а при сдаче этого имущества в аренду - с учетом Письма Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-05/151;
- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства (стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения этих объектов).
У бюджетных организаций на основании положений п. 4 ст. 321.1 НК РФ книги, брошюры и иные подобные объекты не подлежат амортизации, если они приобретены на счет бюджетных средств. Если же книги, брошюры и иные подобные объекты приобретены в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, то расходы на их приобретение учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов. Таково мнение специалистов Минфина России, выраженное в Письме от 4 июня 2008 г. N 03-05-04-01/21;
- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если оплата приобретенных прав производится периодическими платежами в течение срока действия договора на их приобретение.
Помимо вышеперечисленного имущества, не подлежит амортизации:
- имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- объекты мелиоративного и сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней и полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- имущество, безвозмездно полученное на ведение уставной деятельности государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру РОСТО (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в эту структуру), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, полученного от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, о чем мы уже отмечали в статье;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации);
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Немало вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу начисления амортизации при реконструкции и модернизации зданий, особенно в тех случаях, когда на реконструкции или модернизации находится лишь часть здания.
Мнения специалистов налогового и финансового ведомств по этому поводу различны. По мнению УФНС России по г. Москве (Письмо от 27 июня 2008 г. N 20-12/060985), если реконструируемое здание не выведено из эксплуатации и помещения в нем продолжают сдаваться в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доходы, амортизация по зданию в целях налогообложения прибыли продолжает начисляться.
Если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает использоваться в деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему используемой площади) учитывается в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ. Таково мнение УФНС России по г. Москве, содержащееся в Письме от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030776.
В ответе на частный запрос налогоплательщика по вопросу начисления амортизации по эксплуатируемому зданию в случае реконструкции цокольного этажа продолжительностью свыше 12 месяцев Минфин России в Письме от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/8 отметил следующее. Поскольку здание в бухгалтерском учете организации учитывается как единый объект основных средств, то и в налоговом учете объектом амортизируемого имущества является здание в целом. Таким образом, с момента издания приказа о начале реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции.
Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/765. В Письме, в частности, отмечено, что если налогоплательщик в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции более 12 месяцев, и остальную нереконструируемую часть здания, то в этом случае он вправе на период реконструкции продолжать начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельный инвентарный объект).
Если же в налоговом учете налогоплательщика здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, в этом случае с момента издания приказа о реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции.
7.2. Основные средства
Основные средства - это активы со сроком службы более одного года, многократно используемые организацией для осуществления деятельности и сохраняющие при этом свою натуральную форму.
Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Такое понятие основных средств содержит п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Здесь мы кратко рассмотрим основные положения, касающиеся объектов основных средств.
Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Первоначальной стоимостью основных средств, являющихся предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Как отмечено в Письме Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/286, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ. В первоначальную стоимость также могут быть включены расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Напомним, что доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации, в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
Одним из способов поступления основных средств в организацию является их самостоятельное изготовление. Первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму акцизов, если произведенные основные средства являются подакцизными товарами.
Изменение первоначальной стоимости основных средств в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ возможно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и по иным аналогичным основаниям.
Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 г., то есть до вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до этой даты. Переоценке подлежат и суммы начисленной амортизации.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких объектов и суммой амортизации, определенными в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. В таком порядке определяется остаточная стоимость основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом.
Остаточная стоимость основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:
n
S = S x (1 - 0,01 x k) ,
n
где S - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев
n
после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня из исключения из состава этой группы (подгруппы) (из расчета исключается период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого объекты не входили в состав амортизируемого имущества);
k - норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей группы (подгруппы), в том числе с учетом специальных коэффициентов, применяемых к основной норме амортизации.
Условия признания основных средств
амортизируемым имуществом
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций признается, в частности, имущество организации, удовлетворяющее следующим условиям:
- имущество находится у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
- оно используется для извлечения дохода;
- стоимость имущества погашается путем начисления амортизации;
- срок полезного использования имущества превышает 12 месяцев;
- первоначальная стоимость имущества более 20 тыс. руб.
Таким образом, если основные средства удовлетворяют перечисленным условиям, они признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Напомним, что расходы на приобретение имущества, первоначальная стоимость которого менее 20 тыс. руб., с 1 января 2008 г. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Определение и изменение срока полезного использования
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств используется для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, определяется на дату ввода в эксплуатацию основного средства, причем налогоплательщик определяет такой срок самостоятельно.
При определении срока полезного использования следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Все имущество разделено на десять групп, в каждую из которых входит имущество со сроком полезного использования:
- все недолговечное имущество (от 1 года до 2 лет включительно) - 1-я группа;
- свыше 2 лет до 3 лет включительно - 2-я группа;
- свыше 3 лет до 5 лет включительно - 3-я группа;
- свыше 5 лет до 7 лет включительно - 4-я группа;
- свыше 7 лет до 10 лет включительно - 5-я группа;
- свыше 10 лет до 15 лет включительно - 6-я группа;
- свыше 15 лет до 20 лет включительно - 7-я группа;
- свыше 20 лет до 25 лет включительно - 8-я группа;
- свыше 25 лет до 30 лет включительно - 9-я группа;
- свыше 30 лет - 10-я группа.
Если приобретенное организацией основное средство не указано ни в одной из амортизационных групп, при установлении срока его полезного использования следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей, что установлено п. 6 ст. 258 НК РФ.
Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, на основании п. 10 ст. 258 НК РФ включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой это имущество учитывается по условиям договора лизинга.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента факта подачи документов на государственную регистрацию, причем такой факт должен быть подтвержден документально.
Срок полезного использования основных средств после их ввода в эксплуатацию может быть изменен, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основного средства срок его использования увеличился. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, увеличение срока полезного использования допускается в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено основное средство. Если в результате проведенной реконструкции, модернизации или перевооружения срок полезного использования не увеличился, амортизация по объекту начисляется в течение оставшегося срока полезного использования.
Амортизация основных средств
НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
Не забывайте, что независимо от того, какой метод начисления амортизации изберет налогоплательщик, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, может применяться только линейный метод начисления амортизации.
С начала очередного налогового периода допускается изменение выбранного метода начисления амортизации. При этом с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет, что установлено п. 1 ст. 259 НК РФ.
Начисление амортизации по основным средствам в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию.
Организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий, п. 6 ст. 259 НК РФ разрешено не применять порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. Такие организации расходы на приобретение электронно-вычислительной техники могут признавать в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть учитывать в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода электронно-вычислительной техники в эксплуатацию.
При линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств, что определено п. 2 ст. 259 НК РФ.
Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе установлен ст. 259.1 НК РФ. Для определения суммы амортизации, начисленной за один месяц в отношении объекта основных средств, следует первоначальную стоимость основного средства умножить на определенную для этого объекта норму амортизации, которая определяется по формуле:
K = 1 / n x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой составляет свыше 3 месяцев;
- находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Перечень хозяйственных операций, при которых начисление амортизации временно приостанавливается, является закрытым.
Начисление амортизации по основным средствам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, на основании п. 6 ст. 259.1 НК РФ прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения основного средства из состава амортизируемого имущества.
При возврате основного средства налогоплательщику по окончании договора безвозмездного пользования, при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации, согласно п. 7 ст. 259.1 НК РФ, амортизация начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство возвращено налогоплательщику, завершена реконструкция, модернизация, расконсервация объекта.
Если при линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств, то при использовании нелинейного метода согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация определяется не отдельно по каждому объекту основных средств, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ.
На 1-е число налогового периода, с начала которого применяется нелинейный метод начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы), согласно п. 2 ст. 259.2 НК РФ, определяется суммарный баланс. Рассчитывается суммарный баланс как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, в том числе основных средств, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ, с учетом положений ст. 259.2 НК РФ. Для определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость входящих в их состав основных средств определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при вводе основных средств в эксплуатацию.
В дальнейшем на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы).
В случае ввода в эксплуатацию основных средств их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в состав которой включено основное средство, с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором новое основное средство введено в эксплуатацию.
Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы), причем независимо от того, изменились сроки полезного использования или нет.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) в соответствии с п. 4 ст. 259.2 НК РФ ежемесячно уменьшается на суммы начисленной именно по этой группе (подгруппе) амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по формуле:
A = B x (k / 100),
где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Нормы амортизации (месячные) в целях применения нелинейного метода начисления амортизации, установленные п. 5 ст. 259.2 НК РФ, составляют:
- первая группа - 14,3;
- вторая группа - 8,8;
- третья группа - 5,6;
- четвертая группа - 3,8;
- пятая группа - 2,7;
- шестая группа - 1,8;
- седьмая группа - 1,3;
- восьмая группа - 1,0;
- девятая группа - 0,8;
- десятая группа - 0,7.
Порядок начисления амортизации по основным средствам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ (объекты, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев), установлен п. 8 ст. 259.2 НК РФ. Начисление амортизации по перечисленным объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был исключен из состава амортизируемого имущества. Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при этом уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов, определяемую в соответствии со ст. 257 НК РФ по формуле:
n
S = S x (1 - 0,01 x k) ,
n
где S - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев
n
после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы) (из расчета исключается период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого объекты не входили в состав амортизируемого имущества);
k - норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей группы (подгруппы), в том числе с учетом специальных коэффициентов, применяемых к основной норме амортизации.
Амортизация продолжает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда перечисленные объекты вновь включены в состав амортизируемого имущества. С этого же момента суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы), согласно п. 9 ст. 259.2 НК РФ, увеличивается на остаточную стоимость указанных основных средств с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.
При выбытии основных средств суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) в соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ уменьшается на остаточную стоимость выбывающих объектов.
Если суммарный баланс становится менее 20 тыс. руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда это значение достигнуто, налогоплательщик имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу). Значение суммарного баланса, согласно п. 12 ст. 259.2 НК РФ, отражается в составе внереализационных расходов текущего периода.
В случае уменьшения суммарного баланса до нуля или отрицательной суммы амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется, что установлено п. 11 ст. 259.2 НК РФ.
Применение специальных коэффициентов
к основной норме амортизации
Налогоплательщики, согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Этот коэффициент применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности только при начислении амортизации в отношении указанных объектов. То есть в периоды, когда основные средства исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может.
Специальный коэффициент не выше 2 не применяется и к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, если в отношении этих основных средств применяется нелинейный метод начисления амортизации.
В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 налогоплательщики:
- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Специальный коэффициент, но не выше 3, налогоплательщики, согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга). Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых основные средства учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам, то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет. В Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/19 уточнено, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.
Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Для применения коэффициента налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам.
Пункт 4 ст. 259.3 НК РФ допускает начисление амортизации по нормам, ниже установленных гл. 25 НК РФ, по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.
При реализации амортизируемого имущества, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
Ремонт основных средств
Расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, которые, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
В аналитическом учете налогоплательщик согласно п. 1 ст. 324 НК РФ формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех произведенных расходов, включая:
- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
- прочие расходы, связанные с осуществлением ремонта силами организации;
- затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями.
При проведении ремонта основных средств отдельные детали и узлы заменяются новыми. Замененные детали и узлы после их восстановления и ремонта могут быть использованы в дальнейшем. В случае невозможности их восстановления они принимаются к учету как металлолом.
Стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке, а также при ликвидации основных средств, согласно п. 13 ст. 250 НК РФ, учитывается в составе внереализационных доходов. Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.
Налогоплательщики, руководствуясь п. 3 ст. 260 НК РФ, могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Поскольку для признания расходов на ремонт основных средств предусмотрено два варианта - единовременное и равномерное признание расходов, организация должна самостоятельно определить, в каком порядке ею будут учитываться расходы на ремонт основных средств, и закрепить избранный порядок в приказе об учетной политике. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/351.
Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств определен ст. 324 НК РФ.
Амортизационная премия
Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
По основным средствам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно), аналогичные расходы можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 процентов.
Приведенные выше нормы не применяются в отношении основных средств, полученных безвозмездно.
Капитальные вложения, учитываемые в составе расходов отчетного (налогового) периода, в размере не более 10 (30) процентов принято называть амортизационной премией.
Если налогоплательщик принимает решение об использовании амортизационной премии, принятое решение, а также установленный процент следует закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения прибыли. Необходимость закрепления процента амортизационной премии в учетной политике подтверждается Письмом Минфина России от 4 августа 2006 г. N 03-03-04/1/619.
Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве косвенных расходов. При использовании налогоплательщиком метода начисления признание расходов согласно п. 3 ст. 272 НК РФ производится в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения.
Расходы в виде 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время, как отмечено в Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/39 такие расходы учитываются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.
В случае реализации основного средства до истечения пяти лет с момента введения в эксплуатацию сумма примененной амортизационной премии в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.
7.3. Расходы по благоустройству
В процессе осуществления хозяйственной деятельности организациям нередко приходится осуществлять расходы, связанные с благоустройством территории организации. В связи с тем что определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в российском налоговом законодательстве, между сотрудниками налоговых органов и налогоплательщиками возникает немало споров по вопросам учета расходов на благоустройство в целях налогообложения прибыли организаций.
Мы расскажем, что принято понимать под расходами на благоустройство и можно ли учесть названные расходы в целях исчисления налога на прибыль.
Как мы отметили, определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве, в связи с чем на практике налогоплательщикам и налоговым органам необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. В Письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/94 сказано, что под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства территории организации.
Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям, к ним относят асфальтирование, укладку тротуарной плитки, озеленение территории, разбивку газонов, клумб, установку ограждений, устройство стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов и так далее.
Как вы помните, амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества, признаваемого амортизируемым, должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 000 руб.
Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного финансирования, специализированные объекты судоходной обстановки), в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, не подлежат амортизации.
Следовательно, в целях налогообложения прибыли капитальные расходы на их создание (приобретение) не учитываются. Как отмечено в Письмах Минфина России от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/1/745, от 19 июня 2008 г. N 03-03-06/1/362, расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, так как не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
Организация, строящая аквапарк, произвела работы по благоустройству территории, среди которых установка искусственных пальм, укладка искусственной травы, бетонирование площадок вокруг бассейнов, укладка тротуарной плитки, устройство малых архитектурных форм, установка декоративного освещения. В ответе на вопрос организации о том, можно ли начислять амортизацию по данным объектам, специалисты Минфина России в Письме от 30 января 2008 г. N 03-03-06/1/63 ответили, что все перечисленные в Письме объекты относятся к объектам внешнего благоустройства и согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации.
Осуществляя строительство объектов недвижимости, предназначенных для использования в торговле (магазинов, торговых центров, павильонов и так далее), организации, как правило, проводят работы по альфальтированию прилегающей территории, организации подъездных путей, парковок, погрузочно-разгрузочных площадок, по устройству внешнего освещения таких объектов. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/487, перечисленные объекты не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли организаций, поскольку относятся к объектам внешнего благоустройства.
Свое мнение специалисты Минфина России обосновали следующим. Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, установлен перечень имущества, относимого к основным фондам. В соответствии с ОКОФ основными фондами являются производственные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. Такие объекты внешнего благоустройства, как подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки и так далее, по ОКОФ к основным фондам не относятся.
А если выполнение работ по благоустройству территории будет заложено в смете на строительство объекта недвижимости, можно ли учесть расходы на благоустройство в первоначальной стоимости объекта? Еще в 2005 г. Минфин России в Письме от 25 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/201 в ответе на аналогичный вопрос ответил, что расходы на создание объектов внешнего благоустройства не учитываются в составе первоначальной стоимости объектов основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями НК РФ являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.
В составе расходов по благоустройству можно отдельно выделить расходы по озеленению территорий.
Расходы, связанные с озеленением территории земельного участка предприятия, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, о чем сказано в Письме Минфина России от 7 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/777.
В Письме Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/309 высказана следующая позиция. Если озеленение территории непосредственно связано с созданием объекта недвижимости и работы по благоустройству проводятся до ввода объекта недвижимости в эксплуатацию, то такие расходы формируют первоначальную стоимость объекта строительства как расходы капитального характера.
Если благоустройство территории (озеленение), прилегающей к зданию, производится после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то расходы по благоустройству связаны с созданием объекта внешнего благоустройства, по которому в целях налогообложения прибыли начисление амортизации не производится.
Споры по поводу отнесения затрат на благоустройство территорий в состав расходов в целях налогообложения прибыли возникают между налоговыми органами и налогоплательщиками довольно часто.
Налоговая инспекция при проведении проверки налогоплательщика выявила занижение налогооблагаемой базы, выразившееся в отнесении на расходы услуг непроизводственного характера, в частности услуг по озеленению территории около административного здания. Дело рассматривалось судами нескольких инстанций. Судом первой инстанции был сделан вывод о правомерности отнесения затрат на озеленение территории административного здания, при этом была сделана ссылка на пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 3 марта 2005 г. по делу N А38-3082-5/412-2004 указано, что согласно названному подпункту к расходам могут быть отнесены затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Нормальные условия труда - это условия, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда; расходы по озеленению цветников административного здания не связаны с вышеназванными требованиями, следовательно, ссылка суда на этот подпункт несостоятельна.
Довод организации о том, что п. 4.3 разд. IV Постановления Министерства труда Российской Федерации от 16 августа 2002 г. N 61 "Об утверждении Межотраслевых правил по охране труда при эксплуатации водопроводно-канализационного хозяйства" предусмотрено, что территории, на которых расположены сети и сооружения водоснабжения и канализации, должны быть, в частности, озеленены, подлежит отклонению, поскольку из его содержания следует, что организация обязана озеленять территории, на которых расположены сами сети и сооружения водоснабжения, а не административное здание.
Совершенно иное решение принято в Постановлении ФАС Московского округа от 23 ноября 2007 г. N КА-А40/12039-07 по делу N А40-1198/07-20-2. Судебные инстанции на основе материалов дела пришли к выводу, что произведенные налогоплательщиком затраты по благоустройству территории, прилегающей к зданию административно-бытового корпуса (озеленению), правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам по восстановлению (ремонту). Суд указал, что спорные работы направлены на создание нормальных условий функционирования производственного объекта посредством восстановления разрушенной территории производственного здания.
Напомним, что, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Несмотря на то что расходы на благоустройство не учитываются в целях налогообложения прибыли, суды нередко встают на сторону налогоплательщиков, которые относят к расходам затраты на благоустройство территории, прилегающей к зданиям предприятий. В качестве примера приведем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 декабря 2008 г. по делу N А33-2943/08-Ф02-6659/08, А33-2943/08-Ф02-6656/08. Как следует из материалов дела, налогоплательщик отнес к расходам затраты на благоустройство прилегающей к зданиям территории. В подтверждение им были представлены договоры подряда. Основанием для непринятия налоговым органом заявленных расходов явилась экономическая необоснованность расходов.
В решении суда указано, что нормами ст. 270 НК РФ расходы на благоустройство не отнесены к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.
В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. N 366-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, установленного ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Из положений п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщиков, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Поскольку в отношении первичных документов, подтверждающих затраты на благоустройство, налоговым органом претензий не заявлено, суд указал на необоснованность отказа в принятии расходов по затратам на благоустройство.
Объекты, созданные в соответствии
с требованиями законодательства
Для отдельных отраслей промышленности создание объектов благоустройства опасных производственных объектов (например, асфальтирование и посадка газонной травы, создание производственных площадок со щебеночным, гравийным, грунтовым и прочими покрытиями вблизи компрессорных цехов и газоперекачивающих агрегатов) является обязательным в силу федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также нормативных технических документов в области промышленной безопасности.
Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая такой объект, обязана соблюдать положения названного Федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также нормативных технических документов в области промышленной безопасности.
В частности, п. 2.1.4 Правил технической эксплуатации магистральных газопроводов от 1 декабря 2000 г. ВРД 39-1.10-006-2000 определено, что на территории производственных объектов должны отсутствовать источники запыления воздуха. Открытые участки земли вблизи компрессорного цеха со стороны воздухозаборных устройств газоперекачивающих агрегатов должны быть засеяны газонной травой или асфальтированы (бетонированы).
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Постановление N 1), площадки производственные с покрытием включены в состав восьмой амортизационной группы, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно. Поскольку площадки производственные с покрытием включены в состав основных средств, являются производственными объектами, значит, они к объектам благоустройства не относятся и подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли в общем порядке.
В Письме Минфина России от 2 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/203 отмечено, что если производственные объекты благоустройства созданы в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и технической эксплуатации магистральных трубопроводов, то расходы на ремонт и техническое обслуживание указанных объектов могут быть учтены в составе прочих расходов налогоплательщика в соответствии с положениями ст. 260 НК РФ, определяющей порядок учета расходов на ремонт основных средств.
Анализ Постановления N 1 показывает, что в состав основных средств включаются и такие объекты, как:
- ограды (заборы), кроме металлических (четвертая амортизационная группа);
- ограды (заборы), кроме металлических (деревянные) (пятая амортизационная группа);
- ограды (заборы) металлические (комбинированные из металла и кирпича) (шестая амортизационная группа);
- ограды (заборы) металлические (восьмая амортизационная группа).
Вполне очевидно, что перечисленные объекты не являются объектами внешнего благоустройства.
Напомним читателям о том, что, согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам налогоплательщика в целях налогообложения прибыли относятся затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, в том числе и затраты на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.
На основании Федерального закона от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 25 сентября 2007 г. N 74 с 1 марта 2008 г. была введена в действие новая редакция СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов". Например, разд. 7.1.12 названного документа установлена санитарно-защитная зона 50 метров для следующих сооружений и объектов:
- станции технического обслуживания легковых автомобилей до 5 постов (без малярно-жестяных работ);
- отдельно стоящие гипермаркеты, супермаркеты, торговые комплексы и центры, предприятия общественного питания, мелкооптовые рынки, рынки продовольственные и промышленных товаров, многофункциональные комплексы;
- автозаправочные станции для легкового автотранспорта, оборудованные системой закольцовки паров бензина, с объектами обслуживания (магазины, кафе);
- мойка автомобилей до двух постов.
Таким образом, если расходы по благоустройству произведены организацией в соответствии с требованиями законодательства, то они учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций.
7.4. Нематериальные активы
Все большее число организаций в настоящее время использует в своей деятельности нематериальные активы. В общепринятом понимании нематериальные активы представляют собой активы организации, не имеющие физической, осязаемой формы. К ним могут быть отнесены управленческие, организационные и технические ресурсы, репутация в финансовом мире, патенты и торговые марки, фирменные знаки, ноу-хау и другие виды интеллектуальной собственности.
Целью данного раздела является рассмотрение того, что признается нематериальным активом в целях налогообложения прибыли организаций, какие объекты могут быть включены в состав нематериальных активов, как определяется срок их полезного использования и первоначальная стоимость.
О том, что признается нематериальными активами в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), мы узнаем, обратившись к п. 3 ст. 257 НК РФ. Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности для признания их нематериальными активами должны удовлетворять определенным условиям:
1) они должны иметь способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
2) существование самого нематериального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
НК РФ относит к нематериальным активам:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Обратите внимание, что не относятся к нематериальным активам научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Говоря о результатах интеллектуальной деятельности и иных объектах интеллектуальной собственности, необходимо напомнить, что отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются частью четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана, то есть перечень объектов интеллектуальной собственности, приведен в п. 1 ст. 1225 ГК РФ. Этот перечень включает в себя, в частности, программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, фирменные наименования и коммерческие обозначения. Интеллектуальная собственность охраняется законом.
На интеллектуальную собственность признаются интеллектуальные права, включающие в себя исключительное право, являющееся имущественным правом, а в предусмотренных ГК РФ случаях признаются и личные неимущественные и иные права (право следования, право доступа и другие), что установлено ст. 1226 ГК РФ.
Правообладатель может передать принадлежащее ему исключительное право в полном объеме другой стороне (приобретателю), заключив при этом договор об отчуждении исключительного права. Такой договор, согласно нормам ст. 1234 ГК РФ, должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет недействительность договора. Если интеллектуальная собственность подлежит государственной регистрации, то и договор об отчуждении исключительного права также подлежит государственной регистрации. В соответствии с п. 6 ст. 1232 ГК РФ несоблюдение требования о государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права либо договора о предоставлении другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации влечет недействительность соответствующего договора.
Также следует обратить внимание на то, что интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. При переходе права собственности на материальный носитель не происходит перехода либо предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженное в этом материальном носителе. Такое правило установлено ст. 1227 ГК РФ.
В Письме Минфина России от 22 июня 2006 г. N 07-05-06/155 было отмечено, что интеллектуальная собственность налогоплательщика, закрепленная в информационных ресурсах как носителях этой интеллектуальной собственности, при выполнении требований, изложенных в п. 3 ст. 257 НК РФ, признается нематериальным активом и учитывается в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления.
Заметим, что гл. 25 НК РФ не содержит понятия "информационный ресурс". Это определение содержалось в Федеральном законе от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации", и в соответствии с ним информационным ресурсом признавались отдельные документы и отдельные массивы документов, документы и массивы документов в информационных системах (библиотеках, архивах, фондах, банках данных, других информационных системах). В настоящее время названный Федеральный закон утратил силу и на смену ему пришел Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", который не содержит такого определения. В нем расшифрованы такие определения, как информация - сведения (сообщения, данные), независимо от формы их предоставления, и информационная система - совокупность содержащейся в базах данных информации и обеспечивающих ее обработку информационных технологий и технических средств.
Следует отметить, что от условий заключенного договора с правообладателем зависит, сможет ли организация учесть приобретенное право в составе нематериальных активов.
Предположим, что согласно договору на изготовление и поставку аудиовизуального произведения и предоставление прав на его использование заказчику предоставляется бессрочное исключительное право на использование, переработку, дублирование и иные действия в отношении произведения, созданного и переданного заказчику исполнителем. На создание и поставку произведения заказчик выплачивает исполнителю денежную сумму, определенную договором. Как отмечено в Письме Минфина России от 18 декабря 2008 г. N 03-03-05/171, заказчик, осуществив расходы по оплате произведения в соответствии с условиями договора, становится обладателем исключительных прав на созданное произведение.
Применительно к рассмотренной ситуации необходимо учитывать, что налогоплательщик приобрел исключительные (не авторские) права на аудиовизуальное произведение. По условиям договора налогоплательщик вправе не только многократно и бессрочно использовать произведение в коммерческой деятельности, но и перепродавать его, получая доход. Это позволяет сделать вывод о том, что аудиовизуальное произведение соответствует требованиям п. 3 ст. 257 НК РФ, исключительное право на произведение может быть признано нематериальным активом, стоимость которого подлежит амортизации.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 10 августа 2007 г. N 03-03-06/1/556, приобретение исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения не влечет за собой передачу неимущественных авторских прав и, следовательно, такие права не могут рассматриваться в качестве нематериального актива.
А если организация, согласно авторскому договору заказа, получает, например, исключительное право на произведение литературы и искусства? Как учесть в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с получением такого права? В Письме УФНС России по г. Москве от 25 января 2007 г. N 09-14/006377 отмечено, что объектом авторского договора заказа является конкретное произведение, отвечающее установленным договором требованиям и созданное автором к определенному сроку, установленному сторонами договора. Если исключительное право на произведение литературы и искусства способно приносить организации экономическую выгоду, подтверждено договорами с создателями указанных произведений, то такое право в целях налогообложения прибыли является нематериальным активом. Если же приобретаемые права не имеют признаков нематериальных активов, определенных ст. 257 НК РФ, то согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях налогообложения, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации.
В Письме Минфина России от 25 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/649 рассмотрен вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение исключительной лицензии. Лицензионный договор в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 1236 ГК РФ может предусматривать предоставление лицензиату права использования продукта интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия). При этом заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиару, что определено ст. 1233 ГК РФ. Таким образом, приобретение неисключительного права на результат интеллектуальной деятельности по исключительной лицензии в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ не рассматривается для целей налогообложения прибыли как приобретение нематериального актива. Расходы на приобретение указанной лицензии принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, связанных с производством и реализацией.
Сейчас очень многие организации создают свои сайты в Интернете. В Письме УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. N 20-12/004121 содержатся разъяснения о том, как учесть расходы по созданию сайта в целях налогообложения прибыли. Интернет-сайт, по сути, это совокупность двух объектов авторского права - программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна). Элементы сайта по отдельности не могут выполнять свои функции, поэтому сайт следует рассматривать как единый объект для целей налогового учета затрат.
Как сказано в Письме, приобретение имущественных прав на создаваемый сайт осуществляется посредством заключения с разработчиком авторского договора заказа. В договоре в обязательном порядке фиксируются конкретные имущественные права, получаемые организацией, и оговорены срок и территория использования прав.
Если к организации перешли исключительные права на программный продукт, она учитывает созданный сайт как нематериальный актив. Если же сайт используется в деятельности, направленной на получение доходов, но при этом не отвечает критериям понятия нематериального актива, затраты на его создание в целях налогообложения прибыли организация относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Прежде чем рассматривать вопрос о порядке определения первоначальной стоимости амортизируемых нематериальных активов, напомним читателям о том, что признается амортизируемым имуществом. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается не только имущество организации, но также результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, то есть нематериальные активы.
Чтобы нематериальные активы можно было признать амортизируемым имуществом (далее - имущество), должны выполняться следующие условия:
- нематериальные активы должны находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
- они должны использоваться для извлечения дохода;
- стоимость нематериальных активов должна погашаться путем начисления амортизации.
Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования нематериальных активов должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.
Обратимся к ст. 256 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается не только имущество организации, но также результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности.
Под имуществом в целях налогообложения согласно ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Чтобы перечисленное имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты можно было признать амортизируемым имуществом (далее - имущество), должны выполняться следующие условия:
- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
- оно должно использоваться для извлечения дохода;
- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации.
Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Периодические (текущие) платежи за пользование, в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, относятся в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Например, если организацией приобретены в соответствии с установленным законодательством порядком неисключительные права на использование товарного знака, то, как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. N 20-08/3582, данное имущество не является амортизируемым.
Итак, первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Суммы налога на добавленную стоимость и акцизов в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются, за исключением случаев, установленных НК РФ.
Если нематериальные активы созданы самой организацией, их стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В сумму фактических расходов включаются материальные расходы, расходы на оплату труда, на оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.
Расходы по созданию нематериального актива учитываются организацией в целях налогообложения прибыли после соответствующего окончания работ по созданию этого актива и ввода его в эксплуатацию, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 8 октября 2008 г. N 20-12/094136.
Как вы знаете, амортизируемое имущество, в том числе и нематериальные активы, распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, что установлено ст. 258 НК РФ. Срок полезного использования объектов нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования, обусловленного соответствующими договорами.
Например, срок действия исключительных прав на изобретение в соответствии с законодательством Российской Федерации составляет 20 лет, срок полезного использования нематериального актива в виде исключительного права патентообладателя на изобретение в налоговом учете составит 20 лет. Начислять амортизацию по такому нематериальному активу налогоплательщик вправе с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив был введен в эксплуатацию.
Если по каким-либо нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам, но не более срока деятельности налогоплательщика.
Завершая статью, отметим также, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу следует вести пообъектно. Аналитический учет, согласно ст. 323 НК РФ, должен содержать информацию о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов, о сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло), - для нематериальных активов, амортизация по которым начисляется линейным методом.
7.5. Формирование первоначальной стоимости
Основные средства представляют собой отраженные в бухгалтерском и налоговом учете основные фонды организации в денежном выражении. Основные средства - это активы со сроком службы более одного года, многократно используемые организацией для осуществления деятельности и сохраняющие при этом свою натуральную форму. По мере износа стоимость основных средств уменьшается и переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) с помощью амортизации.
То есть стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации. Чтобы правильно исчислить сумму амортизации, необходимо не только не ошибиться, определяя срок полезного использования объекта основных средств, но и правильно сформировать его первоначальную стоимость, поскольку именно на основании этих данных производится расчет суммы амортизации.
В предлагаемой читателям статье рассмотрены вопросы формирования в целях исчисления налога на прибыль организаций первоначальной стоимости основных средств.
Начнем с того, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности. Для признания имущества и объектов интеллектуальной собственности амортизируемым имуществом должны выполняться определенные условия:
- использование для извлечения дохода;
- погашение стоимости путем начисления амортизации;
- срок полезного использования более 12 месяцев;
- первоначальная стоимость более 20 тыс. руб.
Что признается основными средствами в целях налогообложения прибыли? Под основными средствами на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. Следовательно, основные средства, при выполнении условий, перечисленных в предыдущем абзаце, будут признаны амортизируемым имуществом.
Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Наибольшее число вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу включения в первоначальную стоимость основных средств конкретных расходов, о которых мы и поговорим.
Проценты за пользование кредитом (займом),
привлеченным для создания объекта основных средств
Следует отметить, что на сегодняшний день нет однозначной позиции по поводу того, как учитывать проценты за пользование кредитными и заемными средствами, использованными на приобретение основных средств.
По мнению ряда специалистов, проценты по кредитным и заемным средствам не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Свою позицию они обосновывают тем, что, согласно нормам пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленные за фактическое время пользования кредитными или заемными средствами.
Такое мнение подтверждается целым рядом писем Минфина России. В частности, в Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/20 отмечено, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика в размере, установленном ст. 269 НК РФ. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина России от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/699, от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/667, от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/1/577, в которых говорится о том, что расходы в виде процентов не должны включаться в первоначальную стоимость построенного на заемные денежные средства основного средства. В этих Письмах также дается ссылка на положения п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно названному пункту по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Таким образом, расходы в виде процентов по договору займа, денежные средства по которому были направлены на построение основного средства, необходимо учитывать в порядке, установленном положениями п. 8 ст. 272 НК РФ.
Некоторые авторы считают, что проценты по займам и кредитам, уплаченные до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основных средств. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, включению в его первоначальную стоимость не подлежат. Официального мнения контролирующих органов по этому вопросу, к сожалению, нет. Поэтому, если организация решит придерживаться этого мнения, она несет определенные риски.
Таможенные пошлины, сборы, суммы государственной пошлины
Напомним, что суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Как отмечено в Письме Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/286, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.
Такого же мнения специалисты Минфина придерживались и в более ранние периоды. В частности, в Письмах Минфина России от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/349, от 27 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/451 сказано, что таможенные пошлины по приобретаемым основным средствам являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость основных средств, подлежащих амортизации в порядке, установленном НК РФ.
В отношении сумм уплачиваемой государственной пошлины также однозначной позиции нет. В частности, специалистами Минфина России в Письме от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 высказано мнение, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами включены в состав государственной пошлины, взимаемой за государственную регистрацию в размерах, установленных гл. 25.3 НК РФ. Как мы отметили в начале этого раздела, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
В Письме Минфина России от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 указано, что, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде суммы налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей. Таким образом, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, не включается в первоначальную стоимость основных средств.
Суды придерживаются такого же мнения. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 г. N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07. Налоговый орган, проводя проверку налогоплательщика, произвел доначисление налога на прибыль. Поводом для начисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что затраты на регистрацию автотранспорта подлежат учету в составе стоимости самого автотранспортного средства как амортизируемого имущества, в то время как налогоплательщик учел эти расходы в составе прочих.
Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно включил указанные затраты в состав прочих расходов, поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования. Следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.
Противоположное мнение содержится в Письме Минфина России от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/2/101, согласно которому в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой транспортных средств на учет в ГИБДД учитываются в первоначальной стоимости основных средств. В более раннем Письме Минфина России от 5 июля 2006 г. N 03-06-01-04/138 отмечено, что в соответствии с Федеральным законом от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Госпошлина представляет собой фактические затраты на приобретение объекта основных средств и, соответственно, включается в его первоначальную стоимость.
В ситуации, когда однозначного мнения по поводу учета того или иного вида расходов нет, налогоплательщик может воспользоваться п. 4 ст. 252 НК РФ. Этим пунктом установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе сам определить, к какой группе он отнесет такие затраты. Принятое решение следует закрепить в приказе об учетной политике организации.
Командировочные расходы,
связанные с приобретением основных средств
Командировочные расходы не являются исключением, поскольку о том, могут ли быть они учтены в первоначальной стоимости основных средств, также не существует однозначного мнения, что подтверждает судебная практика.
В качестве примеров приведем два Постановления, в которых суды приняли совершенно противоположные решения.
Налоговый орган при проверке налогоплательщика установил неправомерное отнесение в состав расходов, уменьшающих полученные в отчетном периоде доходы, расходов, связанных с приобретением автомобилей (командировочные расходы). Ссылаясь на п. 1 ст. 257 НК РФ, налоговый орган сделал вывод, что указанные расходы, за вычетом сумм НДС, должны быть включены в первоначальную стоимость основного средства и перенесены на расходы через амортизационные отчисления, поскольку эти расходы связаны с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного для использования.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2008 г. по делу N А12-10256/07-С60 указано, что суд первой инстанции, рассматривавший иск организации к налоговому органу, пришел к правильному выводу о нарушении налогоплательщиком ст. 257 НК РФ. То есть из данного Постановления следует, что командировочные расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, должны быть учтены в его первоначальной стоимости.
Другая организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в связи с уменьшением первоначальной стоимости основных средств на сумму командировочных расходов и расходов по обучению персонала. Названные расходы были единовременно включены организацией в состав расходов на производство и реализацию продукции. В Постановлении ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 г. N Ф09-5967/08-С3 по делу N А76-5611/07 судом принято решение о том, что организация правомерно отнесла названные командировочные расходы и расходы по обучению персонала к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а не на увеличение первоначальной стоимости основного средства. При этом была сделана ссылка на пп. 12 и 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика на командировки и расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Пусконаладочные работы
Пусконаладочные работы представляют собой комплекс работ, включающий подготовку к пуску и пуск оборудования в эксплуатацию. Указанные работы могут быть квалифицированы как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, которые в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Следует обратить внимание на Письмо Госстроя России от 27 октября 2003 г. N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ". В нем сказано, что расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст. 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.
Пусконаладочные работы "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость основных средств сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.
В 2007 г. Минфин в Письме от 7 августа 2007 г. N 03-03-06/2/148 сообщил, что рассмотренное нами выше Письмо Госстроя разграничивает учет затрат на пусконаладочные работы "вхолостую" и "под нагрузкой". Работы "вхолостую" включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как расходы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств. Затраты на работы "под нагрузкой" не включаются в сметную документацию и как работы некапитального характера учитываются как прочие расходы. Аналогичная позиция изложена в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1.
Арбитражная практика также свидетельствует о том, что пусконаладочные работы "под нагрузкой" не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Рассмотрим в качестве примера Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. по делу N А19-12474/06-50-Ф02-210/07. Налоговый орган при проверке налогоплательщика указал, что им завышены затраты, связанные с работами на объектах незавершенного капитального строительства, поскольку такие расходы непосредственно связаны с доведением этих объектов до состояния готовности (в частности, пусконаладочные работы). По мнению налогового органа, такие затраты должны быть учтены в первоначальной стоимости основных средств и погашаться путем начисления амортизации.
При рассмотрении дела суд установил, что организацией проводилась проверка готовности производства путем комплексного опробования под нагрузкой всех машин и механизмов с пробным выпуском продукции. Арбитражный суд обоснованно признал, что расходы налогоплательщика связаны с освоением нового производства и, соответственно, относятся к прочим расходам в силу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также суд указал, что ссылка налогового органа на положения ст. 257 НК РФ является ошибочной, так как данные расходы не относятся к капитальным вложениям и не учитываются в стоимости основных средств.
Между тем суд в Постановлении ФАС Московского округа от 11 июля 2008 г. N КА-А40/5083-08-2 по делу N А40-57267/07-76-315 обратил внимание на то, что из текста нормы пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы на пусконаладочные работы оборудования могут быть отнесены к прочим расходам только в случае их проведения под нагрузкой.
Расходы в виде платы за технологическое присоединение
энергопринимающих устройств к электрическим сетям
Прежде всего следует отметить, что, согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", технологическое присоединение энергопринимающих устройств юридических лиц к электрическим сетям осуществляется на основе договора, причем договором не предусматривается оказание услуг по передаче электрической энергии. Плата за присоединение взимается однократно.
Разъяснения о том, в каком порядке учитываются расходы в виде платы за технологическое присоединение, взимаемой с организации, вновь присоединившейся к электрическим сетям, содержатся в Письмах Минфина России от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/1/401, от 12 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/623. В Письмах сказано, что если вновь построенные энергетические установки требуют присоединения к действующим электрическим сетям, после чего они могут быть введены в эксплуатацию и использоваться в производственном процессе, то плату за их технологическое присоединение следует рассматривать в качестве расхода по доведению объекта основных средств (энергетической установки) до состояния, в котором он пригоден к использованию. Указанные расходы учитываются в целях налогообложения при списании первоначальной стоимости объекта через механизм амортизации.
Расходы в виде арендной платы за земельный участок,
используемый под строительство
Арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе земельные участки, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 28 октября 2008 г. N 03-03-06/1/610, от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/384, расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время его застройки, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ. Таким образом, для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.
В заключение скажем об определении первоначальной стоимости неучтенных основных средств, выявленных в ходе проведения инвентаризации. Как определить стоимость таких объектов и можно ли начислять по ним амортизацию?
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ. В первоначальную стоимость также могут быть включены расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Напомним, что доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации, в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
Таким образом, с 1 января 2009 г. для целей налогообложения прибыли налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, выявленным в ходе инвентаризации, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 2 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/657.
7.6. Определение срока полезного использования
Практически каждая организация при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности использует основные средства. Стоимость объектов основных средств, как вы знаете, погашается посредством начисления амортизации. Для того чтобы определить сумму амортизации, подлежащую ежемесячному включению в состав расходов организации, следует правильно не только определить первоначальную стоимость основного средства, но и срок его полезного использования.
Мы расскажем о том, как определяется срок полезного использования объектов основных средств, а также кратко рассмотрим вопрос установления срока полезного использования нематериальных активов.
Прежде всего напомним, что в целях налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом, согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности. Имущество и объекты интеллектуальной собственности для признания их амортизируемым имуществом должны использоваться для извлечения дохода, их стоимость должна погашаться путем начисления амортизации, срок полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.
Под основными средствами в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. Таким образом, основные средства, при выполнении условий, перечисленных в предыдущем абзаце, будут признаны амортизируемым имуществом.
Нематериальными активами на основании п. 3 ст. 257 НК РФ признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются в течение длительного времени (более 12 месяцев) в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации.
Чтобы объект можно было признать нематериальным активом, необходимо, чтобы он имел способность приносить налогоплательщику экономические выгоды. Помимо этого, у налогоплательщика должны быть надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами являются патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.
Срок полезного использования объектов основных средств
Итак, рассмотрим, что является сроком полезного использования основного средства и как такой срок определить.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств используется для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, определяется на дату ввода в эксплуатацию основного средства, причем налогоплательщик определяет такой срок самостоятельно. Делать это следует с учетом Классификации основных средств.
Классификация, о которой идет речь, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Из названия Постановления можно увидеть, что амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы. Таких групп десять, в каждую из групп входит имущество со следующим сроком полезного использования:
- все недолговечное имущество (от 1 года до 2 лет включительно) - 1-я группа;
- свыше 2 лет до 3 лет включительно - 2-я группа;
- свыше 3 лет до 5 лет включительно - 3-я группа;
- свыше 5 лет до 7 лет включительно - 4-я группа;
- свыше 7 лет до 10 лет включительно - 5-я группа;
- свыше 10 лет до 15 лет включительно - 6-я группа;
- свыше 15 лет до 20 лет включительно - 7-я группа;
- свыше 20 лет до 25 лет включительно - 8-я группа;
- свыше 25 лет до 30 лет включительно - 9-я группа;
- свыше 30 лет - 10-я группа.
Как быть в том случае, если основное средство, приобретенное организацией, не указано ни в одной из амортизационных групп? При установлении срока полезного использования налогоплательщику в этом случае следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей, что установлено п. 6 ст. 258 НК РФ. Как правило, каждый объект основных средств имеет паспорт или техническое описание, в котором и указывается срок полезного использования объекта.
В отношении имущества, полученного (переданного) в финансовую аренду по договору лизинга, следует отметить, что на основании п. 10 ст. 258 НК РФ оно включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой это имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента факта подачи документов на государственную регистрацию, причем такой факт должен быть подтвержден документально.
Если при установлении срока полезного использования нового основного средства проблем не возникает, то при определении срока полезного использования объектов основных средств, бывших в эксплуатации, у налогоплательщиков возникает немало вопросов.
Обратимся к нормам НК РФ. Согласно п. 12 ст. 258 НК РФ, приобретенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Как установлено п. 7 ст. 258 НК РФ, организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования может быть определен как разница между сроком полезного использования, установленным предыдущим собственником, и количеством лет (месяцев) эксплуатации этого имущества указанным собственником.
Следует отметить, что это правило применяется только в том случае, если налогоплательщик намерен применять в отношении этих основных средств линейный метод начисления амортизации, а также распространяется на основные средства, полученные в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц. При нелинейном методе начисления амортизации правило не применяется, поскольку при этом методе нормы амортизации не зависят от срока полезного использования объекта основных средств, что установлено п. 5 ст. 259.2 НК РФ.
Предположим, что организацией в качестве вклада в уставный капитал получено основное средство, остаточная стоимость которого менее 20 000 руб., и срок полезного использования, определенный с учетом срока эксплуатации объекта предыдущим собственником, менее 12 месяцев. Можно ли такое основное средство учесть в составе расходов единовременно? Подобная ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/241. По мнению специалистов Минфина, при передаче основных средств в уставный капитал основные средства принимаются к налоговому учету принимающей стороной в качестве амортизируемого имущества, независимо от остаточной стоимости данного имущества и оставшегося срока его полезного использования. Поэтому единовременное списание в налоговом учете основного средства стоимостью менее 20 тыс. руб. и со сроком полезного использования менее 12 месяцев, по мнению Минфина, неправомерно.
Как поступить в ситуации, когда срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку полезного использования, определенному в соответствии с Классификацией основных средств? В этом случае, а также в случае, когда срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками окажется большим, чем срок, определенный согласно Классификации, налогоплательщик определяет срок полезного использования самостоятельно, при этом в обязательном порядке учитывая требования техники безопасности и других факторов.
Обратите внимание на то, что фактический срок эксплуатации основного средства предыдущими собственниками должен быть подтвержден документально. В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@ отмечено, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Унифицированные формы первичных учетных документов по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Эти формы должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, что установлено п. 2 Постановления N 7. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.
Для документального оформления поступления основных средств должны применяться, в частности, следующие документы:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);
- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).
Формы N ОС-1 и N ОС-1а содержат разд. 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи". Раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны, то есть в том случае, если принимается к учету объект, ранее использовавшийся в другой организации. Эти данные имеют информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.
Как указано в Письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064109 в формах N ОС-1 и N ОС-1а в разд. 1 имеется графа "Фактический срок эксплуатации (лет, месяцев)". Таким образом, при приобретении основного средства, бывшего в эксплуатации, организация может подтвердить срок его эксплуатации предыдущим собственником актом о приеме-передаче объекта основных средств, оформленным в установленном порядке.
В Письме УМНС России по г. Москве от 22 сентября 2004 г. N 26-12/61646 было отмечено, что письмо продавца о периодах эксплуатации объекта предыдущими собственниками не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования основного средства.
НК РФ позволяет налогоплательщикам увеличивать срок полезного использования объектов основных средств после их ввода в эксплуатацию. Но сделать это можно лишь в том случае, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основного средства срок его использования увеличился. Обратите внимание, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, увеличение срока допускается в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено это основное средство. Если же проведенная реконструкция, модернизация или перевооружение не привели к увеличению срока полезного использования, амортизация по объекту основных средств начисляется в течение оставшегося срока полезного использования.
Срок полезного использования
объектов нематериальных активов
Прежде чем говорить о сроке полезного использования нематериальных активов, кратко остановимся на основных положениях, касающихся исключительных прав на интеллектуальную деятельность и средства индивидуализации.
Перечень объектов, относимых к интеллектуальной собственности, охраняемой законом, содержит ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). На результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, включающие в себя, согласно ст. 1226 ГК РФ:
- исключительное право, являющееся имущественным правом;
- личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).
Гражданин или юридическое лицо, обладающее исключительным правом на интеллектуальную собственность, в соответствии со ст. 1229 ГК РФ вправе использовать такую собственность по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования в установленных договором пределах (лицензионный договор).
Для того чтобы объект интеллектуальной собственности мог быть принят к учету в качестве нематериального актива, организация должна обладать исключительным правом на этот объект.
По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме приобретателю, что установлено ст. 1234 ГК РФ.
Для договора об отчуждении исключительного права предусмотрена письменная форма, несоблюдение формы договора влечет его недействительность. Исключительное право на объект интеллектуальной собственности переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора, если соглашением сторон не предусмотрено иное.
Определение срока полезного использования нематериальных активов, согласно п. 2 ст. 258 НК РФ, производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов нематериальных активов в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования объекта, обусловленного соответствующими договорами.
Если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам, но не более срока деятельности налогоплательщика.
Обратите внимание! Нематериальные активы, как и объекты основных средств, в соответствии с п. 5 ст. 258 НК РФ включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, установленного организацией.
Приобретение нематериальных активов должно быть подтверждено документально. Говоря об основных средствах, мы отметили, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе и первичные учетные документы, включая справку бухгалтера.
Для учета нематериальных активов разработана лишь одна унифицированная форма - карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Эта форма применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию, ведется в бухгалтерии организации на каждый объект нематериальных активов и заполняется в одном экземпляре на основании документа на принятие к учету, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.
На лицевой стороне карточки указывается полное наименование и назначение объекта нематериальных активов. В соответствующие графы табличной части записывается, среди прочих данных, и срок полезного использования.
Сумма амортизации исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования нематериального актива.
7.7. Капитальные вложения при арендных отношениях
и безвозмездном пользовании
В современных экономических условиях все большее распространение получает такой вид деятельности, как сдача в аренду принадлежащего организациям имущества. Арендодатели, сдающие имущество в аренду, имеют возможность получения дополнительных доходов. Арендаторы, не имеющие финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, получают такое имущество, заключая договоры аренды.
В аренду могут быть переданы земельные участки, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных качеств в процессе их использования.
Арендованное имущество не всегда в полной мере устраивает арендатора, и он, руководствуясь ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), может производить как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества.
Здесь расскажем, как учитываются капитальные вложения в арендованное имущество, произведенные арендатором, в целях налогообложения прибыли организаций, а также поговорим о том, как учитываются капитальные вложения в имущество, предоставленное в безвозмездное пользование.
Понятие амортизируемого имущества приведено в ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества, для признания его амортизируемым, должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:
- в предоставленные в аренду объекты основных средств при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя;
- в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Прежде всего напомним, что неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для него, а не для улучшений.
Улучшения арендованного имущества могут быть произведены арендатором как с согласия арендодателя, так и без такого согласия.
Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то, согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ, он не имеет права на получение возмещения осуществленных расходов от арендодателя, поскольку арендатор не имеет права вносить изменения в арендованное имущество по своему желанию.
При прекращении договора аренды арендатор в соответствии со ст. 622 ГК РФ обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, арендодатель, не давший согласия на осуществление улучшений, может либо принять их с возмещением стоимости затрат арендатору, либо не принять улучшения и потребовать от арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние, в котором имущество находилось до передачи в аренду.
Если арендодатель принимает неотделимые улучшения, но при этом не возмещает их стоимости, в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.
Если же улучшения арендованного имущества произведены с согласия арендодателя, то арендатор, согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ, имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иные положения не предусмотрены договором аренды. Во избежание спорных ситуаций между сторонами договора аренды желательно получить согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений, которое было бы выражено в письменной форме.
В налоговом учете арендатора стоимость капитальных вложений, компенсированных арендодателем, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Как мы отметили выше, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
Порядок начисления амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен п. 1 ст. 258 НК РФ, которым установлено, что если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то амортизацию по ним начисляет арендодатель.
То есть после того, как арендодатель возместит арендатору затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств, как при обычной модернизации. Арендодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом, согласно п. 3 ст. 259.1 НК РФ, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Аналогичная норма применяется и при нелинейном методе начисления амортизации, что установлено п. 6 ст. 259.2 НК РФ.
Также следует отметить, что арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
В отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 процентов.
Право арендодателя на амортизационную премию не распространяется на объекты основных средств, полученные безвозмездно, то есть на то, что не компенсируется арендодателем. Не забудьте, что положение о применении амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Если же арендодатель дал согласие на осуществление арендатором неотделимых улучшений, но в соответствии с договором аренды не возмещает их стоимость, начисление амортизации арендатор производит следующим образом.
Согласно п. 3 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Такая же норма установлена п. 6 ст. 259.2 НК РФ и в случае начисления амортизации нелинейным методом.
Нередко стороны договора аренды в целях закрепления намерения сторон о подписании договора аренды заключают предварительный договор аренды. Предположим, что арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в период действия такого предварительного договора аренды. Может ли арендатор учесть произведенные расходы на капитальные вложения в арендованное имущество в период действия основного договора аренды и включить их в налоговую базу путем начисления амортизации в соответствии со ст. 258 НК РФ?
В Письме Минфина России от 4 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/16 отмечено, что согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы и расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора. По мнению Минфина, содержащемуся в рассматриваемом Письме, в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.
Арендатор начисляет амортизацию в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, что следует из абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1. Очевидно, что для начисления амортизации арендатору следует получить от арендодателя первичный документ, подтверждающий оставшийся срок полезного использования арендованного основного средства.
Если согласно условиям договора аренды стоимость произведенных арендатором с согласия арендодателя капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендодателем не возмещается, то независимо от того, указано ли в договоре аренды, что неотделимые улучшения являются собственностью арендатора в течение срока действия договора аренды, или нет, эти капитальные вложения должны амортизироваться арендатором в течение срока действия договора. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 24 ноября 2006 г. N 07-05-06/285.
И следовательно, арендодатель, который не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в арендованное имущество, не может увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств, что не позволяет арендодателю учесть расходы при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, но не компенсируемых арендодателем.
В Письме УФНС России по г. Москве от 29 ноября 2006 г. N 20-12/105055.1 указано, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого имущества. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, что подтверждает Письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334.
При начислении амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества не ограничивается статус арендодателя: в качестве арендодателя могут выступать как организации - юридические лица, так и физические лица. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/231.
Следует заметить, что если арендованное имущество выбывает до истечения срока полезного использования капитальных вложений в арендованное имущество и его стоимость не компенсируется арендодателем, то арендатор не вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на амортизационные отчисления по таким капитальным вложениям.
Можно ли начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в арендованное имущество, если договор аренды пролонгирован? Да, можно, что подтверждают Письма Минфина России от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171, от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/233.
По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания аренды соответствующего объекта основных средств. Если договор аренды пролонгирован в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, если срок полезного использования объекта аренды больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений самортизирована не будет, то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения, арендатор вправе продолжать начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств. Это подтверждается Письмами Минфина России от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/233, от 24 ноября 2006 г. N 07-05-06/285, от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/143, от 20 марта 2007 г. N 03-03-06/1/167, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171.
Заслуживает внимания вопрос о возможности применения арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшениям. Не забывайте о том, что амортизационная премия не применяется в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Не могут использовать ее и арендаторы в отношении капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Такое мнение подтверждают Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759. В перечисленных Письмах сказано, что, поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованное имущество не остаются на балансе арендатора и для капитальных вложений установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, амортизационная премия на арендатора не распространяется. К сожалению, амортизационная премия, как и в недавнем прошлом, стала ловушкой для налогоплательщиков. Неоднозначная трактовка термина "капитальные вложения" приведет к тому, что налоговые органы будут находить повод придраться к налогоплательщикам, пользующимся данным налоговым преимуществом.
Между тем существует противоположная точка зрения, согласно которой применение арендатором амортизационной премии возможно. Эта точка зрения основана на том, что запрета на применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям НК РФ не устанавливает. Ограничение существует только в отношении основных средств, полученных безвозмездно, а неотделимые улучшения именуются как капитальные вложения, и еще: по своей сути неотделимые улучшения относятся именно к случаям дооборудования, реконструкции, модернизации только своих основных средств, по которым установлена возможность применения амортизационной премии.
С 1 января 2009 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, что установлено п. 1 ст. 256 НК РФ.
При этом не следует забывать о том, что в целях налогообложения прибыли из состава амортизируемого имущества исключаются, в частности, основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
Стоимость капитальных вложений, произведенных ссудополучателем в объект основных средств, полученный по договору безвозмездного пользования от ссудодателя, может быть либо возмещена ссудодателем, либо не возмещена.
Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, на основании ст. 258 НК РФ амортизируются последним в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, то есть после возврата объекта из договора безвозмездного пользования (ссуды).
Если же стоимость капитальных вложений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, не возмещается ссудодателем, то такие капитальные вложения амортизируются ссудополучателем. Начисление амортизации производится в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств. Соответственно, определение срока полезного использования исходя из срока действия договора ссуды запрещено.
Начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования, при линейном методе начисления амортизации в соответствии с п. 7 ст. 259.1 НК РФ производится следующим образом:
- у ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений (но с учетом того, что начисление амортизации при передаче амортизируемого имущества в безвозмездное пользование приостанавливается);
- у ссудополучателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объекта ссудодателю амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основного средства ссудодателю.
При использовании нелинейного метода начисление амортизации, согласно п. 7 ст. 259.2 НК РФ, у ссудодателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию, а у ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.
В соответствии с п. 8 ст. 259.2 НК РФ начисление амортизации по объектам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящимся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. Следует заметить, что текст данного пункта буквально повторяет текст п. 2 ст. 322 НК РФ.
Методом прекращения является уменьшение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на остаточную стоимость вышеуказанных объектов.
При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества ссудодателю амортизация по нему при нелинейном методе начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов налогоплательщику, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.
7.8. Расходы на капитальные вложения
Термин "капитальные вложения" в российской экономической литературе чаще всего употребляется как синоним термина "инвестиции".
Капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Такое понятие капитальных вложений содержится в ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".
Мы рассмотрим, как расходы на капитальные вложения учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.
Напомним читателям прежде всего, что в соответствии со ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций признается имущество организации, а также результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Существуют условия, при выполнении которых имущество организации признается амортизируемым имуществом: имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности, использоваться им для извлечения дохода, стоимость имущества должна погашаться посредством начисления амортизации. Помимо этого, срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 000 руб.
В целях налогообложения прибыли под основными средствами, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управленческих нужд организации, первоначальная стоимость которого составляет более 20 000 руб. Таким образом, основные средства, удовлетворяющие условиям, перечисленным в предыдущем абзаце, будут признаны амортизируемым имуществом.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, что установлено п. 11 ст. 258 НК РФ.
Амортизируемое имущество в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ принимается на учет по первоначальной стоимости, которая, как вы знаете, погашается путем начисления амортизации.
Этим же пунктом налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
В отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 процентов.
Обратите внимание: приведенные выше нормы не применяются в отношении основных средств, полученных безвозмездно.
Капитальные вложения, учитываемые в составе расходов отчетного (налогового) периода, в размере не более 10 (30) процентов принято называть амортизационной премией, далее в статье мы также будем применять этот термин.
Если налогоплательщик осуществляет капитальные вложения и им принято решение об использовании амортизационной премии, принятое решение, а также установленный процент, следует закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения прибыли. Необходимость закрепления процента амортизационной премии в учетной политике подтверждается Письмом Минфина России от 4 августа 2006 г. N 03-03-04/1/619, в котором сказано, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик должен зафиксировать в учетной политике решение о применении амортизационной премии с указанием размера произведенной доли расходов на капитальные вложения.
Предположим, что налогоплательщик решил использовать амортизационную премию. Объекты основных средств после ввода их в эксплуатацию должны быть включены в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости, при этом вычитается сумма примененной амортизационной премии, учтенной в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода.
При линейном методе начисления амортизации расходы на реконструкцию, модернизацию и так далее изменяют первоначальную стоимость объектов основных средств. Если же налогоплательщик использует нелинейный метод начисления амортизации, суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп).
Пример. Организация приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составила 1 250 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств объект, приобретенный организацией, входит в состав четвертой амортизационной группы, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. При принятии основного средства к учету организацией установлен срок полезного использования 66 месяцев.
Учетной политикой организации установлено, что в отношении приобретенных основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, применяется амортизационная премия в размере 24% первоначальной стоимости основных средств.
Если исходить из условий примера, сумма расходов, которые организация может учесть единовременно в целях налогообложения прибыли, составит 300 000 руб. (1 250 000 руб. x 24%). В амортизационную группу приобретенное основное средство будет включено по первоначальной стоимости за минусом суммы амортизационной премии, что составит 950 000 руб. (1 250 000 - 300 000).
В течение срока полезного использования основного средства организация будет ежемесячно учитывать в составе расходов сумму начисленной амортизации - 14 393,93 руб. (950 000 руб. / 66 месяцев).
Как признается амортизационная премия в целях налогообложения прибыли? Расходы в виде капитальных вложений, о которых мы сказали выше, признаются в качестве косвенных расходов. Признание расходов при использовании налогоплательщиком метода начисления согласно п. 3 ст. 272 НК РФ производится в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения.
Расходы в виде 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время, как отмечено в Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/39, расходы на капитальные вложения в размере 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.
Коснемся учета амортизационной премии, примененной в отношении имущества, подлежащего государственной регистрации. Порядок осуществления государственной регистрации прав на недвижимое имущество предусмотрен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Как отмечено в Письме Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/539, если учетной политикой организации предусмотрена возможность включения в состав расходов отчетного периода амортизационной премии, то затраты организации, произведенные в случае реконструкции здания, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Причем амортизационная премия может быть учтена с момента подачи документов на государственную регистрацию здания после реконструкции.
Основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, может быть реализовано организацией. Если реализация произойдет до истечения пяти лет с момента введения в эксплуатацию основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, то сумма амортизационной премии в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. Это правило применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г., что определено п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.
Выше мы уже отметили, что амортизационная премия не применяется в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Не могут применять ее и арендаторы в отношении арендуемого ими имущества, что следует, в частности, из Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18.
В указанном Письме специалисты Минфина напомнили налогоплательщикам о следующем. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Названные капитальные вложения, стоимость которых арендодателем не возмещается, в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ подлежат амортизации арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, которые рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Учитывая, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание то, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, Минфин считает, что правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются. Аналогичное мнение высказывалось специалистами Минфина и в более ранних Письмах, например в Письмах Минфина России от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759.
Заслуживает внимания и вопрос о том, может ли применяться амортизационная премия в отношении лизингового имущества. Однозначного мнения по этому поводу нет. По мнению специалистов Минфина России, - не может. В частности, в Письме от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/698 сказано, что для налогоплательщиков, заключивших договор лизинга, гл. 25 НК РФ предусматривает специальный порядок налогообложения прибыли, полученной при совершении лизинговых операций.
В частности, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга. Специальный коэффициент к основной норме амортизации применяют налогоплательщики, у которых лизинговое имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. При этом указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Также в Письме N 03-03-06/1/698 отмечено, что порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется следующими документами:
- Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению";
- Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01";
- Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".
Согласно указанным документам для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".
В случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами, но предназначенных не для использования непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, эти объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Учет таких объектов осуществляется на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Таким образом, по мнению Минфина, оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе лизингодателя на счете 03, не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, расходы на которые могут быть учтены в составе расходов в размере 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств. Такое же мнение высказано в Письмах Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132, от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132.
Вместе с тем из Письма от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132 следует вывод, что если основные средства, приобретенные лизинговой компанией в собственность, передаются в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае амортизационная премия может быть применена в общеустановленном порядке.
Судебная практика свидетельствует о том, что в отношении предметов лизинга амортизационная премия может быть применена. В качестве примера приведем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. N А33-5298/07-Ф02-8011/07, в котором рассматривалась кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда первой инстанции. Как следует из жалобы, организация не может применять амортизационную премию в отношении имущества, передаваемого в лизинг с правом выкупа, поскольку такое имущество не относится к основным средствам в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства и по своей природе является товаром, предназначенным для продажи.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая решение налогового органа незаконным, исходил из того, что положения, устанавливающие порядок применения амортизационной премии, применяются в отношении амортизируемого имущества, передаваемого в лизинг. Суд указал, что амортизационная премия не учитывается при расчете сумм амортизации, следовательно, она представляет собой особый порядок учета части стоимости основных средств при налогообложении прибыли организаций, применяемый наряду с амортизационными отчислениями. Также суд указал, что к основным средствам относятся активы, предназначенные в том числе для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Арбитражный суд признал, что передаваемое организацией в лизинг имущество относится к амортизируемым основным средствам, стоимость которого при налогообложении прибыли подлежит учету в порядке, предусмотренном НК РФ.
7.9. Линейный метод
Как вы знаете, в целях исчисления налога на прибыль организаций имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются амортизируемым имуществом.
В состав амортизируемого имущества включается имущество, срок полезного использования которого более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.
Налоговым законодательством предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Здесь мы рассмотрим порядок начисления амортизации при использовании линейного метода начисления амортизации.
Итак, как мы только что сказали, налогоплательщикам предоставлено право выбора одного из двух предлагаемых п. 1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) методов начисления амортизации. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выберет и установит в своей учетной политике налогоплательщик, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, он должен применять только линейный метод начисления амортизации. Напомним, что в восьмую - десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, что установлено ст. 258 НК РФ.
Выбранный метод начисления амортизации налогоплательщик может изменить. Такое изменение допускается с начала очередного налогового периода, причем с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет, таково требование п. 1 ст. 259 НК РФ.
Установленный метод начисления амортизации применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию.
Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, что следует из п. 5 ст. 259.1 НК РФ.
При выборе налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации сумма амортизации определяется для целей налогообложения прибыли ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, что определено п. 2 ст. 259 НК РФ.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ.
Для того чтобы определить сумму амортизации, начисленную за один месяц в отношении объекта амортизируемого имущества, следует первоначальную стоимость объекта умножить на норму амортизации, определенную для этого объекта.
Норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:
K = 1 / n x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
Пример. В июне 2009 г. организацией приобретено основное средство, первоначальная стоимость которого в целях налогообложения прибыли составила 426 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, объект входит в состав 3-й амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Организацией установлен срок полезного использования, равный 40 месяцам.
Норма амортизации составит 2,5% ((1 / 40) x 100%).
Сумма амортизации, которую организация будет ежемесячно учитывать в целях налогообложения прибыли, будет равна 10 650 руб. (426 000 руб. x 2,5%).
Эксплуатация основных средств в различных отраслях промышленности имеет свои особенности и нюансы. В частности, в геологоразведке и в добывающих отраслях промышленности основные средства зачастую вводятся в эксплуатацию и фактически используются в деятельности на одном месторождении, а затем по производственной необходимости перевозятся на другое месторождение для дальнейшего использования. Перемещение объектов между месторождениями занимает какое-то время. Следует ли начислять амортизацию по таким объектам за время нахождения их в пути?
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/101, - да, начислять амортизацию в такой ситуации следует. Специалисты Минфина напомнили налогоплательщикам, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а также понесенные им убытки. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В Письме обращено внимание на п. 3 ст. 256 НК РФ, согласно которому из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой составляет свыше 3 месяцев;
- находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Указанный перечень хозяйственных операций, при которых начисление амортизации временно приостанавливается, является закрытым.
В остальных случаях, в частности в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается. Как сказано в рассматриваемом Письме, это относится к транспортировке основных средств от одного объекта к другому, так как сам факт нахождения амортизируемого имущества в пути не является свидетельством того, что данное амортизируемое имущество не используется в предпринимательской деятельности.
Здесь же отметим, что начисление амортизации по объектам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, на основании п. 6 ст. 259.1 НК РФ прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.
При возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику ввиду прекращения договора безвозмездного пользования, а также при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации, согласно п. 7 ст. 259.1 НК РФ, амортизация начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект возвращен налогоплательщику, завершены реконструкция, модернизация объекта, его расконсервация.
Пример. В феврале 2009 г. организация приобрела основное средство и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств объект входит в состав 5-й амортизационной группы, куда включается имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Срок полезного использования установлен в 7,5 лет (90 месяцев). В ноябре 2009 г. основное средство передано по договору безвозмездного пользования другой организации сроком на 7 месяцев. После окончания срока договора в июне 2010 г. основное средство возвращено владельцу.
Начисление амортизации по приобретенному основному средству следует начать с 1 марта 2009 г., то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию.
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство передано по договору безвозмездного пользования другой организации, то есть с 1 декабря 2009 г., начисление амортизации следует прекратить.
Объект возвращен владельцу в июне 2010 г., следовательно, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство возвращено, начисление амортизации должно быть возобновлено.
Срок полезного использования объекта истекает в августе 2016 г., значит, с 1 сентября 2016 г. организация должна прекратить начисление амортизации.
Поскольку в течение 7 месяцев основное средство находилось в безвозмездном пользовании и амортизация по нему не начислялась, организация не сможет списать стоимость этого объекта полностью. Происходит это из-за того, что срок полезного использования объекта не увеличивается на период нахождения объекта по договору безвозмездного пользования у другой организации.
Пример. В феврале 2009 г. организация приобрела основное средство и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации, приобретенный объект входит в состав 3-й амортизационной группы, куда включается имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Организацией установлен максимально возможный срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).
В августе 2009 г. основное средство в связи с приостановлением производства переведено на консервацию сроком на 6 месяцев. В феврале 2010 г. объект вновь введен в эксплуатацию.
Мы отмечали, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой свыше 3 месяцев.
При расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, при этом срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.
Если исходить из условий примера, начисление амортизации по объекту, переведенному на консервацию, следует прекратить с 1 сентября 2009 г., то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств по решению руководства переведен на консервацию.
В феврале 2010 г. объект вновь введен в эксплуатацию, следовательно, с 1 марта 2010 г. начисление амортизации возобновляется.
Срок полезного использования объекта истекает в феврале 2014 г., но, поскольку объект в течение 6 месяцев находился на консервации, срок его полезного использования должен быть увеличен. Организация должна прекратить начисление амортизации по этому объекту основных средств с 1 сентября 2014 г.
Помимо основных средств и нематериальных активов амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:
- в предоставленные в аренду объекты основных средств, при условии что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя;
- в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Напомним, что неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для него, а не для улучшений.
При применении линейного метода начисление амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в основные средства начинается:
- у арендодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию;
- у арендатора - также с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.
Начисление амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, производится:
- организацией-ссудодателем - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию;
- организацией-ссудополучателем - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Стороны договора аренды в целях закрепления намерения сторон о подписании договора аренды нередко заключают предварительный договор аренды. Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в период действия такого предварительного договора аренды, может ли арендатор учесть произведенные расходы на капитальные вложения в арендованное имущество в период действия основного договора аренды и включить их в налоговую базу путем начисления амортизации в соответствии со ст. 258 НК РФ?
В Письме Минфина России от 4 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/16 отмечено, что согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы и расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора. По мнению Минфина, содержащемуся в рассматриваемом Письме, в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.
Следует также обратить внимание на п. 6 ст. 259 НК РФ, которым установлено, что организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. Таким организациям разрешено расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признавать в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть учитывать в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода электронно-вычислительной техники в эксплуатацию.
Организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, согласно п. 7 ст. 241 НК РФ, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.
Завершая, напомним читателям о том, что согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.
7.10. Нелинейный метод
Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом, согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.
Амортизация по объектам амортизируемого имущества может начисляться одним из двух методов, установленных налоговым законодательством, а именно ст. 259 НК РФ, - линейным или нелинейным. О нелинейном методе начисления амортизации мы и расскажем в этом разделе.
Налогоплательщикам предоставлено право самостоятельного выбора метода начисления амортизации, который должен применяться ко всем объектам амортизируемого имущества и должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
Прежде чем рассматривать порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода, остановимся на нормах, установленных ст. 259 НК РФ.
Используемый метод начисления амортизации может быть изменен, причем изменение допускается с начала очередного налогового периода. Таким образом, если налогоплательщик, применяющий в 2009 г. линейный метод начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, принимает решение о применении нелинейного метода начисления амортизации, перейти на этот метод он может только с 1 января 2010 г.
Предположим, налогоплательщик применяет в 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации и решает перейти с 1 января на начисление амортизации линейным методом. В течение 2010 г. им применяется линейный метод начисления амортизации, но в 2011 г. он снова переходит на нелинейный метод. Перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный метод можно не чаще одного раза в пять лет, следовательно, вернуться к применению линейного метода организация сможет лишь через пять лет, то есть с 1 января 2016 г. Маловероятно, что кто-либо будет так часто изменять применяемый метод начисления амортизации, но такая норма НК РФ установлена, и о ней следует помнить.
Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ при использовании нелинейного метода амортизация определяется не отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.
Как вы помните, амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, всего таких групп десять и в каждую из них входит имущество с определенным сроком полезного использования. В частности, при определении срока полезного использования основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом, соответственно, включении того или иного объекта в соответствующую амортизационную группу, следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Нематериальные активы, признаваемые амортизируемым имуществом, с 1 января 2009 г. также включаются в амортизационные группы. Включение этих объектов в состав амортизационных групп производится исходя из срока полезного использования нематериальных активов, определяемого в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.
Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выбран организацией - линейный или нелинейный, в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ для целей налогообложения прибыли в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизация начисляется исключительно линейным методом, независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.
Бухгалтеры, исчисляющие амортизацию нелинейным методом до 1 января 2009 г., согласятся с тем, что порядок начисления амортизации этим методом далеко не прост. Но с 1 января 2009 г. технология расчета суммы амортизации при использовании нелинейного метода полностью изменена.
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ.
На 1-е число налогового периода, с начала которого налогоплательщиком установлено использование нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы), согласно п. 2 ст. 259.2 НК РФ, определяется суммарный баланс. Рассчитывается такой баланс как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ, с учетом положений ст. 259.2 НК РФ. В суммарный баланс включаются объекты основных средств, нематериальные активы, капитальные вложения арендаторов, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, которые с 1 января 2009 г. признаются амортизируемым имуществом.
Для определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов определяется исходя из срока их полезного использования, который устанавливается при вводе объектов в эксплуатацию. В составе амортизационных групп, сформированных в порядке, установленном п. 2 ст. 259.2 НК РФ, формируются амортизационные подгруппы.
В дальнейшем на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), то есть рассчитывается суммарная остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, включенных в данную амортизационную группу (подгруппу).
Обратите внимание, что для амортизационных групп и подгрупп, входящих в их состав, суммарный баланс определяется без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. То есть для восьмой - десятой амортизационных групп (подгрупп) суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, поскольку по этим объектам амортизация начисляется линейным методом.
Как меняется суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) в случае ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества? В соответствии с п. 3 ст. 259.2 НК РФ первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в состав которой включен введенный в эксплуатацию объект. Увеличение суммарного баланса производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором новые объекты введены в эксплуатацию.
Как вы знаете, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, изменяется первоначальная стоимость основных средств. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы), причем независимо от того, изменились или нет сроки полезного использования.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) в соответствии с п. 4 ст. 259.2 НК РФ ежемесячно уменьшается на суммы начисленной именно по этой группе (подгруппе) амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных ст. 259.2 НК РФ, по формуле:
A = B x (k / 100),
где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода начисления амортизации установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Для амортизационных групп применяются следующие нормы амортизации (месячные):
- первая группа - 14,3;
- вторая группа - 8,8;
- третья группа - 5,6;
- четвертая группа - 3,8;
- пятая группа - 2,7;
- шестая группа - 1,8;
- седьмая группа - 1,3;
- восьмая группа - 1,0;
- девятая группа - 0,8;
- десятая группа - 0,7.
Пример. Учетной политикой организации в целях налогообложения установлено, что с 1 января 2010 г. в отношении объектов амортизируемого имущества применяется нелинейный метод начисления амортизации.
На 1 января 2010 г. суммарный баланс четвертой амортизационной группы составил 420 000 руб. В феврале организацией приобретено и в этом же месяце введено в эксплуатацию основное средство, входящее в четвертую амортизационную группу, первоначальная стоимость которого составляет 130 000 руб.
Определим сумму амортизации, начисленной за январь - март 2009 г.
Решение:
Суммарный баланс на 1 января 2010 г. - 420 000 руб.
Норма амортизации (ежемесячная) для четвертой амортизационной группы - 3,8.
Сумма амортизации, начисленной в январе 2010 г., будет определена как произведение суммарного баланса на 1 января 2010 г. и нормы амортизации 4-й амортизационной группы. Сумма амортизации составит 15 960 руб. (420 000 руб. x 3,8 / 100).
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы амортизации, начисленные по этой группе (подгруппе). Суммарный баланс на 1 февраля 2010 г. будет равен 404 040 руб. (420 000 руб. - 15 960 руб.).
Сумма амортизации, начисленной в феврале, составит 15 353,52 руб. (404 040 руб. x 3,8 / 100).
В феврале 2010 г. введено в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 130 000 руб. Первоначальная стоимость этого объекта включается в суммарный баланс 4-й амортизационной группы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, значит, суммарный баланс 4-й группы увеличится с 1 марта 2010 г.
Суммарный баланс на 1 марта 2010 г. будет равен 518 686,48 руб. (404 040 руб. - 15 353,52 руб. + 130 000 руб.).
Сумма амортизации, начисленная в марте 2010 г., составит 19 710,09 руб. (518 686,48 руб. x 3,8 / 100).
Пунктами 6 и 7 ст. 259.2 НК РФ определен порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования.
Начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства при нелинейном методе начисления амортизации начинается:
- у арендодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;
- у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, начинается:
- у ссудодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (не забывайте, что начисление амортизации по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, приостанавливается);
- у ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Пункт 8 ст. 259.2 НК РФ устанавливает порядок начисления амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ. Напомним, что из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Начисление амортизации по перечисленным объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был исключен из состава амортизируемого имущества. Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при этом уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов, которая в соответствии со ст. 257 НК РФ определяется по формуле:
n
S = S x (1 - 0,01 x k) ,
n
где S - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев
n
после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы) (из расчета исключается период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого объекты не входили в состав амортизируемого имущества);
k - норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей группы (подгруппы), в том числе с учетом специальных коэффициентов, применяемых к основной норме амортизации.
С 1 января 2009 г. остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется уже не как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, а по формуле, приведенной выше.
При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате имущества налогоплательщику, при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации объектов основных средств амортизация продолжает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда перечисленные объекты вновь включены в состав амортизируемого имущества. С этого же момента суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы), согласно п. 9 ст. 259.2 НК РФ, увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.
Как определить в данном случае остаточную стоимость объектов? Выше мы отметили, что при определении остаточной стоимости амортизируемого имущества при нелинейном методе начисления амортизации не учитываются периоды, исчисленные в полных месяцах, в течение которых объекты не входили в состав амортизируемого имущества. Следовательно, остаточная стоимость, по которой объекты восстанавливаются в составе соответствующих амортизационных групп (подгрупп), будет равна сумме, на которую произошло уменьшение суммарного баланса такой группы (подгруппы).
Пунктом 10 ст. 259.2 НК РФ определено, что при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость выбывающих объектов.
В результате выбытия объектов суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может быть уменьшен до нуля или отрицательной суммы. В такой ситуации амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется, что установлено п. 11 ст. 259.2 НК РФ.
Если суммарный баланс становится менее 20 тыс. руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда названное значение достигнуто, налогоплательщик, руководствуясь п. 12 ст. 259.2 НК РФ, имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса отражается в составе внереализационных расходов текущего периода.
По истечении срока полезного использования объекта налогоплательщик может исключить этот объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой группы (подгруппы) на дату вывода объекта из ее состава. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы), продолжается в прежнем порядке, то есть в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ. Срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с которого начато применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.
Налогоплательщики имеют право применять к основной норме амортизации специальные повышающие (понижающие) коэффициенты, порядок применения которых определен ст. 259.3 НК РФ.
Если организация, использующая нелинейный метод начисления амортизации, будет применять к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты, то объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, должны быть объединены в подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп (подгрупп) должен вестись отдельно. К сформированным подгруппам применяются существующие правила создания или ликвидации группы, увеличения и уменьшения суммарного баланса группы. К подгруппам применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента. Иными словами, каждая подгруппа с применяемыми коэффициентами к основной норме амортизации равноценна группе и все правила осуществления операций с амортизационными группами распространяются на подгруппы.
Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
Учет доходов и расходов ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества, в отношении которого применяется нелинейный метод начисления амортизации.
Аналитический учет должен содержать, в частности, следующую информацию:
- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном периоде;
- о принятых сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;
- о суммах начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);
- об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, - при выбытии объектов.
7.11. Повышающие и понижающие коэффициенты
Как вы знаете, с 1 января 2009 г. Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) дополнен ст. 259.3, устанавливающей порядок применения повышающих и понижающих коэффициентов к норме амортизации по объектам амортизируемого имущества. Статья введена в действие Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
В этой части нашей книги расскажем, кем из субъектов хозяйственной деятельности могут применяться повышающие (понижающие) коэффициенты, а также в отношении каких объектов они применимы.
Специальный коэффициент не выше 2
Налогоплательщики, согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.
Обратите внимание: НК РФ предоставляет налогоплательщику именно право применять специальный коэффициент к норме амортизации. Соответственно, коли это право, значит, налогоплательщик свое решение о применении либо неприменении коэффициента должен зафиксировать в приказе об учетной политике в целях налогообложения прибыли. Помимо решения о применении коэффициента следует зафиксировать и его размер. Из текста статьи следует, что коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое значение. То есть в организации не должно быть более одного цифрового выражения специального коэффициента, причем и при линейном, и при нелинейном методах начисления амортизации, и для амортизируемых основных средств, о которых мы сейчас и скажем.
Специальный коэффициент не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Под агрессивной средой в целях налогообложения прибыли следует понимать совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/604, перечень объектов основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, в отношении амортизируемых основных средств, используемых в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог, к основной норме амортизации возможно применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Перечень основных средств должен определяться налогоплательщиком с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств. Помимо этого, налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды, о чем сказано в Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Понятия "повышенная сменность" НК РФ не расшифровывает, но разъяснения по этому поводу можно найти, в частности, в Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78, а также в Письме Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. N Д19-284. В названных Письмах сказано, что понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены. При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Таким образом, при трехсменной или круглосуточной работе таких основных средств организация вправе использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме, но не выше 2.
По машинам и оборудованию, работающим в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования этих основных средств, установленные Классификацией основных средств, также учитывают специфику их эксплуатации, следовательно, использовать повышенный коэффициент амортизации организация не вправе.
В Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78 обращено внимание налогоплательщиков на то, что по опасным производственным объектам применение повышенного коэффициента амортизации НК РФ не предусмотрено.
Не следует упускать из виду и положение п. 1 ст. 259.3 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент не выше 2 только при начислении амортизации в отношении указанных объектов.
Напомним, что из состава амортизируемого имущества на основании п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца, а также основные средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. То есть в периоды, когда основные средства исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может.
Специальный коэффициент не выше 2 не применяется и к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования от одного года до пяти лет включительно, в том случае, если в отношении названных основных средств организацией применяется нелинейный метод начисления амортизации.
В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 налогоплательщики:
- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Поскольку в НК РФ указано, что специальный коэффициент не выше 2 применяется только в отношении собственных амортизируемых основных средств, можно сделать вывод, что для нематериальных активов и, по всей вероятности, для капитальных вложений арендаторов, которые не относятся к собственным основным средствам, коэффициент неприменим.
Специальный коэффициент не выше 3
Еще один специальный коэффициент установлен п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Налогоплательщики, согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга).
Поскольку специальных требований в отношении договора финансовой аренды (лизинга) НК РФ не установлено, таким договором для целей налогообложения, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/628, следует считать договор финансовой аренды (лизинга), заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. Как отметили специалисты Минфина, в соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. При этом к обязательным договорам относится договор купли-продажи. По мнению Минфина, для признания гражданско-правового договора договором финансовой аренды (лизинга) для целей налогообложения прибыли указанный договор должен соответствовать всем требованиям, установленным гражданским законодательством, в том числе положению об обязательном заключении договора купли-продажи.
Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам, то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет. В Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/19 уточнено, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.
Соответственно, налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую - третью амортизационные группы, с 1 января 2009 г. должны прекратить применение повышающего коэффициента. Как сказано в Письмах Минфина России от 10 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/44 и N 03-03-06/1/45, повышенный коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к 1 - 3-й амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 1 января 2009 г. не применяется.
Также следует отметить, что ограничение по праву применения для предметов договора лизинга специального коэффициента, но не выше 3, подразумевает, что налогоплательщик должен зафиксировать свое решение по установлению размера коэффициента. Единственным документом, в котором он имеет право это сделать, является приказ об учетной политике организации в целях налогообложения. Коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое выражение.
Если предметом лизинга является имущественный комплекс, то в его состав, как правило, входят основные средства. В Письме Минфина России от 24 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/692 разъяснено, что коэффициент ускоренной амортизации может быть применен в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в данный имущественный комплекс, за исключением основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом. По мнению автора, названное Письмо сохраняет свою силу и после 1 января 2009 г., но при его применении следует учитывать, что с этого момента запрещение распространяется и на основные средства первой - третьей амортизационных групп, в отношении которых применяется линейный метод начисления амортизации.
В случае перенайма предмета лизинга, то есть при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/782.
Если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом и решил применять при начислении амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не выше 3, то этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В Письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/1/682 отмечено, что при этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.
Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., должны выделить такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, существовавшими на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
Таким образом, начиная с 1 января 2009 г. налогоплательщики, которые согласно договору лизинга начисляют амортизацию по объектам лизинга, вправе применять к таким объектам нелинейный метод амортизации с одновременным применением повышающего коэффициента 3. Это положение не распространяется на основные средства, относящиеся к 1 - 3-й амортизационным группам, о чем сказано в Письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/671. Также в Письме отмечено, что указанные положения не относятся к объектам, переданным в лизинг по договорам, заключенным до 1 января 2002 г.
Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Под научно-технической деятельностью в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
В целях налогообложения прибыли ст. 262 НК РФ определяется понятие научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/282, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ, являются научно-технической деятельностью. Таким образом, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления НИОКР, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ.
Для применения специального коэффициента не выше 3 налогоплательщикам следует обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам.
Специальные понижающие коэффициенты
Пунктом 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.
При реализации амортизируемого имущества, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
Обратите внимание! Ранее п. 9 ст. 259 НК РФ разрешал применять специальный коэффициент 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб.
В целях налогообложения прибыли с 1 января 2009 г. при начислении амортизации по названным транспортным средствам специальный (понижающий) коэффициент к основной норме амортизации не применяется, о чем сказано в Письме Минфина России от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/677.
Завершая, следует сказать о том, что, если организация, установившая в учетной политике применение нелинейного метода начисления амортизации, применяет к основным нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты, объекты, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Согласно п. 13 ст. 258 НК РФ все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
Применение специальных повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования объектов амортизируемого имущества. При этом амортизационные подгруппы по объектам основных средств, к нормам амортизации которых применяются коэффициенты, формируются в составе амортизационной подгруппы исходя из определенного Классификацией основных средств срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).
Напомним, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.
7.12. Расходы на реконструкцию, модернизацию и так далее
Основные средства, используемые организациями, нередко выходят из строя, постепенно изнашиваются и морально устаревают, что вызывает необходимость проведения работ по восстановлению их работоспособности, а также работ по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению.
При квалификации проведенных работ организации нередко затрудняются точно определить, какие именно работы были выполнены - ремонт или реконструкция.
Эта часть посвящена реконструкции и модернизации основных средств. Мы расскажем, как такие расходы учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.
Обратимся к ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). К работам по достройке, дооборудованию, модернизации (далее - модернизация) НК РФ относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами. Иными словами, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. Модернизируются в основном машины, оборудование, технологические процессы.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. В частности, реконструкция здания представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, количества и площади квартир и так далее или назначения здания. При реконструкции зданий предусматривается полное или частичное освобождение помещений, отселение жителей, вывод организаций.
При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;
- Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Техническое перевооружение представляет собой в соответствии с НК РФ комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, изменяется первоначальная стоимость основных средств.
Помимо этого, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования, что установлено п. 1 ст. 258 НК РФ. Обратите внимание, что увеличение срока полезного использования может осуществляться только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Реконструкция, модернизация или техническое перевооружение основного средства, проведенные налогоплательщиком, могут и не привести к изменению срока его полезного использования. В этом случае при начислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования объекта основных средств.
Рассмотрим вопросы учета расходов на реконструкцию и модернизацию, которые вызывают наибольшее число вопросов налогоплательщиков.
Основным средством, которое в современных условиях используется практически каждой организацией, является компьютерная техника, которая нередко выходит из строя, устаревает и требует замены отдельных деталей и узлов. Еще в 2005 г. Минфин России в Письме от 1 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/54 говорил о том, что замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Расходы, произведенные при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы при условии того, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в соответствии со ст. 260 НК РФ. В Письме также отмечено, что замена отдельных элементов компьютера на новые элементы по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией.
Позиция Минфина России подтверждается и арбитражной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 14 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7489-06 суд не принял во внимание довод налогового органа о неправомерности единовременного списания организацией в состав расходов по налогу на прибыль затрат на капитальный ремонт объекта основных средств. Организацией была произведена замена изношенных и морально устаревших устройств основного средства на новые с целью сохранения выполняемых основным средством функций. В результате проведенных работ были сохранены объем и качество выполняемых основным средством функций. Невозможность приобретения новых запчастей, полностью аналогичных старым, объясняется тем, что составные части основного средства были сняты с производства, что привело к необходимости приобретения современных устройств, которые, однако, выполняют аналогичные функции. Таким образом, функциональные характеристики использования объекта остались прежними, что характеризует произведенные работы как капремонт, а не как реконструкцию. То есть целью проведения реконструкции изначально является улучшение производства, качественное изменение функций реконструируемого объекта в целом. Напротив, при ремонте ставится цель сохранить функции объекта.
В Постановлении ФАС Московского округа от 23 июля 2008 г. N КА-А40/6654-08 по делу N А40-43400/07-108-247 суд отметил, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет не то обстоятельство, как изменились эксплуатационные характеристики основного средства, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.
Много вопросов вызывает порядок учета затрат на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб., стоимость которых была списана единовременно при вводе объекта в эксплуатацию.
Специалисты Минфина России в Письме от 15 января 2009 г. N 03-03-06/1/16 напомнили налогоплательщикам о том, что амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.
Расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб. учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Согласно Письму Минфина России от 15 января 2009 г. N 03-03-06/1/16, расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по мнению Минфина России, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичное мнение высказано и в более ранних Письмах Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/651, от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/879.
В Письме Минфина России от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/57 дан ответ на вопрос о порядке начисления амортизации по производственному зданию после проведенной реконструкции. В Письме сказано, что если в результате реконструкции здания изменилась только сумма его остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели, такие как срок полезного использования и норма амортизации, остались без изменения, то начисление амортизации производственного здания следует продолжать, используя механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.
Нередко модернизации подвергается только часть здания, а оставшаяся часть помещений не выводится из эксплуатации. Может ли в целях налогообложения прибыли учитываться амортизация по оставшейся части здания? Для получения ответа на этот вопрос обратимся к Письму УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030776, в котором отмечено следующее. Если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает использоваться в деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему площади, сдаваемой в аренду) учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.
А если здание построено, введено в эксплуатацию, зарегистрировано и организацией получено свидетельство о праве собственности, но затем проводятся внутренние и наружные отделочные работы, как такие работы должны быть учтены в целях налогообложения прибыли? По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 26 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/251, если построенное здание введено в эксплуатацию, зарегистрировано и получено свидетельство о праве собственности, то есть первоначальная стоимость здания для целей налогообложения прибыли сформирована, то произведенные организацией отделочные работы могут рассматриваться как расходы по достройке здания, увеличивающие его первоначальную стоимость.
Многие производственные организации имеют основные средства, по которым срок фактической эксплуатации на момент вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть на 1 января 2002 г., превысил срок полезного использования. Как правило, это станки и различное оборудование, которое может эксплуатироваться на протяжении нескольких десятков лет.
Вопрос о порядке начисления амортизации по таким объектам в случае проведения их модернизации специалисты Минфина России дали в Письме от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/681. В Письме сказано, что после 1 января 2009 г. организация продолжает начисление амортизации по основным средствам, по которым срок фактической эксплуатации по состоянию на 1 января 2002 г. превысил срок полезного использования, до полного погашения.
Еще один вопрос заслуживает внимания. Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
В отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 процентов. Не забывайте о том, что амортизационная премия не применяется в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Не могут использовать ее и арендаторы в отношении капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Такое мнение подтверждают Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759.
Поскольку использование так называемой амортизационной премии - это право налогоплательщика, а не обязанность, то решение об использовании предоставленного права с указанием размера произведенной доли расходов на капитальные вложения следует закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения прибыли. Необходимость закрепления процента амортизационной премии в учетной политике подтверждается Письмом Минфина России от 4 августа 2006 г. N 03-03-04/1/619.
Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ, расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Расходы в виде 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время, как отмечено в Письмах Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/39 и N 03-03-06/1/29, расходы на капитальные вложения в размере 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.
Завершая, рассмотрим вопрос учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с частичной ликвидацией сложного объекта основных средств.
Напомним, что согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Как отмечено в Письме Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/1/479, это общее правило действует и в налоговом учете основных средств.
Частным случаем выбытия основных средств является частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции, что установлено п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Согласно п. п. 77, 78 и 79 названных Методических указаний для выбытия основных средств в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект. Акт на списание утверждается руководителем организации.
В целях налогообложения прибыли расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации должна указать причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (реконструкция, модернизация или иная причина).
Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества).
С учетом установленной доли исчисляется первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемое имущество.
В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества.
7.13. Ремонт основных средств
Организации, использующие в своей деятельности объекты основных средств, рано или поздно сталкиваются с необходимостью проведения их ремонта, поскольку в процессе эксплуатации основные средства постоянно изнашиваются. Зачастую налогоплательщики испытывают затруднения в определении того, какие именно действия были произведены в отношении того или иного объекта основных средств - ремонт или реконструкция.
Здесь мы расскажем, что следует понимать под ремонтом основных средств и как расходы на ремонт учитываются в целях налогообложения прибыли организаций, поскольку порядок учета расходов на ремонт отличается от порядка учета расходов на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств.
Как вы знаете, в зависимости от характера и объема ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.
Текущий ремонт является профилактическим, проводят его систематически, как правило один раз в квартал либо с другой периодичностью, устанавливаемой в зависимости от вида основного средства. Во время профилактического ремонта производится регулировка частей и механизмов, их чистка, смазка, а также замена отдельных деталей и узлов основных средств. В отношении ремонта зданий в Письме Минфина России от 25 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/87 отмечено, что к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
Средний ремонт гораздо сложнее текущего, так как при его проведении возникает необходимость полного восстановления или замены деталей и узлов основного средства путем его частичной разборки. Средний ремонт проводится, как правило, один раз в год.
Самым сложным, дорогостоящим и продолжительным по времени является капитальный ремонт. Капитальные ремонты основных средств проводятся один раз в несколько лет, хотя частота проведения ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство.
При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;
- Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).
Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, что следует из п. 2 той же ст. 253 НК РФ.
Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен ст. 260 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Признаются расходы на ремонт в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
А можно ли учесть в составе расходов затраты на ремонт основного средства, в повреждении которого установлено виновное лицо? Как показывает судебная практика, учесть такие расходы можно. В качестве примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 г. N Ф09-4771/08-С3 по делу N А76-23428/07. Налоговая инспекция, проводя проверку налогоплательщика, доначислила сумму налога на прибыль, мотивируя свое решение тем, что налогоплательщик необоснованно включил в расходы, уменьшающие доходы, сумму по оплате ремонта автомобиля, пострадавшего в дорожно-транспортном происшествии. По мнению налогового органа, сумму, потраченную на ремонт, следовало взыскать с виновника дорожно-транспортного происшествия и включить ее в состав внереализационных доходов.
Материалами дела подтверждается, что произведенные затраты на ремонт автомобиля, являющегося основным средством налогоплательщика, документально подтверждены и экономически обоснованны, вывод об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на прибыль является законным и обоснованным. Доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и являются несостоятельными.
Несколько слов следует сказать об объектах внешнего благоустройства. Как вы помните, объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно, в целях исчисления налога на прибыль организаций капитальные расходы на их создание и приобретение не учитываются. Однако, как отмечено в Письме Минфина России от 2 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/203, если производственные объекты благоустройства созданы в соответствии с требованиями законодательства, то расходы на ремонт и техническое обслуживание таких объектов могут быть учтены в составе прочих расходов налогоплательщика в соответствии с нормами ст. 260 НК РФ.
В аналитическом учете налогоплательщик согласно п. 1 ст. 324 НК РФ формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех произведенных расходов, включая:
- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
- прочие расходы, связанные с осуществлением ремонта силами организации;
- затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями.
При проведении ремонта основных средств отдельные детали и узлы, как мы уже сказали выше, заменяются новыми. Но и замененные детали и узлы после их восстановления и ремонта могут быть использованы организацией в дальнейшем. В случае невозможности их восстановления, они принимаются к учету как металлолом.
Как учесть запасные части и металлолом, полученные в процессе проведения основных средств, в целях налогообложения прибыли? Стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке, а также при ликвидации основных средств, согласно п. 13 ст. 250 НК РФ, в целях налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных доходов.
Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.
В Письме Минфина России от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/631 дан ответ на вопрос о возможности включения в расходы при исчислении налога на прибыль при реализации металлолома суммы налога с дохода, начисленного при его принятии к учету. По мнению специалистов Минфина, сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при принятии к учету металлолома, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в случае, если указанный металлолом выявлен в ходе инвентаризации или получен при ликвидации основных средств.
В Письме Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/656 также отмечено, что в налоговом учете организации стоимость запчастей и деталей, полученных в ходе ремонта основных средств, отражается как внереализационный доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода. В целях налогообложения прибыли организаций бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте основных средств, по мнению Минфина, не могут учитываться как возвратные отходы.
Рассмотренные нами положения об учете расходов на ремонт основных средств в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств. Но при этом договор между арендатором и арендодателем не должен предусматривать возмещение арендодателем расходов на ремонт основных средств, произведенный арендатором. Иными словами, вопросы, рассмотренные в статье, в полной мере касаются расходов арендатора при соблюдении установленного условия.
Как мы отметили выше, расходы на ремонт в целях налогообложения признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Но в организациях, насчитывающих большое количество основных средств, где проводятся сложные ремонты, требующие значительных денежных затрат, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.
Пункт 3 ст. 260 НК РФ позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Арендаторы также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта, что следует из Писем Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718.
Из Письма Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/221 следует, что и дочерняя организация может создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств, которые были получены в качестве оплаты вклада в уставный капитал, если она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт; в том числе могут быть использованы данные материнской компании о ремонте основных средств.
Как видите, для признания расходов на ремонт основных средств предусмотрено два варианта - единовременное признание расходов в размере фактических затрат и равномерное признание расходов на проведение ремонта основных средств в целях налогообложения прибыли. В такой ситуации организация должна самостоятельно определить в каком порядке ею будут учитываться расходы на ремонт основных средств, и закрепить избранный порядок в приказе об учетной политике. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/351.
Обратимся к ст. 324 НК РФ, определяющей порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Как определить совокупную стоимость основных средств? Эта величина согласно п. 2 ст. 324 НК РФ представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. Иными словами, при создании резерва на ремонт основных средств, который планируется провести в 2010 г., необходимо будет сложить первоначальную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2010 г.
Если в организации имеются основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости принимается восстановительная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Нормативы отчислений устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом об учетной политике в целях налогообложения. При их установлении определяется предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из следующих критериев:
- периодичности осуществления ремонта;
- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
- сметной стоимости ремонта.
Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года. Чтобы произвести сравнение этих величин, их нужно определить.
Для определения средней величины необходимо найти среднее арифметическое суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную предельную сумму необходимо сравнить с расчетной суммой. Меньшая из сравниваемых сумм будет предельной суммой резерва.
Если организация существует более трех лет, то определение предельной суммы резерва не вызывает затруднений. Организации, с момента создания которых прошло менее трех лет, создать резерв на ремонт основных средств не имеют возможности, поскольку информация, необходимая для формирования суммы резерва, еще не накоплена. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно. Как сказано в Письме Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9, в первые годы деятельности организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.
Предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен налогоплательщиком. Увеличение предельного размера отчислений допускается в том случае, если производится накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, которые будут длиться в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчисления на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщиком не осуществлялись.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/753, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к общей сумме отчислений.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Как вы знаете, отчетными периодами для налогоплательщиков являются либо месяц, либо квартал. Если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв ему следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.
Не забывайте, что, создавая резерв на ремонт основных средств, налогоплательщик фактически осуществленные затраты на проведение ремонта может списать только за счет средств созданного резерва.
А как поступить в том случае, если фактические затраты на проведение ремонта превысили сумму созданного резерва? Остаток затрат в этом случае включается в целях налогообложения в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Налоговым периодом по налогу на прибыль, как вы помните, признается календарный год, следовательно, остаток затрат будет включен в состав прочих расходов 31 декабря.
Если фактические затраты на произведенный в течение налогового периода ремонт оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв следует включить в состав доходов на последнюю дату текущего налогового периода, то есть на 31 декабря.
То есть размер фактически произведенных расходов на конкретный ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения этого ремонта, в том налоговом периоде, в котором ремонт будет выполнен. Если сумма фактических расходов больше размера резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же размер резерва больше суммы фактических затрат, то сумма превышения включается в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/184.
Неиспользованная сумма резерва не подлежит включению в состав доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.
Пример. Организация приняла решение о создании резерва на ремонт основных средств в 2010 г. Составлены и утверждены график проведения ремонтных работ, смета на проведение ремонта. Планируемая стоимость ремонтных работ согласно смете составит в 2010 г. 1 735 000 руб.
Фактические расходы на ремонт за последние три года по данным налогового учета составили 5 419 800 руб.
Сметную сумму сравниваем со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года, составившей 1 806 600 руб.
Сравнивая две суммы, видим, что сметная стоимость планируемых ремонтных работ не превышает средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года. Таким образом, сумму резерва следует сформировать в размере 1 735 000 руб.
В 2010 г. планируется проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основного средства, который согласно технической документации следует проводить один раз в шесть лет. Сметная стоимость ремонта - 13 440 000 руб., в 2009 г. сумма отчислений в резерв на его проведение равна 2 240 000 руб.
Сумма отчислений в резерв в 2009 г. составит 3 975 000 руб. (1 735 000 + 2 240 000).
Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является месяц, следовательно, на последнее число каждого отчетного периода в расходы текущего периода организация будет включать 331 250 руб. (3 975 000 руб. / 12 месяцев).
Предположим, что фактические затраты на ремонт основных средств в 2009 г. составили 1 260 000 руб. Сумма фактических затрат в такой ситуации меньше суммы сформированного резерва. Следовательно, сумму превышения резерва над суммой фактических затрат следует включить в состав доходов на последнюю текущую дату налогового периода, то есть на 31 декабря 2009 г.
Обратите внимание: сумма резерва, формируемого для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта, не подлежит включению в состав доходов.
7.14. Выбытие амортизируемого имущества
Практически каждая организация при осуществлении хозяйственной деятельности использует основные средства и нематериальные активы, которые при выполнении условий, предусмотренных ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются амортизируемым имуществом.
Ниже мы расскажем о том, в каких случаях имеет место выбытие амортизируемого имущества и как операции по выбытию отражаются в целях налогообложения прибыли организаций.
Поскольку налоговое законодательство не поясняет, в каких случаях можно вести речь о выбытии амортизируемого имущества, обратимся к бухгалтерскому законодательству, поскольку именно в нем очень подробно перечислены случаи выбытия такого имущества. Напомним, что обратиться к нормам бухгалтерского законодательства нам позволяет ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства в Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Выбытие объектов основных средств, как следует из п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, имеет место в случае:
- продажи;
- прекращения использования вследствие морального или физического износа;
- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
- передачи по договору мены, дарения;
- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
- а также в иных случаях.
В соответствии с п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, выбытие нематериального актива имеет место в случае:
- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
- прекращения использования вследствие морального износа;
- выявления недостачи активов при их инвентаризации;
- а также в иных случаях (в частности, в случае передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности).
Совершенно очевидно, что операции по выбытию основных средств и нематериальных активов должны отражаться не только в бухгалтерском учете, но и в целях налогообложения прибыли.
Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Согласно названной статье налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту.
Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется по каждому объекту. Исключение составляет начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. Напомним, что порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
Аналитический учет, на основании которого определяется финансовый результат от реализации или выбытия амортизируемого имущества, должен содержать информацию:
- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде (порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ);
- об изменениях первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации;
- о сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов, принятых организацией (срок полезного использования определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1);
- о сумме амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам, начисленной с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ);
- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы - при применении нелинейного метода начисления амортизации (порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ);
- об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), - при выбытии объектов амортизируемого имущества (остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ);
- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
- о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества в случаях передачи по договорам в безвозмездное пользование, переведения по решению руководства на консервацию длительностью свыше трех месяцев, проведения реконструкции и модернизации длительностью более 12 месяцев, о дате расконсервации, окончания договора безвозмездного пользования, завершения работ по реконструкции и модернизации;
- о произведенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
На дату совершения операции определяется финансовый результат от реализации амортизируемого имущества - прибыль или убыток, который фиксируется в аналитическом учете.
Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость имущества и расходы по реализации, финансовым результатом от реализации амортизируемого имущества будет прибыль. Полученная прибыль включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Если же остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от реализации, разница между этими величинами будет убытком налогоплательщика, который в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ учитывается в целях налогообложения прибыли в особом порядке. Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации.
В аналитическом учете должна быть отражена информация об объектах, в результате реализации которых получен убыток. НК РФ рекомендует отразить информацию о наименовании объекта, сумме полученного убытка, количестве месяцев, в течение которых сумма убытка может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. При этом уточнено, что срок, в течение которого убыток будет учитываться в целях налогообложения прибыли, определяется в месяцах и исчисляется как разница между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
Мы отметили, что для определения финансового результата от реализации амортизируемого имущества необходимо определить остаточную стоимость имущества.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенным в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ. Восстановительная стоимость при этом определяется как первоначальная стоимость объектов основных средств с учетом переоценок, проведенных до 1 января 2002 г.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
Несколько слов следует сказать о расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества. Прежде всего напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в предусмотренных случаях - и убытки налогоплательщика.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ внереализационные расходы в виде сумм недоначисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Обратите внимание! Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом.
Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/61, расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. При этом списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом о ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.
Между тем налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, в некоторых случаях делают выводы о необоснованности включения в состав внереализационных расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 9 декабря 2008 г. по делу N Ф09-9207/08-С3. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль. Основанием для такого решения послужили выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств при отсутствии подтверждающих документов. При этом налоговый орган ссылается на положения ст. ст. 268 и 265 НК РФ.
Как указал суд, НК РФ правомерность включения в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации по основным средствам не ставится в зависимость от получения доходов при их ликвидации. Суд установил, что невозможность эксплуатации объекта основных средств подтверждена актом обследования объекта, составлен акт списания, имеется инвентарная карточка основного средства. Проверкой не опровергнуто аварийное состояние объекта, расходы по его разборке, следовательно, расходы являются обоснованными. Организация представила в суд акт обследования объекта основных средств на предмет списания аварийной его части и разборки во избежание самопроизвольного обрушения, акт на списание, утвержденный руководителем, в котором указана первоначальная стоимость объекта, сумма начисленной амортизации, инвентарную карточку объекта.
При таких обстоятельствах применение инспекцией к спорным правоотношениям положений, закрепленных п. 3 ст. 268 НК РФ, регулирующих определение расходов при реализации товаров, признано судом неправомерным.
В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Операции по движению основных средств и нематериальных активов, в том числе операции по их выбытию, оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов организации могут применять унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Эти унифицированные формы предназначены для использования юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Исключение сделано лишь для кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки передачи основных средств.
Постановлением N 7 утверждено 14 форм первичных учетных документов, и среди них три акта о приеме-передаче основных средств, которыми оформляется их выбытие из состава основных средств:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);
- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).
Акты названных форм применяются, в частности, для оформления и учета операций по приему-передаче объектов основных средств между организациями для выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и прочим договорам) другой организации.
Акты составляются не менее чем в двух экземплярах, утверждаются руководителями организаций получателя и сдатчика. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к передаваемому объекту основных средств. В зависимости от того, какое основное средство продается или передается другой организации, для заполнения выбирается акт соответствующей формы.
На основании акта производится запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту о приеме-передаче основных средств.
Для учета нематериальных активов разработана лишь одна унифицированная форма - Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1). Эта форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Унифицированных форм первичной учетной документации, которыми можно было бы оформить поступление в организацию объекта, его перемещение и выбытие, не существует.
Статья 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" содержит требование о том, что документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, составившей документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их личные подписи.
Таким образом, при отсутствии унифицированных форм документов по приему, перемещению и выбытию объектов нематериальных активов организация может самостоятельно разработать формы таких документов, учитывая специфику своей деятельности и соблюдая перечисленные выше обязательные реквизиты.
Использование самостоятельно разработанных форм документов должно быть закреплено приказом об учетной политике, а образцы форм должны содержаться в приложении к приказу.
Глава 8. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
8.1. Постоянное представительство
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, помимо российских организаций, признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации, в частности, через постоянные представительства.
Что представляет собой постоянное представительство иностранной организации? С какого момента оно считается образованным? Эти и другие вопросы, связанные с постоянными представительствами иностранных организаций, мы и рассмотрим в этой части.
Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений российского законодательства о налогах и сборах. Обратимся к ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Именно эта статья дает понятие о том, что такое постоянное представительство иностранной организации.
Деятельность, приводящая к образованию
постоянного представительства
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях налогообложения прибыли понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Причем осуществление предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации должно быть связано:
- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.
Постоянным представительством признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.
Как сказано в п. 2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации N БГ-3-23/150), понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.
Также следует отметить, что, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Международные договоры устанавливают совокупность признаков постоянного представительства, а именно наличие места деятельности, ведение предпринимательской деятельности и регулярный характер такой деятельности.
Пунктом 9 ст. 306 НК РФ определено, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также осуществляет деятельность через зависимого агента. Зависимым агентом иностранной организации считается лицо, которое на основании договорных отношений с этой организацией представляет ее интересы на территории Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени этой организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.
Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков (п. 2.5.4 Методических рекомендаций N БГ-3-23/150):
- деятельность иностранной организации через иное конкретное лицо должна осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер и место осуществления;
- лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.
Согласно п. 10 ст. 306 НК РФ тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства. Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может рассматриваться как постоянное представительство своей материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если в силу договорных отношений с материнской компанией она имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента (п. 2.5.5 Методических рекомендаций N БГ-3-23/150).
Регулярность осуществления деятельности
Постоянное представительство иностранной организации в соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение, при этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства.
Если иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, НК РФ прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным.
При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство согласно п. 3 ст. 306 НК РФ считается образованным с более ранней из следующих дат:
- дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право организации на осуществление соответствующей деятельности;
- дата фактического начала такой деятельности.
Началом существования строительной площадки, что определено п. 3 ст. 308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат:
- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объекта работ);
- дата фактического начала работ.
Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.
Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 (п. 2.2.1 Методических рекомендаций N БГ-3-23/150).
В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации либо иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в Российской Федерации имущества, принадлежащего иностранной организации на праве собственности, не могут рассматриваться как регулярная деятельность. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 1 октября 2008 г. N 03-08-05.
Если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. При этом иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
В Письме УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2008 г. N 20-12/037671 отмечено, что решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, должен принимать налоговый орган Российской Федерации, в котором эта организация состоит на учете.
Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
Деятельность, не приводящая
к образованию постоянного представительства
Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (п. 4 ст. 306 НК РФ).
К подготовительной и вспомогательной деятельности относятся, в частности, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности. Если, например, иностранная организация, являясь рекламным агентством, содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, то такая деятельность для данной организации является ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства при наличии его признаков.
Помимо этого, к подготовительной и вспомогательной деятельности относятся содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией; использование сооружений исключительно в целях хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки. Соответственно, содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно в целях хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки также относится к подготовительной и вспомогательной деятельности. Таким образом, в случае регулярных поставок товаров, хранящихся иностранной организацией на складах в Российской Федерации, ее деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная и вспомогательная и может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.
Следует обратить внимание на п. 3 ст. 307 НК РФ. В нем указывается, что если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению постоянного представительства, то в этом случае такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
Таким образом, чтобы осуществление деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой организации, а не в пользу иных лиц. В случае осуществления деятельности в пользу иных лиц деятельность не должна осуществляться на регулярной основе (п. 2.3.1 Методических рекомендаций N БГ-3-23/150).
Не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства следующие факты:
- факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ).
Если сам по себе факт владения имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства, то использование имущества в коммерческих целях при определенных условиях может создавать постоянное представительство. Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания имущества в нормальном состоянии, то такая деятельность может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (п. 2.4.1 Методических рекомендаций N БГ-3-23/150);
- факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации (п. 6 ст. 306 НК РФ);
- факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (п. 7 ст. 306 НК РФ).
Предоставление персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации не имеет признаков постоянного представительства, если иностранная организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в Российскую Федерацию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации, которая не принимает на себя ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой направленными специалистами в интересах другой организации.
Оплата за предоставленный персонал устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактического времени, отработанного персоналом. Сумма вознаграждения, выплачиваемая организацией, использующей предоставленный персонал (если непосредственные выплаты персоналу не производятся принимающей организацией), обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам и командировочным расходам. Такое вознаграждение, как правило, незначительно превышает названные расходы, а в ряде случаев может и не покрывать их.
Если между суммами, перечисляемыми иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом дополнительных затрат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10 процентов от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности компании требует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации (п. 2.4.2 Методических рекомендаций N БГ-3-23/150).
В Письме Минфина России от 1 декабря 2006 г. N 03-08-05 отмечено, что установленная Методическими рекомендациями величина отклонения в размере 10 процентов доходов иностранной организации по отношению к ее расходам, связанным с предоставлением персонала, соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала требуемой квалификации, что соответствует соглашению по оказанию услуг, а не соглашению о предоставлении персонала;
- факт осуществления операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов (п. 8 ст. 306 НК РФ).
Вместе с тем, если подготовка и подписание контрактов осуществляются сотрудниками отделения иностранной организации в Российской Федерации, такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
Многие иностранные организации, экспортирующие товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в нашей стране таким образом, что сотрудники их российских отделений на постоянной основе, то есть регулярно, участвуют в маркетинге, согласовании цены, условий поставки товаров и иных существенных условий контрактов, подписывают контракты и обеспечивают их реализацию. В такой ситуации деятельность может приводить к образованию постоянного представительства.
Если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранной организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то по общему правилу она приводит к образованию постоянного представительства (п. 2.4.3 Методических рекомендаций N БГ-3-23/150).
Не рассматривается как имеющая постоянное представительство иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности, что установлено п. 9 ст. 306 НК РФ.
В случае возникновения затруднений у организаций относительно образования постоянного представительства иностранной организации они могут обратиться в соответствующий налоговый орган. Это позволяет сделать п. 4.2.3 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124.
В случае обращения иностранной организации налоговый орган выдает справку. Если, по мнению налогового органа, деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства не приведет, он должен уведомить об этом заявителя с соответствующим обоснованием.
Ответ должен быть дан в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган, в случае необходимости этот срок может быть продлен, но не более чем на 30 дней, что следует из п. 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. N САЭ-3-01/444@.
8.2. Налогообложение постоянного представительства
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, наряду с российскими организациями, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются плательщиками налога на прибыль организаций.
О том, что является объектом налогообложения, как определяется налоговая база, по каким ставкам следует исчислять налог и в каком порядке перечислять его в бюджет, мы расскажем в этом разделе.
Напомним, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. Такое понятие содержится в ст. 306 НК РФ. Также ст. 306 НК РФ определено, что предпринимательская деятельность иностранной организации должна быть связана, в частности, с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству; с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов.
Также следует учитывать, что, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Объект налогообложения. Доходы. Расходы
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (далее - представительства), признаются доходы, полученные через эти представительства, уменьшенные на величину расходов, произведенных этими представительствами.
Особенности налогообложения представительств установлены ст. 307 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения признаются:
- доход, полученный через представительство, уменьшенный на величину расходов этого представительства, при этом расходы определяются с учетом положения п. 4 ст. 307 НК РФ;
- доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
- другие доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к представительству, в частности дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру российских организаций, доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, от сдачи в аренду используемого на территории Российской Федерации имущества, от международных перевозок.
Анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод, что специальных норм для определения доходов представительств иностранных организаций не установлено, следовательно, необходимо руководствоваться основными положениями, установленными НК РФ.
В Письме УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041940 обращено внимание на то, что в целях взимания налога на прибыль доход представительства определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому представительству. Таким образом, налогом на прибыль в Российской Федерации облагается только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации и может быть отнесена к этому представительству.
Если иностранная организация является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, то при налогообложении прибыли, как мы уже отмечали в статье, следует учитывать положения международного договора.
Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее - Методические рекомендации).
Определение прибыли, относящейся к представительству, согласно разд. 4 Методических рекомендаций, основано на принципах, заложенных в соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, гласящих, что прибыль, начисляемая представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях. Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности представительства иностранной организации, находящегося в Российской Федерации, учитываются в доле и по правилам, которые установлены головной иностранной организацией.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком, а в установленных случаях и - убытки, понесенные налогоплательщиком.
В Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2006 г. по делу N КА-А40/875-06 отмечено, что в соответствии с особенностями, установленными абз. 2 п. 1 ст. 307 НК РФ, в целях налогообложения прибыли представительству необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством, и расходов, им произведенных. Подтверждение расходов является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 5.2 Методических рекомендаций при исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному представительству. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в Российской Федерации или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности представительства.
Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст. ст. 253 - 269 НК РФ.
При формировании расходов каждого отчетного (налогового) периода, признаваемых в целях налогообложения, необходимо учитывать, что не включаются в состав расходов представительства расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса. Расходы, передаваемые головным офисом представительству, считаются произведенными в том периоде, в котором они были фактически переданы.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 8 февраля 2007 г. N 03-07-11/13, при отсутствии деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации, направленной на извлечение дохода, и, соответственно, при отсутствии доходов от ведения такой деятельности организация не вправе списывать расходы, связанные с подготовительной деятельностью. В указанном случае иностранная организация не может применять и правила переноса убытков на будущее, предусмотренные ст. 283 НК РФ, так как эти правила распространяются только на те организации, которые осуществляют деятельность, направленную на получение дохода.
Определение налоговой базы
Как вы знаете, налоговая база по налогу на прибыль исчисляется налогоплательщиками в соответствии со ст. 313 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя.
Таким образом, по мнению специалистов УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041940, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, должна производить расчет налоговой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации, исходя из положений налогового законодательства Российской Федерации, существующего международного договора, а также принципов, закрепленных в ее учетной политике для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации, в том числе касающихся методики распределения доходов между головной организацией и ее представительством, находящимся в Российской Федерации.
Налоговая база представительства, согласно п. 2 ст. 307 НК РФ, определяется как денежное выражение полученной прибыли.
Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию представительства, и в отношении этой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью. Такое правило установлено п. 3 ст. 307 НК РФ.
В Письме Минфина России от 24 октября 2006 г. N 03-03-04/1/708 разъяснено, что при определении налоговой базы представительства указанным методом в расчет принимаются только суммы расходов постоянного представительства, связанных с деятельностью подготовительного и (или) вспомогательного характера в пользу третьих лиц. Определение налоговой базы путем сальдирования расходов представительства, произведенных в связи с осуществлением указанной деятельности, и сумм возмещения данных расходов, полученного представительством от третьих лиц, НК РФ не предусмотрено.
Иностранная организация может иметь на территории Российской Федерации более одного представительства. В этом случае налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому представительству, что установлено п. 4 ст. 307 НК РФ.
Согласно п. 7.1 Методических рекомендаций, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным представительствам иностранной организации не допускается.
Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет через такие представительства деятельность в рамках единого технологического процесса.
Технологический процесс является прежде всего процессом промышленного производства, строительства и тому подобного. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования представительствами в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним представительством руководства другим представительством не создают сами по себе единого технологического процесса.
В качестве единого технологического процесса могут, как сказано в п. 7.2.1 Методических рекомендаций, рассматриваться осуществление несколькими представительствами строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).
По согласованию с ФНС России организация, осуществляющая деятельность через представительства в рамках единого технологического процесса, вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности на территории Российской Федерации, в целом по группе представительств (в том числе по всем представительствам) с последующим разделением сумм налога на прибыль, подлежащих уплате каждым из таких представительств. При этом должно соблюдаться условие о том, что все представительства, включенные в группу, применяют единую учетную политику в целях налогообложения.
Приказом МНС России от 28 июля 2003 г. N БГ-3-09/426 "Об учете иностранных организаций в налоговых органах" установлен Порядок формирования ИНН иностранных организаций с использованием справочника "Коды иностранных организаций". В нем предусмотрено, что у всех представительств иностранной организации на всей территории Российской Федерации формируется единый ИНН. Вместе с тем, как отмечено в Письме Минфина России от 28 ноября 2008 г. N 03-08-05, использование КПП позволяет идентифицировать каждое представительство иностранной организации. То есть наличие единого ИНН не приводит к изменению установленного порядка расчета налоговой базы и сумм налогов.
Иностранная организация сама определяет, какое из представительств будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого представительства. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между представительствами в порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ. Как указано в п. 4 ст. 307 НК РФ, при этом не учитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности представительства.
Ставки налога на прибыль
Постоянные представительства уплачивают налог на прибыль по ставкам, зависящим от вида дохода, получаемого представительством:
- прибыль от обычной деятельности, операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок - 20 процентов (2 процента подлежат зачислению в федеральный бюджет, 18 процентов - в бюджет субъекта Российской Федерации) (п. 1 ст. 284 НК РФ). Обратите внимание: указанная ставка налога на прибыль применяется с 1 января 2009 г. Прибыль, полученная до этой даты, подлежит налогообложению по ставке 24 процента;
- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, - 15 процентов (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);
- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, - 15 процентов (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 2 п. 1 ст. 309, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);
- доходы, полученные по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в пп. 2, 3 п. 4 ст. 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, - 15 процентов (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 3 п. 1 ст. 309, пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ);
- доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., - 9 процентов (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 3 п. 1 ст. 309, пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ);
- доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, - 0 процентов (пп. 3 п. 1 ст. 309, пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).
При исчислении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате, не забывайте о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации, что установлено ст. 7 части первой НК РФ.
Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2008 г. приведен в Письме ФНС России от 25 марта 2008 г. N ШТ-6-2/219@.
Пример. Пунктом 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 2 марта 1994 г. определено, что налог, взимаемый с дивидендов, полученных узбекской организацией в Российской Федерации, не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.
Таким образом, налог с дивидендов в рассматриваемом случае должен взиматься по ставке 10 процентов, установленной международным Соглашением, а не по ставке 15 процентов, установленной НК РФ.
Уплата налога на прибыль. Представление отчетности
Уплату авансовых платежей и сумм налога на прибыль постоянные представительства осуществляют в порядке, установленном ст. ст. 286, 287 НК РФ, то есть в общем порядке, установленном для организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль.
В соответствии со ст. 286 НК РФ представительства исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам отчетного периода. По итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года) представительство исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога на прибыль и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетных периодов представительства, помимо квартальных авансовых платежей, никакие промежуточные платежи в счет уплаты налога на прибыль не производят.
Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате по истечении третьего квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленной ранее за полугодие.
Представительства имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, о чем сказано в п. 7.3 Методических рекомендаций.
Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной, в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Неправильное указание в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшее неперечисление этой суммы в бюджет, влечет непризнание обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной, о чем сказано в Письме Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/595.
Представительство, согласно п. 8 ст. 307 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту нахождения налоговую декларацию по налогу на прибыль, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации.
В соответствии со ст. 80, п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации по итогам отчетного и налогового периода, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога, особенностей его исчисления и уплаты.
При наличии нескольких представительств, расположенных на территории, подконтрольной одному налоговому органу, иностранная организация составляет отдельную налоговую декларацию по каждому представительству.
Как сказано в Письме Минфина России от 28 ноября 2008 г. N 03-08-05, с учетом того, что каждому представительству присваивается индивидуальный КПП, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через несколько постоянных представительств, должна уплачивать налог на прибыль отдельным платежным поручением по каждому представительству и консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным представительствам не допускается.
Следовательно, налоговая декларация по налогу на прибыль, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации представляются в каждый налоговый орган Российской Федерации, в котором иностранная организация состоит на налоговом учете, за исключением случаев осуществления деятельности в рамках единого технологического процесса и случаев, согласованных с ФНС России.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, налоговые декларации представляют по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 5 января 2004 г. N БГ-3-23/1 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в Инструкцию по ее заполнению".
По окончании отчетного периода налоговые декларации представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Если отчетным периодом является квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговая декларация представляется не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. Если же налоговыми периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, то налоговая декларация представляется не позднее 28-го числа каждого месяца, следующего за истекшим календарным месяцем. То есть за январь налоговую декларацию следует представить не позднее 28 февраля, за февраль - не позднее 28 марта и так далее.
По итогам налогового периода представить налоговые декларации следует не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ.
Форма годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации утверждена Приказом МНС России от 16 января 2004 г. N БГ-3-23/19.
Если представительство иностранной организации прекращает деятельность до окончания налогового периода, налоговая декларация за последний отчетный период, согласно п. 8 ст. 307 НК РФ, должна быть представлена в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.
8.3. Строительная площадка
Наряду с российскими организациями, налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации является осуществление этой организацией деятельности в Российской Федерации на строительной площадке.
Ниже мы расскажем о том, как определяется понятие "строительная площадка" в целях налогообложения прибыли, как определяется срок существования строительной площадки, включая случаи временного приостановления и последующего возобновления работ.
Прежде всего напомним, что является постоянным представительством. В соответствии с п. 2 ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность, связанную, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.
Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке установлены ст. 308 НК РФ.
Что понимается под строительной площадкой
В целях налогообложения прибыли организаций под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации, согласно п. 1 ст. 308 НК РФ, понимается:
- место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
- место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте либо к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
Обратимся к п. 2.5.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации). В нем сказано, что не является строительной площадкой в смысле законодательства о налогах и сборах заключение договоров подряда, предметом которых является выполнение иностранной организацией работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника).
Как сказано в названном пункте, в этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства.
Такой вывод подтверждается и арбитражной практикой. В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/314-06. Судом установлено, что иностранная организация осуществила поставку оборудования, произвела его монтаж, наладку, испытание, пуск систем, а также произвела обучение персонала. Основываясь на представленных в дело документах, суд указал на то, что монтаж и наладка оборудования, поставленного иностранной компанией в Россию, не создают представительства в виде строительной площадки или монтажного объекта, а выезд иностранных специалистов по месту установки оборудования не образует постоянного места деятельности ввиду отсутствия ведения систематической предпринимательской деятельности. Оказанные услуги и полученный доход являются однократными и не приводят к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.
Но существуют и противоположные судебные решения. Например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2006 г. по делу N Ф04-3983/2006(24093-А70-37), от 14 июня 2005 г. по делу N Ф04-3649/2005(11869-А81-40) указано следующее. Не может быть принят, как противоречащий п. 1 ст. 308 НК РФ, довод о том, что если иностранная организация заключает договор, предметом которого является выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий или оборудования, не требующего прочной связи с конструктивными элементами здания, то эта деятельность не охватывается понятием "строительная площадка".
Понятие строительной площадки, данное в п. 1 ст. 308 НК РФ, с учетом п. 3 ст. 5, п. 1 ст. 11 НК РФ может быть применено в рассматриваемом случае в целях определения статуса объекта строительных работ как строительной площадки, поскольку, как сказано в Постановлениях ФАС, указанное толкование будет являться дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика относительно установления более четкого определения терминов в целях налогообложения.
Срок существования строительной площадки
При определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога на прибыль работы и иные операции, продолжительность которых включается в срок существования строительной площадки, в соответствии с п. 2 ст. 308 НК РФ включают все виды подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, производимых иностранной организацией на этой строительной площадке. Сюда же включаются работы по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры. Исключение составляют объекты инфраструктуры, изначально создаваемые для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.
Иностранная организация может являться как генеральным подрядчиком, так и субподрядчиком. Если, являясь генеральным подрядчиком, иностранная организация передает выполнение части подрядных работ субподрядчикам, то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Указанное положение абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику (за исключением случаев, когда генподрядчик и субподрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 20 НК РФ).
То есть если между генеральным подрядчиком и заказчиком (застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте продолжаются на основании договора между заказчиком и третьим лицом - субподрядчиком и это третье лицо и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами, то период времени, затраченный третьим лицом на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Такие разъяснения приведены в п. 2.5.3 Методических рекомендаций.
Деятельность субподрядчика на строительной площадке, если субподрядчик является иностранной организацией, рассматривается как создающая постоянное представительство, если продолжительность его деятельности составляет в совокупности не менее 30 календарных дней. При этом должно выполняться следующее условие - генеральный подрядчик должен иметь постоянное представительство в Российской Федерации.
Началом существования строительной площадки на основании п. 3 ст. 308 НК РФ считается более ранняя из следующих дат:
- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
- дата фактического начала работ, включающих, как мы уже сказали, все виды производимых иностранной организацией подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой.
Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.
Если акт не оформлялся или работы фактически окончились после подписания акта, строительная площадка считается прекратившей существование, работы субподрядчика считаются оконченными на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.
Приостановление работ
Необходимо отметить, что, если работы на строительной площадке временно приостановлены, стройплощадка не прекращает существования. Исключение составляют следующие случаи, указанные в п. 4 ст. 308 НК РФ:
- консервация строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления;
- действие обстоятельств непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы, или форс-мажорные обстоятельства, представляют собой чрезвычайные, непреодолимые, не зависящие от воли и действий участников соглашения обстоятельства, в связи с которыми участники оказываются неспособными выполнять принятые ими обязательства. К таким обстоятельствам относят пожары, землетрясения, наводнения, другие стихийные бедствия.
Продолжение или возобновление работ
В определенных случаях, если работы на стройплощадке были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Эти случаи установлены п. 4 ст. 308 НК РФ и базируются на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта, о чем сказано в п. 2.5.2 Методических рекомендаций.
Такой порядок определения срока существования строительной площадки предусмотрен только для случаев, когда:
- территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;
- продолжающиеся или возобновленные работы поручены лицу, ранее выполнявшему эти работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.
Аналогичный порядок определения срока существования строительной площадки применяется также в случае, если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта.
В иных случаях, таких как выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения объекта, ранее сданного заказчику (застройщику), срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами не присоединяется к совокупному сроку существования стройплощадки, начатому работами по сданному ранее объекту.
В п. 2.5 Методических рекомендаций отмечено, что особое практическое значение рассмотренная нами ст. 308 НК РФ имеет для целей применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время как в соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства.
В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении:
Австралия - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");
Австрия - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");
Азербайджан - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики от 3 июля 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Албания - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Албании от 11 апреля 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Алжир - 6 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10 марта 2006 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Армения - 18 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения от 28 декабря 1996 г. "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество");
Болгария - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария от 8 июня 1993 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Бельгия - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии от 16 июня 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Великобритания - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества");
Венгрия - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Венгерской Республики от 1 апреля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Вьетнам - 6 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27 мая 1993 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");
Германия - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Греция - 9 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики от 26 июня 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");
Дания - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания от 8 февраля 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Египет - 6 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Арабской Республики Египет от 23 сентября 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");
Израиль - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль от 25 апреля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");
Индия - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия от 25 марта 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");
Индонезия - 3 месяца (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индонезия от 12 марта 1999 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы");
Иран - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран от 6 марта 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");
Ирландия - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии от 29 апреля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");
Исландия - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Исландия от 26 ноября 1999 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы");
Испания - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания от 16 декабря 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");
Италия - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения");
Казахстан - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 18 октября 1996 г. "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал");
Канада - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады от 5 октября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Катар - 6 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Катар от 20 апреля 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");
Кипр - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");
Киргизия - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Киргизской Республики от 13 января 1999 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы");
Китай - 18 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики от 27 мая 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");
Корея - 12 месяцев (срок может быть продлен до 24 месяцев) (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Корея от 19 ноября 1992 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");
Кувейт - 6 месяцев (ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Государством Кувейт от 9 февраля 1999 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");
Ливан - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Ливанской Республики от 8 апреля 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");
Литва - 9 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики от 29 июня 1999 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");
Люксембург - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург от 28 июня 1993 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Македония - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония от 21 октября 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Малайзия - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31 июля 1987 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");
Марокко - 8 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Марокко от 4 сентября 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Мексика - 6 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 7 июня 2004 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");
Молдова - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова от 12 апреля 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов");
Монголия - 24 месяца (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии от 5 апреля 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Намибия - 9 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Намибия от 31 марта 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы");
Нидерланды - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Новая Зеландия - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");
Норвегия - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Норвегия от 26 марта 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");
Польша - 12 месяцев (срок может быть продлен до 24 месяцев) (ст. 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 г. "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества");
Португалия - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы");
Румыния - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии от 27 сентября 1993 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Сингапур - 6 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур от 9 сентября 2002 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");
Словакия - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Словацкой Республики от 24 июня 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества");
Сирия - 6 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Сирийской Арабской Республики от 17 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");
Словения - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Словения от 29 сентября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
США - 18 месяцев (ст. 5 Договора между Российской Федерацией и США от 17 июня 1992 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");
Таджикистан - 24 месяца (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан от 31 марта 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал");
Туркмения - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана от 14 января 1998 г. "Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Турция - 18 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики от 15 декабря 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");
Узбекистан - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан от 2 марта 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества");
Украина - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины от 8 февраля 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов");
Филиппины - 183 дня (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Филиппины от 26 апреля 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");
Финляндия - 18 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");
Франция - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество");
Хорватия - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Хорватия от 2 октября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
Чехия - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики от 17 ноября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");
Швейцария - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");
Швеция - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции от 15 июня 1993 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");
Шри-Ланка - 6 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка от 2 марта 1999 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");
Югославия - 18 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии от 12 октября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");
ЮАР - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Южно-Африканской Республики от 27 ноября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход");
Япония - 12 месяцев (ст. 4 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы").
Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, указанный в международном договоре, в течение которого существование стройплощадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после превышения срока, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.
8.4. Налогообложение доходов иностранных организаций
без постоянного представительства
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, помимо российских организаций, признаются также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, имеет некоторые особенности, о которых мы и расскажем в этой части книги.
Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, о которых мы сказали, установлены ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Все доходы, получаемые иностранной организацией, можно разделить на две категории - доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (налогового агента), и доходы, не подлежащие налогообложению.
Рассмотрим доходы, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ облагаются налогом, удерживаемым у налогового агента.
Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Дивидендом, согласно п. 1 ст. 43 НК РФ, признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.
К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15 процентов, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. То есть применение упрощенной системы российской организации не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов. Такие разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 11 сентября 2007 г. N 18-11/3/0860080@.
Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).
В Письме Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/428 обращено внимание на следующее. Глава 25 НК РФ содержит общие нормы (ст. ст. 251, 277 НК РФ), применяемые в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Согласно этим нормам, не учитываются при налогообложении прибыли доходы (суммы) в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из общества либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками. Однако все такие нормы применяются в случаях выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного общества либо при ликвидации общества.
Если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией - участником данного общества не связано ни с выбытием этого участника из общества, ни с ликвидацией общества, то в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала, подлежат обложению налогом в полной сумме выплаты.
Налог с видов доходов, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов, о чем сказано в Письме Минфина России от 22 июня 2006 г. N 03-08-05.
Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ), в том числе:
- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
- доходы по иным долговым обязательствам, не указанным в предыдущем подпункте.
Процентами, согласно п. 3 ст. 43 НК РФ, признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, согласно п. 1 ст. 328 НК РФ, на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов должна вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
Как отмечено в Письме Минфина России от 24 июля 2007 г. N 03-08-13, для определения налоговой базы по доходам иностранной организации, в частности в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам, налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также даты приобретения ценной бумаги представляется нерезидентом - держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту - эмитенту или покупателю указанных ценных бумаг. При отсутствии подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу).
К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются налоговые ставки, установленные п. 4 ст. 284 НК РФ.
Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:
за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;
за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;
за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в соответствии со ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) относятся к объектам гражданских прав. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных активов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам.
Согласно ст. ст. 1233 и 1234 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в том числе путем его отчуждения по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору.
По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право в полном объеме приобретателю.
Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560, рассматривать доход, полученный иностранной организацией, являющейся правообладателем, в результате правоотношений, связанных с использованием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в качестве дохода, полученного организацией от продажи принадлежащего ей на праве собственности имущества, неправомерно.
В соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне (российской организации) за определенную сторонами договора цену. Следовательно, правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем, по мнению Минфина, данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
Далее в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560 отмечено, что доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению у налогового агента по ставке 20 процентов как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.
Необходимо отметить, что Налоговый кодекс не содержит указаний на необходимость проведения специально оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. Также не имеется никаких указаний и на необходимость рыночной оценки стоимости недвижимого имущества и активов в целом.
Кодекс не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Необходимая информация, как сказано в Письме Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 03-08-05/2, может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно из акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников. Сотрудники финансового ведомства полагают правомерным осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, на основании балансовой стоимости активов данного акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении представленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 13 ноября 2008 г. N 03-07-08/254, для определения расходов иностранной организации, то есть стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться:
- договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи;
- выписки из учета головного офиса иностранной организации;
- справки о стоимости имущества, выданные органами технической инвентаризации.
В случае подтверждения иностранной организацией расходов к налоговой базе применяется ставка налога в размере 24 процентов. Если на момент выплаты дохода иностранной организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение реализуемого имущества, к общей сумме дохода применяется ставка налога в размере 20 процентов.
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Доходы иностранных организаций от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов либо других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок облагаются налогом по ставке 10 процентов, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ.
Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.
Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.
По поводу налогообложения доходов от международных перевозок в Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. N 20-12/060998@ даны следующие разъяснения. Обложению налогом на прибыль в Российской Федерации подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:
- между двумя пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой - вне территории Российской Федерации;
- между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации.
Исчисление налога на прибыль производится с общей стоимости перевозки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории Российской Федерации и стоимость перевозки вне территории Российской Федерации.
Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных перевозок, осуществляемые этой организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты, по ставке, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ и равной 10 процентам.
Как сказано в Письме Минфина России от 18 июля 2008 г. N 03-03-06/1/412, доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг и, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты. В соответствии с положениями ст. ст. 246, 306, 307 НК РФ доходы иностранной организации от оказания услуг могут облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в случаях, если такие услуги оказаны на территории Российской Федерации и их оказание привело к образованию постоянного представительства.
Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Под неустойкой (штрафом, пеней), согласно ст. 330 ГК РФ, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Пени и штраф являются разновидностями неустойки. В связи с этим неустойка является объектом обложения по налогу на прибыль, взимаемому с доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 25 июля 2006 г. N 20-12/66132. Налог с указанных доходов исчисляется и удерживается по ставке 20 процентов.
Иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, перечисленных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/478.
В частности, к иным аналогичным доходам относятся доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, а также, например, доходы за предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации.
Перечисленные доходы в соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено п. 2 ст. 309 НК РФ.
8.5. Налоговые агенты по налогу на прибыль
Любая организация, независимо от ее организационно-правовой формы, осуществляемого вида деятельности, применяемой системы налогообложения, помимо обязанностей налогоплательщика, сталкивается с необходимостью выполнения обязанностей налогового агента.
Здесь мы рассмотрим случаи, при которых у организации возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль, расскажем о правилах исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом.
Для того чтобы узнать, кто такие налоговые агенты, следует обратиться к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, что установлено ст. 24 НК РФ.
Следует отметить, что налоговым агентам предоставлены те же права, что и налогоплательщикам, плательщикам сборов. Перечень предоставленных прав приведен в ст. 21 НК РФ, а их обеспечение и защита осуществляются в соответствии со ст. 22 НК РФ.
Наряду с предоставлением прав, для налоговых агентов установлены и обязанности. Рассмотрим обязанности применительно к налогу на прибыль организаций.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога.
Если же сумму налога на прибыль удержать невозможно, налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о таких обстоятельствах, а также о сумме задолженности налогоплательщика, причем сделать это налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о таких обстоятельствах.
Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет. Учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому налогоплательщику.
Помимо этого, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль.
Итак, по налогу на прибыль обязанности налогового агента возникают в следующих случаях:
- при выплате доходов в виде дивидендов организациям, являющимся налогоплательщиками налога на прибыль;
- при выплате доходов иностранной организации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации.
Рассмотрим оба этих случая подробнее.
Наиболее распространенным случаем является выплата доходов в виде дивидендов. Прежде всего напомним, что дивидендом в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.
Выплата дивидендов акционерными обществами регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в частности гл. 5 "Дивиденды общества".
Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" не содержит такого понятия, как дивиденд. Вместе с тем ст. 28 названного Закона определено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Если российская организация выплачивает доходы в виде дивидендов другой российской организации, то она в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ признается налоговым агентом. Следовательно, необходимо выполнить обязанности, установленные для налоговых агентов, и первой из них является определение суммы налога, подлежащей удержанию из выплачиваемых доходов.
Для определения суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, необходимо, руководствуясь формулой, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ, выполнить следующие действия.
1. Определить общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов (показатель "д" формулы).
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82, от 19 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/114, дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль или налога на доходы физических лиц, при определении показателя "д" не учитываются. К таким доходам в виде дивидендов, в частности, относятся дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.
В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения", суммы дивидендов, начисленные иностранным организациям (строка 020 раздела А листа 03), не учитываются при определении налоговой базы, рассчитываемой в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ (строка 090 раздела А листа 03). В связи с этим при расчете величины показателя "д" выплаты в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ, не учитываются. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 30 октября 2008 г. N 03-03-06/2/148. Указанные дивиденды не учитываются и при определении общей суммы дивидендов, подлежащей распределению налоговым агентом.
2. Определить общую сумму дивидендов (показатель "Д" формулы), полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов. Суммы дивидендов предыдущих периодов учитываются при условии, что ранее они не учитывались при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д", по мнению Минфина (Письмо Минфина России от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82), формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
3. Определить отношение суммы дивидендов, подлежащих выплате конкретному получателю, к общей сумме дивидендов, подлежащих выплате (показатель "К" формулы).
4. Найти разность между общей суммой дивидендов, подлежащей распределению, и общей суммой дивидендов, полученных налоговым агентом (разность между показателями "д" и "Д").
5. Полученную разность следует умножить на соответствующую ставку налога и на полученный показатель "К". Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ составляет 9 процентов.
Если полученное в результате расчетов значение получилось отрицательное, то обязанности по уплате налога на прибыль не возникает и возмещения из бюджета не производится.
В Письме УФНС России по г. Москве от 14 марта 2007 г. N 20-08/022130@ разъяснено следующее. При расчете общей суммы налога учитывается сумма дивидендов, которые получены самим налоговым агентом, за вычетом удержанного с них налога (то есть "чистые" дивиденды), если эти суммы ранее не принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.
Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база по налогу на прибыль, согласно п. 3 ст. 275 НК РФ, определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. Если получателем дивидендов является юридическое лицо, то для определения суммы налога применяется ставка 15 процентов, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ. Если же получателем дивидендов является физическое лицо, применяется ставка налога 30 процентов, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ.
Налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, согласно п. 4 ст. 287 НК РФ, должен быть перечислен в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Вторым случаем, при котором у организации возникают обязанности налогового агента, как мы отметили выше, является выплата доходов иностранной организации, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Перечень доходов, подлежащих налогообложению налоговым агентом, установленный п. 1 ст. 309 НК РФ, достаточно большой и состоит из 10 пунктов. Приводить его в этой статье мы не будем, поскольку в случае необходимости читатели могут ознакомиться с ним самостоятельно, обратившись к тексту НК РФ.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 2 ст. 309 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 310 НК РФ определено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, должна быть перечислена налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода в иностранной валюте.
Обратите внимание на то, что с 1 января 2009 г. сумма удержанного налога может быть перечислена только в валюте Российской Федерации - в рублях. Такие изменения внесены в ст. 310 НК РФ Федеральным законом от 24 ноября 2008 г. N 205-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".
И еще на один момент необходимо обратить внимание. Пунктом 2 ст. 287 НК РФ определено, что налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в бюджет в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, что установлено п. 2 ст. 287 НК РФ. В то же время согласно п. 1 ст. 310 НК РФ, как мы уже отметили, сумму налога следует перечислить в бюджет одновременно с уплатой суммы дохода. В Письме МНС России от 26 июля 2002 г. N 23-1-13/34-1005-Ю274 "О сроках перечисления налогов налоговыми агентами" отмечено, что указанные нормы, в различных формулировках определяя сроки перечисления налога в бюджет, содержат предписание налоговому агенту совершить одно определенное действие - перечислить сумму налога в бюджет, в связи с чем отсутствуют основания для применения правила о конкуренции общей и специальной норм. При этом трехдневный срок является вполне определенным, а понятия одновременности законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит. Как сказано в Письме, при применении указанных норм следует исходить из того, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом, в соответствии с п. 6 ст. 284 НК РФ подлежит зачислению в федеральный бюджет. В Письме ФНС России от 16 декабря 2005 г. N ММ-6-10/1059@ "О кодах бюджетной классификации" приведены Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемые ФНС, которые следует использовать при заполнении платежных поручений на перечисление исчисленного и удержанного налога:
- налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство (за исключением доходов, полученных в виде дивидендов), - 182 1 01 01030 01 1000 110;
- налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, - 182 1 01 01040 01 1000 110;
- налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, - 182 1 01 01050 01 1000 110.
По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
В соответствии с п. 3 ст. 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетным периодом, как вы знаете, по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно п. 4 ст. 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
Форма налогового расчета, который надлежит представить в налоговый орган, утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов".
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
8.6. Устранение двойного налогообложения
Двойное налогообложение в общепринятом понимании представляет собой одновременное обложение одних и тех же доходов либо различными видами налогов в пределах одной страны, так называемое экономическое двойное налогообложение, либо идентичным налогом в разных странах - международное двойное налогообложение.
В международной практике основными методами устранения двойного налогообложения являются различного рода межгосударственные соглашения. Организацией Объединенных Наций в 1979 г. была разработана типовая Конвенция об устранении двойного налогообложения в отношениях между заинтересованными государствами, которая является основой для заключения двусторонних соглашений.
В данном разделе мы рассмотрим вопрос устранения двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций.
Частью правовой системы Российской Федерации являются общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры, что установлено ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, согласно ст. 1 НК РФ, состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Статьей 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Устранение двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций регулируется ст. 311 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 311 НК РФ, доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - иностранные источники), учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме, причем с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
Налоговой базой в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 274 НК РФ, как вы помните, признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью же, на основании ст. 247 НК РФ, для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от иностранных источников, согласно п. 2 ст. 311 НК РФ, вычитаются в порядке и размерах, которые установлены гл. 25 НК РФ. То есть в том же порядке и в тех же размерах, что установлены для расходов, произведенных в связи с получением доходов на территории Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В Письме Минфина России от 24 декабря 2008 г. N 03-03-05/180 рассмотрен вопрос признания в составе расходов в целях налогообложении прибыли сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств в связи с реализацией работ и услуг, и сделан вывод, что суммы указанных налогов не учитываются в целях определения налоговой базы. В Письме УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2008 г. N 20-12/041771 указано, что в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном налоговым законодательством Российской Федерации, не учитываются суммы НДС, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства. При этом уплаченный на территории иностранного государства НДС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации также не учитывается.
Вернемся к Письму Минфина России от 24 декабря 2008 г. N 03-03-05/180, в котором также отмечено, что в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, имеется положение, разрешающее вычет расходов, произведенных для целей постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы. Причем независимо от того, произведены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами, в том числе в Российской Федерации.
Следовательно, российская организация при расчете налога, подлежащего уплате в иностранном государстве, может полностью учесть расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, как произведенные в данном иностранном государстве, включая уплаченные там налоги, так и соответствующие расходы, произведенные в Российской Федерации.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ начисленные суммы налогов и сборов учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов. Но эта норма применяется только в отношении налогов и сборов, начисленных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Таким образом, при расчете налога на прибыль, подлежащего уплате в Российской Федерации, разрешается учет расходов, произведенных за ее пределами, однако в качестве расходов признаются только налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В отношении возможности отнесения к расходам "иностранных" налогов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов регулируется ст. 264 НК РФ и, соответственно, не регулируется пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что названный подпункт позволяет учитывать в составе прочих расходов другие расходы, связанные с производством и реализацией. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 декабря 2008 г. N 03-03-05/180, подобный подход вполне логичен и направлен на избежание повторного учета некоторых видов расходов, в том числе налогов, уплаченных за рубежом.
При рассмотрении вопросов устранения двойного налогообложения доходов, инструментами которого являются метод вычета "иностранных" расходов, включая уплаченные налоги, метод зачета "иностранных" налогов либо метод освобождения "иностранных" доходов от налогообложения в стране резидентства, следует иметь в виду, что применение конкретного из этих методов возможно только при наличии прямого указания в специальных положениях НК РФ.
Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета в уменьшение налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в Российской Федерации, на основании специальных положений ст. 311 НК РФ. Такие специальные положения установлены п. 3 ст. 311 НК РФ, согласно которому суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации.
В соответствии со ст. 311 НК РФ зачет налогов, уплаченных в иностранных государствах, производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Зачет производится в том налоговом (отчетном) периоде, в котором налог фактически уплачен за границей. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 28 апреля 2008 г. N 03-08-13.
При этом зачет производится в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, включены в налоговую базу при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации. Если же доходы, полученные за пределами Российской Федерации в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в Российской Федерации, то, согласно Письму УФНС по г. Москве от 14 июля 2006 г. N 20-12/62876, при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения не возникает.
Что должна представить российская организация в налоговый орган для проведения зачета?
Для проведения зачета налогоплательщик должен представить в налоговый орган документ, подтверждающий уплату (удержание) суммы налога за пределами Российской Федерации. Конкретного перечня документов, которые следует представить налогоплательщику, п. 3 ст. 311 НК РФ не содержит. Однако указано, что для зачета налогов, уплаченных самой организацией, следует представить документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для зачета налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, следует представить подтверждения налогового агента.
По мнению специалистов Минфина России, содержащемуся в Письме от 20 августа 2008 г. N 03-08-05, документом, подтверждающим уплату налога, в частности, может являться письмо от организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью. К письму налогового агента должно быть приложено платежное поручение налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты (с отметкой об исполнении).
В Письме УФНС по г. Москве от 14 июля 2006 г. N 20-12/62876 специалисты налогового ведомства разъяснили, что налоговые органы Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности зачета сумм налога на прибыль, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, могут запрашивать следующие документы:
- копии договора (контракта), на основании которых российской организации выплачивается доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);
- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;
- документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
Представленное налогоплательщиком подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
Помимо подтверждения фактической уплаты (удержания) суммы налога за пределами Российской Федерации, налогоплательщик должен представить в налоговый орган налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации. Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@. При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Инструкцией по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной тем же Приказом МНС России N БГ-3-23/709@ (далее - Инструкция).
Согласно Инструкции декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (дохода), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве.
Информация, относящаяся к деятельности российской организации в иностранном государстве через постоянное представительство, отражается в разд. II декларации. Так, в строке 060 разд. II в первых трех ячейках следует указать число, месяц и год начала отчетного (налогового) периода, в последующих трех ячейках - число, месяц и год окончания отчетного (налогового) периода, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.
В графах 2, 3 и 4 строки 100 разд. II декларации отражается информация о суммах доходов за отчетный (налоговый) период, указанный в строке 060 разд. II декларации. Причем сумма доходов отражается в разрезе видов полученных доходов.
В графах 8 и 9 строки 100 разд. II декларации отражаются сведения о расходах, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами, связанные с получением доходов от иностранных источников через постоянное представительство и включенные в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в том же отчетном (налоговом) периоде, что и полученные доходы.
Сумма налога на прибыль, подлежащего зачету, отражается в декларации в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации и уменьшенные на соответствующие суммы расходов, учтены в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации.
Таким образом, зачет сумм налогов, удержанных с доходов российской организации и отраженных ею в налоговых декларациях по налогу на прибыль, например, в 2008 г., производится за указанный период. То есть если налог в иностранном государстве удержан с доходов, включенных российской организацией в налоговую базу для уплаты налога в 2008 г., то зачет суммы налога, удержанного с таких доходов российской организации в иностранном государстве, также следует производить в 2008 г. Такой вывод следует из Письма УФНС по г. Москве от 3 июля 2008 г. N 20-12/063572. В указанном Письме также отмечено, что если в каком-либо налоговом периоде у российской организации возникает превышение рассчитанной суммы налога к зачету над общей суммой налога, рассчитанной по налоговой декларации за этот же налоговый период, возврата или переноса на последующие периоды суммы зачета не производится.
Обратите внимание! Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может быть больше суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету. Иными словами, следует определить предельную сумму налога, подлежащего зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме доходов, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученную предельную сумму зачета следует сравнить с суммой налога, фактически уплаченного за границей.
Если предельная сумма зачета превышает фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, то зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с НК РФ, уменьшается на сумму аналогичного налога, фактически уплаченного за границей, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации.
Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета. Такой порядок определения предельной суммы налога, который может быть принят к зачету, изложен в Письме УФНС России по г. Москве от 14 июля 2006 г. N 20-12/62876.
8.7. Возврат налога, удержанного налоговым агентом
Нередко партнерами российских организаций, осуществляющих различные виды деятельности, становятся иностранные организации, как имеющие свои постоянные представительства на территории нашей страны, так и не имеющие таковых.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль. И если постоянные представительства иностранных организаций исчисляют и уплачивают в бюджет налог на прибыль самостоятельно, то налогообложение доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не осуществляющим свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, производится у источника выплаты дохода - организации, у которой при выплате дохода возникают обязанности налогового агента.
В некоторых случаях сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, подлежит возврату налогоплательщику. В статье мы расскажем о том, в каком случае налог на прибыль может быть возвращен, на основании каких документов и в каком порядке производится такой возврат.
Особенности налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации, установлены ст. ст. 309 - 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Следует отметить, что Российской Федерацией с целым рядом стран заключены соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении различных видов налогов, в том числе и налога на прибыль. Во всех действующих двусторонних соглашениях предусмотрено положение о том, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство.
При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
При представлении такого подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам, при условии что в отношении этого вида дохода международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации. Такой порядок установлен п. 1 ст. 312 НК РФ. Представляемое налоговому агенту подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Как отмечено в Письме Минфина России от 14 февраля 2008 г. N 03-08-05, в случае если на момент выплаты дохода нерезидент не представил налоговому агенту такого подтверждения, положения соглашения об избежании двойного налогообложения не применяются. В этом случае сумма налога, подлежащего удержанию из доходов нерезидента, исчисляется налоговым агентом по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ, а после получения подтверждения нерезиденту предоставляется вычет в порядке, установленном п. 2 ст. 312 НК РФ, но уже налоговым органом по месту нахождения налогового агента.
Возврат ранее удержанного налога осуществляется при условии представления документов, перечень которых приведен в п. 2 ст. 312 НК РФ. Для возврата налога представляются документы, о которых мы и расскажем.
1. Заявление на возврат удержанного налога.
Приказом МНС России от 15 января 2002 г. N БГ-3-23/13 "Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации" утверждены:
- форма N 1011DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)";
- форма N 1012DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации".
Инструкции по заполнению названных форм заявлений утверждены Приказом МНС России от 20 мая 2002 г. N БГ-3-23/259 "Об утверждении Инструкций по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации". Согласно названным Инструкциям заявления следует заполнять в четырех экземплярах. Первый экземпляр предназначен для ФНС России, второй - для налогового органа по месту постановки на учет налогового агента, выплатившего доход и удержавшего налог, третий - для компетентного или уполномоченного им налогового или финансового органа иностранного государства - страны постоянного местопребывания заявителя, четвертый - для заявителя.
Обращаем ваше внимание на то, что Приказом ФНС России от 21 октября 2008 г. N ММ-3-3/478@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13 "Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации" исключены формы заявлений, направляемых в ФНС России. Следовательно, с момента начала действия этого документа, а именно с 12 декабря 2008 г., заявление в ФНС России представлять не нужно, поэтому заявление о возврате сумм налогов следует оформлять в трех экземплярах.
Заявление на возврат сумм налогов, а также приложения к нему должны быть заверены печатью и подписью должностного лица иностранной организации.
Заявление, а также другие необходимые документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. Заявление о возврате суммы налога может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с конкретным иностранным государством руководитель налогового органа (его заместитель) принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов.
В Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. N 20-12/060963 указано, что при установлении недостатков и нарушений, допущенных иностранной организацией при заполнении заявления, оно до устранения всех недостатков и нарушений не подлежит рассмотрению по существу.
2. Подтверждение того, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Согласно п. 5.3 Приказа МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов.
В Письме Минфина России от 9 октября 2008 г. N 03-08-05/1 отмечено, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.
Такими документами, по мнению Минфина, могут быть справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме, которые рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что иностранная организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и... (указывается иностранное государство)".
Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств, выписки из торговых реестров и иные подобные документы, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве, о чем сказано в Письме Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-08-02.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им органа) в смысле соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ.
3. Копия договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
Если представляемые в налоговый орган документы составлены на иностранном языке, налоговый орган вправе требовать их перевода на русский язык. При этом нотариального удостоверения контрактов, платежных документов, а также их копий, переведенных на русский язык, не требуется.
Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном ст. 78 части первой НК РФ.
Пунктом 7 названной статьи определено, что заявление о возврате суммы уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Пунктом 2 ст. 312 НК РФ установлено, что заявление о возврате налога представляется в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход иностранной организации. Поскольку нормы ст. 78 НК РФ являются общими, а ст. 312 НК РФ установлены специальные нормы, то иностранным организациям, представляющим заявления о возврате сумм налогов, удержанных налоговыми агентами, следует руководствоваться именно нормой ст. 312 НК РФ.
Решение о возврате суммы налога налоговый орган должен принять в течение 10 дней со дня получения заявления иностранной организации. До истечения этого срока поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения налогового органа, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налога налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Налоговый орган обязан в письменной форме сообщить налогоплательщику, в рассматриваемом случае - иностранной организации, о принятом решении о возврате суммы налога или решении об отказе в осуществлении возврата в течение пяти дней со дня принятия решения. Сообщение должно быть передано способом, подтверждающим факт и дату его получения.
Если уплата налога произведена налоговым агентом до 1 января 2007 г. в иностранной валюте, возврат сумм налога осуществляется после 31 декабря 2006 г. в валюте Российской Федерации, пересчитанной по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла уплата налога.
Иногда налоговые органы отказывают иностранным организациям в возврате сумм налога, в результате чего заявители обращаются для решения вопроса в суд. В качестве примера можно привести судебное разбирательство по заявлению иностранной фирмы о признании незаконным бездействия налогового органа и обязании инспекции возвратить излишне удержанный налог. Решением арбитражного суда заявителю отказано в удовлетворении требований по тем основаниям, что из представленных им документов не усматривается действительное право иностранной организации на возврат налога, уплаченного с дохода, полученного на основании несуществующего обязательства.
Постановлением арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, и требования заявителя удовлетворены. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что представленные заявителем документы подтверждают право фирмы на возврат налога, удержанного с полученного ею дохода, в связи, с чем бездействие налогового органа является незаконным и нарушает права заявителя. В кассационной жалобе налоговый орган просит в удовлетворении требований фирмы отказать, поскольку заявителем не выполнены требования ст. 312 НК РФ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 14 августа 2008 г. по делу N КА-А40/7535-08 сказано следующее. Судом апелляционной инстанции со ссылкой на материалы дела установлено, что заявитель обратился в налоговый орган с заявлением о возврате сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, составленным по форме N 1011DT (2002). Одновременно с подачей заявления фирма представила копии документов, подтверждающих тот факт, что на момент выплаты дохода она имела постоянное нахождение в Республике Германия.
Судами также установлено, что факт постоянного местопребывания заявителя подтверждается текстом самого заявления, которое подписано налоговым инспектором, обладающим правом подписи представленных документов. В материалы дела представлены копии документов, подтверждающих полномочия и подлинность подписи лица, подписавшего заявление.
Довод налогового органа о том, что из представленных заявителем документов не усматривается действительное право иностранной организации на получение перечисленного ей дохода, отклонен судом как не соответствующий действительности.
Исследовав представленные в налоговый орган и в суд документы (договор строительного подряда, договор о строительстве, соглашение об оплате работ и другие документы), суд признал документально подтвержденным факт приобретения заявителем права требования возврата налога.
Довод налогового органа о том, что заявителем не представлена копия договора, в соответствии с которым фирме выплачивался доход, отклонен судом, поскольку, как следует из буквального содержания п. 2 ст. 312 НК РФ, иностранная организация может представить вместо договора иной документ, что и было сделано заявителем.
Подписано в печать
13.08.2009