"ГроссМедиа", 2010

"РОСБУХ", 2010

ЭКСПОРТ. ИМПОРТ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ,

ПРАВОВОЙ АСПЕКТ

Е.В.Потапова

Глава 1. ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ЭКСПОРТА И ИМПОРТА

1.1. Особенности государственного регулирования экспорта

и валютных операций

Экспорт является частью внешнеторговой деятельности, которая, в свою очередь, является составной частью международной экономической деятельности. Международные экономические отношения строятся государствами с учетом как их собственных интересов, так и интересов других стран и третьих лиц. Поэтому регулирование международных отношений в любых сферах, в том числе и в сфере экономики, и в частности в области международной торговли, является важной функцией государства.

Государственное регулирование внешнеторговой деятельности в РФ осуществляется в целях обеспечения благоприятных условий для этого вида деятельности, а также для защиты экономических и политических интересов России.

Основным нормативным документом, определяющим основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности - и в частности экспортных операций, - является Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ). Согласно ст. 3 Закона N 164-ФЗ государственное регулирование внешнеторговой деятельности основывается на Конституции РФ и осуществляется в соответствии с Законом N 164-ФЗ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, а также общепризнанными принципами и нормами международного права и международными договорами РФ.

Внешнеторговая деятельность - это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Товар, согласно Закону N 164-ФЗ, - это предмет внешнеторговой деятельности - движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река - море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. А под экспортом товара понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Регулирование внешней торговли товарами - в том числе для защиты внутреннего рынка РФ и стимулирования прогрессивных структурных изменений в экономике - осуществляется посредством установления вывозных и ввозных таможенных пошлин (таможенно-тарифное регулирование). В отдельных случаях допускается и нетарифное регулирование.

В частности, согласно ст. 21 Закона N 164-ФЗ экспорт товаров осуществляется без количественных ограничений. Правда, в ч. 2 данной статьи указаны исключительные случаи, в которых Правительство РФ может устанавливать временные ограничения или запреты экспорта товаров для предотвращения либо уменьшения критического недостатка на внутреннем рынке РФ продовольственных или иных товаров, которые являются важными для внутреннего рынка РФ, по Перечню, определяемому Правительством РФ:

1) временные ограничения или запреты экспорта товаров для предотвращения либо уменьшения критического недостатка на внутреннем рынке Российской Федерации продовольственных или иных товаров, которые являются существенно важными для внутреннего рынка Российской Федерации. Перечень товаров, являющихся существенно важными, определяется Правительством Российской Федерации;

2) ограничения импорта сельскохозяйственных товаров или водных биологических ресурсов, ввозимых в Российскую Федерацию в любом виде, если необходимо:

а) сократить производство или продажу аналогичного товара российского происхождения;

б) сократить производство или продажу товара российского происхождения, который может быть непосредственно заменен импортным товаром, если в Российской Федерации не имеется значительного производства аналогичного товара;

в) снять с рынка временный излишек аналогичного товара российского происхождения путем предоставления имеющегося излишка такого товара некоторым группам российских потребителей бесплатно или по ценам ниже рыночных;

г) снять с рынка временный излишек товара российского происхождения, который может быть непосредственно заменен импортным товаром, если в Российской Федерации не имеется значительного производства аналогичного товара, путем предоставления имеющегося излишка такого товара некоторым группам российских потребителей бесплатно или по ценам ниже рыночных;

д) ограничить производство продуктов животного происхождения, производство которых зависит от импортируемого в Российскую Федерацию товара, если производство в Российской Федерации аналогичного товара является относительно незначительным.

В этом случае согласно п. 1 ч. 1 ст. 24 Закона N 164-ФЗ для осуществления экспорта необходимо будет получать лицензию Министерства промышленности и торговли РФ. Об этом также гласит Положение о лицензировании в сфере внешней торговли товарами, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 9 июня 2005 г. N 364 (в ред. Постановления Правительства РФ от 14 февраля 2009 г. N 108).

Там сказано, что лицензирование осуществляется в следующих случаях:

- введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;

- реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

- предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;

- выполнение Российской Федерацией международных обязательств.

Об организации в Министерстве промышленности и торговли Российской Федерации работы по выдаче лицензий и других разрешительных документов на осуществление экспортно-импортных операций с отдельными видами товаров также можно посмотреть Приказ Минпромторга России от 24 июня 2008 г. N 7.

Министерство промышленности и торговли Российской Федерации и (или) его территориальные органы (далее - лицензирующие органы) выдают участникам внешнеторговой деятельности (далее - заявители) следующие виды лицензий:

а) разовая лицензия - документ, выдаваемый заявителю на основании договора (контракта), оформившего внешнеторговую сделку, предметом которой является экспорт или импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия разовой лицензии не может превышать 1 года со дня ее выдачи. В случае если в отношении товара введены временные количественные ограничения, срок действия такой лицензии заканчивается 1 января следующего года;

б) генеральная лицензия - выдаваемый заявителю на основании решения Правительства Российской Федерации документ, разрешающий экспорт и (или) импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия генеральной лицензии не может превышать 1 года со дня ее выдачи. В случае если в отношении товара введены временные количественные ограничения, срок действия такой лицензии заканчивается 1 января следующего года;

в) исключительная лицензия - документ, предоставляющий заявителю исключительное право на экспорт и (или) импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.

Лицензии оформляются на бланках, формы которых утверждаются Министерством промышленности и торговли Российской Федерации.

Для получения лицензии заявитель представляет в лицензирующий орган следующие документы:

а) заявление о предоставлении лицензии по форме, утвержденной Министерством промышленности и торговли Российской Федерации, по одному экземпляру на бумажном и магнитном носителе;

б) копия договора (контракта), оформившего внешнеторговую сделку (в случае оформления разовой лицензии), заверенная подписью и печатью заявителя;

в) копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, заверенная подписью и печатью заявителя;

г) другие документы, если они определены законодательством Российской Федерации.

Лицензирующий орган регистрирует в установленном порядке документы, представленные в соответствии с п. 5 настоящего Положения.

Решение о выдаче лицензии или об отказе в выдаче лицензии принимается лицензирующим органом в срок до 20 дней со дня регистрации документов.

Уведомление об отказе в выдаче лицензии, содержащее мотивированное обоснование отказа, направляется заявителю.

В случае изменения организационно-правовой формы, наименования или места регистрации заявителя - юридического лица, либо изменения фамилии, имени, отчества или места жительства заявителя - индивидуального предпринимателя, либо утраты лицензии заявитель (лицензиат) обязан не позднее чем через 15 дней представить в соответствующий лицензирующий орган письмо с просьбой о переоформлении лицензии с приложением нового заявления и документов, подтверждающих такие изменения или утрату лицензии.

Выдача переоформленной лицензии осуществляется в срок до 5 дней со дня регистрации документов заявителя.

Внесение изменений в выданную лицензию не допускается.

Заявителю может быть отказано в выдаче лицензии по следующим основаниям:

- неправильное оформление заявления о предоставлении лицензии;

- сообщение недостоверных сведений;

- исчерпание квоты (при лицензировании в случае введения временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров).

Решение о приостановлении действия выданной лицензии или об ее аннулировании принимается лицензирующим органом, выдавшим лицензию, в следующих случаях:

- представление лицензиатом соответствующего заявления;

- нарушение лицензиатом условий лицензии.

Уведомление о приостановлении действия выданной лицензии или об ее аннулировании направляется лицензиату и в Федеральную таможенную службу с обоснованием причин принятия такого решения.

Уведомление о возобновлении действия выданной лицензии направляется лицензиату и в Федеральную таможенную службу с обоснованием причин принятия такого решения в срок до 5 дней со дня принятия решения о приостановлении действия выданной лицензии.

За рассмотрение заявления о предоставлении лицензии, предоставление лицензии и переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, уплачивается государственная пошлина в размерах, определяемых законодательством Российской Федерации.

Лицензия не подлежит передаче лицензиатом другим лицам.

Отсутствие лицензии является основанием для отказа в выпуске товаров таможенными органами Российской Федерации.

Оригинал лицензии и заверенная лицензиатом копия лицензии представляются:

в таможенный орган Российской Федерации - если таможенное оформление товара будет производиться только в этом таможенном органе Российской Федерации;

в таможенный орган Российской Федерации по месту нахождения лицензиата - если таможенное оформление будет производиться в нескольких таможенных органах Российской Федерации.

В случае выдачи разовой лицензии лицензиат обязан в 10-дневный срок после окончания срока ее действия представить в выдавший ее лицензирующий орган фотокопию оригинала лицензии, на котором проставлялись отметки таможенных органов Российской Федерации о фактическом объеме товара, пропущенного через таможенную границу Российской Федерации.

Решения и действия лицензирующего органа могут быть обжалованы в установленном порядке.

Также отметим, что лицензия Министерства промышленности и торговли РФ на экспорт нужна в случаях:

- реализации разрешительного порядка экспорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

- предоставления исключительного права на экспорт отдельных видов товаров;

- выполнения Российской Федерацией международных обязательств.

Отсутствие лицензии в вышеуказанных случаях является основанием для отказа в выпуске товаров таможенными органами РФ.

Осуществление экспортных операций, как правило, предполагает получение российской организацией - экспортером иностранной валюты от покупателя. Поэтому необходимо отметить и некоторые особенности валютного регулирования, имеющие прямое отношение к экспорту. В отдельном разделе мы поговорим о нюансах отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учете, но сейчас остановимся на регулятивном аспекте валютных операций.

Валютные операции в России должны осуществляться в строгом соответствии с требованиями Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ), а также нормативными актами Центрального банка РФ (инструкциями, указаниями и т.д.) и Правительства РФ, являющихся органами валютного регулирования.

В ст. 1 Закона N 173-ФЗ введены важные для валютного законодательства термины и понятия. Обратим внимание на некоторые из них.

Под иностранной валютой понимаются:

- денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;

- а также средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.

Участниками валютных отношений могут быть резиденты, нерезиденты и уполномоченные банки:

1) резидентами считаются:

- физические лица, являющиеся гражданами РФ (за исключением граждан РФ, признаваемых постоянно проживающими в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого государства);

- постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;

- юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ;

- находящиеся за пределами территории РФ филиалы, представительства и иные подразделения этих юридических лиц;

- дипломатические представительства, консульские учреждения РФ и иные официальные представительства РФ, находящиеся за пределами территории РФ, а также постоянные представительства РФ при межгосударственных или межправительственных организациях;

- Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, которые выступают в отношениях, регулируемых Законом N 173-ФЗ;

2) нерезидентами считаются:

- физические лица, не являющиеся резидентами;

- юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ;

- организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ;

- находящиеся на территории РФ филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения вышеуказанных юридических лиц и организаций;

- аккредитованные в РФ дипломатические представительства, консульские учреждения иностранных государств и постоянные представительства указанных государств при межгосударственных или межправительственных организациях;

- межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и постоянные представительства в РФ;

- а также иные лица, не отнесенные к резидентам;

3) уполномоченные банки - это кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством РФ и имеющие право на основании лицензий Центрального банка РФ осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а также действующие на территории РФ в соответствии с лицензиями Центрального банка РФ филиалы кредитных организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Валютными операциями, регулируемыми Законом N 173-ФЗ, считаются следующие операции:

- приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа;

- приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;

- приобретение нерезидентом у нерезидента и отчуждение нерезидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;

- ввоз на таможенную территорию РФ и вывоз с таможенной территории РФ валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг;

- перевод иностранной валюты, валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета, открытого за пределами территории РФ, на счет того же лица, открытый на территории РФ, и со счета, открытого на территории РФ, на счет того же лица, открытый за пределами территории РФ;

- перевод нерезидентом валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета (с раздела счета), открытого на территории РФ, на счет (раздел счета) того же лица, открытый на территории РФ.

Таким образом, получение российским экспортером (резидентом) иностранной валюты от зарубежного покупателя (нерезидента) при осуществлении экспортной сделки считается валютной операцией, а потому должно осуществляться в строгом соответствии с требованиями Закона N 173-ФЗ, а также соответствующих инструкций и указаний Центрального банка РФ.

В соответствии со ст. 6 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением:

- валютных операций движения капитала (например, предоставления резидентом нерезиденту или получения резидентом от нерезидента кредитов и займов, осуществления операций с внешними ценными бумагами и т.д.);

- операций по купле-продаже иностранной валюты на внутреннем валютном рынке России.

В отношении вышеперечисленных операций ограничения устанавливаются только в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты РФ, а также для поддержания устойчивости платежного баланса РФ. Они должны носить недискриминационный характер и отменяться органами валютного регулирования по мере устранения обстоятельств, вызвавших их установление.

Порядок открытия валютного счета.

В соответствии с требованиями ст. 14 Закона N 173-ФЗ расчеты при осуществлении валютных операций, как правило, должны производиться юридическими лицами - резидентами через банковские счета в уполномоченных банках. Без использования банковских счетов российские юридические лица - резиденты могут осуществлять расчеты:

- с физическими лицами - нерезидентами в наличной валюте РФ (т.е. в рублях) по договорам розничной купли-продажи товаров, а также при оказании им на территории РФ транспортных, гостиничных и других услуг, оказываемых населению;

- с нерезидентами в наличной иностранной валюте и валюте РФ за обслуживание воздушных судов иностранных государств, судов иностранных государств в речных и морских портах, а также при оплате портовых сборов.

Итак, для осуществления расчетов по валютным операциям организация должна открыть банковский счет в иностранной валюте. Открывать валютные счета резиденты вправе без ограничений в любых уполномоченных банках. Причем впоследствии резиденты могут осуществлять расчеты через свои банковские счета в любой иностранной валюте с проведением (в случае необходимости) конверсионной операции по курсу, согласованному с уполномоченным банком, независимо от того, в какой иностранной валюте был открыт банковский счет.

Для того чтобы открыть валютный счет, необходимо заключить с банком договор банковского счета. Для этого в банк подают соответствующее заявление, к которому прилагаются нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации организации. Кроме того, банк может потребовать, чтобы организация также представила нотариально заверенную карточку с образцами подписей руководителя и главного бухгалтера и оттиском печати, либо такая карточка может быть оформлена непосредственно в банке.

На практике при открытии валютного счета предприятию фактически открывается одновременно два счета:

- текущий валютный счет;

- транзитный валютный счет.

Причем каждому текущему валютному счету, открываемому по всем видам валют (за исключением счетов, открываемых в клиринговых валютах), должен соответствовать транзитный валютный счет. Такой порядок установлен Инструкцией Центрального банка РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" для идентификации поступлений иностранной валюты в пользу резидентов и в целях учета валютных операций, в том числе при осуществлении обязательной продажи части валютной выручки.

Взаимоотношения российского экспортера и банка.

Уполномоченные банки являются агентами валютного контроля. Поэтому экспортеры обязаны представлять им определенные документы по осуществляемым валютным операциям.

Так, для обеспечения учета и отчетности по валютным операциям между резидентами и нерезидентами - в том числе и при осуществлении экспортных поставок - резиденты обязаны оформлять в уполномоченных банках паспорта сделки в соответствии с требованиями ст. 20 Закона N 173-ФЗ и Инструкции ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок" (далее - Инструкция N 117-И).

Оформлять паспорт сделки необходимо, в частности, при осуществлении расчетов через счет российского экспортера, открытый в уполномоченном банке, за вывозимые с таможенной территории РФ в рамках внешнеторгового экспортного контракта товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, передаваемую информацию и результаты интеллектуальной деятельности. Не нужно оформлять паспорт сделки только в том случае, если общая сумма контракта, заключенного между резидентом и нерезидентом, не превышает в эквиваленте 5000 долл. США по курсу иностранных валют к рублю, установленному ЦБ РФ на дату заключения контракта (с учетом внесенных изменений и дополнений).

По каждому контракту оформляется один паспорт сделки (ПС) в одном банке в порядке, установленном в Инструкции N 117-И. Для оформления паспорта сделки необходимо представить в банк:

- два экземпляра ПС, заполненного в соответствии с Приложением 4 к Инструкции N 117-И;

- контракт (договор), являющийся основанием для проведения валютных операций по контракту;

- разрешение органа валютного контроля на осуществление валютных операций по контракту, а также на открытие резидентом счета в банке - нерезиденте, в случаях, предусмотренных актами валютного законодательства РФ;

- а также иные документы, необходимые для оформления ПС.

Вышеуказанные документы представляются в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

Паспорт сделки подписывается двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи, - т.е. руководителем (директором, генеральным директором) и главным бухгалтером, заявленными в карточке с образцами подписей и оттиска печати. На паспорте сделки ставится печать организации-экспортера.

Уполномоченный сотрудник банка обязан проверить представленные документы и заполненный паспорт сделки в течение трех рабочих дней и в случае, если все документы оформлены правильно, подписать их и заверить их печатью банка, после чего один экземпляр паспорта сделки с копиями представленных организацией обосновывающих документов помещаются в досье по паспорту сделки, а другой экземпляр возвращается организации-экспортеру.

Представить документы для оформления паспорта сделки необходимо не позднее осуществления первой валютной операции по контракту или иного исполнения обязательств по контракту. В случае внесения в контракт изменений или дополнений, затрагивающих сведения, указанные в оформленном паспорте сделки, экспортер должен представить в банк:

- два экземпляра ПС, переоформленного с учетом изменений, внесенных в контракт, либо изменении иной информации, указанной в оформленном ПС;

- документы, подтверждающие вносимые изменения и дополнения в контракт;

- иные документы, необходимые для переоформления ПС по контракту;

- разрешение органов валютного контроля на осуществление валютных операций по контракту через счета, открытые в банке-нерезиденте, в случаях, если в соответствии с актами валютного законодательства РФ, а также с изменениями и дополнениями к контракту требуется получение указанного разрешения.

Переоформление паспорта сделки производится с учетом особенностей заполнения отдельных граф в соответствии с Приложением 4 к Инструкции N 117-И. При этом номер паспорта сделки, присвоенный банком при первоначальном оформлении паспорта сделки, переносится в переоформленный паспорт сделки и сохраняется в неизменном виде до закрытия паспорта сделки и досье по паспорту сделки.

Обмен документами между банком и резидентом может быть осуществлен посредством почтовой, телеграфной, телетайпной или иной связи в порядке, согласованном между банком паспорта сделки и резидентом. В случае использования факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи между банком ПС с одной стороны и резидентом с другой стороны устанавливается процедура признания аналога собственноручной подписи, а также определяются порядок и условия его использования. Документы, представленные резидентом в банк ПС в электронном виде, распечатываются банком ПС на бумажном носителе, заверяются подписью ответственного лица банка ПС и печатью банка ПС.

Помимо паспорта сделки резиденты - в том числе и организации-экспортеры - при осуществлении валютных операций в иностранной валюте должны представлять в уполномоченный банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте, поступивших на банковский счет или списываемых с банковского счета резидента, открытого в уполномоченном банке, являющуюся документом, подтверждающим совершение валютной операции, форма и порядок составления которой приведены в Приложении 1 к Инструкции N 117-И (далее - Справка о валютных операциях). В частности, такие справки необходимо оформлять каждый раз, когда на валютный счет приходят какие-либо средства (например, выручка или предоплаты от иностранных покупателей). В договоре банковского счета можно предусмотреть, чтобы данную справку банк заполнял самостоятельно - правда, в этом случае банк будет взимать за свои услуги определенную плату.

Форма паспорта сделки содержит реквизит "дата паспорта сделки", а также лист 2 "Специальные сведения о контракте".

Раздел 6 "Специальные сведения о контракте" (форма N 1 ПС) заполняется только для контрактов, в соответствии с которыми осуществляется вывоз товаров с таможенной территории РФ или ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Графа "Условия о сроках и порядке расчетов по контракту" - поле заполняется путем краткого или полного изложения условий о сроках и порядке расчетов, предусмотренных в контракте. В случае отсутствия указанных условий в контракте поле не заполняется.

В базу данных по валютным операциям дополнительно включаются:

- информация о направлении платежа (зачисление, списание);

- указанное в расчетном документе наименование банка получателя платежа при списании денежных средств со счета или банка плательщика при зачислении денежных средств на счет;

- банковский идентификационный код, который указывается, если банком получателя платежа или банком плательщика является уполномоченный банк, код банка по справочнику "СВИФТ" для банка-нерезидента - участника системы "СВИФТ", код "НР" - для других банков-нерезидентов;

- код валюты цены контракта (договора) - в случаях, предусмотренных Инструкцией.

По операциям юридических лиц (резидентов и нерезидентов) или физических лиц, индивидуальных предпринимателей (резидентов) уполномоченным банком дополнительно отражаются в базе данных сведения о владельце счета и сведения о получателе платежа.

При внесении изменений в контракт (кредитный договор) либо изменении иной информации, указанной в паспорте сделки, соответствующие документы и информация представляются не позднее дня осуществления следующей валютной операции по контракту или не позднее очередного срока представления в банк ПС документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, либо в связи с осуществлением уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций.

1.2. Особенности государственного регулирования импорта

и валютных операций

Согласно ст. 21 Закона N 164-ФЗ импорт товаров осуществляется без количественных ограничений. Однако в исключительных случаях согласно ч. 2 данной статьи Правительство РФ может устанавливать ограничения импорта сельскохозяйственных товаров или водных биологических ресурсов, ввозимых в РФ в любом виде, если необходимо:

- сократить производство или продажу аналогичного товара российского происхождения;

- сократить производство или продажу товара российского происхождения, который может быть непосредственно заменен импортным товаром, если в РФ не имеется значительного производства аналогичного товара;

- снять с рынка временный излишек аналогичного товара российского происхождения путем предоставления имеющегося излишка такого товара некоторым группам российских потребителей бесплатно или по ценам ниже рыночных;

- снять с рынка временный излишек товара российского происхождения, который может быть непосредственно заменен импортным товаром, если в РФ не имеется значительного производства аналогичного товара, путем предоставления имеющегося излишка такого товара некоторым группам российских потребителей бесплатно или по ценам ниже рыночных;

- ограничить производство продуктов животного происхождения, производство которых зависит от импортируемого в РФ товара, если производство в РФ аналогичного товара является относительно незначительным.

В этом случае согласно п. 1 ч. 1 ст. 24 Закона N 164-ФЗ для осуществления импорта необходимо будет получать лицензию Министерства экономического развития и торговли РФ (Минэкономразвития России).

Кроме того, лицензия Минэкономразвития России на импорт нужна в случаях:

- реализации разрешительного порядка импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

- предоставления исключительного права на импорт отдельных видов товаров;

- выполнения Российской Федерацией международных обязательств.

Глава 2. ЭКСПОРТ

2.1. Юридические тонкости:

отдельные условия экспортного контракта

2.1.1. На что бухгалтеру и руководителю следует

обратить внимание в экспортном контракте

Сделка, связанная с экспортом ценностей, работ или услуг, производится в соответствии с экспортным внешнеэкономическим контрактом, который должен быть заключен между сторонами данной сделки. Содержание конкретного экспортного контракта зависит от целого ряда факторов, а его текст нередко является предметом длительных переговоров, в ходе которых обе стороны вынуждены пойти на определенные компромиссы, прежде чем договор будет наконец подписан.

Для бухгалтера экспортный контракт не является первичным учетным документом, однако он является основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета и налогообложения экспортной сделки. Больше всего бухгалтера интересуют три аспекта, которые должны быть отражены в контракте:

- условия поставки товара;

- момент перехода права собственности к иностранному покупателю;

- порядок, форма и сроки расчетов по контракту.

Условия поставки товара определяют обязанности сторон, связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным оформлением товаров как в части их организации, так и в части оплаты данных расходов. В международной практике для этих целей используется свод базисных условий поставки Инкотермс. В прайс-листах цена обычно указывается исходя из определенного условия поставки Инкотермс, либо на выбор покупателя предлагается несколько вариантов условий поставки и, следовательно, несколько вариантов цен. Поэтому при формировании цен, при исполнении контракта и при определении расходов, которые несет экспортер (и которые признаются для целей налогообложения прибыли как экономически обоснованные), необходимо учитывать обязанности, возлагаемые на экспортера (поставщика) исходя из согласованных сторонами условий поставки, прописанных в контракте.

Момент перехода права собственности к иностранному покупателю также важен для бухгалтера, ведь именно в этот момент в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" бухгалтеру следует признать выручку от продажи товара на экспорт, и официальный курс ЦБ РФ для пересчета суммы выручки, выраженной в иностранной валюте, в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", нужно взять тоже именно на эту дату. Проблема состоит в том, что в Инкотермс понятие "переход права собственности" не упоминается - там речь идет только о моменте перехода рисков гибели и повреждения товара. Причина довольно проста, в соответствии с международной практикой момент перехода права собственности сопряжен с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю. А вот в российском законодательстве, в частности в Гражданском кодексе РФ, моменту перехода права собственности уделяется особое внимание, в то время как применение Инкотермс при заключении внешнеэкономических контрактов согласно Гражданскому кодексу РФ является добровольным. Поэтому во избежание проблем, связанных с определением даты получения выручки от экспорта товаров, а значит, и с определением момента возникновения налоговых обязательств, - при заключении внешнеторгового контракта следует отдельно прописать и момент перехода права собственности на товар.

Рассмотрим эти условия экспортного контракта подробнее. Представленная в этой главе информация будет полезна не только бухгалтеру, но и управленческому персоналу организации-экспортера, поскольку знание этих нюансов позволит им правильно сформулировать условия договора и получить максимальную выгоду из контракта.

2.1.2. Базисные условия поставок Инкотермс

Наличие существенных различий в содержании и трактовке договоров купли-продажи, а также в торговых обычаях, существующих в правовых системах разных стран, является одной из основных проблем правового регулирования международной торговли. Для решения этой проблемы на международном уровне еще в 1936 г. были разработаны Международные правила толкования торговых терминов, получившие название Инкотермс. Впоследствии - в 1953, 1967, 1976, 1980, 1990 и 2000 гг. - были приняты новые редакции Инкотермс, причем каждая новая редакция не означает автоматической отмены предыдущих. Иными словами, стороны контракта могут применять любую из редакций, однако при этом следует в договоре прописать, какая конкретно редакция Инкотермс используется, чтобы впоследствии не возникало недоразумений. Отметим, что в российской внешнеторговой практике наиболее распространены Инкотермс в редакции 1990 г. (публикация Международной торговой палаты 1990 г. N 460).

Основная цель Инкотермс состоит в создании свода международных правил толкования наиболее часто встречающихся во внешней торговле торговых терминов. Тем самым может быть сведена к нулю или в значительной степени уменьшена неуверенность в различном толковании подобных терминов в отдельных странах. Поэтому главным достоинством Инкотермс является то, что сторонам контракта не нужно отдельно прописывать в договоре полный перечень их прав и обязанностей по договору, ведь унифицированное толкование терминов позволяет достичь такого взаимопонимания, при котором у сторон внешнеторгового договора не возникнет разногласий в отношении его условий.

В разд. VI Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность использования Инкотермс в контрактах, заключаемых российскими организациями с иностранными фирмами и учреждениями. Так, согласно п. 6 ст. 1211 Гражданского кодекса РФ в случае, если в договоре использованы принятые в международном обороте торговые термины (к каковым, собственно, и относятся Инкотермс), при отсутствии в договоре иных указаний считается, что сторонами согласовано применение к их отношениям обычаев делового оборота, обозначаемых соответствующими торговыми терминами. Кстати, в то время как в России применение Инкотермс является допустимым, но необязательным, в других странах - например, в Испании или на Украине - Инкотермс применяют в обязательном порядке. Но хотя у нас Инкотермс носят рекомендательный характер, в случае если в контракте сделана ссылка на них, соблюдение базисных условий поставки становится обязательным.

Классификация базисных условий поставок Инкотермс.

Все термины, предложенные Инкотермс, разделены на четыре категории, начиная со случая, когда продавец предоставляет товары покупателю непосредственно в своих помещениях, и заканчивая условием поставки, по которому продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до момента доставки товара в страну назначения (возможно, даже на склад покупателя). Таким образом, все термины Инкотермс можно сгруппировать (таблица 1).

Таблица 1

Классификация базисных условий поставок Инкотермс

(ред. 1990 г.)

Группа	Виды базисных условий поставок, входящих в данную группу
Группа	код	полное наименование на английском языке	наименование на русском языке
1	2	3	4
E "Отгрузка"	EXW	Ex Works	С завода
F "Основная перевозка не оплачена"	FCA	Free Carrier	Франко перевозчик
	FAS	Free Alongside Ship	Свободно вдоль борта судна
	FOB	Free On Board	Свободно на борту
C "Основная перевозка оплачена"	CFR	Cost and Freight	Стоимость и фрахт
	CIF	Cost, Insurance, Freight	Стоимость, страхование и фрахт
	CPT	Carriage Paid To	Перевозка оплачена до
	CIP	Carriage and Insurance Paid to	Перевозка и страхование оплачены до
D "Прибытие"	DAF	Delivered At Frontier	Поставка на границе
	DES	Delivered Ex Ship	Поставка с судна
	DEQ	Delivered Ex Quay	Поставка с причала
	DDU	Delivered Duty Unpaid	Поставка без оплаты таможенных пошлин
	DDP	Delivered Duty Paid	Поставка с оплатой таможенных пошлин

Некоторые из терминов Инкотермс применяются только к морским перевозкам и перевозкам внутренним водным транспортом. Поэтому для удобства выбора базисных условий поставки в зависимости от способа доставки товара можно классифицировать их следующим образом (таблица 2).

Таблица 2

Классификация базисных условий поставок Инкотермс

(ред. 1990 г.) в зависимости от используемого способа

перевозки товара

Группа	Термины, применяемые к любым формам перевозки	Термины, употребляемые только при перевозке морским или внутренним водным транспортом
E	EXW - С завода
F	FCA - Франко перевозчик	FAS - Свободно вдоль борта судна
F	FCA - Франко перевозчик	FOB - Свободно на борту
C	CPT - Перевозка оплачена до	CFR - Стоимость и фрахт
C	CIP - Перевозка и страхование оплачены до	CIF - Стоимость, страхование и фрахт
D	DAF - Поставка на границе	DES - Поставка с судна
	DDU - Поставка без оплаты таможенных пошлин	DEQ - Поставка с причала
	DDP - Поставка с оплатой таможенных пошлин

Отметим, что базисные условия поставки представлены в порядке возрастания обязанностей, возлагаемых на поставщика. Иными словами, первый термин группы "E" подразумевает минимальные обязанности продавца (экспортера) по исполнению сделки, а последний термин группы "D" - максимальные.

По каждому базисному условию поставки (термину Инкотермс) обязательства сторон сгруппированы по десяти основным направлениям, так что каждой обязанности продавца зеркально соответствуют обязанности покупателя по тем же направлениям. В результате все обязанности по каждому условию поставки группируются следующим образом (таблица 3).

Таблица 3

Перечень обязанностей продавца и покупателя, указываемых

для каждого базисного условия поставки Инкотермс

А. Продавец обязан	Б. Покупатель обязан
А.1. Предоставление товара в соответствии с условиями договора	Б.1. Уплата цены
А.2. Лицензии, разрешения и иные формальности	Б.2. Лицензии, разрешения и иные формальности
А.3. Договор перевозки и страхования	Б.3. Договор перевозки
А.4. Поставка	Б.4. Принятие поставки
А.5. Переход рисков	Б.5. Переход рисков
А.6. Распределение расходов	Б.6. Распределение расходов
А.7. Извещение покупателя	Б.7. Извещение продавца
А.8. Доказательства поставки, транспортные документы или заменяющие их средства компьютерной связи	Б.8. Доказательства поставки, транспортные документы или заменяющие их средства компьютерной связи
А.9. Проверка, упаковка, маркировка	Б.9. Инспектирование товара
А.10. Другие обязанности	Б.10. Другие обязанности

Таким образом, помимо распределения обязанностей термины Инкотермс также определяют, каким образом расходы, связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным оформлением товаров, распределяются между сторонами договора.

Мы не станем приводить полностью все десять обязанностей продавца и покупателя по каждому из базисных условий поставки, поскольку это займет очень много места. Тем более что найти полный текст Инкотермс редакции 1990 г. или 2000 г. не составит труда. А вот общие особенности, преимущества и недостатки отдельных условий поставок обсудим.

Содержание базисных условий поставок Инкотермс.

Условия поставки группы "E".

В группу "E" входит всего один термин: Ex works - "С завода". Данный термин означает, что продавец выполняет свое обязательство по поставке, когда он передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.).

Таким образом, продавец (экспортер) не отвечает ни за погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем, ни за таможенную очистку товара для ввоза, если в контракте прямо не оговорено иное. При таком условии поставки покупатель несет все расходы и риски в связи с перевозкой товара от предприятия продавца к месту назначения.

Таким образом, данный термин возлагает на продавца (российского экспортера) минимальные обязанности. Следует учесть, что он неприменим, если покупатель не в состоянии осуществить сам или обеспечить выполнение экспортных формальностей, - в этом случае должен использоваться термин FCA.

Условия поставки группы "F".

Все термины группы F объединяет общее условие - продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного (нанятого) покупателем. Иными словами, обязанность нанять перевозчика (и заплатить ему деньги) возлагается на иностранного покупателя, который должен сообщить российскому поставщику сведения, необходимые для передачи товара данному перевозчику.

В данную группу входят три конкретных базисных условия поставки.

FCA - Free Carrier - Франко перевозчик (с указанием пункта).

Термин FCA "Франко перевозчик" означает, что продавец (экспортер) считается выполнившим свое обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте. При отсутствии указания покупателя о таком пункте продавец вправе определить его сам среди ряда подобных пунктов, где перевозчик принимает товар в свое распоряжение. В тех случаях, когда согласно коммерческой практике для заключения договора перевозки необходимо содействие продавца (при перевозке товара воздушным или железнодорожным транспортом), он может действовать за счет и на риск покупателя.

Данный термин может быть использован при осуществлении перевозки любым видом транспорта, включая смешанные перевозки. При этом "перевозчик" означает любое лицо, которое на основании договора перевозки обязуется осуществить или обеспечить перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским либо внутренним водным транспортом или в смешанной перевозке. Если покупатель уполномочивает продавца поставить товар лицу, не являющемуся перевозчиком, например экспедитору, продавец считается выполнившим свою обязанность по поставке товара с момента передачи его на хранение данному лицу. Иными словами, под термином "перевозчик" в Инкотермс понимается как сам перевозчик, так и экспедитор.

FAS - Free Alongside Ship - Свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки).

Условие поставки FAS подразумевает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке, когда товар размещен вдоль борта судна на причале или на лихтерах в согласованном пункте отгрузки. Это означает, что с этого момента покупатель должен нести все расходы и риски гибели или повреждения товара. При этом зафрахтовать судно (найти корабль и заключить договор с транспортной компанией), оплатить погрузку товара в порту, из которого товар будет вывозиться, а также его транспортировку и страхование в пути должен сам покупатель. Поставщик же обязан лишь доставить товар в порт, указанный покупателем, и разместить его на пирсе вдоль борта корабля, зафрахтованного покупателем.

Кроме того, по условиям ФАС (FAS) на покупателя возлагается и обязанность по очистке товара от пошлин для его вывоза. Поэтому данный термин не применяют, если покупатель прямо или косвенно не в состоянии обеспечить выполнение таможенных формальностей.

FOB - Free On Board - Свободно на борту (наименование порта отгрузки).

Термин FOB означает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке с момента перехода товара через поручни судна, указанного (и, соответственно, зафрахтованного) покупателем, в порту отгрузки. Именно с этого момента покупатель должен нести все расходы и риски гибели или повреждения товара. Следовательно, поставщик должен организовать и оплатить доставку товара в порт, а также его погрузку на борт судна. Также по условиям FOB на продавца возлагаются обязанности по очистке товара от пошлин для его экспорта.

Естественно, что данный термин, как и предыдущий, может применяться лишь при перевозке товара морским или внутренним водным транспортом. При этом в случаях, когда момент перехода товара через поручни судна не имеет практического значения - например, при перевозках на условиях ролл-он или ролл-офф или при перевозках в контейнерах - более целесообразно применение термина FAS.

Условия поставки группы "C".

Термины группы "C" объединяет то, что продавец обязуется заключить договор перевозки без принятия на себя риска случайной гибели или повреждения товара либо каких-либо дополнительных расходов после погрузки товара. Иными словами, российский экспортер должен заключить договор с транспортной компанией и оплатить стоимость перевозки экспортируемого товара, но с момента передачи товара перевозчику (например, погрузки на корабль) никаких рисков экспортер уже не несет.

CFR - Cost and Freight - Стоимость и фрахт (наименование порта назначения).

Условие поставки CFR означает, что продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в указанный порт назначения, однако риск утраты или повреждения товара, а также риск любого увеличения расходов, возникающих после перехода товаром борта судна, переходит с продавца на покупателя в момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки. По условиям CFR на продавца также возлагаются обязанности по очистке товара от пошлин для его вывоза.

Следовательно, найти и зафрахтовать судно, произвести таможенное оформление товара в стране вывоза и погрузить товар на борт судна должен поставщик за свой счет. А вот страхование груза в пути, разгрузку товара в порту назначения, таможенное оформление ввоза товара в свою страну и его доставку до своего склада должен осуществлять покупатель.

Данный термин может применяться лишь при перевозке товара морским или внутренним водным транспортом. При этом в случаях, когда момент перехода товара через поручни судна не имеет практического значения, более целесообразно применение термина CPT.

CIF - Cost, Insurance, Freight - Стоимость, страхование и фрахт (наименование порта назначения).

Это еще один термин, связанный с перевозками морским и водным транспортом. Он отличается от предыдущего тем, что поставщик вдобавок к обязанностям, возложенным условием CFR, должен еще обеспечить морское страхование от риска гибели или повреждения товара во время перевозки.

Иными словами, продавец сам заключает договор страхования и выплачивает страховщику страховую премию. При этом покупатель должен принять к сведению, что согласно условиям CIF от продавца требуется лишь обеспечение страхования на минимальных условиях.

Если момент перехода товара через поручни судна не имеет значения, вместо базисного условия поставки CIF более целесообразно применять термин CIP.

CPT - Carriage Paid To - Перевозка оплачена до (наименование пункта назначения).

Условие поставки CPT означает, что продавец оплачивает фрахт за перевозку товара до указанного места назначения.

При этом риск гибели или повреждения товара, а также любого увеличения издержек, возникающего после передачи товара перевозчику, переходит с продавца на покупателя, когда товар передан в распоряжение перевозчика (т.е. лица, которое согласно договору перевозки обязуется осуществить перевозку либо организовать перевозку морским или воздушным путем, железнодорожным или автомобильным транспортом, по внутренним водным линиям либо путем смешанной перевозки). Если перевозка осуществляется несколькими перевозчиками (например, сначала товар доставляется железнодорожным транспортом до порта в стране вывоза товара, а затем - морским транспортом до порта назначения) риск гибели или повреждения переходит к покупателю, когда товар передан в распоряжение первого перевозчика.

Также согласно термину CPT в обязанности продавца входит осуществление необходимой для вывоза таможенной очистки товара.

CIP - Carriage and Insurance Paid to - Провозная плата и страхование оплачены до (наименование пункта назначения).

Термин CIP означает, что помимо обязанностей, возложенных на продавца условием поставки CPT, продавец должен дополнительно обеспечить транспортное страхование от рисков гибели или повреждения товара во время перевозки (т.е. продавец заключает договор страхования и оплачивает страховую премию, причем от продавца требуется лишь обеспечение страхования на минимальных условиях). Также согласно данным условиям продавец обязан обеспечить таможенную очистку товара для экспорта.

Условия поставки группы "D".

Условия поставки группы "D" подразумевают, что продавец несет все расходы и принимает на себя все риски вплоть до момента доставки товара в страну назначения.

DAF - Delivered At Frontier - Поставка до границы (наименование пункта поставки на границе).

Термин DAF означает, что обязанности продавца по поставке товара считаются выполненными, когда товар, очищенный от пошлин для вывоза, прибывает в указанный пункт или место на границе, но до поступления товара на таможенную границу принимающей страны. При этом под термином "граница" понимается любая граница, включая границу страны экспорта или границу любой из стран, по территории которых товары следуют транзитом, - поэтому при применении условия поставки DAF необходимо точно определить границу путем указания на конкретный пункт или место.

В основном этот термин применяют при перевозке товара по железной дороге или автомобильным транспортом, однако в принципе он может быть применен и при любом другом способе перевозки товара.

DES - Delivered Ex Ship - Поставка с судна (наименование порта назначения).

Условие поставки DES подразумевает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке товара с момента предоставления не очищенного от таможенных пошлин при ввозе товара в распоряжение покупателя в согласованном порту назначения. При этом продавец несет все расходы и риски по доставке товара в согласованный порт назначения. Покупателю остается за свой счет выгрузить товар с судна, произвести его таможенную очистку в своей стране и доставить к себе на склад.

Естественно, что данный термин может использоваться только при перевозках товара морским транспортом или внутренним водным транспортом.

DEQ - Delivered Ex Quay (Duty Paid) - Поставка с пристани (с оплатой пошлины) (наименование порта назначения).

Термин DEQ означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке товара с момента предоставления очищенного от таможенных пошлин при ввозе товара в распоряжение покупателя на пристани (причале) в согласованном порту назначения. Поэтому продавец несет все расходы и риски, включая уплату налогов, пошлин и иных сборов, по доставке товара в согласованное место.

Очевидно, что данный термин не может применяться, если продавец прямо или косвенно не в состоянии получить импортную лицензию. Если же между сторонами будет согласовано, что таможенная очистка ввозимого товара и оплата связанных с этим пошлин возлагаются на покупателя, вместо слов "с оплатой пошлины" следует написать "без оплаты пошлины".

Если стороны согласились об исключении из обязательств продавца оплату некоторых связанных с импортом расходов (например, уплаты НДС, по-английски VAT), то это должно быть прямо указано путем добавления соответствующих слов - например: "Поставка с пристани, без оплаты НДС (VAT), наименование порта назначения".

Данный термин, как и DES, может быть использован только при перевозках товара морским путем или внутренним водным транспортом.

DDU - Delivered Duty Unpaid - Поставка без оплаты пошлины (наименование пункта назначения).

Базисное условие поставки DDU означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности с момента доставки товара в согласованный пункт в стране ввоза. При этом продавец должен нести расходы по оплате всех связанных с этим расходов и нести все риски, падающие на товар (за исключением уплаты налогов, пошлин и иных официальных сборов, взимаемых при ввозе товара), а также все расходы и риски в связи с выполнением таможенных формальностей.

Следовательно, покупателю остается только произвести таможенную очистку товара в стране ввоза и доставить его на свой склад. Причем при невыполнении покупателем таможенной обязанности по очистке товара при ввозе на него возлагаются все дополнительные расходы, и он несет все дополнительные риски.

Если между сторонами будет согласовано, что оплата взимаемых в связи с ввозом расходов (например, НДС) возлагается на продавца, то это должно быть прямо указано путем добавления соответствующих слов: "Поставка без оплаты пошлины, с оплатой НДС (VAT), согласованный пункт назначения".

Данный термин может применяться независимо от способа перевозки товара.

DDP - Delivered Duty Paid - Поставка с оплатой пошлины (наименование пункта назначения).

Последний термин Инкотермс - термин DDP - означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности с момента предоставления товара в согласованном пункте в стране ввоза и именно продавец несет все риски и расходы, связанные с ввозом товара, включая оплату налогов, пошлин и иных сборов, взимаемых при ввозе товаров.

Иными словами, в то время как термин EXW "С завода" возлагает на экспортера минимальные обязанности (а потому расходы покупателя на доставку, страхование и таможенное оформление товара будут максимальными), термин DDP "Поставка с оплатой пошлины" предполагает максимальные обязанности экспортера (и, следовательно, минимальные расходы иностранного покупателя).

Очевидно, что данный термин не может использоваться, если продавец прямо или косвенно не может обеспечить получение импортной лицензии. Поэтому, если между сторонами согласовано, что обязанности по таможенной очистке ввозимого товара и оплате соответствующих пошлин возлагаются на покупателя, в контракте следует применять термин DDU.

Если между сторонами согласовано, что оплата некоторых взимаемых в связи с ввозом расходов (например, НДС) не возлагается на продавца, то это должно быть прямо указано путем добавления соответствующих слов: "Поставка с оплатой пошлины, без оплаты НДС, согласованный пункт назначения".

Данный термин, как и DDU, может применяться независимо от способа перевозки товара.

Установление цен на экспортируемые товары с учетом предлагаемых условий поставки.

Условия поставки имеют немаловажное значение с точки зрения распределения расходов между поставщиком и покупателем. Указывая, применительно к какому условию поставки рассчитаны отпускные цены на товары, поставщик, по сути, подразумевает, что в них уже включены определенные расходы, связанные с транспортировкой, страхованием груза в пути и таможенным оформлением данных товаров. Следовательно, выбор условий поставки подразумевает необходимость формирования цены с учетом дополнительных расходов экспортера.

Например, если товар предполагается экспортировать из России на условиях "CIF Бари (Италия)", российский экспортер должен будет за свой счет организовать доставку товара в российский (или даже зарубежный - например, украинский) порт, заключение контракта с перевозчиком (фрахт судна) на перевозку товара до порта Бари, погрузку товара на корабль, страхование груза в пути. А это означает, что все эти расходы должны быть добавлены к обычной продажной цене товара (т.е. к цене при условии EXW) для формирования контрактной экспортной цены.

Для облегчения ведения переговоров с иностранными покупателями удобнее заранее рассчитать цены применительно к нескольким условиям поставки, в том числе и в зависимости от возможных способов перевозки (если товар может доставляться как морским, так и железнодорожным или автомобильным транспортом).

2.1.3. Некоторые особенности перевозки товаров,

поставляемых по договору с применением терминов Инкотермс

Связь терминов Инкотермс с осуществлением перевозки.

Вопреки нередко встречающемуся заблуждению правила Инкотермс не регулируют отношения по перевозке. Сфера их применения ограничена вопросами, относящимися к правам и обязанностям сторон договора купли-продажи в отношении поставки проданных товаров.

Однако поставка товара, как правило, предполагает его перевозку, в силу чего включение сторонами в свой договор того или иного термина из Инкотермс опосредованным образом затрагивает отношения, возникающие в связи с такой перевозкой. Например, согласовав условие CFR или CIF, продавец не может исполнить договор никаким иным видом транспорта, кроме морского, поскольку по этим условиям он обязан предоставить покупателю коносамент или иной морской транспортный документ, что невозможно при использовании иных видов транспорта. Более того, необходимый в соответствии с документарным аккредитивом документ обязательно зависит от используемых способов перевозки. Кроме того, Инкотермс имеют дело с определенными обязанностями сторон - такими, как обязанность продавца предоставить товар в распоряжение покупателя или передать ему его для перевозки либо доставить его в пункт назначения, - а также с распределением риска между сторонами в этих случаях.

Как уже было сказано выше, для облегчения понимания термины в Инкотермс сгруппированы в четыре категории, отличающиеся между собой по существу: начиная с термина, согласно которому продавец только предоставляет товар в распоряжение покупателя в своих помещениях (термин группы "E" - Ex works); далее идет вторая группа, в соответствии с которой продавец обязан передать товар указанному покупателем перевозчику (термины группы "F" - FCA, FAS и FOB); далее термины группы "C", в соответствии с которыми продавец обязан заключить договор перевозки, не принимая на себя риск утраты или повреждения товара дополнительные затраты вследствие событий, произошедших после отгрузки и отправки (CFR, CIF, CPT и CIP); и наконец, термины группы "D", при которых продавец должен нести все расходы и риски, необходимые для доставки товара до пункта назначения (DAF, DES, DEQ, DDU и DDP). Вышеприведенная таблица представляет классификацию торговых терминов.

Во всех терминах соответствующие обязанности сторон сведены в десять рубрик, в которых каждое положение в отношении продавца зеркально отражает положение покупателя по тому же вопросу.

При разработке Инкотермс 2000 были приложены значительные усилия для достижения максимально возможной и желаемой согласованности в отношении различных выражений, используемых в тринадцати терминах. Это позволило избежать использования различных формулировок для выражения одного и того же понятия. Кроме того, по возможности использовались выражения, употребляемые в Конвенции ООН 1980 г. о договорах международной купли-продажи товаров. Ниже приводится содержание некоторых терминов, связанных в той или иной степени с осуществлением перевозки.

"Грузоотправитель". В некоторых случаях было необходимо использовать один и тот же термин для передачи двух различных значений, поскольку не было подходящей альтернативы. Работники торговли знакомы с этой трудностью применительно как к договорам купли-продажи, так и к договорам перевозки. Например, термин "грузоотправитель" (shipper) означает как лицо, передающее товар для перевозки, так и лицо, которое заключает договор с перевозчиком: однако эти два "грузоотправителя" могут быть различными лицами: например, по договору на условиях FOB, где продавец передает товар для перевозки, а покупатель заключает договор с перевозчиком.

"Поставка". Особенно важно отметить, что термин "поставка" используется в Инкотермс в двух различных смыслах. Во-первых, он используется для определения момента, когда продавец выполнил свое обязательство, определенное в п. А4 терминов Инкотермс. Во-вторых, термин "поставка" также используется применительно к обязанности продавца получить или принять поставку товара, обязанность, которая появляется в п. Б4 терминов Инкотермс. При использовании в этом втором случае слово "поставка" означает, во-первых, что покупатель "принимает" саму природу терминов группы "C", а именно что продавец выполняет свои обязанности после отгрузки товара, и, во-вторых, что покупатель обязан принять товар. Эта последняя обязанность важна для избежания излишних платежей за хранение товара до того момента, когда покупатель заберет товар. Таким образом, согласно терминам CFR и CIF покупатель обязан принять поставку товара и получить его от перевозчика. При невыполнении покупателем этой обязанности он может быть обязан возместить убытки продавцу, заключившему договор перевозки с перевозчиком, или же покупателю придется уплатить демередж, для того чтобы товар был выдан ему перевозчиком. Когда в этом случае говорится, что покупатель обязан принять поставку, это не означает, что покупатель принимает товар как соответствующий договору купли-продажи, а означает, что продавец выполнил свою обязанность по передаче товара для перевозки в соответствии с договором перевозки, который он обязан заключить согласно п. А3(а) терминов группы "C". Следовательно, если после принятия товара в пункте назначения покупатель обнаружит, что товар не соответствует условиям договора купли-продажи, он может использовать средства защиты против продавца, которые ему предоставлены договором купли-продажи и применимым правом. Как указывалось, эти вопросы находятся полностью вне сферы действия Инкотермс.

В соответствующих случаях в Инкотермс 2000 используется выражение "предоставление товара в распоряжение покупателя", когда товар предоставляется в распоряжение покупателя в определенном месте. Данное выражение имеет то же значение, что и выражение "передача товара", используемое в Конвенции ООН 1980 г. о договорах международной купли-продажи товаров.

"Обычный". Слово "обычный" появляется в нескольких терминах, например в EXW Франко завод в отношении времени поставки (п. А4) и в терминах группы "C" в отношении документов, которые продавец обязан предоставить, и договора перевозки, который продавец обязан обеспечить (п. п. А8, А3). Конечно, может быть трудно точно сказать, что означает слово "обычный", однако во многих случаях возможно определить, какие лица и что делают обычно в торговле, и эта практика становится общепринятой. Поэтому слово "обычный" является более полезным, чем слово "разумный", которое требует оценки не с точки зрения мировой практики, а с учетом более сложного принципа добросовестности и честной деловой практики. При некоторых обстоятельствах может быть необходимо решить, что значит "разумный". Однако по приведенным причинам в Инкотермс слово "обычный" в большинстве случаев признано более предпочтительным, чем слово "разумный".

"Порты", "места", "пункты" и "помещения". В отношении указания места, куда должны быть поставлены товары, в Инкотермс используются различные термины. В терминах, предназначенных для использования исключительно при перевозках товаров морским путем, - таких, как FAS, FOB, CFR, CIF, DES и DEQ, - использовались выражения "порт отгрузки" и "порт назначения". Во всех других случаях использовалось слово "место". В некоторых случаях представляется необходимым также указывать "пункт" внутри порта или места, так как продавцу может быть необходимо знать не только то, что товар должен быть доставлен в определенный район, такой как город, но и где внутри этого города товар должен быть предоставлен в распоряжение покупателя. В договорах купли-продажи такая информация часто отсутствует, и поэтому Инкотермс предусматривают: если не был оговорен конкретный пункт внутри согласованного места и при наличии нескольких таких пунктов - продавец может выбрать тот пункт, который наилучшим образом отвечает его цели (см., например, п. А4 термина FCA). Там, где пунктом поставки является "место" продавца, использовалось выражение "помещения продавца" (п. А4 термина FCA).

"Корабль" и "судно". В терминах, предназначенных для использования при морской перевозке товаров, слова "судно" и "корабль" используются как синонимы. Нет необходимости говорить, что должен быть использован термин "судно", когда он входит в сам торговый термин, таких как "свободно вдоль борта судна" (FAS) и "поставка с судна" (DES). Также с учетом традиционного употребления выражения "переход через поручни судна" в термине FOB должно было быть употреблено слово "судно".

Возложение обязанностей по обеспечению перевозки при включении в договор терминов Инкотермс.

Согласно термину группы "E" на продавца возлагаются минимальные обязанности: он должен лишь предоставить товар в распоряжение покупателя в согласованном месте - обычно в помещении продавца. С другой стороны, как реально часто происходит на практике, продавец часто оказывает содействие покупателю в погрузке товара на транспортное средство, предоставленное покупателем. Хотя термин EXW лучше отражал бы это, если бы обязательства продавца были расширены и включали погрузку, было решено сохранить традиционный принцип минимальных обязательств продавца по условиям термина EXW, чтобы его можно было использовать для случаев, когда продавец не намерен принимать никаких обязательств относительно погрузки товара. При желании покупателя, чтобы продавец сделал больше, это должно быть ясно отражено в договоре купли-продажи.

Термины группы "F" предписывают продавцу передать товар для перевозки в соответствии с указаниями покупателя. Вследствие значительного разнообразия обстоятельств, которые могут встречаться в договорах, затруднения вызывало указание пункта, в котором стороны предполагают осуществить передачу товара согласно термину FCA. Например, товар может быть погружен из помещений продавца на присланное покупателем транспортное средство, в другом случае может потребоваться разгрузка товара с предоставленного продавцом транспортного средства для передачи его на терминале, указанном покупателем. Инкотермс 2000 учитывают это обстоятельство путем указания, что, если в договоре в качестве пункта передачи указано помещение продавца, поставка считается завершенной, когда товар погружен в транспортное средство покупателя; в других случаях поставка считается завершенной, когда товар, не отгруженный с транспортного средства продавца, предоставлен в распоряжение покупателя. Варианты термина FCA, указанные в отношении различных видов транспорта в п. А.4 Инкотермс 1990, в Инкотермс 2000 не приводятся.

Несмотря на значительные споры, в Инкотермс 2000 без изменений остался пункт передачи товара по условиям термина FOB, совпадающий с условиями терминов CFR и CIF. Хотя зафиксированное в термине FOB понятие "передача товара через борт судна" во многих случаях может оказаться неподходящим, тем не менее коммерсанты его понимают и применяют с учетом товара и имеющихся погрузочных устройств. Существовало понимание, что изменение в термине FOB пункта создаст ненужную путаницу, особенно в отношении продажи товара, перевозимого морем по чартер-партии.

Термины группы "C" возлагают на продавца обязанность за свой счет заключить договор перевозки на обычных условиях. Поэтому после соответствующего термина группы "C" следует указание на пункт, до которого он обязан оплачивать транспортные расходы. Согласно терминам CIF и CIP в обязанности продавца входят также осуществление страхования и оплата соответствующих расходов. Поскольку пункт распределения расходов находится в стране назначения, термины группы "C" часто ошибочно считаются контрактами прибытия, по которым продавец несет все расходы и риски до фактического прибытия товара в согласованный пункт. Поэтому следует подчеркнуть, что термины группы "C" имеют ту же правовую природу, что и термины группы "F", т.е. продавец осуществляет выполнение контракта в стране отгрузки или отправки. Таким образом, контракты купли-продажи на условиях терминов группы "C", как и терминов группы "F", представляют собой договоры отгрузки (shipment contracts).

Природе договоров отгрузки соответствует то, что в обязанности продавца входит оплата нормальных транспортных расходов за перевозку товара до согласованного порта назначения по обычно принятому направлению, тогда как на покупателя возлагаются риск случайной гибели или случайного повреждения товара, а также дополнительные расходы, возникшие вследствие событий, имевших место после надлежащей передачи товара для перевозки. Таким образом, термины группы "C" в отличие от всех иных терминов содержат два ключевых пункта: один - указывающий пункт, до которого продавец обязуется заключить договор перевозки и оплатить связанные с этим расходы, и второй - указывающий пункт распределения рисков. Поэтому следует проявлять максимальную осторожность при увеличении обязанностей продавца согласно условиям терминов группы "C". Сутью терминов группы "C" является освобождение продавца от дополнительных рисков и расходов после того, как он уже надлежащим образом осуществил выполнение контракта купли-продажи в результате заключения договора перевозки и передачи товара перевозчику и обеспечил страхование согласно терминам CIF и CIP.

Основную природу терминов группы "C" как договоров отгрузки можно проиллюстрировать использованием документарных аккредитивов в качестве условий платежа при таких условиях. При согласовании сторонами в контракте купли-продажи данного условия оплата товара продавцу осуществляется против представления банку согласованных отгрузочных документов по документарному аккредитиву, поэтому основной цели документарного аккредитива противоречило бы возложение на продавца после отгрузки и отправки товара последующих рисков и расходов в результате оплаты товара по документарному аккредитиву или иным образом. Естественно, что на продавца возлагаются расходы по договору перевозки независимо от того, уплачивается ли фрахт после отгрузки или по прибытии в пункт назначения (freight collect), однако дополнительные расходы, которые могут возникнуть вследствие событий, имевших место после отгрузки и отправки товара, обязательно относятся на счет покупателя.

Если в обязанности продавца входит заключение договора перевозки, который включает уплату налогов, сборов и иных расходов, такие расходы возлагаются на продавца в той степени, в какой они отнесены на него по такому договору. В ясной форме это сформулировано в п. А6 всех терминов группы "C".

Если для достижения согласованного пункта назначения обычным является заключение нескольких договоров перевозки, включающих перегрузку товара в промежуточных пунктах, на продавца возлагается оплата таких расходов, включая любые расходы в связи с перегрузкой товара с одного перевозочного средства на другое. При осуществлении же перевозчиком права на перегрузку - или иные аналогичные условия - с целью избежания непредвиденных препятствий (таких, как ледовая обстановка, трудовые конфликты, акты правительства, война или военные действия) возникающие вследствие этого дополнительные расходы возлагаются на покупателя, так как обязанности продавца ограничиваются заключением обычного договора перевозки.

Часто стороны договора купли-продажи уточняют, до какой степени продавцу следует обеспечить договор перевозки, включая расходы по разгрузке. Поскольку такие расходы по перевозке товара регулярными линиями обычно включаются во фрахт, в контракте купли-продажи часто уточняется, что перевозка товара будет или должна осуществляться на регулярных морских линиях либо по крайней мере согласно "линейным условиям". В иных случаях к терминам CFR или CIF добавляются слова "с разгрузкой" ("landed"). Однако использование сокращений путем добавления к терминам группы "C" не рекомендуется, если только в соответствующей области торговли значение таких сокращений не понимается ясно, или согласовано сторонами, или следует из норм применимого права либо торгового обычая.

В частности, продавцу не следует, да в действительности он и не может, не изменяя существа терминов группы "C", принимать любое обязательство в отношении прибытия товара в пункт назначения, поскольку риск опоздания в период перевозки несет покупатель. Так, любое обязательство в отношении срока должно содержать ссылку на место отгрузки или отправки, например "отгрузка (отправка) не позднее чем...". Указание же "CFR Гамбург, не позднее чем..." является ошибочным, не рекомендуется и допускает различное толкование. Либо сторонам следует полагать, что товар действительно должен быть доставлен в Гамбург в согласованную дату (в этом случае договор отгрузки перестает быть таковым и становится договором прибытия), либо продавец обязан осуществить отгрузку в такое время, чтобы товар до согласованной даты нормально прибыл в Гамбург, если только перевозка не будет задержана вследствие непредвиденных событий.

В торговле встречаются ситуации, когда продажа товара происходит в момент нахождения его в море, при этом после соответствующего термина добавляется указание "на плаву" ("afloat"). Поскольку согласно терминам CFR и CIF риск утраты или повреждения товара уже перешел с продавца на покупателя, возможно возникновение трудностей. Одной из них является сохранение первоначального значения терминов CFR и CIF в отношении распределения между продавцом и покупателем риска, а именно риск переходит в момент отгрузки; это означает, что покупателю следует принять на себя последствия событий, имевших место (произошедших) после вступления контракта купли-продажи в силу. Другая возможная трудность состоит в согласовании того, чтобы переход риска совпадал с моментом заключения контракта купли-продажи. Это может быть полезно на практике, поскольку обычно невозможно определить состояние товара во время его перевозки. Поэтому в ст. 68 Конвенции ООН 1980 г. о договорах международной купли-продажи товаров указывается, что, если это следует из обстоятельств, "покупатель принимает на себя риск в отношении товара с момента сдачи такого товара перевозчику, который выдал документы, подтверждающие договор перевозки". Исключение из данного правила касается ситуации, если "продавец знал или должен был знать, что товар утрачен или поврежден, и не сообщил об этом покупателю". Следовательно, толкование терминов CFR и CIF с дополнением "на плаву" ("afloat") зависит от применимого к контракту купли-продажи права. Сторонам рекомендуется определить применимое право и убедиться в последствиях, которые могут в дальнейшем возникнуть в этой связи. В случае сомнения сторонам целесообразно уточнить данный вопрос в их контракте.

На практике стороны часто продолжают использовать традиционное сокращение "стоимость и фрахт" - C & F (C and F, C + F). Во многих случаях очевидно, что они рассматривают данные сокращения в качестве эквивалента термину CFR. Во избежание трудностей при толковании их контракта сторонам следует использовать точный термин, которым является CFR.

Согласно терминов п. А.8 CFR и CIF Инкотермс в редакции 1990 г. на продавца возлагалась обязанность представления копии чартера всякий раз, когда в его транспортном документе (обычно коносаменте) содержалась ссылка на такой чартер: "все иные условия и предписания согласно чартеру" ("all other terms and conditions as per charter party"). Хотя, естественно, каждая из сторон может уточнить все условия контракта, желательно на момент его заключения. Выясняется, что указанная практика представления копии чартера создавала проблемы, в частности по сделкам, предусматривающим документарные аккредитивы. Поэтому в редакции Инкотермс 2000 г. согласно терминам CFR и CIF было исключено обязательство продавца вместе с иными транспортными документами представлять копии чартера.

Хотя правила п. А8 терминов Инкотермс направлены на обеспечение представления продавцом покупателю "доказательства поставки" ("proof of delivery"), необходимо подчеркнуть, что продавец выполняет данное требование путем предъявления "обычного" доказательства. Согласно терминам CPT и CIP к ним относится "обычный транспортный документ", а согласно терминам CFR и CIF - коносамент или морская накладная. Данные транспортные документы должны быть "чистыми" ("clean"), т.е. не содержать положения или указания, в ясной форме указывающие на наличие дефектов в товаре и/или его упаковке. При наличии в документе таких положений или указаний он считается "нечистым" ("unclean") и вследствие этого не может быть принят банками в операциях по документарным аккредитивам. Однако следует отметить, что транспортный документ даже при отсутствии данных положений или указаний не представляет для покупателя в отношении перевозчика неопровержимое доказательство того, что товар был отгружен в соответствии с предписаниями контракта купли-продажи. Как правило, перевозчик в стандартном тексте на первой странице транспортного документа отказывается от принятия ответственности за содержание информации в отношении состояния товара, отмечая, что включенные в транспортный документ уточнения представляют собой лишь заявления грузоотправителя и по этой причине являются включенной в такой документ информацией "said to be". Как предусмотрено в применимых нормах права большинства стран и в принципах, перевозчику необходимо по крайней мере принять все разумные меры для проверки точности такой информации, а непринятие им подобных мер может повлечь для него ответственность перед грузополучателем. Только в контейнерной торговле у перевозчика отсутствует обязанность по проверке содержимого контейнера, если только он не принял на себя ответственность за загрузку такого контейнера.

Лишь два термина - CIF и CIP - затрагивают страхование. Согласно этим терминам продавец обязан обеспечить страхование в пользу покупателя. В иных случаях стороны сами решают вопрос о том, стоит ли и в каком объеме обезопасить себя страхованием. Поскольку продавец осуществляет страхование в пользу покупателя, он не знает точно, каковы требования покупателя. Согласно условиям страхования грузов Института лондонских страховщиков (Institute Cargo Clauses) возможно страхование в соответствии с оговоркой "C" с "минимальным покрытием", с оговоркой "Б" со "средним покрытием", а также с оговоркой "А" с "наиболее широким покрытием". С учетом того, что при продаже товара на условиях CIF покупатель может пожелать продать в период перевозки товар последующему покупателю, который, в свою очередь, также может пожелать снова перепродать товар, невозможно знать, какое страховое покрытие будет подходящим для таких последующих покупателей. В связи с этим по условиям CIF традиционно согласовывается минимальное покрытие с возможностью для покупателя потребовать от продавца обеспечения дополнительного страхования. Однако для продажи готовых изделий минимальное покрытие является недостаточным, где вследствие рисков воровства, мелких краж, неадекватной упаковки или неправильного обращения с товаром требуется более широкое покрытие, нежели предоставляемое на основании оговорки "C". При продаже готовых изделий более легко согласовать широкое покрытие согласно термину CIP, нежели минимальное покрытие в соответствии с термином CIF. С учетом того, что смешение обязанностей продавца по страхованию согласно терминам CIP и CIF ведет к путанице, оба термина ограничивают страховую обязанность продавца именно минимальным покрытием. Для покупателя на условиях термина CIP важно соблюдать следующее: если требуется дополнительное покрытие, ему необходимо согласовать с продавцом, что последний обеспечит дополнительное страхование, или самому страховать товар на условиях более широкого покрытия. В некоторых случаях покупатель может пожелать получить более широкую защиту, чем это возможно согласно оговорке "А", например страхование против войны, гражданских беспорядков, волнений, забастовок и иных трудовых конфликтов. При намерении покупателя организовать такое страхование он должен проинструктировать продавца, и, если это возможно, продавцу следует обеспечить такое страхование.

Термины группы "D" по своей природе отличаются от терминов группы "C", так как согласно терминам группы "D" продавец несет ответственность за прибытие товара в согласованное место или пункт назначения на границе либо в стране импорта. На продавца возлагаются все риски и расходы по доставке товара до указанного места. Поэтому термины группы "D" означают договоры прибытия, а термины группы "C" - договоры отгрузки.

Согласно терминам группы "D", за исключением DDP, в обязанности продавца не входит обязанность поставить товар прошедшим в стране назначения таможенную очистку, необходимую для его ввоза.

Традиционно согласно термину DEQ на продавца возлагалась обязанность по выполнению таможенных формальностей, необходимых для ввоза товара, поскольку товар подлежал выгрузке на причал и, следовательно, был ввезен в страну импорта. Но вследствие имевших место в большинстве стран изменений в процедурах выполнения таможенных формальностей в настоящее время более целесообразно возложить обязанность по выполнению необходимых для ввоза товара таможенных формальностей и уплату налогов и иных сборов на сторону, домицилированную в такой стране. Таким образом, изменение в термин DEQ было внесено по тем же причинам, что и вышеуказанное изменение в термине FAS. Аналогично термину FAS данное изменение в термине DEQ выделено в преамбуле заглавными буквами.

Во многих странах не включенный в Инкотермс торговый термин ("франко граница") используется в основном при железнодорожных перевозках. Поскольку по данному термину обычно не подразумевается, что продавец несет риски случайной гибели или повреждения товара в период перевозки его до границы, более целесообразно использование термина CPT с указанием границы.

Термин DDU был включен в Инкотермс 1990 г. Он выполняет важную функцию при намерении продавца доставить товар в страну назначения без выполнения необходимых для его ввоза таможенных формальностей и без уплаты соответствующих налогов. В странах, где таможенная очистка затруднена и занимает много времени, для продавца может оказаться рискованным принятие обязательства по передаче товара за пределами таможни. Хотя согласно п. п. Б5 и Б6 термина DDU на покупателя возлагается обязанность нести дополнительные риски и расходы, могущие возникнуть вследствие нарушения им его обязанностей по выполнению необходимых при ввозе товара таможенных формальностей, тем не менее покупателю целесообразно не использовать термин DDU в тех странах, где возможны затруднения при таможенной очистке товара, необходимой для ввоза товара.

Так как в Инкотермс используются выражения "продавец обязан", "покупатель обязан", понятно, что данный документ затрагивает лишь обязанности сторон по отношению друг к другу. Поэтому выражение "нет обязанности" используется при отсутствии обязанности одной стороны перед другой стороной. Например, если согласно п. А3 соответствующего термина продавец обязан заключить договор перевозки и оплатить перевозку, в определяющем обязанности покупателя п. Б3 ("а") под заглавием "Договор перевозки" мы находим указание "нет обязанности". Кроме того, в тех случаях, когда ни у одной из сторон нет обязательства, снова появляется касающееся обеих сторон указание "нет обязанности", например в отношении страхования.

Во всяком случае, важно подчеркнуть, что, даже если у одной из сторон "нет обязанности" по выполнению какой-либо функции, это не означает, что выполнение такой функции не соответствует интересам данной стороны. Например, в ситуации, когда покупатель согласно термину CFR не возлагает на продавца обязанности по заключению на основании п. Б4 договора страхования, ясно, что заключение такого договора соответствует интересам покупателя, хотя продавец и не имеет на основании п. А4 обязательства обеспечить страхование.

Покупатель, оплачивающий товар в соответствии с терминами группы "C", должен быть уверен, что по получении оплаты продавец не распорядится товаром путем выдачи новых инструкций перевозчику. Некоторые транспортные документы, используемые для отдельных видов транспорта (воздушный, автомобильный или железнодорожный), предоставляют сторонам контракта возможность не допустить, чтобы продавец мог выдать новые инструкции перевозчику путем предоставления покупателю отдельного оригинала или дубликата накладной. Однако в используемых при морских перевозках вместо коносаментов документах обычно не содержится такого "препятствующего" ограничения. Международный морской комитет исправил этот недостаток указанных документов, разработав в 1990 г. Унифицированные правила для морских накладных (Uniform Rules for Sea Waybills), по которым продавцу не представлено право распорядиться товаром путем дачи указания перевозчику поставить товар иному лицу или в иное место, чем это указано в накладной.

Способ транспортировки и соответствующий термин Инкотермс 2000.

Случается, что стороны ошибочно используют термины, предназначенные для перевозки товаров морем, когда предполагается иной вид транспорта. Это может поставить продавца в положение, когда он не сможет выполнить свое обязательство предоставить покупателю соответствующий документ (например, коносамент, морскую накладную или электронный эквивалент). Приведенная выше таблица показывает, какой термин следует использовать для каждого вида транспорта. Кроме того, во введении к каждому термину указывается, можно ли использовать его для всех видов транспорта или только для перевозки морем.

2.1.4. Переход права собственности

к иностранному покупателю

Применяя Инкотермс, нужно обратить внимание на следующую особенность, связанную с различиями терминологии Инкотермс и российского гражданского и налогового законодательства.

Дело в том, что в Инкотермс не упоминается важное с позиций российского законодательства понятие "переход права собственности" - там регламентируется "переход рисков гибели и повреждения товара" (поскольку в международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю).

Поэтому во избежание проблем, связанных с определением даты получения выручки от экспорта товаров - а значит, и с определением момента возникновения налоговых обязательств, - при заключении внешнеторгового контракта следует отдельно прописать и момент перехода права собственности на товар. Конечно, лучше всего, чтобы он совпадал с моментом перехода рисков гибели и повреждения товара.

2.2. Таможенное регулирование экспортных операций

2.2.1. Общие принципы таможенного регулирования

экспортных операций

Основным нормативным документом, регламентирующим порядок таможенного оформления товаров и уплаты таможенных платежей, является Таможенный кодекс РФ от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ.

В соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ экспорт представляет собой таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Согласно ст. 166 Таможенного кодекса РФ экспорт товаров осуществляется при условии:

- уплаты вывозных таможенных пошлин в порядке, предусмотренном данным Кодексом;

- соблюдения ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

- и выполнения иных требований и условий, установленных данным Кодексом, другими федеральными законами и иными правовыми актами РФ.

2.2.2. Таможенное оформление экспортируемых товаров

Согласно ст. 60 Таможенного кодекса РФ при вывозе товаров из РФ таможенное оформление данных товаров начинается в момент представления таможенной декларации (а в отдельных случаях, предусмотренных Таможенным кодексом РФ, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление) и завершается совершением таможенных операций, необходимых в соответствии с Таможенным кодексом РФ для помещения товаров под таможенный режим экспорта, а также для исчисления и взимания таможенных платежей.

В соответствии со ст. 123 Таможенного кодекса РФ при перемещении товаров через таможенную границу они подлежат декларированию таможенным органам. Декларирование товаров согласно ст. 124 Таможенного кодекса РФ может производиться путем заявления в таможенной декларации самим декларантом либо таможенным брокером (представителем), причем перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей, формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства РФ. В частности, в таможенной декларации могут быть указаны следующие основные сведения (в том числе в кодированном виде):

1) заявляемый таможенный режим;

2) сведения о декларанте, таможенном брокере (представителе), об отправителе и о получателе товаров;

3) сведения о транспортных средствах, используемых для международной перевозки товаров;

4) сведения о товарах:

- наименование;

- описание;

- классификационный код товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД);

- наименование страны происхождения;

- наименование страны отправления (назначения);

- описание упаковок (количество, вид, маркировка и порядковые номера);

- количество в килограммах (вес брутто и вес нетто) или в других единицах измерения;

- таможенная стоимость;

5) сведения об исчислении таможенных платежей:

- ставки вывозных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

- применение льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

- применение тарифных преференций;

- суммы исчисленных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

- установленный Центральным банком РФ на день подачи таможенной декларации курс валюты для целей учета и таможенных платежей;

6) сведения о внешнеэкономической сделке и ее основных условиях;

7) сведения о соблюдении ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

8) сведения о производителе товаров;

9) сведения, подтверждающие соблюдение условий помещения товаров под заявляемый таможенный режим;

10) сведения о представляемых документах, необходимых для декларирования;

11) сведения о лице, составившем таможенную декларацию;

12) место и дата составления таможенной декларации.

Таможенная декларация подписывается сотрудником организации, составившим данную декларацию, и удостоверяется печатью. Форма таможенной декларации устанавливается Государственным таможенным комитетом РФ (ГТК России).

Помимо самой таможенной декларации в таможенные органы необходимо представить также и документы, подтверждающие заявленные в таможенной декларации сведения, по перечню, установленному в ст. 131 Таможенного кодекса РФ, а именно:

- договоры международной купли-продажи или другие виды договоров, заключенных при совершении внешнеэкономической сделки, а в случае совершения односторонних внешнеэкономических сделок - иные документы, выражающие содержание таких сделок;

- имеющиеся в распоряжении декларанта коммерческие документы;

- транспортные (перевозочные) документы;

- разрешения, лицензии, сертификаты и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

- документы, подтверждающие происхождение товаров (в случаях, предусмотренных ст. 37 Таможенного кодекса РФ);

- платежные и расчетные документы;

- документы, подтверждающие сведения о декларанте;

- а также документы, подтверждающие право декларанта на получение льгот по уплате таможенных платежей, на неприменение к товарам запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ, либо на уменьшение налоговой базы.

Согласно п. 4 ст. 129 Таможенного кодекса РФ таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории РФ, подается до их убытия с таможенной территории РФ. Факт подачи таможенной декларации и представления необходимых документов фиксируется в день их получения таможенным органом, причем согласно п. 1 ст. 132 Таможенного кодекса РФ по запросу лица, подавшего таможенную декларацию, таможенный орган обязан незамедлительно выдать письменное подтверждение о получении таможенной декларации и представлении необходимых документов (в том числе и в форме электронного документа).

В соответствии со ст. 137 Таможенного кодекса РФ при вывозе российских товаров с таможенной территории РФ по желанию декларанта может применяться упрощенный порядок декларирования:

- подача неполной таможенной декларации в соответствии со ст. 135 Таможенного кодекса РФ (если декларант по не зависящим от него причинам не располагает всей необходимой для заполнения таможенной декларации информацией);

- подача периодической таможенной декларации согласно ст. 136 Таможенного кодекса РФ (при регулярном перемещении через таможенную границу товаров одним и тем же лицом);

- периодическое временное декларирование в соответствии со ст. 138 Таможенного кодекса РФ.

Упрощенный порядок декларирования российских товаров применяется, если это не препятствует осуществлению таможенного контроля и не освобождает декларанта от соблюдения требований и условий, установленных Таможенным кодексом РФ и иными правовыми актами РФ, в части полноты и своевременности уплаты таможенных платежей, соблюдения запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также соблюдения таможенных режимов. При отказе таможенного органа в применении упрощенного порядка декларирования российских товаров таможенный орган уведомляет об этом декларанта с указанием условий, выполнение которых необходимо для применения такого порядка.

В частности, согласно ст. 138 Таможенного кодекса РФ при вывозе с таможенной территории РФ российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. А уже после убытия российских товаров с таможенной территории РФ декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени. Подача полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации осуществляется в срок, устанавливаемый таможенным органом по заявлению декларанта, с учетом срока, необходимого декларанту для получения сведений, достаточных для подачи полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации, но не более 90 дней со дня, следующего за днем истечения периода времени для вывоза декларируемых товаров.

Период времени, в течение которого предполагается вывозить российские товары, декларируемые с использованием временной таможенной декларации, определяется декларантом, однако при этом необходимо учитывать, что в отношении российских товаров, которые облагаются вывозными таможенными пошлинами или к которым применяются запреты и ограничения, установленные в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, этот период не может превышать одного календарного месяца, а временная таможенная декларация принимается таможенным органом не ранее чем за 15 дней до начала этого периода.

Во временной таможенной декларации допускается заявление сведений исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества российских товаров в течение определенного периода времени, условной таможенной стоимости (оценки), определяемой согласно планируемому к перемещению через таможенную границу количеству российских товаров, а также исходя из предусмотренных условиями внешнеэкономической сделки потребительских свойств российских товаров и порядка определения их цены на день подачи временной таможенной декларации. Убытие российских товаров с таможенной территории РФ в количестве, превышающем заявленное во временной таможенной декларации, не допускается, за исключением случаев, установленных п. п. 1 и 2 ст. 122 Таможенного кодекса РФ.

При использовании временной таможенной декларации запреты и ограничения экономического характера, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, применяются на день принятия таможенным органом этой декларации.

Ставки вывозных таможенных пошлин также применяются на день принятия таможенным органом временной таможенной декларации. Вывозные таможенные пошлины уплачиваются одновременно с подачей временной таможенной декларации в таможенный орган. Если сумма подлежащих уплате вывозных таможенных пошлин увеличивается в результате уточнения сведений, доплата суммы вывозных таможенных пошлин осуществляется одновременно с подачей полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации. Пени в указанном случае не начисляются. Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм вывозных таможенных пошлин осуществляется в соответствии со ст. 355 Таможенного кодекса РФ. Особенности уплаты вывозных таможенных пошлин при вывозе товаров трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи определяются ст. ст. 312 и 314 Таможенного кодекса РФ.

Если по истечении четырех месяцев со дня принятия временной таможенной декларации российские товары не будут вывезены с таможенной территории РФ, таможенная декларация, в которой такие товары были заявлены к вывозу, считается неподанной. По мотивированному запросу заинтересованного лица таможенный орган продлевает указанный срок, но не более чем еще на четыре месяца.

2.2.3. Порядок определения таможенной стоимости товара

При заполнении грузовой таможенной декларации экспортеру необходимо указывать таможенную стоимость товара. Кроме того, налоговой базой для исчисления таможенных пошлин и налогов согласно ст. 322 Таможенного кодекса РФ также является именно таможенная стоимость товаров (или в отдельных случаях - их количество).

Согласно ст. 323 Таможенного кодекса РФ определять таможенную стоимость необходимо по методам, установленным законодательством РФ, с использованием достоверной и документально подтвержденной информации. Таможенные органы на основании документов и сведений, представленных декларантом, а также на основании имеющейся в его распоряжении информации, используемой при определении таможенной стоимости товаров, принимают решение о согласии с избранным декларантом методом определения таможенной стоимости товаров и о правильности определения заявленной декларантом таможенной стоимости товаров. При этом:

- если представленные декларантом документы и сведения не являются достаточными для принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров, таможенный орган в письменной форме запрашивает у декларанта дополнительные документы и сведения и устанавливает срок для их представления, который должен быть достаточен для этого;

- при отсутствии данных, подтверждающих правильность определения заявленной декларантом таможенной стоимости товаров, либо при обнаружении признаков того, что представленные декларантом документы и сведения не являются достоверными и (или) достаточными, таможенный орган вправе принять решение о несогласии с использованием избранного метода определения таможенной стоимости товаров и предложить декларанту определить таможенную стоимость товаров с использованием другого метода. В указанном случае между таможенным органом и декларантом могут проводиться консультации по выбору метода определения таможенной стоимости товаров;

- в случаях, когда декларантом не представлены в установленные таможенным органом сроки дополнительные документы и сведения либо таможенным органом обнаружены признаки того, что представленные декларантом сведения могут не являться достоверными и (или) достаточными, и при этом декларант отказался определить таможенную стоимость товаров на основе другого метода по предложению таможенного органа, таможенный орган самостоятельно определяет таможенную стоимость товаров, последовательно применяя методы определения таможенной стоимости товаров.

Определение таможенной стоимости товаров осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 13 августа 2006 г. N 500 "О порядке определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации".

Этим документом, в частности, утверждены Правила определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ. Согласно п. 2 данных Правил определять таможенную стоимость необходимо одним из методов, предусмотренных ст. ст. 19 - 24 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" с учетом особенностей, установленных данными Правилами. В частности, в случае, если в отношении вывозимых товаров не установлены таможенные пошлины и налоги, исчисляемые исходя из их таможенной стоимости, таможенную стоимость таких товаров определять и заявлять не нужно.

Первоосновой для таможенной стоимости вывозимых товаров является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на вывоз из РФ в страну назначения и дополненная на суммы следующих расходов, если они не включены в цену товара:

1) расходы, которые произведены:

- на выплату вознаграждения агенту (посреднику), за исключением вознаграждения, выплачиваемого покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;

- на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с вывозимыми товарами;

- на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

2) соответствующим образом распределенная стоимость следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно либо по сниженной цене для использования в связи с производством оцениваемых товаров и продажей их на вывоз из РФ в страну назначения:

- сырье, материалы и комплектующие, которые являются составной частью вывозимых товаров;

- инструменты, штампы, формы и другие подобные предметы, использованные при производстве вывозимых товаров;

- материалы, израсходованные при производстве вывозимых товаров;

- проектирование, разработка, инженерные, конструкторские работы, дизайн, художественное оформление, чертежи и эскизы, необходимые для производства оцениваемых товаров;

3) платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения оцениваемых товаров вне таможенной территории РФ), которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, при условии, что такие платежи относятся только к вывозимым товарам;

4) любая часть дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования оцениваемых товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу.

Эти дополнительные начисления к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, производятся на основании документально подтвержденных и поддающихся количественному определению сведений. При отсутствии сведений, документально подтвержденных и поддающихся количественному определению для осуществления дополнительных начислений, метод по стоимости сделки с вывозимыми товарами не применяется. Никакие другие начисления к цене не производятся.

В таможенную стоимость вывозимых товаров не включаются следующие расходы - при условии, что они выделены из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены декларантом и подтверждены им документально:

- расходы по перевозке (транспортировке) товаров, осуществляемой для их вывоза с таможенной территории Российской Федерации, и расходы по последующей перевозке (транспортировке);

- пошлины, налоги и сборы, взимаемые в Российской Федерации в связи с вывозом товаров;

- пошлины, налоги и сборы, взимаемые в отношении оцениваемых товаров в стране, в которую ввозятся эти товары.

Отметим также, что ценой, фактически уплаченной или подлежащей уплате за вывозимые товары, является общая сумма всех платежей, осуществленных или подлежащих осуществлению покупателем непосредственно продавцу и (или) третьему лицу в пользу продавца за вывозимые товары. Эти платежи могут быть осуществлены прямо или косвенно в любой форме покупателем продавцу либо третьему лицу в пользу продавца.

Пример. В соответствии с заключенным внешнеторговым договором российская организация - экспортер "ЗАО "Вереск" обязуется поставить немецкой фирме Walder партию хвойных лесоматериалов (код по ТН ВЭД 4407 10). Контрактная стоимость товара на условии "CIF Гамбург" составляет 350 000 евро. Экспорт осуществляется без участия посредника. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату подачи таможенной декларации (и ее принятия таможенным органом), составляет 44,00 руб.

Поскольку условия CIF подразумевают обязанность поставщика за свой счет нанять перевозчика (зафрахтовать судно), доставить груз в порт отправки и осуществить погрузку товаров на корабль в порту отправки, а также страховать груз в пути, ЗАО "Вереск" оплатило вышеуказанные транспортные услуги и страховку. Однако данные расходы на транспортировку груза не должны включаться в расчет таможенной стоимости товара, поскольку исходя из условий поставки, предусмотренных в договоре, они уже включены в контрактную стоимость товара.

Следовательно, таможенная стоимость товаров составляет 350 000 евро, а в рублевом выражении: 350 000 x 44,00 = 15 400 000 руб.

Метод определения таможенной стоимости вывозимых товаров по стоимости сделки с ними применяется при соблюдении следующих условий:

- не существует прямо или косвенно установленных продавцом ограничений в отношении прав покупателя на пользование и распоряжение товарами, за исключением тех, что ограничивают географический регион, в котором товары могут быть перепроданы, или существенно не влияют на стоимость товаров;

- продажа товаров или их цена не зависят от соблюдения условий либо обязательств, влияние которых на стоимость товаров не может быть количественно определено;

- любая часть дохода, полученного в результате последующей продажи товаров, распоряжения товарами иным способом или их использования, не будет причитаться прямо или косвенно продавцу (за исключением случаев, когда в соответствии с Правилами могут быть произведены дополнительные начисления);

- покупатель и продавец не являются взаимосвязанными лицами или покупатель и продавец являются взаимосвязанными лицами, но стоимость сделки с вывозимыми товарами приемлема для таможенных целей.

Факт взаимосвязи между продавцом и покупателем сам по себе не должен являться основанием для признания стоимости сделки неприемлемой для целей определения таможенной стоимости вывозимых товаров. В этом случае должны быть проанализированы сопутствующие продаже обстоятельства. Если указанная взаимосвязь не повлияла на цену вывозимых товаров, стоимость сделки должна быть признана приемлемой для целей определения таможенной стоимости таких товаров. Если же на основе информации, представленной декларантом или полученной таможенным органом иным способом, будут обнаружены признаки того, что взаимосвязь между продавцом и покупателем повлияла на стоимость сделки, то таможенный орган в письменном виде сообщает декларанту об этих признаках, но декларант имеет право доказать отсутствие влияния взаимосвязи на стоимость сделки.

Если декларант путем сравнения докажет, что заявленная стоимость сделки близка либо к стоимости сделки по продаже идентичных или однородных товаров на вывоз из РФ в ту же страну, в которую вывозятся оцениваемые товары, покупателям, не являющимся взаимосвязанными лицами с продавцом (причем может использоваться информация о продаже идентичных или однородных товаров тем же экспортером), либо к таможенной стоимости идентичных или однородных товаров, определяемой методом сложения, - таможенные органы обязаны будут принять оценку вывозимых товаров по методу стоимости сделки с ними.

Если вышеуказанные условия не выполнены и таможенная стоимость вывозимых товаров не может быть определена по стоимости сделки с ними, таможенную стоимость следует определять одним из трех способов по выбору декларанта в зависимости от имеющихся у него документов:

- на основе стоимости сделки с идентичными товарами (п. п. 26 - 28 Правил);

- на основе стоимости сделки с однородными товарами (п. п. 29 - 31 Правил)

- или на основе расчетной стоимости.

Если же и эти методы применить невозможно, таможенную стоимость определяют резервным методом (п. п. 36 - 38 Правил).

Корректировка таможенной стоимости товаров - например, в случае технических ошибок, повлиявших на величину заявленной таможенной стоимости, необоснованного выбора метода определения таможенной стоимости и в иных случаях, предусмотренных законодательством, - производится в соответствии с Приказом ФТС России от 20 сентября 2007 г. N 1166 "Об утверждении комплектов бланков "Форма корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей (КТС-1)", "Добавочный лист (КТС-2)" и Инструкции о порядке заполнения форм корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей" (в ред. Приказа ФТС России от 14 мая 2009 г. N 861).

Тем же Приказом ФТС утверждена Инструкция о порядке заполнения форм корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей. Согласно данной Инструкции, она определяет правила заполнения форм корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей (КТС) на сброшюрованных в комплекты бланках "Форма корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей (КТС-1)" и "Добавочный лист (КТС-2)" при осуществлении корректировки таможенной стоимости товаров, декларируемых таможенным органам с использованием грузовой таможенной декларации (далее - ГТД), а также в случаях выпуска товаров с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости (если в сроки выпуска товаров процедура определения их таможенной стоимости не завершена и требуется дополнительная проверка заявленных в ГТД сведений о таможенной стоимости товаров).

Правила заполнения граф КТС соответствуют правилам заполнения соответствующих граф ГТД. Особенности заполнения отдельных граф КТС установлены в гл. III Инструкции.

При заполнении КТС используются общие положения, содержащиеся в Инструкции, устанавливающей порядок заполнения ГТД. При заполнении КТС формируется ее электронная копия.

В случае корректировки таможенной стоимости или при выпуске с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей одного товара используется основной лист (КТС-1).

В дополнение к основному листу при корректировке таможенной стоимости или выпуске с предоставлением уплаты таможенных платежей двух и более товаров, декларируемых в одной ГТД, используются добавочные листы (КТС-2), в каждом из которых могут указываться сведения еще по двум товарам.

При корректировке таможенной стоимости товара КТС заполняется на основе принятого таможенным органом решения в отношении таможенной стоимости этого товара.

Расчет величины скорректированной таможенной стоимости товара отражается на бланке декларации таможенной стоимости (ДТС), оформляемом в установленном порядке.

В случаях, когда не предусмотрено обязательное заполнение ДТС, расчет величины скорректированной таможенной стоимости оформляется в письменном виде в произвольной форме на отдельном листе формата А4 и удостоверяется лицом, составившим этот расчет (проставляются подпись и дата).

К расчетам величины таможенной стоимости товара должны прилагаться все документы, на основании которых эти расчеты производились.

При выпуске товара с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости, КТС заполняется на основе информации, указанной таможенным органом в форме расчета размера обеспечения уплаты таможенных платежей.

КТС заполняет:

а) лицо, подавшее ГТД, если:

- это лицо согласно скорректировать таможенную стоимость в рамках выбранного им метода определения таможенной стоимости либо согласно определить таможенную стоимость с использованием другого метода;

- товар выпускается с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей (размер обеспечения уплаты таможенных платежей рассчитывается таможенным органом);

б) должностное лицо таможенного органа, если таможенный орган самостоятельно определяет таможенную стоимость в случаях, установленных таможенным законодательством.

КТС не заполняется:

- если в сроки выпуска товара процедура определения его таможенной стоимости не завершена, при этом товар выпускается без предоставления обеспечения уплаты таможенных платежей в случаях, установленных таможенным законодательством;

- в случае корректировки таможенной стоимости товара, если при этом сумма подлежащих уплате таможенных платежей, исчисленная при подаче ГТД, не пересчитывается, дополнительные взыскания и возврат платежей не производятся (за исключением таможенных платежей, начисляемых условно).

В этих случаях корректировка сведений о таможенной стоимости товара осуществляется в соответствии с порядком внесения изменений в ГТД и ее электронную копию, устанавливаемым другими нормативными правовыми актами в области таможенного дела.

Листы КТС распределяются следующим образом: первый лист с обозначением "1" остается в таможенном органе и используется для таможенных целей, листы с обозначениями "2" и "3" возвращаются декларанту.

При заполнении КТС пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации или валюты Российской Федерации в иностранную валюту производится по курсу, установленному Банком России на день принятия ГТД для целей учета и таможенных платежей, если применение иного курса не установлено Таможенным кодексом Российской Федерации.

До выпуска товара КТС заполняют:

а) при выявлении:

- опечаток, арифметических ошибок, ошибок при пересчете или из-за неправильного применения курса валюты и других подобных ошибок в расчетах и показателях (далее - технические ошибки), повлиявших на величину заявленной таможенной стоимости;

- ошибок, связанных с неправомерным выбором метода определения таможенной стоимости, некорректным выбором основы для расчета таможенной стоимости, включением (невключением) в таможенную стоимость тех или иных составляющих, а также других ошибок, связанных с правильным применением установленных законодательством норм по определению таможенной стоимости (далее - методологические ошибки), повлиявших на величину заявленной таможенной стоимости;

- несоответствия заявленной величины таможенной стоимости и ее компонентов предъявленным в их подтверждение документам;

- несоответствия заявленных в таможенной декларации сведений о товаре (его описание, существенно влияющее на качественные и (или) коммерческие характеристики товара, количество, стоимость и др.), повлиявших на величину таможенной стоимости товара, фактическим сведениям, установленным таможенным органом в процессе проведения им таможенного контроля;

- несоответствия цены товара и (или) таможенной стоимости товара, заявленной в ГТД, фактической цене товара и (или) соответственно таможенной стоимости товара, имевшей место на день принятия ГТД, в связи с отклонением количества и (или) качества поставленного товара от количества, заявленного в ГТД, и (или) соответственно качества, исходя из которого определялась заявленная таможенная стоимость товара;

б) при выпуске товара с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости;

в) при самостоятельном определении таможенной стоимости товара таможенным органом в случаях, установленных таможенным законодательством Российской Федерации.

После выпуска товара КТС заполняют:

а) при принятии решения по таможенной стоимости товара, выпущенного с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости;

б) при принятии решения по таможенной стоимости товара, выпущенного без предоставления обеспечения уплаты таможенных платежей в случаях, предусмотренных таможенным законодательством, если по результатам контроля таможенной стоимости таможенным органом принято решение о проведении корректировки таможенной стоимости и довзыскании или возврате таможенных платежей;

в) при выявлении декларантом после выпуска товара:

- технических и (или) методологических ошибок, допущенных при декларировании товара, повлиявших на величину его таможенной стоимости и сумму подлежащих уплате таможенных платежей;

г) при выявлении таможенным органом в ходе проведения таможенного и валютного контроля (за исключением таможенной ревизии) после выпуска товара:

- технических и (или) методологических ошибок, допущенных при декларировании товара, которые повлияли на величину его таможенной стоимости и сумму подлежащих уплате таможенных платежей;

- документов и сведений о товаре, его стоимости и обстоятельствах сделки, имевшихся на день выпуска товара, но не выявленных (не заявленных) при таможенном оформлении товара и не учтенных при определении его таможенной стоимости и при расчете суммы подлежащих уплате таможенных платежей;

д) при выявлении в ходе таможенной ревизии, а также проверок, осуществляемых налоговыми, правоохранительными, иными контролирующими органами, документов и сведений о товаре, его стоимости и обстоятельствах сделки, имевшихся на день выпуска товара, но не выявленных (не заявленных) при таможенном оформлении товара и не учтенных при определении его таможенной стоимости и при расчете суммы подлежащих уплате таможенных платежей;

е) в связи с исполнением вступивших в законную силу решений судебных органов, вынесенных по искам об обжаловании решений таможенных органов и их должностных лиц по таможенной стоимости товаров;

ж) по результатам рассмотрения вышестоящими таможенными органами жалоб на решения, действия (бездействие) таможенных органов и их должностных лиц, а также по результатам решений, принятых таможенными органами и их должностными лицами в порядке ведомственного контроля деятельности таможенных органов.

Лицо, составляющее КТС, заполняет следующие графы основного и добавочных листов:

1, 2, 3, 5, 7, 8, 12, 14, 20, 22, 23, 24, 31, 32, 33, 34, 35, 37, 38, 41, 42, 44, 45, 46, 47, 54, B.

В графах 2, 7, 8, 14, 32, 33, 34, 37 и 41 лицо, заполняющее КТС, повторяет данные из соответствующих граф ГТД (указывает скорректированные данные, если они корректировались).

Должностное лицо таможенного органа заполняет графы А, 43, С, Д основного и добавочных листов КТС в соответствии с правилами заполнения граф, предназначенных для заполнения таможенным органом.

При оформлении КТС в связи с проведением корректировки таможенной стоимости товара графы КТС заполняются в соответствии с правилами заполнения соответствующих граф ГТД с учетом следующих особенностей.

Графа 1 "Тип корректировки".

В правом подразделе указывают символ, проставленный во втором подразделе графы 1 ГТД.

В левом подразделе указывают шестизначный цифровой код по схеме:

X/XXXX/X

- ---- -,

1 2 3

где элемент 1 отражает этап, на котором составляется КТС. Указывают:

1 - при производстве таможенного оформления товара и проведении таможенного контроля до выпуска товара;

2 - после принятия решения по таможенной стоимости товара, выпущенного с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости;

3 - после выпуска товара в соответствии с заявленным таможенным режимом.

Элемент 2 отражает причины составления КТС, при этом:

первый знак отражает признак корректировки основы для расчета таможенной стоимости (данные раздела А ДТС-1, данные раздела А ДТС-2 при определении таможенной стоимости с использованием методов 4 и 5, а также метода 6 на их основе, либо метода 6, либо, соответственно, данные раздела А ДТС-2 при определении таможенной стоимости с использованием методов 2 и 3, а также метода 6 на их основе). Указывают:

1 - при выявлении технических ошибок;

2 - при выявлении методологических ошибок и (или) представлении документов, уточняющих основу для расчета таможенной стоимости (указывают также при одновременном выявлении и технических, и методологических ошибок);

второй знак отражает признак корректировки величины дополнительных начислений к основе для расчета таможенной стоимости (данные раздела Б ДТС-1 при определении таможенной стоимости с использованием метода 1, а также метода 6 на его основе, либо метода 6, либо, соответственно, данные граф 14а, 14б, 14в, 14г, 14д, 15 ДТС-2 при определении таможенной стоимости с использованием методов 2 и 3, а также метода 6 на их основе, указанные со знаком "+"). Указывают:

0 - изменения отсутствуют (указывают также при выпуске товара с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости, а также при определении таможенной стоимости с использованием метода 4 либо метода 6 на его основе);

1 - при выявлении технических ошибок;

2 - при выявлении методологических ошибок и (или) представлении документов, уточняющих величину дополнительных начислений (указывают также при одновременном выявлении и технических, и методологических ошибок);

третий знак отражает признак корректировки величины затрат, разрешенных к вычету из основы для расчета таможенной стоимости (данные раздела В ДТС-1, данные раздела Б ДТС-2 при определении таможенной стоимости с использованием метода 4, а также метода 6 на его основе, либо метода 6, либо, соответственно, данные граф 12а, 12б, 12в, 12г, 12д, 13 ДТС-2 при определении таможенной стоимости с использованием методов 2 и 3, а также метода 6 на их основе, указанные со знаком "-"). Указывают:

1 - при выявлении технических ошибок, повлиявших на величину затрат, разрешенных к вычету;

2 - при выявлении методологических ошибок, повлиявших на величину затрат, разрешенных к вычету, и (или) представлении документов, уточняющих величину затрат, разрешенных к вычету (указывается также при одновременном выявлении и технических, и методологических ошибок);

четвертый знак отражает признак обстоятельств, послуживших основанием для составления КТС. Указывают:

0 - при выпуске товара с обеспечением уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости;

1 - при выявлении несоответствия количества и (или) качества поставленного товара количеству товара, заявленному в ГТД, и (или) качеству товара, исходя из которого определялась заявленная в ГТД таможенная стоимость товара;

2 - при корректировке таможенной стоимости по результатам проверки/перепроверки таможенными органами сведений, указанных в ГТД, и документов, на основании которых осуществлялось таможенное оформление товара (за исключением таможенной ревизии);

3 - при корректировке таможенной стоимости по результатам таможенной ревизии;

4 - при корректировке таможенной стоимости по результатам проверки, осуществленной налоговыми, правоохранительными и иными контролирующими органами;

5 - при корректировке таможенной стоимости в связи с исполнением вступивших в законную силу решений судебных органов;

6 - при корректировке таможенной стоимости по результатам рассмотрения вышестоящими таможенными органами жалоб на решения, принятые таможенными органами и их должностными лицами, а также по результатам решений, принятых таможенными органами и их должностными лицами в порядке ведомственного контроля деятельности таможенных органов;

7 - иные основания для корректировки таможенной стоимости.

Элемент 3 отражает принятое таможенным органом решение по таможенной стоимости товара. Указывают:

1 - таможенная стоимость уточняется - (выпуск товара произведен с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости);

2 - принята первоначально заявленная декларантом таможенная стоимость;

3 - принята откорректированная таможенная стоимость.

Если цифровой код различен для товаров, таможенная стоимость которых корректируется, левый подраздел графы 1 не заполняют - цифровой код типа корректировки для каждого товара указывают в графе без номера, расположенной слева от графы 46.

Графа 3 "Формы".

Графу необходимо заполнять, если используются добавочные листы (КТС-2).

В первом подразделе графы в КТС-1 указывается единица - "1", а в КТС-2 проставляется порядковый номер соответствующего дополнительного листа, начиная с цифры два - "2".

Во втором подразделе графы на основном листе (КТС-1) и дополнительных листах (КТС-2) проставляется общее количество использованных листов (включая основной лист).

Графа 5 "Всего товаров".

В графе необходимо указать итоговое число товаров, декларируемых в ГТД, таможенная стоимость которых корректируется.

Графа 12 "Сведения о стоимости".

Графу необходимо заполнять, если корректируется таможенная стоимость нескольких товаров.

В левом подразделе указывают в валюте Российской Федерации общую таможенную стоимость декларируемых в ГТД товаров, полученную путем суммирования величин, указанных в левых подразделах граф 45 КТС-1 и КТС-2, и величин, указанных в графах 45 основного и добавочного листов ГТД по товарам, таможенная стоимость которых не корректировалась.

В правом подразделе указывают значение:

- графы 12 основного листа ГТД, если корректировка таможенной стоимости товаров, декларируемых в ГТД, производится впервые;

- левого подраздела графы 12 предыдущей КТС-1, если корректировка таможенной стоимости товаров уже производилась.

При заполнении КТС после принятия решения по таможенной стоимости товаров, выпущенных с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости, в правом подразделе графы указывается значение графы 12 основного листа ГТД.

Графа 20 "Условия поставки".

В случае заполнения КТС в связи с ошибкой, допущенной при заявлении условий поставки товара, в данной графе указывают скорректированные сведения об условиях поставки.

В иных случаях повторяют данные из соответствующей графы ГТД.

Графа 22 "Валюта и общая сумма по счету".

В случае заполнения КТС в связи с корректировкой стоимости товаров (в том числе в связи с ошибкой, допущенной при заявлении кода валюты и курса валюты) в данной графе указывают скорректированные и документально подтвержденные значения кода валюты и суммы стоимостей всех декларируемых в ГТД товаров.

При этом:

- в левом подразделе графы необходимо указать уточненный код валюты цены договора, если была допущена ошибка при его указании в левом подразделе графы 22 ГТД, повлиявшая на общую стоимость товаров. В иных случаях повторяют код валюты, указанный в левом подразделе графы 22 ГТД;

- в правом подразделе графы необходимо указать в валюте цены договора скорректированную сумму стоимостей всех товаров, декларируемых в ГТД, определяемую как сумма стоимостей, указанных в графах 42 КТС-1 и КТС-2, и стоимостей, указанных в графах 42 основного и добавочного листов ГТД. Если стоимость товаров не изменялась, повторяют данные из правого подраздела графы 22 ГТД.

Графа 23 "Курс валюты".

В случае заполнения КТС в связи с корректировкой сведений о курсе иностранной валюты (код которой указан в графе 22 ГТД) указывают уточненное значение курса иностранной валюты, в которой в соответствии с условиями возмездного договора заявлена стоимость товара, к валюте Российской Федерации в соответствии с п. 10 настоящей Инструкции.

В иных случаях повторяют данные из соответствующей графы ГТД.

Графа 24 "Характер сделки".

В графе указывают в соответствии с классификатором характера сделки с декларируемыми товарами двузначный цифровой код характера сделки с товарами, заявленный во втором элементе нижней строки графы 28 ГТД.

Графа 31 "Грузовые места и описание товаров".

В случае заполнения КТС в связи с корректировкой сведений о товаре и его характеристиках (даже если таковые не повлияли на изменение кода товара в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации (ТН ВЭД России), но оказали существенное влияние на его стоимостные показатели) в данной графе указывают скорректированные сведения о товаре, его упаковке и маркировке, позволяющие идентифицировать товар для целей контроля таможенной стоимости. Сведения указывают в соответствии с порядком, установленным для заполнения соответствующей графы ГТД.

В иных случаях повторяют данные из соответствующей графы ГТД.

Графа 32 "Товар".

В графе указывают порядковый номер товара (из соответствующей графы ГТД), таможенная стоимость которого корректируется.

Графа 35 "Вес брутто (кг)".

В случае заполнения КТС в связи с корректировкой сведений о весе брутто товара указывают скорректированное и документально подтвержденное значение веса брутто.

В иных случаях повторяют данные из соответствующей графы ГТД.

Графа 38 "Вес нетто (кг)".

В случае заполнения КТС в связи с корректировкой сведений о весе нетто товара указывают скорректированное и документально подтвержденное значение веса нетто.

В иных случаях повторяют данные из соответствующей графы ГТД.

Графа 42 "Цена товара".

В случае заполнения КТС в связи с корректировкой сведений о стоимости товара в данной графе указывают скорректированную и документально подтвержденную стоимость товара, сведения о котором указаны в графе 31.

В иных случаях повторяют данные из соответствующей графы ГТД.

Графа 44 "Дополнительная информация/Представленные документы/Сертификаты и разрешения".

Сведения указывают в соответствии с порядком, установленным для заполнения соответствующей графы ГТД.

Если при заполнении КТС либо для целей ее заполнения представлены дополнительные документы, указывают наименования, номера и даты этих документов.

Если заполнение КТС производится по результатам проверки/перепроверки сведений, указанных в ГТД, или таможенной ревизии, под номером 9 указывают наименования, номера и даты документов (протоколов, актов, постановлений об административном правонарушении и т.п.), на основании которых заполняется КТС.

Если заполнение КТС производится в связи с допущенной декларантом технической ошибкой, под номером 9 указывают наименование документа, содержащего пояснения декларанта по факту допущенной ошибки (письмо, объяснительная записка и т.д.), а также дату получения этого документа таможенным органом.

Графа 45 "Корректировка".

В левом подразделе указывают в валюте Российской Федерации скорректированную таможенную стоимость товара, сведения о котором указаны в графе 31.

В правом подразделе указывают в валюте Российской Федерации значение:

- графы 45 ГТД (для товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации) либо величины таможенной стоимости товара, указанной первой строкой в колонке "Основа начисления" графы 47 ГТД (для товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации), если таможенная стоимость товара, декларируемого в ГТД, корректируется впервые;

- левого подраздела графы 45 предыдущей КТС, если таможенная стоимость товара уже корректировалась.

Графа 46 "Статистическая стоимость".

Указывают скорректированную статистическую стоимость товара, определенную в соответствии с установленным порядком на основе скорректированной таможенной стоимости товара.

Правила заполнения настоящей графы аналогичны правилам заполнения соответствующей графы ГТД.

Графа 47 "Исчисление платежей".

Первые пять колонок ("Вид", "Основа начисления", "Ставка", "Сумма", "СП") заполняют в соответствии с правилами заполнения графы 47 ГТД.

В колонке "Предыдущая сумма" указывают суммы каждого вида платежа, ранее заявленные в ГТД, если корректировка таможенной стоимости товара, декларируемого в ГТД, осуществляется впервые, либо указанные в КТС-1 (КТС-2), если корректировка таможенной стоимости товара уже производилась.

При оформлении КТС после принятия решения по таможенной стоимости товаров, выпущенных под обеспечение уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости, указывают суммы каждого вида платежа, ранее заявленные в ГТД.

В колонке "Изменения" указывают разницу величин, указанных в колонках "Сумма" и "Предыдущая сумма" (со знаком "-" - возврат платежей).

В строке "Общая сумма, подлежащая взысканию, руб." указывают сумму величин, указанных в колонке "Изменения" (за исключением сумм, начисленных условно и не подлежащих дополнительной оплате или обеспечению).

Графа 54. "Место и дата".

Если КТС заполняет лицо, подавшее таможенную декларацию, то данную графу заполняют в соответствии с правилами заполнения соответствующей графы ГТД.

Если КТС заполняет таможенный орган, то в данной графе должностное лицо таможенного органа проставляет свою подпись, дату и оттиск личной номерной печати. При этом графу 14 КТС не заполняют.

Графа В "Перерасчет платежей".

Заполняют при оформлении КТС после принятия решения по таможенной стоимости товаров, выпущенных под обеспечение уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости.

Колонка "Вид" заполняется в соответствии с правилами заполнения графы 47 ГТД.

В колонке "Сумма" указывают в валюте Российской Федерации суммы каждого вида платежа, подлежащего уплате, по всем товарам, выпущенным под обеспечение уплаты таможенных платежей, рассчитанные на основе принятой таможенным органом таможенной стоимости этих товаров.

В колонке "Предыдущая сумма" указывают суммы каждого вида платежа, указанные в колонке "Сумма" в графе В КТС-1, оформленной при выпуске товаров под обеспечение уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости.

В колонке "Изменения" указывают разницу величин, указанных в колонках "Сумма" и "Предыдущая сумма".

В строке "Общая сумма, подлежащая возврату (взысканию), руб." указывают сумму величин, указанных в колонке "Изменения".

Приказом ФТС России от 16 апреля 2008 г. N 435 утверждены формы бланков декларации таможенной стоимости ДТС-3 и ДТС-4, применяемых при декларировании товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации.

При выпуске товаров с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости, графы КТС заполняются со следующими особенностями.

Графа 1 "Тип корректировки".

В правом подразделе графы указывают символ, указанный во втором подразделе графы 1 ГТД.

В левом подразделе графы указывают шестизначный цифровой код: 1/0000/1.

Графа 12 "Сведения о стоимости".

Не заполняют.

Графа 32 "Товар".

Указывают порядковый номер товара (из соответствующей графы ГТД), выпуск которого производится с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости.

Графа 44 "Дополнительная информация/Представляемые документы/Сертификаты и разрешения".

Под номером 9 указывают сведения об источниках ценовой информации (названия документальных источников информации, их номера, страницы, наименования других источников информации, в том числе баз данных и т.п.), принятых таможенным органом за основу для расчета обеспечения уплаты таможенных платежей (в соответствии с информацией, указанной в форме расчета размера обеспечения уплаты таможенных платежей, заполненной таможенным органом).

Графа 45 "Корректировка".

В левом подразделе указывают в валюте Российской Федерации основу для расчета размера обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости (в соответствии с информацией, указанной таможенным органом в форме расчета размера обеспечения уплаты таможенных платежей).

В правом подразделе указывают в валюте Российской Федерации значение графы 45 ГТД (для товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации) либо величину таможенной стоимости товара, указанной первой строкой в колонке "Основа начисления" графы 47 ГТД (для товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации).

Графа 46 "Статистическая стоимость".

Не заполняют.

Графа 47 "Исчисление платежей".

Не заполняют.

Графа В "Перерасчет платежей".

Колонку "Вид" заполняют в соответствии с правилами заполнения графы 47 ГТД.

В колонке "Сумма" указывают в валюте Российской Федерации суммы каждого вида платежа по всем товарам, выпуск которых производится с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, рассчитанные исходя из величины принятой таможенным органом основы для расчета размера обеспечения уплаты таможенных платежей (в соответствии с информацией, указанной таможенным органом в форме расчета размера обеспечения уплаты таможенных платежей).

В колонке "Предыдущая сумма" указывают суммы каждого вида платежа, заявленные в колонке "Сумма" в графах 47 ГТД по всем товарам, выпуск которых производится с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей.

В колонке "Изменения" указывают разницу величин, указанных в колонках "Сумма" и "Предыдущая сумма".

В строке "Общая сумма, подлежащая возврату (взысканию), руб." указывают сумму величин, указанных в колонке "Изменения" (за исключением сумм, начисленных условно и не подлежащих дополнительной оплате или обеспечению).

Графы А, 43, С и Д КТС заполняются должностным лицом таможенного органа с учетом следующих особенностей.

Графа А.

В первой строке графы проставляют регистрационный номер таможенной декларации, указанный в графе А ГТД.

При заполнении КТС в связи с выпуском товаров с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости, в графе под регистрационным номером ГТД указывают дату истечения срока, в течение которого лицо, подавшее ГТД, должно представить таможенному органу дополнительные документы и сведения в соответствии с запросом таможенного органа.

Должностное лицо таможенного органа, принявшее КТС, заверяет записи подписью и оттиском личной номерной печати.

Графа 43 "Код МОС".

В левом подразделе графы указывают номер метода определения таможенной стоимости товара в соответствии с классификатором методов определения таможенной стоимости товаров, помещаемых под таможенные режимы, применяемые к ввозимым и вывозимым товарам, использованного при определении таможенной стоимости, приводимой в заполняемой КТС, при этом:

- если при корректировке таможенной стоимости метод не изменялся, указывают номер метода определения таможенной стоимости, который использовался при определении первоначально заявленной таможенной стоимости товара;

- если при корректировке таможенной стоимости использовался метод определения таможенной стоимости, отличный от метода, на основе которого была определена первоначально заявленная таможенная стоимость товара, указывают номер метода определения таможенной стоимости, на основе которого была определена величина скорректированной таможенной стоимости товара.

При заполнении КТС в связи с выпуском товара с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости, проставляют "0".

Правый подраздел графы не заполняют.

Графа С.

Указывают вид обеспечения уплаты таможенных платежей.

При заполнении графы должностное лицо таможенного органа делает запись:

"Товары выпущены с ____________________________________________________

(указывается буквенный код вида обеспечения

___________________________________________________________________________

уплаты таможенных платежей в соответствии с классификатором видов

___________________________________________________________________________

обеспечения уплаты таможенных платежей, а также дата и номер

_________________________________________________________________________".

документа, подтверждающего внесение обеспечения)

Если не все товары, сведения о которых заявлены в ГТД, выпускаются при условии обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть начислены по результатам контроля таможенной стоимости, в приводимой таможенным органом записи после слова "Товары" дополнительно указывают:

"N __________________________________________________________________".

(через запятую указываются номера товаров из соответствующих граф 32

ГТД, условием выпуска которых является обеспечение уплаты таможенных

платежей)

Графа Д "Таможенный контроль".

При выпуске товаров с предоставлением обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены, в данной графе должностные лица таможенного органа, уполномоченные осуществлять контроль таможенной стоимости и контроль правильности исчисления таможенных платежей, проставляют свою подпись и дату.

При корректировке (определении) таможенной стоимости товаров проставляют свою подпись и дату начальники структурных подразделений таможенного органа, принимавшие в соответствии со своей компетенцией решения о корректировке (определении) заявленных в ГТД сведений (при отсутствии структурных подразделений свою подпись и дату проставляет начальник таможенного органа или лицо, его замещающее).

2.2.4. Таможенные платежи при экспорте товаров

Виды таможенных платежей при экспорте.

В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам при экспорте товаров относятся вывозная таможенная пошлина и таможенные сборы.

Рассмотрим поподробнее, каким образом они должны исчисляться и уплачиваться.

Порядок исчисления и уплаты таможенных сборов.

В соответствии со ст. 63.1 Таможенного кодекса РФ за таможенное оформление взимаются таможенные сборы, к которым согласно ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ относятся:

- таможенные сборы за таможенное оформление;

- таможенные сборы за таможенное сопровождение;

- таможенные сборы за хранение.

Исчисление сумм таможенных сборов за таможенное оформление согласно п. 1 ст. 357.4 Таможенного кодекса РФ производится по ставкам, действующим на день принятия таможенной декларации таможенным органом. Уплатить таможенные сборы за таможенное оформление товаров необходимо до или одновременно с подачей таможенной декларации, и сделать это вправе любое лицо.

Перечень товаров, освобожденных от таможенных сборов за таможенное оформление, приведен в п. 1 ст. 357.9 Таможенного кодекса РФ.

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров согласно ст. 357.10 Таможенного кодекса РФ устанавливаются Правительством РФ с учетом того, что размер таможенного сбора должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг и не может быть более 100 000 руб.

Применяемые ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров, установленные Постановлением Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 (в ред. Постановления Правительства РФ от 10 марта 2009 г. N 220), приведены ниже:

- 1 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 200 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 450 тыс. руб. включительно;

- 2 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 450 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 1200 тыс. руб. включительно;

- 5,5 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 1200 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 2500 тыс. руб. включительно;

- 7,5 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 2500 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 5000 тыс. руб. включительно;

- 20 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 5000 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 10 000 тыс. руб. включительно;

- 50 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 10 000 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 30 000 тыс. руб. включительно;

- 100 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 30 000 тыс. руб. 1 коп. и более.

Пример. Продолжим рассматривать предыдущий пример. Поскольку таможенная стоимость экспортируемых товаров составила 11 970 000 руб. - т.е. более 10 000 000,01 руб., но не выше 30 000 000,00 руб., - таможенный сбор за таможенное оформление экспортируемых лесоматериалов составит 50 000 руб.

Порядок исчисления и уплаты вывозных таможенных пошлин.

В соответствии со ст. 324 Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины исчисляются декларантом или иными лицами, ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов, самостоятельно.

Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов производится в валюте РФ, т.е. в рублях. При этом применяются ставки таможенных пошлин, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом. В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, налогов, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, устанавливаемый Центральным банком РФ для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Уплатить таможенные пошлины при вывозе товаров необходимо не позднее дня подачи таможенной декларации. При этом согласно ст. 330 Таможенного кодекса РФ организация имеет право вносить в кассу или на счет таможенного органа авансовые платежи в счет предстоящих таможенных платежей. Согласно п. 2 ст. 331 Таможенного кодекса РФ уплачивать таможенные пошлины и налоги плательщик может по собственному выбору как в рублях, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ, в соответствии с законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, устанавливаются Правительством РФ. В частности, в настоящее время применяются Ставки вывозных таможенных пошлин, установленные Постановлением Правительства РФ от 23 октября 2006 г. N 795 - на алкогольную продукцию, кокс, химические вещества, древесину и лесоматериалы, бумагу, драгоценные и полудрагоценные камни и металлы. Большинство товаров, приведенных в вышеуказанном Постановлении, вывозятся беспошлинно.

Ставки таможенных пошлин могут быть адвалорными (т.е. в процентах от таможенной стоимости товара), специфическими (т.е. в определенном фиксированном размере на единицу товаров) или комбинированными.

Пример. Продолжим рассматривать предыдущие примеры.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23 декабря 2006 г. N 795 ставка вывозной таможенной пошлины на "Лесоматериалы, распиленные или расколотые вдоль, разделенные на слои или лущеные, строганые или нестроганые, шлифованные или нешлифованные, имеющие или не имеющие торцевые соединения, толщиной более 6 мм, прочие, из дуба (Quercus spp.)" (код по ТН ВЭД 4407 91) составляет 10% таможенной стоимости, но не менее 10 евро за 1 кубический метр.

Сумма вывозной таможенной пошлины, исчисленная исходя из таможенной стоимости, составляет: 350 000 x 10% = 35 000 евро, или: 35 000 евро x 44,00 руб/евро = 1 540 000 руб.

Теперь необходимо проверить, не оказалась ли рассчитанная по адвалорной ставке сумма ниже установленного специфического предела - 10 евро за 1 кубометр. Предположим, что объем рассматриваемой партии лесоматериалов составляет 4000 кубометров. Следовательно, сумма пошлины не должна быть меньше, чем: 4000 куб. м x 10 евро = 40 000 евро. В нашем случае сумма пошлины, исчисленная исходя из процентной ставки (35 000 евро), оказалась ниже минимального предела, поэтому уплачивать нужно именно исходя из минимального предела: 40 000 евро x 44 руб/евро = 1 760 000 руб.

Таким образом, общая сумма таможенных платежей (таможенного сбора и вывозной таможенной пошлины) по рассматриваемой сделке составляет: 1 760 000 + 50 000 = 1 810 000 руб.

Обратим особое внимание на то, что в п. 4 ст. 3 Закона "О таможенном тарифе" прописан особый порядок установления вывозных таможенных пошлин в отношении товара, классифицируемого по товарной позиции 2709 00 по Товарной номенклатуре (нефть сырая), и отдельных категорий товаров, выработанных из нефти, перечень которых определяется Правительством РФ.

Ставки вывозных таможенных пошлин на нефть сырую устанавливаются Правительством РФ с учетом средней цены на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за последний период мониторинга и вводятся в действие с 1-го числа календарного месяца, следующего за окончанием периода мониторинга.

Правительство РФ осуществляет мониторинг цен на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) в целях определения средней цены за период мониторинга.

Периодом мониторинга цен на нефть сырую на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) является период с 15-го числа каждого календарного месяца по 14-е число следующего календарного месяца включительно начиная с 15 октября 2008 г.

Ставки вывозных таможенных пошлин на нефть сырую не должны превышать размер предельной ставки пошлины, рассчитываемый следующим образом:

- при сложившейся за период мониторинга средней цене на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) до 109,5 долл. США за 1 тонну (включительно) - в размере 0 процентов;

- при превышении сложившейся за период мониторинга средней цены на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) уровня 109,5 долл. США за 1 тонну, но не более 146 долл. США за 1 тонну (включительно) - в размере, не превышающем 35 процентов разницы между сложившейся за период мониторинга средней ценой данной нефти в долларах США за 1 тонну и 109,5 долл. США;

- при превышении сложившейся за период мониторинга средней цены на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) уровня 146 долл. США за 1 тонну, но не более 182,5 долл. США за 1 тонну (включительно) - в размере, не превышающем суммы 12,78 долл. США за 1 тонну и 45 процентов разницы между сложившейся за период мониторинга средней ценой данной нефти в долларах США за 1 тонну и 146 долл. США;

- при превышении сложившейся за период мониторинга средней цены на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) уровня 182,5 долл. США за 1 тонну - в размере, не превышающем суммы 29,2 долл. США за 1 тонну и 65 процентов разницы между сложившейся за период мониторинга средней ценой данной нефти в долларах США за 1 тонну и 182,5 долл. США.

Ставки вывозных таможенных пошлин на отдельные категории товаров, выработанных из нефти, устанавливаются Правительством Российской Федерации с учетом средней цены на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за последний период мониторинга и вводятся в действие с 1-го числа календарного месяца, следующего за окончанием периода мониторинга.

На отдельные категории товаров, выработанных из нефти, ставки вывозных таможенных пошлин рассчитываются по формулам, устанавливаемым российским правительством.

Ставки вывозных таможенных пошлин на нефть сырую и отдельные категории товаров, выработанных из нефти, устанавливаются на срок один календарный месяц.

Решения Правительства Российской Федерации об изменении ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую и отдельные категории товаров, выработанных из нефти, должны быть опубликованы в одном из официальных изданий Российской Федерации не позднее чем за один день до дня вступления в силу указанных решений.

2.3. Особенности налогообложения экспортных операций

В соответствии с п. 2 ст. 166 Таможенного кодекса РФ при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Иными словами, налогообложение экспортных операций существенно отличается от налогообложения операций по реализации продукции, товаров, работ и услуг российским покупателям. А руководствоваться при исчислении налогов по экспортным сделкам нужно - как и при осуществлении операций на территории России - Налоговым кодексом РФ.

2.3.1. НДС при экспорте готовой продукции и товаров

Порядок исчисления НДС - в том числе и при экспорте продукции, товаров, работ и услуг - регламентируется гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Налоговая ставка 0 процентов.

В соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, работ и услуг на экспорт налогообложение производится по ставке 0 процентов. Правда, для применения данной ставки необходимо представить в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающих осуществление экспорта.

Обратим внимание на то, что речь идет не об освобождении от уплаты НДС при осуществлении экспортных операций, а о применении ставки, равной 0 процентов. На первый взгляд может показаться, что это одно и то же - ведь ставка 0 процентов подразумевает, что НДС с экспортных операций не уплачивается (ведь любая сумма, умноженная на ноль, равна нулю). Однако на самом деле наличие налоговой ставки как таковой - независимо от ее размера - дает организации право на получение налоговых вычетов. Иными словами, организация-экспортер не взимает с иностранного покупателя ни копейки НДС, но имеет право предъявить суммы "входящего" НДС по сырью, материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспорта (например, транспортным расходам), к вычету.

В соответствии с п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В остальных случаях при определении налоговой базы выручку пересчитывают в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), установленному ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Обоснование права на применение налоговой ставки 0 процентов -отдельная декларация и пакет документов.

Как мы уже отметили, для обоснования права на применение налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям организация обязана представлять в налоговые органы определенные документы. Какие именно - регламентирует ст. 165 Налогового кодекса РФ. Кроме того, согласно п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ по экспортным операциям в налоговые органы должна представляться отдельная налоговая декларация.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации готовой продукции или товаров на экспорт необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ);

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

В отдельных ситуациях вышеуказанный пакет документов может модифицироваться. Особенности представления документов в некоторых конкретных случаях также прописаны в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Так, при осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций вместо выписки банка налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи можно не представлять копии транспортных либо товаросопроводительных документов. А в случае осуществления экспорта через посредника представляется пакет документов, прописанный в п. 2 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В любом случае данный пакет документов должен быть представлен в налоговую инспекцию в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Этот срок установлен в п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ. При этом согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Указанный пакет документов согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ должен представляться в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией - причем речь идет об отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов. Иными словами, в случае, если организация реализует продукцию или товары и в России, и на экспорт, она подает две раздельные декларации. Форма декларации и Порядок их заполнения в настоящее время утверждены Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.

Срок подачи декларации по НДС по ставке 0 процентов - ежеквартально до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если пакет документов не собран вовремя.

В п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ также прописано что если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров на экспорт региональными таможенными органами организация-экспортер не сможет собрать и представить в налоговую инспекцию вышеуказанные документы, она обязана исчислить НДС с осуществленной экспортной операции по ставкам 10 процентов или 18 процентов соответственно - в зависимости от того, какая ставка НДС должна применяться к вывезенным на экспорт товарам согласно п. п. 2 и 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

При этом согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ в подобной ситуации моментом определения налоговой базы считается день отгрузки. Следовательно, в случае, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. Такие разъяснения даны и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденном Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.

Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт, - а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по той форме, которая действует в момент подачи декларации, а по той форме, которая действовала в том периоде, за который подается уточненная декларация.

Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора документов истек, предназначен разд. 3 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" налоговой декларации по ставке 0 процентов. Например, если товар был отгружен на экспорт в мае 2010 г., срок представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, истекает в ноябре 2010 г., а если необходимый пакет документов так и не собран, необходимо начислить НДС и показать налоговые вычеты по этой реализации, но не в ноябрьской декларации, а в уточненной декларации по нулевой ставке за май 2010 г. Отражая суммы, подлежащие обложению НДС, следует также помнить о том, что "входящий" НДС по данной экспортной сделке можно предъявить к вычету. Данные суммы также отражаются в разд. 3 уточненной декларации.

Однако это не означает, что право применения ставки 0 процентов потеряно навсегда. В случае если впоследствии организация сможет собрать пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, предусмотренном в ст. 176 Налогового кодекса РФ. Для этого необходимо включить данные операции в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Возмещение НДС на основании данной декларации и приложенных к ней документов производится не позднее трех месяцев со дня ее представления. В течение этого срока налоговая инспекция проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и применяет решение о возмещении или отказе в возмещении. Мотивированное заключение об отказе должно быть представлено не позднее 10 дней после вынесения такого решения, в противном случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении.

Само возмещение НДС производится в следующем порядке.

1. Если у организации есть недоимки и пени по НДС или другим налогам и сборам либо есть задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Данный зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом в случае, если недоимка по НДС образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм НДС и она не превышает сумму, подлежащую возмещению, пеня на сумму недоимки не начисляется.

2. Если у организации нет недоимок и пеней по НДС и другим налогам или задолженности по присужденным налоговым санкциям, суммы, подлежащие возмещению:

- либо засчитываются в счет текущих платежей по НДС или иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ или в связи с реализацией работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами;

- либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

В последнем случае налоговые органы обязаны не позднее последнего дня трехмесячного периода, отведенного на проверку и вынесение решения, вынести и направить на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства решение о возврате сумм НДС. Федеральное казначейство обязано осуществить возврат в течение двух недель после получения решения налогового органа (причем в случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом).

При нарушении вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Применение налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций.

Как мы уже отметили выше, применение ставки 0 процентов по экспортным операциям означает, что "входящий" НДС, связанный с данными операциями, может быть предъявлен к вычету.

Согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ такие вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации по ставке 0 процентов, причем только при представлении пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, предъявлять НДС по материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций, можно только после фактического осуществления экспорта и сбора всех документов, о которых мы уже поговорили выше. На практике это приводит к некоторым сложностям.

Во-первых, в случае, если организация предъявила НДС, уплаченный поставщикам товаров, к вычету сразу после оплаты этих товаров - например, если она не предполагала реализовывать их на экспорт, - а впоследствии все же отгружает данные товары на экспорт, ей необходимо восстановить соответствующие суммы НДС, приходящиеся на товары, отгружаемые на экспорт. Эти суммы показываются по строке 170 разд. 2.1 обычной налоговой декларации по НДС за тот месяц, в котором произошла реализация товаров на экспорт. И хотя напрямую в гл. 21 Налогового кодекса РФ момент восстановления НДС в подобной ситуации не прописан, в Письме Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-04-08-117 разъяснялось, что сделать это нужно не позднее того налогового периода, в котором была оформлена на экспорт грузовая таможенная декларация. А уже после подтверждения права на применение ставки 0 процентов данные суммы НДС будут снова предъявлены к вычету, но отражаться они будут уже в декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, причем за тот месяц, в котором собран полный пакет документов, прописанный в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Во-вторых, в случае, если организация осуществляет одновременно реализацию продукции (товаров) как на территории России, так и на экспорт, ей придется вести раздельный учет "входящего" НДС. При этом порядок его осуществления применительно к экспортным операциям в Налоговом кодексе не прописан (в п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ речь идет о раздельном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС, что не имеет места в нашем случае, - ведь при экспорте речь идет об осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов). Однако в п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ указано, что порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, должен быть установлен принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Следовательно, для обеспечения правильности заполнения налоговых деклараций и осуществления расчетов по НДС в связи с осуществлением экспортных операций организации следует самостоятельно разработать и закрепить в своей учетной политике порядок раздельного учета сумм НДС по приобретаемому сырью, товарам, работам и услугам. При этом можно производить распределение "входного" НДС не только пропорционально выручке, но и пропорционально себестоимости реализованной продукции, стоимости закупленных товаров или иной базе.

Если экспортным контрактом предусмотрено получение аванса.

В соответствии с п. 9 ст. 154 Налогового кодекса РФ суммы оплаты (полной или частичной), полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, в налоговую базу не включаются вплоть до момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном ст. 167 Налогового кодекса РФ. Напомним, что согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Таким образом, в настоящее время с сумм полученных от иностранных покупателей авансов начислять НДС не нужно.

Пример. Продолжим рассматривать предыдущие примеры, в которых ЗАО "Вереск" вывозит партию лесоматериалов контрактной стоимостью 350 000 евро на условиях "CIF Гамбург" (из порта Архангельска).

Предположим, что в соответствии с условиями поставки немецкий покупатель - фирма Walder должен произвести предоплату в размере 40 процентов контрактной стоимости товара. Данная предоплата в сумме: 350 000 x 40 процентов = 140 000 евро - поступила на счет ЗАО "Вереск" 26 октября 2010 г., когда курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял 44,00 руб. Для упрощения предположим, что товар был доставлен в Архангельск и прошел таможенный контроль 20 ноября 2010 г., после чего был погружен на корабль для транспортировки в Германию 23 ноября 2010 г. Остальная часть стоимости товара оплачена немецким покупателем 4 декабря 2010 г.

Стоимость фрахта российского судна составила 470 000 руб., расходы по доставке груза до порта Архангельска силами сторонней транспортной организации составили 177 000 руб., в т.ч. НДС - 27 000 руб., расходы по погрузке товара на корабль в порту отправки составили 94 400 руб., в т.ч. НДС - 14 400 руб., а стоимость страхования груза в пути - 300 000 руб. Предположим, что стоимость фрахта корабля, расходы по доставке груза в Архангельск и страховой полис были оплачены 17 ноября 2010 г., а расходы по погрузке товаров на корабль в порту - 22 ноября 2010 г. Передача груза перевозчику со склада ЗАО "Вереск" для доставки в Архангельск произведена 19 ноября 2010 г.

Предположим также, что данная партия лесоматериалов была приобретена 25 августа 2010 г. по цене 8 024 000 руб., в т.ч. НДС - 1 224 000 руб. Поскольку ЗАО "Вереск" осуществляет реализацию лесоматериалов и на территории России и закупленная партия не предназначалась специально для реализации на экспорт, бухгалтер ЗАО "Вереск" предъявил сумму "входного" НДС к вычету в налоговой декларации по НДС за август 2010 г.

Полный пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, собран в декабре 2010 г.

В этом случае расчеты по НДС будут осуществляться в следующем порядке.

1. До 20 сентября 2010 г. бухгалтер ЗАО "Вереск" подал налоговую декларацию за август 2010 г., в которой предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по приобретенным лесоматериалам в размере 1 224 000 руб.

2. Сумму полученного от иностранного покупателя аванса в налоговую декларацию включать не нужно, однако в срок не позднее даты оформления грузовой таможенной декларации (в нашем случае - не позднее 20 ноября 2010 г.) бухгалтеру следует восстановить ранее предъявленную к вычету сумму НДС по экспортируемым лесоматериалам в размере 1 224 000 руб. В принципе это можно сделать уже в декларации за октябрь - после заключения экспортного контракта и получения предоплаты. Но чтобы не переплачивать НДС раньше необходимого времени, можно включить данную сумму в декларацию за ноябрь 2010 г., но не позже.

3. Суммы "входного" НДС по транспортным услугам (27 000 руб.) и работам по погрузке товара на борт судна (14 400 руб.), возникшие в ноябре 2010 г. в связи с осуществлением экспортной операции, не могут быть предъявлены к вычету до сбора полного пакета документов и подтверждения права на применение ставки 0 процентов. Поэтому в налоговой декларации за ноябрь 2010 г. данные суммы не отражаются. В результате до 20 декабря 2010 г. бухгалтеру следует подать декларацию с восстановленным НДС и при необходимости (при отсутствии налоговых вычетов по другим операциям, "перекрывающих" восстановленную сумму) уплатить НДС в размере 1 224 000 руб.

4. Поскольку полный пакет документов собран к концу декабря 2010 г., моментом определения налоговой базы по данной сделке считается 31 декабря 2010 г. Следовательно, сумма выручки от осуществления экспортной операции, а также налоговые вычеты, связанные с ней, должны быть отражены в налоговой декларации за декабрь 2010 г., подаваемой до 20 января 2011 г.

В течение трех месяцев с момента получения данной декларации налоговая инспекция должна принять решение о возмещении НДС. Если предположить, что других операций ЗАО "Вереск" не осуществляло и никаких долгов по налогам или налоговым санкциям оно не имеет, то налоговые органы должны вынести решение о возмещении НДС в сумме: 1 224 000 + 27 000 + 14 400 = 1 265 400 руб. - либо путем возврата налогоплательщику на основании его заявления, либо путем зачета в счет предстоящих платежей по НДС или другим налогам.

2.3.2. НДС при экспорте работ и услуг

При экспорте работ и услуг действуют те же правила, что и при экспорте товаров. В частности, согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при реализации услуг, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, в т.ч. с сопровождением, транспортировкой, погрузкой, перегрузкой экспортируемых и импортируемых товаров, а также при оказании услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа, при выполнении работ в космическом пространстве, при реализации товаров и услуг дипломатическим представительствам и их персоналу и выполнении некоторых других работ и услуг на экспорт применяется налоговая ставка 0 процентов.

Для подтверждения права на применение ставки 0 процентов при выполнении работ или оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, необходимо представлять документы, перечень которых для каждого вида услуг и работ установлен в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Как мы уже отметили, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При реализации работ (услуг) - в частности, предусмотренных ст. 164 Налогового кодекса РФ, - в подобной ситуации нужно учитывать, что днем отгрузки будет считаться день выполнения работ (оказания услуг).

В случае, если организация получает аванс в счет выполнения работ или оказания услуг на экспорт, она обязана уплатить НДС так же, как и при экспорте товаров. Исключение составляют случаи получения авансов в счет предстоящего выполнения на экспорт работ или услуг, включенных в Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. N 468.

Осуществляя выполнение работ или оказание услуг по договору с иностранными заказчиками необходимо обращать особое внимание на то, что является местом реализации данных работ или услуг. Ведь, если местом выполнения работ или оказания услуг будет признана территория РФ, они должны облагаться НДС в общеустановленном порядке - т.е. по ставке 18 процентов (или по ставке 10 процентов в зависимости от вида услуг).

Для того чтобы определиться с местом реализации работ или услуг, необходимо изучить ст. 148 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 данной статьи территория РФ признается местом реализации работ или услуг в следующих случаях:

1) если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ - например, если речь идет о строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работах или работах по озеленению объектов, принадлежащих иностранцам, но расположенных на территории РФ;

2) если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ (например, если речь идет о ремонте автомобиля иностранного гражданина во время его путешествия по России);

3) если услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта (например, если иностранцы приехали в российский санаторий или дом отдыха и оплатили путевки в валюте);

4) если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ - например, если заказчиком является постоянное представительство или филиал иностранной организации в России, этот принцип применяется в отношении услуг по продаже патентов, лицензий, авторских прав, консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных услуг, НИОКР и некоторых других работ и услуг;

5) если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения работ или оказания услуг, не предусмотренных вышеуказанными принципами).

В соответствии с п. 4 ст. 148 Налогового кодекса РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), - например, акт сдачи-приемки работ или услуг.

2.3.3. Особенности исчисления акцизов при экспорте

готовой продукции и товаров

Специфика экспорта подакцизных товаров.

Организациям, осуществляющим экспортные операции со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией, пивом, табачной продукцией, легковыми автомобилями и мотоциклами, бензином и моторными маслами - иными словами, с товарами, признаваемыми подакцизными согласно ст. 181 Налогового кодекса РФ, - необходимо обратить особое внимание на гл. 22 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ (с учетом потерь в пределах норм естественной убыли), а также ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации освобождаются от налогообложения акцизами.

Правда, для того чтобы воспользоваться данным освобождением, необходимо исполнить все требования, предусмотренные ст. 184 Налогового кодекса РФ. В частности, в данной статье предусмотрено следующее.

1. Освобождение от налогообложения операций, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта или при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону.

2. Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в надлежащие сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ. Там, в частности, сказано, что, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Эти средства направляются в отчетном (налоговом) периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Причем налоговики производят зачет самостоятельно, а вот по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение. Возврат указанных сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом.

Если перечислить деньги в срок не успевают, то на эту сумму начисляются проценты исходя из одной триста шестидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Какими документами необходимо подтверждать факт экспорта для получения освобождения от уплаты акцизов?

В соответствии с п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза организация-экспортер обязана представить в налоговую инспекцию по месту своей регистрации в течение 180 дней со дня реализации данных товаров следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.

В случае если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию страны осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, налогоплательщик представляет в налоговую инспекцию документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию страны;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории России трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу России с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:

поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории России налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу России с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику.

При ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в течение 180 дней со дня ввоза указанных товаров в портовую особую экономическую зону представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны;

2) копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны или при ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта; таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, и таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и таможенных операций при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая особая экономическая зона;

4) документы, подтверждающие передачу товаров резиденту портовой особой экономической зоны;

5) документы, определенные выше, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта.

Обратите внимание: мы привели общий перечень документов для ситуации, когда организация экспортирует подакцизные товары, не являющиеся нефтепродуктами, самостоятельно и получает выручку непосредственно от покупателя. На практике возможны различные частные ситуации, порядок действий в которых также прописан в п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ. В частности, в случае, если экспорт осуществляется через посредника, необходимо по пп. 1 представлять посреднический договор или его копию, контракт или копию контракта между данным посредником и зарубежным контрагентом, а по пп. 2 - платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают поступление выручки на счет посредника. Или если, например, выручка от экспорта поступила не от иностранного покупателя, с которым заключен контракт, а от третьего лица, то помимо платежных документов и выписки банка дополнительно представляются договоры поручения по оплате товаров между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж. А если валютная выручка не поступила на валютный счет организации, но это произошло в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, организация-экспортер должна представить в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ. Также в п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ особо прописан порядок оформления документов при экспорте подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья, а также при вывозе нефтепродуктов трубопроводным и морским транспортом.

В соответствии с п. 8 ст. 198 Налогового кодекса РФ в случае, если организация не может представить вышеуказанные документы или представляет их в неполном объеме, она обязана уплатить акциз с данной сделки в порядке, установленном в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ.

Правда, если впоследствии организация сможет предоставить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 203 Налогового кодекса РФ.

Как получить вычет по акцизам.

Как мы уже выяснили, если организация не смогла получить банковскую гарантию или поручительство либо вовремя собрать документы, подтверждающие факт экспорта для получения освобождения от уплаты акциза, она обязана заплатить акциз, но имеет право на его возмещение (вычет).

Порядок получения данного вычета прописан в ст. 203 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 4 ст. 203 Налогового кодекса РФ суммы акциза должны быть возмещены на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ, перечень которых приведен выше в данной статье, в срок не позднее трех месяцев со дня представления данных документов. Этот срок дается налоговым органам для проведения проверки обоснованности налоговых вычетов, и по истечении данного срока налоговый орган должен принять решение либо о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм, либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае отказа в возмещении налоговый орган обязан предоставить организации мотивированное заключение в течение 10 дней с момента вынесения решения. Если же по истечении трех месяцев налоговый орган не вынес решение об отказе или не представил соответствующее заключение организации-налогоплательщику, он обязан принять решение о возмещении данных сумм акциза и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

Сумма акциза, подлежащая возмещению, в первую очередь засчитывается в счет погашения задолженности организации по недоимкам и пеням по акцизам, а также по другим налогам или по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого осуществляется возврат. Этот зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм, размер которой не превышает сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

Если же у организации отсутствуют недоимки и пени по акцизу, иным налогам и присужденным налоговым санкциям, суммы акциза, подлежащие возмещению:

- либо засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ по согласованию с таможенными органами;

- либо возвращаются налогоплательщику по его заявлению.

2.4. Бухгалтерский учет экспортных операций,

осуществляемых без участия посредников

2.4.1. Учет выручки от реализации продукции или товаров

на экспорт

В соответствии с пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю.

Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит к иностранному покупателю. При этом в случае, если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен, обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки Инкотермс, зафиксированных в данном контракте. Например, если в договоре предусмотрено условие поставки группы "D", то переход права собственности - а значит, и реализация товаров (продукции), и признание выручки в бухгалтерском учете - происходит в момент прибытия товаров в порт назначения, а если зафиксировано условие поставки группы "C", то в момент передачи товаров перевозчику или их погрузки на судно.

Таким образом, составлять проводку Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", можно только тогда, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Начислять НДС в этот момент не нужно, поскольку экспортные операции облагаются НДС по ставке 0 процентов.

Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отдельный субсчет. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", (утв. Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н) организация обязана осуществлять пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими лицами - в т.ч. и дебиторской задолженности иностранных организаций, выраженной в иностранной валюте, - в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Согласно п. 6 и Приложению к ПБУ 3/2000 выручка от осуществления экспортных операций - т.е. доход организации в иностранной валюте - должна отражаться в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка РФ на дату признания данного дохода - т.е. по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на экспортируемый товар к иностранному покупателю.

Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка зачисляется банком на транзитный валютный счет организации-экспортера, поэтому бухгалтеру необходимо приходовать ее по дебету счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При переводе валюты с транзитного на текущий счет на основании выписок банка бухгалтер производит внутреннюю запись по счету 52 "Валютные счета" - с кредита субсчета "Транзитный валютный счет" в дебет субсчета "Текущий валютный счет" - и списывает возникающую при этом курсовую разницу.

Дебиторская задолженность, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", подлежит переоценке на последнее число каждого месяца. Поэтому в случае, если выручка признана в одном месяце, а деньги поступают от покупателя в следующем месяце, необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая при росте курса иностранной валюты, в которой выражено обязательство иностранного покупателя, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", а отрицательная, образующаяся при снижении курса иностранной валюты, - в дебет этого счета.

Согласно п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской либо кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

2.4.2. Учет полученных от иностранных покупателей авансов

Выручка от реализации товаров и продукции на экспорт может быть признана в бухгалтерском учете только в момент перехода права собственности на данные товары или продукцию к иностранному покупателю. Следовательно, если организация получает денежные средства от покупателей до данного момента, она должна рассматривать их как авансовые платежи (предоплату). Иными словами, поступающие суммы отражаются по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по полученным авансам".

Кредиторская задолженность, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 также подлежит переоценке на последнее число каждого месяца. Поэтому в случае, если аванс получен в одном месяце, а реализация продукции (товаров) и зачет аванса производятся в другом месяце, необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая в этом случае при снижении курса, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", а отрицательная - в дебет этого счета.

2.4.3. Учет операций по передаче (отгрузке) товаров

или продукции иностранному покупателю

Как мы уже отметили, признавать выручку от осуществления экспортных операций можно только после того, как право собственности перейдет к иностранному покупателю. А отражать списание товаров или готовой продукции со склада - т.е. со счетов 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция" соответственно - необходимо в момент их фактической отгрузки со склада.

Следовательно, составлять проводку Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" можно только в том случае, если момент отгрузки товаров со склада и момент перехода права собственности совпадают. Это возможно только в одной ситуации - если товары экспортируются на условиях EXW ("С завода").

Если же в экспортном контракте предусмотрены другие базисные условия поставки, и если в том же контракте не оговорено отдельно, что право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товара (продукции) со склада экспортера, бухгалтеру организации-экспортера придется использовать счет 45 "Товары отгруженные", на котором экспортируемые товары или продукция будут числиться с момента отпуска со склада до момента перехода права собственности к покупателю в соответствии с условиями контракта, то есть:

- в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку Дебет 45 Кредит 41 или 43;

- в момент перехода права собственности к покупателю одновременно с признанием выручки стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 "Продажи" проводкой Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 45.

Особо подчеркнем, что в случае, если "входящий" НДС по экспортируемым товарам, а также по сырью, материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении экспортируемой продукции, был ранее предъявлен к вычету - например, если организация реализует аналогичные товары и на территории России, т.е. в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы, - бухгалтеру необходимо в момент отгрузки продукции на экспорт восстановить сумму НДС. Впоследствии - после сбора полного пакета документов, подтверждающих право на применение ставки 0 процентов и налоговых вычетов, - данная сумма НДС может быть вновь предъявлена к вычету. Поэтому восстановленные суммы НДС следует отражать по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет (аналитический счет) "НДС по товарам, реализуемым на экспорт".

2.4.4. Учет экспортных расходов

Расходы, которые российский экспортер несет при осуществлении экспортных операций, - например, расходы по транспортировке экспортируемых товаров или продукции (доставке до железнодорожной станции, порта или иного места отправления, фрахту судна, погрузке и т.д.), по страхованию груза в пути, сборы за таможенное оформление товаров и тому подобные расходы - представляют собой коммерческие расходы и должны учитываться на счете 44 "Расходы на продажу", к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет "Расходы по экспортным операциям".

Для учета экспортных пошлин в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется открыть отдельный субсчет к счету 90 "Продажи", т.е. их предлагается относить не в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а непосредственно в дебет счета 90 "Продажи". Однако на практике вполне возможна ситуация, когда к моменту уплаты вывозной таможенной пошлины выручка от продажи товаров на экспорт еще не признана. Ведь заплатить пошлину нужно при подаче декларации, до вывоза товаров, а признать выручку можно только тогда, когда право собственности на нее перейдет к покупателю, возможно, только после того, как товар прибудет в иностранный порт или даже на склад иностранного покупателя (при условиях поставки группы "D"). Поэтому, на наш взгляд, вполне оправданно сначала относить суммы таможенных пошлин на счет 44 "Расходы на продажу", а в конце месяца производить их списание в дебет счета 90 "Продажи" вместе с остальными экспортными расходами.

Отметим, что на счет 44 "Расходы на продажу" следует относить только те расходы, которые российский экспортер осуществляет за свой счет в соответствии с условиями экспортного контракта (с базисными условиями поставки, предусмотренными в контракте). Если же в процессе осуществления экспорта возникают иные расходы - например, штрафные санкции, - отражать их нужно по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Например, в случае, если организация-экспортер в соответствии с условиями внешнеторгового контракта обязана за свой счет зафрахтовать судно (базисные условия поставки групп "C" и "D"), при нарушении сроков погрузки товаров, установленных перевозчиком, с нее могут быть взысканы демередж и компенсация убытков за вынужденную задержку. В этом случае бухгалтеру следует поступить следующим образом:

- поскольку демередж по сути является платой, причитающейся судовой компании за услугу по предоставлению судна для погрузки товара в контрсталийное время, его нужно включать в состав расходов на продажу вместе со стоимостью фрахта, т.е. отразить по дебету счета 44 "Расходы на продажу";

- а вот возмещение убытков за вынужденную задержку сверх контрсталийного времени представляет собой штрафные санкции, причитающиеся судовой компании, и, следовательно, должно отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим пример, правда, стоит отметить, что учету курсовых разниц, постоянно возникающих в рамках экспортных и импортных контрактов, посвящена в данном издании отдельная гл. 4.

Пример. Продолжим рассматривать предыдущие примеры. Напомним, какие операции совершило ЗАО "Вереск":

- 25 августа 2010 г. была закуплена партия лесоматериалов на сумму 8 024 000 руб., в т.ч. НДС - 1 224 000 руб., "входной" НДС предъявлен к вычету;

- 26 октября 2010 г. получена предоплата от немецкого покупателя в размере 140 000 евро;

- 17 ноября 2010 г. оплачены расходы по доставке груза в порт Архангельска в сумме 177 000 руб., в т.ч. НДС - 27 000 руб., фрахт российского судна в сумме 470 000 руб., а также страхование груза в пути в сумме 300 000 руб.;

- 19 ноября 2010 г. партия товара передана со склада ЗАО "Вереск" перевозчику для доставки в Архангельск;

- 20 ноября 2010 г. груз прибыл в Архангельск, подана таможенная декларация и уплачены таможенный сбор в сумме 50 000 руб. и таможенная пошлина в размере 359 100 руб.;

- 22 ноября 2010 г. оплачены услуги по погрузке партии товара на корабль в порту Архангельска в сумме 94 400 руб., в т.ч. НДС - 14 400 руб.;

- 23 ноября 2010 г. товар был погружен на борт зафрахтованного судна;

- 4 декабря 2010 г. получена оставшаяся часть стоимости товара в размере: 350 000 - 140 000 = 210 000 евро.

Допустим, что банк переводит поступившую на транзитный валютный счет иностранную валюту на текущий валютный счет организации на следующий рабочий день. Предположим также, что никаких других операций по валютному счету за рассматриваемый период не осуществлялось и никаких средств до поступления предоплаты от немецкого покупателя на валютном счете не было.

Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет:

- 26 октября 2010 г. - 44,30 руб.;

- 27 октября 2010 г. - 44,35 руб.;

- 31 октября 2010 г. - 44,45 руб.;

- 20 ноября 2010 г. - 44,20 руб.;

- 23 ноября 2010 г. - 43,98 руб.;

- 30 ноября 2010 г. - 44,03 руб.;

- 4 декабря 2010 г. - 44,10 руб.;

- 5 декабря 2010 г. - 44,06 руб.;

- 31 декабря 2010 г. - 43,95 руб.

Бухгалтер ЗАО "Вереск" отразит операции, связанные с экспортом лесоматериалов, следующими записями:

25 августа 2010 г.

Дебет 41 Кредит 60

- 6 800 000 руб. (8 024 000 - 1 224 000) - оприходованы приобретенные лесоматериалы;

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам", Кредит 60

- 1 224 000 руб. - отражен НДС по приобретенным лесоматериалам;

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам"

- 1 224 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по приобретенным лесоматериалам (отражен в декларации по НДС за август, подаваемой до 20 сентября);

Дебет 60 Кредит 51

- 8 024 000 руб. - перечислено за приобретенные лесоматериалы;

26 октября 2010 г.

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам"

- 140 000 евро, или 6 202 000 руб. (140 000 x 44,30) - получена предоплата от немецкого покупателя;

27 октября 2010 г.

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 140 000 евро, или 6 209 000 руб. (140 000 x 44,35) - переведена валюта на текущий валютный счет;

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 91-1

- 7000 руб. (140 000 x (44,35 - 44,30) = 6 209 000 - 6 202 000) - списана курсовая разница, возникшая на транзитном валютном счете;

31 октября 2010 г.

Дебет 91-2 Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам"

- 21 000 руб. (140 000 x (44,45 - 44,30) = 140 000 x 44,45 - 6 202 000) - списана курсовая разница по полученной предоплате (в результате чего по состоянию на 31 октября 2010 г. сумма предоплаты числится по кредиту счета 62 исходя из курса ЦБ РФ на 31 октября 2010 г., т.е. в сумме 140 000 x 44,45 = 6 223 000 руб., или 6 202 000 + 21 000 = 6 223 000 руб.);

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 91-1

- 14 000 руб. (140 000 x (44,45 - 44,35) = 140 000 x 44,45 - 6 209 000) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (в результате чего по состоянию на 31 октября 2010 г. сумма валютных средств на текущем валютном счете числится исходя из курса ЦБ РФ на 31 октября 2010 г., т.е. в сумме 140 000 x 44,45 = 6 223 000 руб., или: 6 209 000 + 14 000 = 6 223 000 руб.).

В результате вышеуказанных записей в октябре 2010 г. синтетический счет 91 оказывается автоматически закрытым: сумма положительных курсовых разниц (7000 руб. + 14 000 руб.) равна сумме отрицательной курсовой разницы (21 000 руб.);

17 ноября 2010 г.:

Дебет 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Предоплата за услуги перевозчиков", Кредит 51

- 470 000 руб. - перечислена стоимость фрахта;

- 177 000 руб. - оплачена стоимость доставки груза до порта Архангельска;

Дебет 76-1 Кредит 51

- 300 000 руб. - оплачена страховка;

19 ноября 2010 г.

Дебет 45 Кредит 41

- 6 800 000 руб. - отражена передача лесоматериалов со склада ЗАО "Вереск" перевозчику для доставки в Архангельск (отгружены лесоматериалы на экспорт);

20 ноября 2010 г.

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям", Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за фактически оказанные услуги"

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - отражена стоимость доставки груза до порта Архангельска;

Дебет 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций", Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за фактически оказанные услуги"

- 27 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости доставки груза до порта Архангельска;

Дебет 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за фактически оказанные услуги", Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Предоплата за услуги перевозчиков"

- 177 000 руб. - зачтена сумма ранее выданного аванса за доставку груза до порта Архангельска;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", Кредит 51

- 50 000 руб. - оплачен таможенный сбор за таможенное оформление экспортируемых лесоматериалов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", Кредит 51

- 359 100 руб. - оплачена вывозная таможенная пошлина;

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям", Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 409 100 руб. (50 000 + 359 100) - включены таможенные платежи в состав расходов на осуществление экспортных операций;

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам", аналитический счет "НДС по товарам, реализуемым на экспорт", Кредит 68, субсчет "НДС"

- 1 224 000 руб. - восстановлена сумма НДС по лесоматериалам в связи с их реализацией на экспорт;

22 ноября 2010 г.

Дебет 60 (или 76), субсчет "Расчеты за услуги по погрузке", аналитический счет "Предоплата за услуги по погрузке", Кредит 51

- 94 400 руб. - оплачена стоимость услуг по погрузке партии товаров на борт судна в порту Архангельска;

23 ноября 2010 г.

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям", Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты за услуги по погрузке экспортных товаров"

- 80 000 руб. (94 400 - 14 400) - отражена стоимость услуг по погрузке товаров на корабль в порту Архангельска;

Дебет 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций", Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты за услуги по погрузке экспортных товаров"

- 14 400 руб. - отражена сумма НДС со стоимости услуг по погрузке товаров на корабль в порту Архангельска;

Дебет 60 (или 76), субсчет "Расчеты за услуги по погрузке", аналитический счет "Расчеты за фактически оказанные услуги", Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты за услуги по погрузке", аналитический счет "Предоплата за услуги по погрузке"

- 94 400 руб. - произведен зачет предоплаты услуг по погрузке партии товаров на борт судна в порту Архангельска;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары", Кредит 90-1

- 350 000 евро, или 15 393 000 руб. (350 000 x 43,98) - отражена выручка от реализации лесоматериалов на экспорт немецкой фирме (на дату перехода права собственности к покупателю);

Дебет 90-2 Кредит 45

- 6 800 000 руб. - списана стоимость реализованных на экспорт лесоматериалов (на дату перехода права собственности к покупателю);

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары"

- 140 000 евро, или 6 157 200 руб. (140 000 x 43,98) - зачтена полученная ранее предоплата за лесоматериалы;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам", Кредит 91-1

- 65 800 руб. (140 000 x (44,45 - 43,98) = 6 223 000 - 6 157 200) - списана курсовая разница по зачтенной предоплате (возникшая как разница курсов ЦБ РФ на дату совершения операции - 43,98 руб. на 23 ноября - и на последнюю отчетную дату, когда производилась переоценка задолженности, - 44,45 на 31 октября);

- 470 000 руб. - включена в состав экспортных расходов стоимость фрахта;

- 470 000 руб. - зачтена сумма ранее перечисленной перевозчику стоимости фрахта;

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям", Кредит 76-1

- 300 000 руб. - включена в состав экспортных расходов стоимость страхования груза в пути;

30 ноября 2010 г.

Дебет 90, субсчет "Коммерческие расходы", Кредит 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям"

- 1 409 100 руб. (150 000 + 409 100 + 80 000 + 470 000 + 300 000) - списаны расходы, связанные с осуществлением экспортной операции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 3 683 900 руб. (11 893 000 - 6 800 000 - 1 409 100) - выявлен финансовый результат от реализации лесоматериалов на экспорт (от осуществления экспортной операции) - закрыт счет 90;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары", Кредит 91-1

- 10 500 руб. ((350 000 - 140 000) x (44,03 - 43,98) = 210 000 x 0,05) - отражена курсовая разница по счету 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары" (поскольку непогашенная дебиторская задолженность немецкой фирмы по состоянию на 30 ноября 2010 г., составляющая 210 000 евро, должна быть оценена по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число месяца, т.е. 44,03 руб. за евро, в результате чего она составит в рублевом эквиваленте: 210 000 x 44,03 = 9 246 300 руб., а до переоценки по дебету данного субсчета числилось: 15 393 000 - 6 257 200 = 9 135 800 руб.);

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 58 800 руб. (140 000 x (44,45 - 44,03) = 6 223 000 - 140 000 x 44,03) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (в результате чего по состоянию на 30 ноября 2010 г. сумма валютных средств на текущем валютном счете числится исходя из курса ЦБ РФ на 30 ноября 2010 г., т.е. в сумме 140 000 x 44,03 = 6 164 200 руб.);

Дебет 91-9 Кредит 99

- 17 500 руб. (65 800 + 10 500 - 58 800) - списана разница операционных и внереализационных доходов и расходов за ноябрь 2010 г. (закрыт счет 91);

4 декабря 2010 г.

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары"

- 210 000 евро, или 9 261 000 руб. (210 000 x 44,10) - получена оставшаяся часть контрактной стоимости товара от немецкого покупателя;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары", Кредит 91-1

- 14 700 руб. (210 000 x (44,10 - 44,03) = 9 261 000 - 9 246 300) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем (поскольку непогашенная дебиторская задолженность немецкой фирмы по состоянию на 30 ноября 2010 г. была оценена по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число месяца, т.е. 44,03 руб. за евро, а в момент погашения этой задолженности курс ЦБ РФ составлял 44,10 руб. за евро);

5 декабря 2010 г.

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 210 000 евро, или 9 252 600 руб. (210 000 x 44,06) - переведена валюта на текущий валютный счет;

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 8400 руб. (210 000 x (44,10 - 44,06) = 9 261 000 - 9 252 600) - списана курсовая разница, возникшая на транзитном валютном счете;

до 20 декабря 2010 г.

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 51

- 1 224 000 руб. - уплачена в бюджет восстановленная сумма НДС по лесоматериалам, реализованным на экспорт (на основании декларации за ноябрь 2010 г.);

31 декабря 2010 г.

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 субсчет "НДС по приобретенным товарам", аналитический счет "НДС по товарам, реализуемым на экспорт"

- 1 224 000 руб. - предъявлена к вычету восстановленная ранее сумма НДС по реализованным на экспорт лесоматериалам (с отражением в налоговой декларации за декабрь 2010 г., подаваемой до 20 января 2011 г.);

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций"

- 41 400 руб. (27 000 + 14 400) - предъявлен к вычету НДС со стоимости услуг, связанных с экспортом (с отражением в налоговой декларации за декабрь 2010 г., подаваемой до 20 января 2011 г.);

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 34 300 руб. ((6 164 200 + 9 252 600 - 350 000 x 43,95) = (15 416 800 - 15 382 500)) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (поскольку сумма остатка средств на валютном счете по состоянию на 31 декабря должна быть оценена по курсу ЦБ РФ на 31 декабря, т.е. в сумме: 350 000 x 43,95 = 15 382 500 руб., а до переоценки по дебету счета 52, субсчет "Текущий валютный счет", в рублевом эквиваленте числились две суммы: входящее сальдо, оцененное по курсу ЦБ РФ на 30 ноября 2010 г., т.е. по 44,03 руб. за евро, в сумме 6 164 200 руб., а также валюта, поступившая на текущий валютный счет в декабре и оцененная по курсу ЦБ РФ на 5 декабря 2010 г., т.е. по 44,06 руб. за евро, в сумме 9 252 600 руб. Иными словами, списываемая курсовая разница фактически складывается из двух частей: 140 000 x (44,03 - 43,95) + 210 000 x (44,06 - 43,95) = 11 200 + 23 100 = 34 300 руб.);

Дебет 99 Кредит 91-9

- 28 000 руб. (8400 + 34 300 - 14 700) - закрыт счет 91 за декабрь 2010 г.

2.5. Бухгалтерский учет экспортных операций, осуществляемых

при участии посредников

2.5.1. Виды посредников

Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность заключения посреднических договоров трех видов:

- договор поручения;

- договор комиссии;

- агентский договор.

Если между сторонами заключен договор поручения, организация-экспортер (производитель экспортируемой продукции или торговая организация, являющаяся собственником экспортируемого товара) выступает в роли доверителя, а посредник - в роли поверенного. В соответствии с п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса РФ поверенный всегда действует от имени и за счет доверителя, т.е. все права и обязанности по сделке возникают у доверителя (экспортера). Таким образом, экспортный контракт будет заключен напрямую между доверителем и иностранным покупателем, а функции поверенного (посредника) сводятся к исполнению поручений доверителя - поиску покупателя, организации переговоров, а также, возможно, организации исполнения экспортной сделки.

Если же стороны заключили договор комиссии, организация-экспортер называется "комитент", а посредник - "комиссионер". Комиссионер согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ реализует товары по поручению комитента, но от своего имени. Иными словами, экспортный контракт в этом случае заключается между посредником и иностранным покупателем, т.е. продавцом в экспортном договоре фигурирует именно комиссионер.

Возможно также заключение агентского договора - тогда экспортер выступает в качестве принципала, а посреднику достается роль агента. В соответствии с п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ агент может действовать либо от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала: в первом случае агент действует как комиссионер по договору комиссии, а во втором случае - как поверенный по договору поручения. Впрочем, агентские договора чаще заключаются не на реализацию товара, а на посредничество, связанное с оказанием услуг.

2.5.2. Учет экспортных операций у организации-экспортера

В учете организации-экспортера в случае, если экспорт осуществляется через посредника, операции отражаются в целом в том же порядке, как и при осуществлении экспорта без посредника. Но есть и некоторые нюансы.

Учет операций по передаче товаров или продукции посреднику либо иностранному покупателю.

Если экспортируемый товар отгружается со склада организации-экспортера непосредственно иностранному покупателю на основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи составляются так же, как и при экспорте без участия посредника:

- в случае, если в контракте прописано условие EXW ("С завода"), может сразу составляться проводка Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция";

- а если в экспортном контракте предусмотрены другие условия поставки и перехода права собственности, в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку Дебет 45 Кредит 41 или 43, а в момент перехода права собственности к покупателю - одновременно с признанием выручки - стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 "Продажи" проводкой Дебет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 45.

Если же экспортируемый товар передается посреднику - т.е. отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, - схема движения товара будет несколько сложнее. В этом случае переданный посреднику товар, который вплоть до его реализации иностранному покупателю является собственностью экспортера, также следует отражать на счете 45, к которому для этих целей следует открыть отдельный субсчет. В этом случае проводки будут выглядеть следующим образом:

1) в момент отгрузки товара или продукции со склада организации-экспортера на склад посредника будет составлена проводка Дебет 45, субсчет "Товары, переданные посреднику", Кредит 41 или 43;

2) в момент направления товара (продукции) со склада посредника в адрес иностранного покупателя в случае, если данный момент не совпадает с переходом права собственности к покупателю, на основании извещения, присылаемого посредником, нужно составить внутреннюю запись по счету 45: - Дебет 45, субсчет "Товары, отгруженные иностранным покупателям", Кредит 45, субсчет "Товары, переданные посреднику";

3) в момент перехода права собственности к иностранному покупателю стоимость товаров или продукции списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 45, субсчет "Товары, отгруженные иностранным покупателям".

Учет выручки от реализации продукции или товаров на экспорт через посредника.

Как мы уже отмечали, в соответствии с пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю. Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит от организации-экспортера к иностранному покупателю. Поэтому составлять проводку Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", можно только тогда, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отдельный субсчет - например, "Расчеты с иностранными покупателями".

Если посредник не участвует в расчетах с иностранным покупателем - т.е. по условиям контракта покупатель перечисляет деньги непосредственно на счет экспортера, - никаких дополнительных проводок по счету 62 делать не нужно. В этом случае поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет организации-экспортера и отразится проводкой Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями".

Если же посредник участвует в расчетах - т.е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации-экспортера, а на счет посредника, - одновременно с признанием выручки следует составить проводку Дебет 76, субсчет "Расчеты с посредником", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями".

Таким образом, в учете экспортера будет отражена задолженность посредника по перечислению сумм, которые поступят на его счет от иностранного покупателя. Денежные средства, которые посредник переведет на счет экспортера, будут отражаться проводкой Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником", с последующим переводом всей суммы на текущий валютный счет проводкой Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет".

Учет вознаграждения посредника и экспортных расходов.

Сумма посреднического вознаграждения, начисляемая в соответствии с условиями договора, является частью расходов на продажу экспортируемого товара, поэтому она отражается в учете организации-экспортера проводкой Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником".

В случае если посредник является плательщиком НДС, он выделяет НДС отдельной строкой в счете-фактуре, предъявляемом организации-экспортеру, на основании чего экспортер - если он также является плательщиком НДС - учитывает сумму НДС проводкой Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником".

Если посредник не участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения перечисляется проводкой Дебет 76, субсчет "Расчеты с посредником", Кредит 51 "Расчетные счета" (если вознаграждение выплачивается в рублях) или 52 "Валютные счета" (если вознаграждение уплачивается в иностранной валюте).

Если же посредник участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения автоматически уменьшает его задолженность по перечислению средств, полученных от иностранного покупателя.

В соответствии с условиями посреднического договора и экспортного контракта расходы по транспортировке экспортируемых товаров, их разгрузке и погрузке, страхованию и прочие экспортные расходы может осуществлять сам экспортер либо их может оплачивать посредник с последующим возмещением данных расходов на основании отчета посредника. В первом случае учет экспортных расходов ведется так же, как и при экспорте без участия посредника. Если же экспортные расходы оплачивает посредник, сумму фактически понесенных посредником расходов на основании его отчета бухгалтер организации-экспортера отнесет на счет 44 "Расходы на продажу" проводкой Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям, оплаченные через посредника", Кредит 76 "Расчеты с посредником", а сумма компенсации данных расходов может либо удерживаться посредником из суммы, полученной от иностранного покупателя (если он участвует в расчетах), либо перечисляться экспортером. Нередко примерная сумма экспортных расходов перечисляется посреднику заранее, до начала исполнения сделки, а после ее совершения производятся окончательные расчеты.

Учет полученных от иностранных покупателей авансов, поступивших на счета посредников.

На практике возможны случаи, когда иностранный покупатель перечисляет предоплаты - таковыми признаются все поступления от иностранных покупателей до даты перехода к нему права собственности на экспортируемый товар. Причем, если посредник участвует в расчетах, сумма предоплаты поступает именно на счет посредника, а не на счет экспортера.

Несмотря на то что деньги не поступают непосредственно на счет экспортера, именно он считается получателем данного авансового платежа. Поэтому бухгалтеру организации-экспортера на основании информации, полученной от посредника, следует составить проводку Дебет 76, субсчет "Расчеты с посредником", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам" на сумму аванса, поступившую на счет посредника.

Курсовые разницы по расчетам с посредником.

В случае если посредник участвует в расчетах, т.е. получает иностранную валюту от зарубежной фирмы и перечисляет ее российскому экспортеру (комитенту, принципалу), или если он получает от экспортера валютные средства для оплаты экспортных расходов, возмещаемых в соответствии с условиями договора комитентом (принципалом), в расчетах между экспортером и посредником могут образоваться курсовые разницы. Ведь курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ, на дату признания выручки, на дату поступления средств на счет посредника, на дату перевода этих средств на счет экспортера, на дату утверждения отчета посредника и т.д., может быть различным.

Кроме того, дополнительные сложности возникают и в том случае, когда экспортер передает посреднику рублевые средства, которые посредник самостоятельно конвертирует в валюту для оплаты экспортных расходов, - ведь в этом случае у посредника возникнут и разность курсов (между коммерческим курсом - например, биржевым курсом - по которому банк приобретает для него валюту, и курсом ЦБ РФ, по которому эту валюту следует отражать в бухгалтерском учете), и расходы на уплату комиссионного вознаграждения банку за осуществление операции по покупке валюты, и курсовая разница в случае, если перечисление валюты перевозчику, страховой компании и т.д. произойдет не в тот же день, когда эта валюта зачислена на валютный счет посредника.

Порядок учета курсовых разниц прокомментирован в Письме Минфина России от 20 марта 2006 г. N 03-03-04/1/259, а также в более позднем Письме УФНС по г. Москве от 25 февраля 2009 г. N 16-15/016360. В них, в частности, отмечено, что во избежание признания одного и того же дохода или расхода дважды (и, следовательно, во избежание двойного налогообложения) курсовые разницы, возникающие в связи с поступлением оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника (за исключением средств, являющихся посредническим вознаграждением), включаются в состав доходов или расходов только у экспортера (принципала, комитента). Посредник же данные разницы не учитывает.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера, но предположим, что ЗАО "Вереск" решило осуществить экспорт лесоматериалов через посредника - ЗАО "Эксперт".

Допустим, что ЗАО "Вереск" 16 октября 2010 г. заключило с ЗАО "Эксперт" договор комиссии, в соответствии с которым ЗАО "Вереск" (комитент) поручает ЗАО "Эксперт" (комиссионеру) найти покупателя для реализации лесоматериалов на экспорт и осуществить все действия, необходимые для вывоза товара (оформить таможенные декларации, уплатить сборы и пошлины, зафрахтовать судно, оплатить страховку и т.д.). Расходы по организации экспорта возмещаются за счет ЗАО "Вереск". Комиссионер участвует в расчетах, т.е. валюта от иностранного покупателя поступает на его счет. Комиссионное вознаграждение посредника составляет 5 процентов от суммы сделки (контрактной стоимости экспортируемого товара), фиксируется на дату утверждения авансового отчета и удерживается комиссионером из сумм, поступивших на его валютный счет от иностранного покупателя.

Предположим также, что перевозку груза из Архангельска в Гамбург будет осуществлять не российская, а немецкая судоходная компания и стоимость фрахта составит 13 850 евро.

ЗАО "Эксперт" заключило договор с немецкой фирмой Walder, контрактная стоимость товара на условии "CIF Гамбург" составила 350 000 евро. Далее события развивались следующим образом:

- предоплата в сумме 140 000 евро поступила на валютный счет ЗАО "Эксперт" 25 октября 2010 г.; на следующий день, 26 октября 2010 г., ЗАО "Эксперт" перечислило часть предоплаты в размере 133 000 евро - т.е. за вычетом причитающейся ему части комиссионного вознаграждения, составляющего: 140 000 x 5 процентов = 7000 евро - со своего транзитного валютного счета на транзитный валютный счет ЗАО "Вереск", остальная валюта была переведена на текущий валютный счет ЗАО "Эксперт";

- 27 октября 2010 г. валюта была переведена банком с транзитного на текущий валютный счет ЗАО "Вереск";

- 15 ноября 2010 г. ЗАО "Вереск" перечислило на расчетный счет ЗАО "Эксперт" 900 000 руб. и на текущий валютный счет ЗАО "Эксперт" 13 850 евро для оплаты посредником расходов, связанных с экспортом и подлежащих возмещению комитентом, и передало ЗАО "Эксперт" партию лесоматериалов;

- 17 ноября 2010 г. ЗАО "Эксперт" оплатило расходы по доставке груза в порт Архангельска в сумме 177 000 руб., в т.ч. НДС - 27 000 руб., фрахт немецкого судна в сумме 13 850 евро, а также страхование груза в пути в сумме 300 000 руб.;

- 19 ноября 2010 г. ЗАО "Эксперт" передало партию лесоматериалов перевозчику для доставки в Архангельск;

- 20 ноября 2010 г. груз прибыл в Архангельск, ЗАО "Эксперт" подало таможенную декларацию и уплатило таможенный сбор в сумме 50 000 руб. и таможенную пошлину в размере 359 100 руб.;

- 22 ноября 2010 г. ЗАО "Эксперт" оплатило услуги по погрузке партии товара на корабль в порту Архангельска в сумме 94 400 руб., в т.ч. НДС - 14 400 руб.;

- 23 ноября 2010 г. товар был погружен на борт зафрахтованного судна, о чем ЗАО "Эксперт" известило ЗАО "Вереск";

- 24 ноября 2010 г. ЗАО "Эксперт" представило ЗАО "Вереск" отчет комиссионера, который был утвержден в тот же день;

- 27 ноября 2010 г. были закрыты расчеты между ЗАО "Эксперт" и ЗАО "Вереск" по возмещению экспортных расходов;

- 4 декабря 2010 г. на транзитный валютный счет ЗАО "Эксперт" поступила оставшаяся часть оплаты от иностранного покупателя в сумме 210 000 евро, в тот же день 10 500 евро (5 процентов поступившей суммы, представляющие собой вознаграждение посредника) были переведены на его текущий валютный счет, а 199 500 евро были перечислены на транзитный валютный счет ЗАО "Вереск";

- 5 декабря 2010 г. валюта была переведена с транзитного на текущий валютный счет ЗАО "Вереск".

Предположим, что обе организации являются плательщиками НДС и ЗАО "Эксперт" выставило счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения, выделив в нем НДС.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, возьмем таким:

- 25 октября 2010 г. - 44,28 руб. за евро;

- 15 ноября 2010 г. - 44,41 руб. за евро;

- 17 ноября 2010 г. - 44,32 руб. за евро;

- 24 ноября 2010 г. - 43,95 руб. за евро.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Вереск" отразит операции по экспорту лесоматериалов следующими проводками:

25 августа 2010 г.

Дебет 41 Кредит 60

- 6 800 000 руб. (8 024 000 - 1 224 000) - оприходованы приобретенные лесоматериалы;

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам", Кредит 60

- 1 224 000 руб. - отражен НДС по приобретенным лесоматериалам;

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам"

Дебет 60 Кредит 51

- 8 024 000 руб. - перечислено за приобретенные лесоматериалы;

25 октября 2010 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам"

- 140 000 евро, или 6 199 200 руб. (140 000 x 44,28) - отражена задолженность посредника по суммам предоплаты, поступившей от немецкого покупателя на счет посредника (на основании уведомления (извещения) посредника);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по предоплате посреднических услуг", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей"

- 7000 евро, или 309 960 руб. (7000 x 44,28) - отражена часть поступившей предоплаты, соответствующая доле комиссионного вознаграждения посредника (фактически - предоплата посреднических услуг);

26 октября 2010 г.

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей"

- 133 000 евро, или 5 891 900 руб. (133 000 x 44,30) - поступила на транзитный валютный счет часть предоплаты от немецкого покупателя (за вычетом доли, приходящейся на комиссионное вознаграждение посредника);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей", Кредит 91-1

- 2660 руб. (133 000 x (44,30 - 44,28)) - списана курсовая разница по расчетам с посредником;

27 октября 2010 г.

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 133 000 евро, или 5 898 550 руб. (133 000 x 44,35) - переведена валюта на текущий валютный счет;

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 91-1

- 6650 руб. (133 000 x (44,35 - 44,30) = 4 568 550 - 4 561 900) - списана курсовая разница, возникшая на транзитном валютном счете;

31 октября 2010 г.

Дебет 91-2 Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам"

- 23 800 руб. (140 000 x (44,45 - 44,28)) - списана курсовая разница по полученной предоплате (в результате чего по состоянию на 31 октября 2010 г. сумма предоплаты числится по кредиту счета 62 исходя из курса ЦБ РФ на 31 октября 2010 г., т.е. в сумме: 140 000 x 44,45 = 6 223 000 руб.);

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 91-1

- 13 300 руб. (133 000 x (44,45 - 44,35)) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (в результате чего по состоянию на 31 октября 2010 г. сумма валютных средств на текущем валютном счете числится исходя из курса ЦБ РФ на 31 октября 2010 г., т.е. в сумме: 133 000 x 44,45 = 5 911 850 руб.);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по предоплате посреднических услуг", Кредит 91-1

- 1190 руб. (7000 x (44,45 - 44,28)) - списана курсовая разница по расчетам с посредником в валюте, возникающая в результате переоценки удержанной посредником суммы комиссионного вознаграждения с полученной от иностранного покупателя предоплаты (по сути - с предоплаты посреднических услуг) в размере 7000 евро по курсу ЦБ РФ на 31 октября (т.к. дебиторская задолженность посредника по полученной предоплате должна быть оценена по курсу ЦБ РФ на 31 октября 2010 г., т.е. в сумме: 7000 x 44,45 = 311 150 руб.).

В результате вышеуказанных записей в октябре 2010 г. синтетический счет 91 оказывается автоматически закрытым: сумма положительных курсовых разниц (2660 + 6650 + 13 300 + 1190) равна сумме отрицательной курсовой разницы (23 800 руб.);

15 ноября 2010 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в рублях", Кредит 51

- 900 000 руб. - перечислены комиссионеру рублевые средства для оплаты экспортных расходов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в валюте", Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 13 850 евро, или 615 078,50 руб. (13 850 x 44,41) - перечислены комиссионеру валютные средства для оплаты экспортных расходов;

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 554 руб. (13 850 x (44,45 - 44,41)) - списана курсовая разница по текущему валютному счету (поскольку валютная сумма, списываемая 15 ноября 2010 г. по курсу ЦБ РФ 44,41 руб. за евро, числилась на данном счете по курсу на 31 октября 2010 г., т.е. 44,45 руб. за евро);

Дебет 45, субсчет "Товары, переданные комиссионеру", Кредит 41

- 6 800 000 руб. - отражена передача лесоматериалов со склада ЗАО "Вереск" комиссионеру - ЗАО "Эксперт";

19 ноября 2010 г.

Дебет 45, субсчет "Товары, отгруженные на экспорт", Кредит 45 "Товары, переданные комиссионеру"

- 6 800 000 руб. - отражены товары, переданные со склада ЗАО "Эксперт" перевозчику для доставки в Архангельск и отправки на экспорт;

не позднее 20 ноября 2010 г.

- 1 224 000 руб. - восстановлена сумма НДС по лесоматериалам в связи с их реализацией на экспорт;

23 ноября 2010 г.

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары", Кредит 90-1

Дебет 90-2 Кредит 45, субсчет "Товары, отгруженные на экспорт"

- 140 000 евро, или 6 157 200 руб. (140 000 x 43,98) - зачтена полученная ранее предоплата за лесоматериалы;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам", Кредит 91-1

- 65 800 руб. (140 000 x (44,45 - 43,98)) - списана курсовая разница по зачтенной предоплате (возникшая как разница курсов ЦБ РФ на дату совершения операции - 43,98 руб. на 23 ноября - и на последнюю отчетную дату, когда производилась переоценка задолженности, - 44,45 на 31 октября);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары"

- 210 000 евро, или 9 235 800 руб. (210 000 x 43,98) - отражена задолженность посредника в части оставшейся суммы выручки, подлежащей уплате иностранным покупателем на счет посредника.

24 ноября 2010 г.

В отчете комиссионера, представленном 23 ноября и утвержденном 24 ноября, числятся следующие суммы:

1) экспортные расходы, возмещаемые комитентом, в рублях:

доставка груза до порта Архангельска - 177 000 руб., в т.ч. НДС - 27 000 руб.;

услуги по погрузке партии на борт судна - 94 400 руб., в т.ч. НДС - 14 400 руб.;

таможенные платежи: таможенный сбор - 50 000 руб. и вывозная таможенная пошлина - 359 100 руб.;

страхование груза - 300 000 руб.;

итого расходы, подлежащие возмещению в рублях, - 980 500 руб.;

2) экспортные расходы, возмещаемые комитентом, в валюте -стоимость фрахта в размере 13 850 евро;

3) комиссионное вознаграждение: 350 000 x 5 процентов = 17 500 евро, в т.ч. НДС - 2669,50 евро.

На сумму комиссионного вознаграждения комиссионер также представит счет-фактуру.

На основании данного отчета бухгалтер ЗАО "Вереск" сделает записи:

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в рублях"

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - отражена стоимость доставки груза до порта Архангельска, оплаченная комиссионером за счет комитента;

Дебет 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в рублях"

- 27 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости доставки груза до порта Архангельска;

- 80 000 руб. (94 400 - 14 400) - отражена стоимость услуг по погрузке товаров на корабль в порту Архангельска, оплаченная комиссионером за счет комитента;

- 14 400 руб. - отражена сумма НДС со стоимости услуг по погрузке товаров на корабль в порту Архангельска;

- 409 100 руб. (50 000 + 359 100) - включены таможенные платежи (таможенный сбор и вывозная таможенная пошлина), оплаченные комиссионером за счет комитента, в состав расходов на осуществление экспортных операций;

- 300 000 руб. - включена стоимость страхования груза в пути, оплаченная комиссионером за счет комитента, в состав расходов на осуществление экспортных операций;

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в валюте"

- 13 850 евро, или 608 707,50 руб. (13 850 x 43,95) - включена в состав экспортных расходов стоимость фрахта;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в валюте"

- 6371 руб. (13 850 x (44,41 - 43,95)) - списана курсовая разница по компенсации комиссионеру экспортных расходов в валюте;

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные услуги"

- 14 830,50 евро (17 500 - 2669,50) / 651 800,48 руб. (14 830,50 x 43,95) - начислено и включено в состав экспортных расходов комиссионное вознаграждение посреднику (за вычетом НДС);

Дебет 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные услуги"

- 2669,50 евро, или 117 324,53 руб. (2669,50 x 43,95) - отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения посредника;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные услуги", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по предоплате посреднических услуг"

- 7000 307 650 руб. (7000 x 43,95) - произведен зачет предоплаты услуг посредника;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по предоплате посреднических услуг"

- 3500 руб. (7000 x (44,45 - 43,95)) - списана курсовая разница по предоплате услуг посредника;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные услуги", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей"

- 10 500 евро (14 830,50 + 2669,50 - 7000) / 461 475 руб. (10 500 x 43,95) - уменьшена задолженность комиссионера перед ЗАО "Вереск" по валютным средствам, подлежащим получению от иностранного покупателя и перечислению комитенту, на оставшуюся сумму комиссионного вознаграждения (в результате чего ЗАО "Эксперт" остается должно ЗАО "Вереск": 210 000 - 10 500 = 199 500 евро);

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей"

- 315 руб. (10 500 x (43,98 - 43,95)) - списана курсовая разница по субсчету "Расчеты по средствам, поступающим от иностранных покупателей";

27 ноября 2010 г.

- 80 500 руб. - возмещено комиссионеру превышение суммы фактически понесенных экспортных расходов в рублях над суммой, перечисленной на оплату этих расходов ранее (15 ноября 2010 г.), т.е. закрыты расчеты с посредником по возмещению экспортных расходов;

30 ноября 2010 г.

Дебет 90, субсчет "Коммерческие расходы", Кредит 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям"

- 2 199 307,98 руб. (150 000 + 80 000 + 409 100 + 300 000 + 608 707,5 + 651 500,48) - списаны расходы, связанные с осуществлением экспортной операции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 6 393 692,02 руб. (15 393 000 - 6 800 000 - 2 199 307,98) - выявлен финансовый результат от реализации лесоматериалов на экспорт через посредника (закрыт счет 90);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей", Кредит 91-1

- 9975 руб. (199 500 x (44,03 - 43,98)) - отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером (т.к. задолженность комиссионера перед комитентом по перечислению валютных средств, которые должны поступить от иностранного покупателя, составляет 199 500 евро и должна быть переоценена по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число месяца, т.е. 44,03 руб. за евро, в результате чего она составит в рублевом эквиваленте: 199 500 x 44,03 = 8 783 985 руб.);

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 50 043 руб. (119 150 x (44,45 - 44,03)) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (т.к. остаток средств на текущем валютном счете в размере: 133 000 - 13 850 = 119 150 евро - должен быть оценен исходя из курса ЦБ РФ на 30 ноября 2010 г., т.е. в сумме 119 150 x 44,03 = 5 246 174,50 руб., а до переоценки он числится по курсу ЦБ РФ на 31 октября 2010 г.);

Дебет 91-9 Кредит 99

- 15 546 руб. (65 800 - 6371 - 3500 - 315 + 9975 - 50 043) - закрыт счет 91 за ноябрь 2010 г.;

4 декабря 2010 г.

- 199 500 8 797 950 руб. (199 500 x 44,10) - получена от посредника оставшаяся часть оплаты от иностранного покупателя (за вычетом комиссионного вознаграждения посредника);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей", Кредит 91-1

- 13 965 руб. (199 500 x (44,10 - 44,03)) - списана курсовая разница по расчетам с комиссионером по средствам, поступившим от иностранного покупателя (поскольку дебиторская задолженность по состоянию на 30 ноября 2010 г. была оценена по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число месяца, т.е. 44,03 руб. за евро, а в момент погашения этой задолженности курс ЦБ РФ составлял 44,10 руб. за евро);

5 декабря 2010 г.

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 199 500 8 789 970 руб. (199 500 x 44,06) - переведена валюта на текущий валютный счет;

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 7980 руб. (199 500 x (44,10 - 44,06)) - списана курсовая разница, возникшая на транзитном валютном счете;

до 20 декабря 2010 г.

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 51

- 1 224 000 руб. - уплачена в бюджет восстановленная сумма НДС по лесоматериалам, реализованным на экспорт (на основании декларации за ноябрь 2010 г.).

31 декабря 2010 г.

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам", аналитический счет "НДС по товарам, реализуемым на экспорт"

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций"

- 132 029,52 руб. (27 000 + 14 400 + 90 629,52) - предъявлен к вычету НДС со стоимости услуг, связанных с экспортом (с отражением в налоговой декларации за декабрь 2010 г., подаваемой до 20 января 2011 г.);

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 31 477 руб. (119 150 x (44,03 - 43,95) + 199 500 x (44,06 - 43,95)) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (поскольку сумма остатка средств на валютном счете по состоянию на 31 декабря составляет: 119 150 + 199 500 = 350 000 - 17 500 - 13 850 = 318 650 евро и должна быть оценена по курсу ЦБ РФ на 31 декабря, т.е. в сумме: 318 650 x 43,95 = 14 004 667,50 руб., а до переоценки по дебету счета 52, субсчет "Текущий валютный счет", в рублевом эквиваленте числились две суммы: входящее сальдо, оцененное по курсу ЦБ РФ на 30 ноября 2010 г., т.е. по 44,03 руб. за евро, в сумме 8 783 985,50 руб., а также валюта, поступившая на текущий валютный счет в декабре и оцененная по курсу ЦБ РФ на 5 декабря 2010 г., т.е. по 44,06 руб. за евро, в сумме 8 789 970 руб.);

Дебет 99 Кредит 91-9

- 25 472 руб. (7980 + 31 477 - 13 985) - закрыт счет 91 за декабрь 2010 г.

2.5.3. Учет операций по экспорту у посредника

Учет операций по получению экспортируемого товара и его отгрузке иностранному покупателю.

Если экспортируемый товар отгружается иностранному покупателю непосредственно со склада организации-экспортера на основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи в учете посредника на получение и отгрузку данного товара не составляются.

Если же экспортируемый товар передается посреднику, т.е. отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, в учете посредника возникает необходимость отражать получение и отгрузку данного товара. Поскольку посредник никогда не становится собственником данного товара - в любом случае товар сначала принадлежит организации-экспортеру (комитенту, принципалу, доверителю), а затем сразу переходит в собственность иностранного покупателя, - он должен учитывать товары, принятые от экспортера, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Этот счет могут использовать не только комиссионеры, но и другие посредники.

Итак, полученные от российского экспортера (комитента, доверителя, принципала) товары приходуются по дебету счета 004 "Товары, принятые на комиссию". Как правило, приходуют их в той оценке, которая указана в посредническом договоре (как цена продажи данных товаров покупателю). А в момент отгрузки данных товаров со склада посредника они списываются с кредита счета 004 "Товары, принятые на комиссию". Не забывайте, что забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами, т.е. записи на них делаются по простой системе, без применения двойной записи.

Учет расчетов с иностранным покупателем и организацией-экспортером (комитентом, доверителем, принципалом).

Для учета расчетов с организацией-экспортером - комитентом, доверителем или принципалом - посреднику следует использовать счет 76, открыв к нему отдельный субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)". Для удобства к этому субсчету можно открыть раздельные аналитические счета для учета расчетов по суммам, поступающим от покупателей (если посредник участвует в расчетах), для учета расчетов по суммам возмещения экспортных расходов в соответствии с посредническим договором и для учета расчетов собственно по посредническому вознаграждению (за оказанные услуги).

Если посредник не участвует в расчетах, никаких проводок на сумму, подлежащую уплате иностранным покупателем на счет комитента, доверителя или принципала, ему делать не нужно. На счете 76 отражаются только расчеты по уплате посреднического вознаграждения и возмещению экспортных расходов.

Если же посредник участвует в расчетах - т.е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации-экспортера, а на счет посредника, - ему следует отразить сумму, подлежащую получению от иностранного покупателя, но по сути принадлежащую комитенту, доверителю или принципалу, проводкой Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)". Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет посредника и отразится проводкой Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями". Далее посредник должен перечислять всю сумму, причитающуюся экспортеру (за вычетом своего комиссионного вознаграждения), на валютный счет экспортера. Это отразится проводкой Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)", Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет".

Предоплаты, поступившие на счет посредника от иностранного покупателя, следует отражать на счете 62 на отдельном субсчете - например, на субсчете "Расчеты по полученным предоплатам от иностранных покупателей" - с последующим переводом этих сумм на расчеты с организацией-экспортером (на счет 76) и, если это предусмотрено посредническим договором, с выделением доли, приходящейся на посредническое вознаграждение, т.е. предоплаты посреднических услуг.

Обратите внимание: в случае если по условиям договора с экспортером посредник удерживает вознаграждение с поступающих от покупателя сумм и перечисляет экспортеру средства за вычетом вознаграждения, при удержании своей доли с поступающих авансов и предоплат посредник фактически получает предоплату за свои услуги. А согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ в этот момент посредник обязан определять налоговую базу по НДС. Иными словами, с исчисленной доли посреднического вознаграждения посредник должен начислить и уплатить НДС по расчетной ставке 18/118, а впоследствии, после фактического оказания посреднических услуг, (утверждения отчета комиссионера, подписания акта об оказании услуг), эту сумму НДС можно предъявить к вычету. Пересчет суммы предоплаты за посреднические услуги, полученной в валюте, в рубли производится на дату поступления денежных средств на счет посредника.

Учет посреднического вознаграждения.

Выручкой посредника является посредническое вознаграждение, исчисляемое в соответствии с условиями посреднического договора. Оно отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)".

Если посредник не участвует в расчетах, сумма выплачиваемого ему комиссионного вознаграждения отражается проводкой Дебет 51 или 52 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)".

Если посредник участвует в расчетах, сумма комиссионного вознаграждения посредника автоматически уменьшает сумму поступившей или предполагаемой к поступлению оплаты от покупателя, подлежащую перечислению комитенту, доверителю или принципалу. Соответствующая часть валютной суммы, поступившей от иностранного покупателя на транзитный валютный счет посредника, в этом случае переводится с транзитного счета на текущий счет, т.е. списывается проводкой Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет". Отметим, что даже тогда, когда ЦБ РФ устанавливал требование об обязательной продаже валютной выручки, в случае если комитентом, принципалом или доверителем являлась российская организация, производить обязательную продажу посреднику не следовало, поскольку посредническое вознаграждение считалось полученным посредником от российской организации - резидента, хотя фактически деньги и поступали от иностранной компании.

Если посредник является плательщиком НДС, он обязан начислить НДС с суммы посреднического вознаграждения в общеустановленном порядке, причем, как правило, применяется ставка 18 процентов, даже если речь идет о реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов или освобожденных от НДС (за исключением отдельных видов товаров, указанных в п. 2 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Учет сумм НДС, начисляемых в момент получения предварительной оплаты и впоследствии подлежащих вычету, может осуществляться несколькими способами. Мы предлагаем для этой цели открыть к счету 76 отдельный субсчет.

Учет расходов по осуществлению экспорта.

Чаще всего экспортер (комитент, доверитель, принципал) компенсирует посреднику расходы на осуществление экспорта либо после их осуществления на основании отчета, либо путем перечисления предполагаемой суммы, необходимой на покрытие расходов, до начала исполнения поручения посредником.

Такие расходы посреднику не следует включать в состав своих расходов - их необходимо относить на расчеты с комитентом, доверителем или принципалом. Например, расходы на оплату транспортных услуг, возмещаемые экспортером, у посредника отразятся проводкой Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а расходы на оплату страхования груза - проводкой Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)", Кредит 76-1.

Если же в задачи посредника входит только поиск иностранного партнера и помощь в заключении контракта, а все расходы по экспорту - таможенные пошлины, транспортные, страховые расходы и т.д. - оплачивает сам экспортер (комитент, доверитель, принципал), в учете посредника данные расходы не отражаются вообще.

Текущие расходы посредника - заработная плата персонала, оплата телефонных переговоров и т.п. - учитываются в общем порядке. Если организация осуществляет только посредническую деятельность, расходы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется собирать на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Если же посредничество является одним из нескольких видов деятельности, собирать затраты по деятельности в сфере торгового посредничества можно на счете 44 "Расходы на продажу".

Глава 3. ИМПОРТ

Сделка, связанная с импортом ценностей, работ или услуг, производится в соответствии с импортным внешнеэкономическим контрактом, который должен быть заключен между сторонами данной сделки. Содержание конкретного импортного контракта зависит от целого ряда факторов, а его текст нередко является предметом длительных переговоров, в ходе которых обе стороны вынуждены пойти на определенные компромиссы, прежде чем договор будет наконец подписан.

Для бухгалтера импортный контракт не является первичным учетным документом, однако он является основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета и налогообложения импортной сделки. Больше всего бухгалтера интересуют три аспекта, которые должны быть отражены в контракте:

- условия поставки товара;

- момент перехода права собственности от иностранного поставщика;

- порядок, форма и сроки расчетов по контракту.

Условия поставки товара определяют обязанности сторон, связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным оформлением товаров, как в части их организации, так и в части оплаты данных расходов. В международной практике для этих целей используется свод базисных условий поставки Инкотермс. В прайс-листах цена обычно указывается исходя из определенного условия поставки Инкотермс, либо на выбор покупателя предлагаются несколько вариантов условий поставки и, следовательно, несколько вариантов цен. Поэтому при сравнении цен различных поставщиков перед заключением контракта, при заключении и исполнении контракта, а также при определении расходов, которые несет импортер (и которые признаются для целей налогообложения прибыли как экономически обоснованные), необходимо учитывать обязанности, возлагаемые на импортера (покупателя) исходя из согласованных сторонами условий поставки, прописанных в контракте.

Момент перехода права собственности к российскому импортеру от иностранного поставщика также важен для бухгалтера, ведь именно в этот момент он обязан принять к учету приобретенное имущество, и официальный курс ЦБ РФ для пересчета стоимости данного имущества, выраженной в иностранной валюте, в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" нужно взять тоже именно на эту дату. Проблема состоит в том, что в Инкотермс понятие "переход права собственности" не упоминается - там речь идет только о моменте перехода рисков гибели и повреждения товара. Причина довольно проста - в соответствии с международной практикой момент перехода права собственности сопряжен с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю. А вот в российском законодательстве - в частности, в Гражданском кодексе РФ - моменту перехода права собственности уделяется особое внимание, в то время как применение Инкотермс при заключении внешнеэкономических контрактов согласно Гражданскому кодексу РФ является добровольным. Поэтому во избежание проблем, связанных с определением даты постановки на баланс импортируемых ценностей, при заключении внешнеторгового контракта следует отдельно прописать и момент перехода права собственности на товар.

Рассмотрим эти условия импортного контракта подробнее. Представленная в этой главе информация будет полезна не только бухгалтеру, но и управленческому персоналу организации-импортера, поскольку знание этих нюансов позволит им правильно сформулировать условия договора и получить максимальную выгоду от контракта.

3.1. Таможенное регулирование и налогообложение

импортных операций

Основным нормативным документом, регламентирующим порядок таможенного оформления товаров и уплаты таможенных платежей, является Таможенный кодекс РФ.

Отметим, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ под товарами понимается любое перемещаемое через таможенную границу, движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства (кроме транспортных средств, используемых в международных перевозках). Поэтому, говоря о таможенном регулировании, под товарами мы будем подразумевать не только ценности, приобретаемые для перепродажи (которые классифицируются как товары в бухгалтерском учете), но и прочие ввозимые организацией материальные объекты - например, сырье и материалы, приобретаемые для последующего производства продукции, а также основные средства (оборудование, автомобили и прочие объекты).

В соответствии со ст. 163 Таможенного кодекса РФ ввоз товаров на территорию Российской Федерации с целью их использования в производственной деятельности или перепродажи на территории России - иными словами, если ввезенные товары остаются на таможенной территории России без обязательства об их вывозе с этой территории - осуществляется в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления. При этом согласно ст. 164 Таможенного кодекса РФ товары приобретают для таможенных целей статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории РФ после уплаты таможенных пошлин, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. При несоблюдении данных условий товары подлежат условному выпуску в соответствии со ст. 151 Таможенного кодекса РФ.

Таможенное оформление импортируемых товаров.

При прибытии товаров и транспортных средств на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 72 Таможенного кодекса РФ перевозчик обязан представить таможенному органу соответствующие документы и сведения в зависимости от вида транспорта, на котором осуществляется международная перевозка. После этого товары могут быть разгружены или перегружены, помещены на склад временного хранения, заявлены к определенному таможенному режиму либо к внутреннему таможенному транзиту. С момента предъявления товаров в месте их прибытия такие товары приобретают статус находящихся на временном хранении.

1) заявляемый таможенный режим;

2) сведения о декларанте, таможенном брокере (представителе), об отправителе и о получателе товаров;

3) сведения о транспортных средствах, используемых для международной перевозки товаров;

4) сведения о товарах:

- наименование;

- описание;

- классификационный код товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД);

- наименование страны происхождения;

- наименование страны отправления (назначения);

- описание упаковок (количество, вид, маркировка и порядковые номера);

- количество в килограммах (вес брутто и вес нетто) или в других единицах измерения;

- таможенная стоимость;

5) сведения об исчислении таможенных платежей:

- ставки вывозных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

- применение льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

- применение тарифных преференций;

- суммы исчисленных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

6) сведения о внешнеэкономической сделке и ее основных условиях;

8) сведения о производителе товаров;

9) сведения, подтверждающие соблюдение условий помещения товаров под заявляемый таможенный режим;

10) сведения о представляемых документах, необходимых для декларирования;

11) сведения о лице, составившем таможенную декларацию;

12) место и дата составления таможенной декларации.

Таможенная декларация подписывается сотрудником организации, составившей данную декларацию, и удостоверяется печатью. Форма таможенной декларации устанавливается Государственным таможенным комитетом РФ (ГТК России).

- имеющиеся в распоряжении декларанта коммерческие документы;

- транспортные (перевозочные) документы;

- документы, подтверждающие происхождение товаров (в случаях, предусмотренных ст. 37 Кодекса);

- платежные и расчетные документы;

- документы, подтверждающие сведения о декларанте;

Согласно п. 1 ст. 129 Таможенного кодекса РФ таможенная декларация на товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, подается не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия. Если этот срок недостаточен для сбора необходимых документов и сведений, по мотивированному обращению этого декларанта в письменной форме таможенный орган продлевает срок подачи таможенной декларации, однако продление срока подачи таможенной декларации не должно приводить к нарушению срока временного хранения товаров.

Факт подачи таможенной декларации и представления необходимых документов фиксируется в день их получения таможенным органом, причем согласно п. 1 ст. 132 Таможенного кодекса РФ по запросу лица, подавшего таможенную декларацию, таможенный орган обязан незамедлительно выдать письменное подтверждение о получении таможенной декларации и представлении необходимых документов (в том числе и в форме электронного документа).

3.1.1. Порядок определения таможенной стоимости

импортируемого товара

При заполнении грузовой таможенной декларации импортеру необходимо указывать таможенную стоимость товара. Кроме того, налоговой базой для исчисления таможенных пошлин и налогов согласно ст. 322 Таможенного кодекса РФ также является именно таможенная стоимость товаров (или в отдельных случаях их количество).

В соответствии со ст. 12 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" первоосновой для таможенной стоимости товаров является стоимость сделки с ввозимыми товарами, под которой согласно ст. 19 того же Закона понимается цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Российскую Федерацию и дополненная в соответствии со ст. 19.1 Закона на суммы:

1) расходов в размере, в котором они произведены покупателем, но которые не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

- на выплату вознаграждений агенту (посреднику), за исключением вознаграждений, уплачиваемых покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;

- на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с товарами;

- на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

2) соответствующим образом распределенной стоимости следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно либо по сниженной цене для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Российскую Федерацию оцениваемых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

- сырья, материалов и комплектующих, которые являются составной частью ввозимых товаров;

- инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве ввозимых товаров;

- материалов, израсходованных при производстве ввозимых товаров;

- проектирования, разработки, инженерной, конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, чертежей и эскизов, произведенных (выполненных) в любой стране, за исключением РФ, и необходимых для производства оцениваемых товаров;

3) платежей за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения в Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, при условии, что такие платежи относятся только к ввозимым товарам;

4) любой части дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу;

5) расходов по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию РФ;

6) расходов по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта либо иного места прибытия товаров на таможенную территорию РФ;

7) расходов на страхование в связи с международной перевозкой товаров.

Ценой, фактически уплаченной или подлежащей уплате, является общая сумма всех платежей, осуществленных или подлежащих осуществлению покупателем непосредственно продавцу и (или) третьему лицу в пользу продавца за ввозимые товары, причем эти платежи могут быть осуществлены прямо или косвенно в любой форме покупателем продавцу либо третьему лицу в пользу продавца.

Дополнительные начисления к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, производятся на основании документально подтвержденных и поддающихся количественному определению сведений с использованием данных бухгалтерского учета покупателя. При отсутствии сведений, документально подтвержденных и поддающихся количественному определению, для осуществления дополнительных начислений метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами не применяется.

Никаких других начислений, кроме предусмотренных п. 1 ст. 19.1 Закона "О таможенном тарифе" (поименованных выше), производить не нужно. В частности, не надо включать в таможенную стоимость товаров следующие расходы, если они выделены из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены декларантом и подтверждены документально:

- расходы на производимые после ввоза на таможенную территорию РФ оцениваемых товаров строительство, возведение, сборку, монтаж, обслуживание или оказание технического содействия в отношении таких оцениваемых товаров, как промышленные установки, машины или оборудование;

- расходы по перевозке (транспортировке) оцениваемых товаров после их прибытия на таможенную территорию РФ;

- пошлины, налоги и сборы, взимаемые в РФ.

В случаях, когда для целей определения таможенной стоимости товаров требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, устанавливаемый Центральным банком РФ для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Пример. В соответствии с заключенным внешнеторговым контрактом российская организация "ЗАО "Мальвина", осуществляющая свою деятельность в г. Кургане, приобретает у французской фирмы Textile на условии поставки "FCA Лион (Франция)" партию шелковых тканей, классифицируемых согласно Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) по коду 5007 90 500 0.

Контрактная стоимость данной партии ткани составила 450 000 евро. Предположим, что импорт осуществляется без участия посредника. Доставка из Лиона в Москву осуществляется воздушным транспортом, в соответствии с договором между ЗАО "Мальвина" и авиакомпанией стоимость данной перевозки составляет 750 000 руб. Кроме того, ЗАО "Мальвина" за свой счет оплачивает расходы по страхованию груза в пути в размере 3000 евро. Расходы по доставке тканей в аэропорт Лиона были оплачены французским поставщиком (и включены в цену товара). Расходы на доставку тканей из Москвы в Курган железнодорожным транспортом составили 70 800 руб., в т.ч. НДС 10 800 руб., а расходы на доставку тканей с вокзала в г. Кургане на склад ЗАО "Мальвина" собственным транспортом составили 12 000 руб.

Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ на дату подачи таможенной декларации (и ее принятия таможенным органом), составляет 44,20 руб.

В соответствии с действующим законодательством таможенная стоимость импортируемых шелковых тканей определяется следующим образом:

450 000 евро + 3000 евро + (750 000 руб. : 44,2 руб/евро) = 469 968,33 евро.

А в рублевом эквиваленте таможенная стоимость импортируемых товаров составляет:

469 968,33 евро x 44,20 руб/евро = 20 772 600,19 руб., или: (450 000 евро + 3000 евро) x 44,20 руб/евро + 750 000 руб. = 453 000 евро x 44,20 руб/евро + 750 000 руб. = 20 772 600 руб.

Применять метод стоимости сделки с ввозимыми товарами для исчисления таможенной стоимости импортируемых ценностей нельзя в четырех случаях:

1) если существуют ограничения в отношении прав покупателя на оцениваемый товар, за исключением:

- ограничений, установленных законодательством РФ;

- ограничений географического региона, в котором товары могут быть перепроданы;

- ограничений, существенно не влияющих на цену товара;

2) если продажа и цена сделки зависят от соблюдения условий, влияние которых не может быть учтено;

3) если продавцу будет прямо или косвенно причитаться часть дохода, полученного в результате последующих продажи или использования товаров, и импортер не может произвести дополнительные начисления в порядке, предусмотренном ст. 19.1 Закона "О таможенном тарифе";

4) если покупатель и продавец являются взаимозависимыми лицами, за исключением случаев, когда их взаимозависимость не повлияла на цену сделки, что должно быть доказано декларантом.

В подобных случаях применяются последовательно следующие методы (иными словами, каждый последующий из нижеперечисленных методов применяется только тогда, когда таможенную стоимость нельзя определить путем использования предыдущего метода, и только методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в любой последовательности):

- по цене сделки с идентичными товарами;

- по цене сделки с однородными товарами;

- метод вычитания;

- метод сложения;

- резервный метод.

3.1.2. Таможенные платежи при импорте товаров

Виды таможенных платежей при импорте.

В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам при импорте товаров относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

3) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

4) таможенные сборы.

Рассмотрим поподробнее, каким образом они должны исчисляться и уплачиваться.

Порядок исчисления и уплаты таможенных сборов.

- таможенные сборы за таможенное оформление, уплачиваемые при декларировании товаров;

- таможенные сборы за таможенное сопровождение, уплачиваемые при сопровождении транспортных средств, перевозящих товары в соответствии с процедурой внутреннего таможенного транзита либо с таможенным режимом международного таможенного транзита;

- таможенные сборы за хранение, уплачиваемые при хранении товаров на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа.

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров установлены Постановлением Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 (в ред. Постановления Правительства РФ от 10 марта 2009 г. N 220).

Пример. Продолжим рассматривать предыдущий пример. Поскольку таможенная стоимость импортируемых тканей составила 20 772 600,19 руб. - то есть более 10 000 000,01 руб., но не выше 30 000 000,00 руб., - таможенный сбор за их таможенное оформление составит 50 000 руб.

Порядок исчисления и уплаты ввозных таможенных пошлин.

В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" ставки ввозных таможенных пошлин определяются Правительством РФ.

В настоящее время действует Таможенный тариф РФ, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 27 ноября 2006 г. N 718 (в ред. Постановления Правительства РФ от 28 ноября 2009 г. N 959). При этом необходимо учитывать, что в него уже многократно вносились и продолжают вноситься изменения. Поэтому необходимо внимательно следить за ставками ввозных пошлин на импортируемые вами товары, ведь при исчислении таможенных пошлин применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 319 Таможенного кодекса РФ обязанность уплатить таможенные пошлины при ввозе товаров возникает с момента пересечения таможенной границы. В соответствии со ст. 324 Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины исчисляются декларантом или иными лицами, ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов, самостоятельно.

Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов производится в валюте РФ, т.е. в рублях. В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, налогов, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, устанавливаемый Центральным банком РФ для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Уплатить таможенные пошлины при ввозе товаров согласно п. 1 ст. 329 Таможенного кодекса РФ необходимо не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия. При этом согласно ст. 330 Таможенного кодекса РФ организация имеет право вносить в кассу или на счет таможенного органа авансовые платежи в счет предстоящих таможенных платежей. Согласно п. 2 ст. 331 Таможенного кодекса РФ уплачивать таможенные пошлины и налоги плательщик может по собственному выбору как в рублях, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ, в соответствии с законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле.

Для большинства товаров установлены адвалорные ставки таможенных пошлин - т.е. ставка представлена как определенный процент от таможенной стоимости товара.

Пример. Продолжим рассматривать предыдущие примеры с организацией "Мальвина".

Шелковые ткани, классифицируемые по ТН ВЭД по коду 5007 90 500 0, включены в разд. XI (группа 50) Таможенного тарифа РФ, и ставка таможенных пошлин по ним составляет 5% от таможенной стоимости.

Следовательно, сумма таможенной пошлины по ввозимым шелковым тканям составляет:

474 929,82 евро x 5% = 23 746,49 евро.

В рублевом эквиваленте на день подачи таможенной декларации таможенная пошлина составит:

23 746,49 евро x 44,20 руб/евро = 1 049 594,86 руб., или: 20 772 600,19 руб. x 5% = 1 038 630 руб.

В отношении некоторых товаров установлены специфические пошлины - в фиксированной сумме в евро в расчете на физическую единицу измерения ввозимого товара (на штуку, на тысячу штук, на квадратный или кубический метр, на килограмм и т.д.).

Пример. ОАО "Восход" заключило импортный контракт с немецкой фирмой Bier на приобретение партии пива солодового в бутылках 0,5 литра в количестве 50 000 бутылок (т.е. 25 000 литров). Контрактная стоимость товара на условии "CIP Санкт-Петербург" составила 22 000 евро.

Ставка таможенной пошлины в соответствии с Таможенным тарифом на пиво солодовое (код по ТН ВЭД 2203 00) составляет 0,6 евро за литр. Следовательно, сумма таможенной пошлины в евро составляет:

25 000 л x 0,6 евро/литр = 15 000 евро.

Если курс евро, установленный ЦБ РФ на дату подачи и принятия таможенным органом таможенной декларации, составлял 43,95 руб. за евро, сумма таможенной пошлины в рублях составит:

15 000 евро x 43,95 руб/евро = 659 250 руб.

В некоторых случаях устанавливается комбинированный порядок расчета пошлины - "столько-то процентов, но не менее такой-то суммы за единицу". В этом случае следует произвести расчет и по адвалорной, и по специфической ставке и уплатить ту сумму, которая окажется больше.

Пример. ЗАО "Мираж" заключило импортный контракт с испанской фирмой Reloj на приобретение партии наручных часов, относящихся к позиции 9101 ТН ВЭД, в количестве 1000 шт.

Рассмотрим два варианта:

1) контрактная стоимость товара на условии "CIP Москва" составила 28 000 евро;

2) контрактная стоимость товара на условии "CIP Москва" составила 40 000 евро.

Ставка таможенной пошлины на часы позиции 9101 ТН ВЭД в соответствии с Таможенным тарифом составляет 20% таможенной стоимости, но не менее 6 евро за 1 шт.

Сумма таможенной пошлины, исчисленная по адвалорной ставке (20% от таможенной стоимости), составляет:

- при первом варианте:

28 000 евро x 20% = 5600 евро;

- при втором варианте:

40 000 евро x 20% = 8000 евро.

Сумма таможенной пошлины, исчисленная по твердой (специфической) ставке 6 евро за шт., составляет:

1000 шт. x 6 евро = 6000 евро.

Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ на дату подачи и принятия таможенным органом таможенной декларации, составлял 44,10 руб. за евро.

Таким образом, ЗАО "Мираж" должно уплатить таможенную пошлину в размере:

- при первом варианте - 6000 евро, или: 6000 x 44,10 = 264 600 руб.;

- при втором варианте - 8000 евро, или: 8000 x 44,10 = 352 800 руб.

Акцизы, взимаемые при импорте товаров.

В соответствии с гл. 22 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками акцизов признаются в том числе и лица, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу РФ. Ведь согласно пп. 13 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ признается объектом обложения акцизами. При этом подакцизными товарами являются:

- спирт и алкогольная продукция, включая различные вина и пиво;

- табак и табачные изделия, включая сигары, сигареты, сигариллы и папиросы;

- легковые автомобили;

- автомобильный и прямогонный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла.

Полный перечень подакцизных товаров и ставки акцизов по ним установлены в ст. 193 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 185 Налогового кодекса РФ при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налогообложение акцизами зависит от избранного таможенного режима:

1) при выпуске подакцизных товаров для свободного обращения и при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны акциз уплачивается в полном объеме;

2) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с Налоговым кодексом РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

3) при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается;

4) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок, при этом в случае выпуска продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме с учетом положений, установленных Таможенным кодексом РФ;

5) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ.

При этом согласно п. 1 ст. 186 Налогового кодекса РФ в случае, если в соответствии с международным договором РФ с иностранным государством отменяется таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров, порядок взимания акциза по подакцизным товарам, происходящим из такого государства или выпущенным в свободное обращение на его территории и ввозимым на территорию РФ, устанавливается Правительством РФ.

В соответствии со ст. 191 Налогового кодекса РФ при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется:

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, - как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Пример. Вернемся к условиям примера, в котором ОАО "Восход" ввозило из Германии партию пива в бутылках 0,5 литра в количестве 50 000 бутылок (т.е. 25 000 литров).

Ввозимое пиво признается подакцизным товаром, при этом ставка акциза зависит от содержания объемной доли этилового спирта. Например, в случае, если нормативное (стандартизированное) содержание объемной доли этилового спирта составляет свыше 0,5 и до 8,6 процента включительно, ставка акциза равна 1,91 руб. за 1 литр.

Предположим, что ввозимое пиво входит в эту категорию. В этом случае импортер обязан уплатить при ввозе пива акциз в размере:

25 000 л x 1,91 руб/л = 47 750 руб.

Налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию РФ партии подакцизных товаров. При этом в случае, если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию РФ подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. Аналогичным образом нужно поступать и в случае, если в составе партии ввозимых подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с таможенной территории РФ для переработки вне таможенной территории РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 199 Налогового кодекса РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров. Исключение на основании п. 3 ст. 199 Налогового кодекса РФ составляют случаи, когда ввезенные подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, при условии, что ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы, - в этом случае суммы уплаченного при ввозе товаров акциза подлежат вычету или возврату в общеустановленном порядке, прописанном в ст. ст. 200, 201 и 203 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 205 Налогового кодекса РФ сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ устанавливаются таможенным законодательством РФ на основе положений гл. 22 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 329 Таможенного кодекса РФ при ввозе товаров не только таможенные пошлины, но и налоги (и акцизы, и НДС) должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

НДС, взимаемый при импорте товаров.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является самостоятельным объектом налогообложения по НДС.

Как и при исчислении акцизов, особенности налогообложения ввозимых товаров налогом на добавленную стоимость зависят от избранного таможенного режима, согласно п. 1 ст. 151 Налогового кодекса РФ:

1) при выпуске для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме;

2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с Налоговым кодексом РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

3) при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов НДС не уплачивается;

4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории НДС не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок;

5) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

7) при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления НДС уплачивается в полном объеме.

Согласно ст. 152 Налогового кодекса РФ в случае, если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров, взимание НДС с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию РФ, осуществляют налоговые органы РФ. Объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию РФ, включая затраты на их доставку до границы РФ. НДС в такой ситуации уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ. Конкретный порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ.

Налоговая база по НДС определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ. При этом в случае, если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют как подакцизные товары, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. Аналогичным образом определяется налоговая база в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории РФ для переработки вне таможенной территории РФ.

В случае если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, налоговая база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы РФ, и подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров).

В соответствии с п. 1 ст. 174 и ст. 177 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством, а именно - согласно п. 1 ст. 329 Таможенного кодекса РФ - не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

Согласно п. 5 ст. 164 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки 18% и 10% в соответствии с общеустановленными требованиями, указанными в п. п. 2 и 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Порядок формирования налоговой базы по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ прописан в ст. 160 Налогового кодекса РФ. В общем случае налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости ввозимых товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Таким образом, необходимо прибавить к таможенной стоимости все таможенные платежи, за исключением таможенных сборов (и, естественно, самой суммы НДС).

Пример. Продолжим рассматривать примеры, где ОАО "Восход" ввозит в Россию партию немецкого пива. Напомним, что:

- контрактная стоимость товара на условии "CIP Санкт-Петербург" составила 22 000 евро, что по курсу на дату подачи таможенной декларации составляет:

22 000 евро x 43,95 руб/евро = 966 900 руб.;

- таможенная пошлина составляет 659 250 руб.;

- сумма акциза составляет 47 750 руб.

Следовательно, налоговая база по НДС по ввозимому пиву составляет:

966 900 + 659 250 + 47 750 = 1 673 900 руб.

А сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе пива, составит:

1 673 900 руб. x 18% = 301 302 руб.

Если ввозимые ценности не являются подакцизными товарами, налоговая база по НДС получается путем суммирования таможенной стоимости ввозимых ценностей и таможенной пошлины.

Пример. Вернемся к примерам, где ЗАО "Мальвина" приобретает у французской фирмы Textile партию шелковых тканей.

Напомним, что:

- таможенная стоимость импортируемых шелковых тканей составляет 474 929,82 евро, или 20 772 600,19 руб;

- таможенный сбор составляет 50 000 руб.;

- таможенная пошлина равна 1 049 594,86 руб.

В этом случае налоговая база по НДС составляет:

20 772 600,19 + 1 049 594,86 = 21 822 195,05

А сумма НДС, подлежащая уплате в связи с ввозом тканей, составит:

21 822 195,05 руб. x 18% = 3 927 995,11 руб.

Если же товар ввозится беспошлинно, налоговая база по НДС будет равна таможенной стоимости ввозимых товаров.

В случае если ввозимые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС (например, если фирма ввозит сырье для производства продукции, при продаже которой будет начисляться НДС), или если они ввозятся для перепродажи (и при перепродаже будет начисляться НДС, т.е. фирма не будет продавать ввезенные товары в розницу в регионе, где розничная торговля переведена на ЕНВД), суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, подлежат вычету. Об этом гласит п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Порядок применения данного налогового вычета прописан в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Для этого необходимо иметь документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (например, платежное поручение), а также первичные документы, подтверждающие факт принятия ввезенных ценностей на учет (т.е. оприходование товаров, материалов, оборудования к установке, основных средств или нематериальных активов).

Если же ввезенные ценности используются в деятельности, не облагаемой НДС (например, если товары ввезены для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД, или, например, ввезенное сырье использовано при производстве продукции, не облагаемой НДС на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ), сумму НДС, начисленную и уплаченную при их ввозе, нужно включить в их стоимость на основании п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Бухгалтерам фирм, применяющих "упрощенку", необходимо также учесть, что согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения не освобождает их от необходимости уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Поэтому при осуществлении импортных операций им нужно исчислить и уплатить НДС в общеустановленном порядке. Однако поскольку в отношении остальных операций они не признаются налогоплательщиками НДС, сумму уплаченного при ввозе ценностей НДС предъявлять к вычету нельзя. В случае применения объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" ее можно будет включить в состав расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

3.2. Бухгалтерский учет операций по импорту

материальных ценностей без участия посредника

3.2.1. Всегда ли ввозимые ценности считаются товаром

для целей бухгалтерского учета

Как мы уже отмечали, в контексте Таможенного кодекса РФ любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также транспортные средства (кроме используемых в международных перевозках) называется товаром.

Однако на практике ввозимое имущество может использоваться фирмой-импортером по-разному. Например, она может использовать его в качестве сырья или комплектующих для производства другой продукции - в этом случае его считают материалами и учитывают на счете 10 "Материалы". Или использовать ввезенные ценности в своей производственной, или торговой деятельности (или для управления своей деятельностью) в качестве основных средств - тогда затраты, связанные с их приобретением, собирают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

И только в том случае, если ценности ввозятся для последующей перепродажи, они рассматриваются в бухгалтерском учете как товары и подлежат отражению на счете 41 "Товары". Это следует из определения товаров, данного в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

3.2.2. Особенности учета импорта

материально-производственных запасов

Порядок формирования стоимости импортных материалов и товаров.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, под которой подразумевается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), а именно:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая:

расходы по страхованию;

затраты на содержание заготовительно-складского подразделения;

затраты на услуги по доставке товаров, если они не включены в цену товаров, установленную договором;

начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, например затраты по подработке, сортировке, фасовке товаров;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Отметим, что в данный перечень затрат, включаемых в фактическую стоимость товаров, приведенный в п. 6 ПБУ 5/01, прямо включены только таможенные пошлины, а таможенные сборы не упомянуты. Однако поскольку уплата таможенных сборов при импорте товаров обязательна, эти затраты также следует рассматривать как непосредственно связанные с приобретением товаров и включать их в стоимость.

Поскольку стоимость импортных товаров обычно выражена в иностранной валюте, необходимо осуществить перевод данных сумм в рубли - ведь первым требованием к ведению бухгалтерского учета в РФ согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является то, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. Такой пересчет должен производиться в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 и ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Согласно п. 15 ПБУ 5/01 оценка товаров, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету. А датой принятия товаров к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Причем этой датой может быть не только дата фактического поступления товаров на склад покупателя или дата отгрузки товара поставщиком, но и любая другая дата, например дата пересечения таможенной границы, дата оформления таможенной декларации, дата погрузки товаров на корабль или передачи иному перевозчику и т.д.

Такой подход нашел отражение и в порядке определения даты совершения операций с ценностями, стоимость которых выражена в иностранной валюте, четко прописанном в п. 6 и в Приложении к ПБУ 3/2006. Согласно данному документу датой совершения операции по импорту материально-производственных товаров (включая товары) в данном ПБУ считается именно дата признания расходов по приобретению МПЗ.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости МПЗ в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Таким образом, после операции импорта МПЗ дальнейшая переоценка стоимости товаров в зависимости от изменения курса валют не производится. А вот сумма кредиторской задолженности за товары, принятия к учету в момент перехода права собственности на товары к покупателю, в случае, если она не погашена до конца отчетного периода, подлежит корректировке - в конце каждого месяца необходимо доводить рублевый эквивалент этой задолженности до суммы, исчисленной по курсу ЦБ РФ, действующему на конец месяца, списывая возникающие курсовые разницы на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Помимо пересчета контрактной стоимости импортных товаров возникает также необходимость производить пересчет в рубли и других расходов, оплачиваемых организацией-импортером в иностранной валюте, например расходов на транспортировку, страхование груза в пути и прочих расходов.

Согласно ПБУ 3/2006 переоценка сумм расходов в иностранной валюте производится на дату признания данных расходов. При этом ни в ПБУ 3/2006, ни в ПБУ 10/99 "Расходы организации" не дано четкого критерия для определения конкретной даты признания расходов, связанных с приобретением товаров (которые согласно п. 7 ПБУ 10/99 являются частью расходов по обычным видам деятельности).

На наш взгляд, включение расходов на транспортировку, страхование, оплату иных работ и услуг, выполняемых сторонними лицами, и, соответственно, пересчет суммы таких расходов, оплачиваемых в иностранной валюте, в рубли должны осуществляться на дату окончания выполнения работ или оказания услуг. Например, транспортные расходы должны быть включены в стоимость приобретаемых товаров не в день заключения договора, оплаты транспортных услуг или начала транспортировки, а в день окончания транспортировки (например, в день прибытия корабля в порт назначения). Аналогичным образом расходы на страхование груза в пути должны быть включены в его стоимость в момент прибытия товара в тот пункт, до которого распространяется данная страховка.

Пример. Продолжим рассматривать примеры, где ЗАО "Мальвина" приобретает у французской фирмы Textile партию шелковых тканей. Предположим, что в импортном контракте предусмотрено, что право собственности переходит к российскому покупателю одновременно с переходом рисков, т.е. в момент передачи груза иностранным поставщиком перевозчику, указанному покупателем. Допустим также, что ЗАО "Мальвина" является плательщиком НДС.

Напомним стартовые условия:

- контрактная стоимость данной партии ткани на условии "FCA Лион" составляет 450 000 евро;

- стоимость перевозки партии из Лиона в Москву, оплачиваемая авиакомпании российским покупателем, составляет 750 000 руб.;

- расходы ЗАО "Мальвина" на страхование груза в пути составляют 3000 евро;

- расходы ЗАО "Мальвина" на доставку тканей из Москвы в Курган железнодорожным транспортом составили 70 800 руб., в т.ч. НДС - 10 800 руб.;

- расходы на доставку тканей с вокзала в г. Кургане на склад ЗАО "Мальвина" силами собственного транспортного цеха составили 12 000 руб.;

- таможенный сбор составляет 50 000 руб.;

- таможенная пошлина равна 1 049 594,86 руб.;

- НДС, уплачиваемый в связи с ввозом тканей, составляет 3 927 995,11 руб.

Предположим, что операции осуществлялись следующим образом:

- оплата услуг авиакомпании по перевозке товаров из Лиона в Москву и приобретение страхового полиса осуществлены 26 октября 2010 г.;

- французская фирма Textile передала партию шелковых тканей перевозчику (авиакомпании) 30 октября 2010 г.;

- груз прибыл в Москву 31 октября 2010 г., в тот же день была подана и принята таможенным органом таможенная декларация, и в тот же день были перечислены все таможенные платежи, включая НДС;

- товар прибыл в Курган 2 ноября 2010 г., в тот же день были оплачены услуги по перевозке товара железнодорожным транспортом;

- деньги за ткани были перечислены французскому поставщику 3 ноября 2009 г.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 26 октября 2010 г. - 44,15 руб. за евро;

- 30 октября 2010 г. - 44,18 руб. за евро;

- 31 октября 2010 г. - 44,20 руб. за евро;

- 2 ноября 2010 г. - 44,07 руб. за евро;

- 3 ноября 2010 г. - 44,06 руб. за евро.

В этом случае фактическая стоимость приобретаемых шелковых тканей в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 будет формироваться следующим образом.

1. Контрактная стоимость тканей, уплачиваемая в соответствии с внешнеэкономическим контрактом (договором) поставщику, составляет 450 000 евро. Она должна быть пересчитана в рубли для целей бухгалтерского учета по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на них к российской фирме - импортеру, т.е. на 30 октября 2010 г.:

450 000 евро x 44,18 руб/евро = 19 881 000 руб.

Никаких последующих переоценок - например, по курсу ЦБ РФ на дату прибытия тканей на склад фирмы (2 ноября 2010 г.) или на последнее число месяца (31 октября 2010 г.) и т.д. - делать не следует.

2. Помимо контрактной стоимости, в стоимость приобретаемых товаров следует включить и все фактические расходы, связанные с их приобретением, кроме суммы НДС, уплаченной при ввозе тканей (поскольку ЗАО "Мальвина" является плательщиком НДС), при этом:

- транспортные расходы на доставку груза в Москву в сумме 750 000 руб. должны быть включены в стоимость товара на дату прибытия груза в Москву, т.е. на 31 октября 2010 г.;

- расходы по страхованию груза в пути (до аэропорта Москвы) в сумме 3000 евро должны быть включены в стоимость товара на дату прибытия груза в Москву и оценены по курсу на эту дату - т.е. на 31 октября 2010 г., поэтому их сумма в рублевом эквиваленте составит:

3000 евро x 44,20 руб/евро = 132 600 руб.;

- в стоимость тканей также включаются таможенный сбор за оформление тканей в размере 50 000 руб. и таможенная пошлина в сумме 1 049 594,86 руб.;

- кроме того, в стоимость тканей включаются расходы на доставку тканей из Москвы до склада фирмы в Кургане (за вычетом НДС) в сумме:

70 800 - 10 800 + 12 000 = 72 000 руб.

3. Таким образом, фактическая стоимость приобретения импортных тканей составляет:

19 881 000 + 750 000 + 132 600 + 50 000 + 1 049 594,86 + 72 000 = 21 935 194,86 руб.

Бухгалтерские записи по учету импорта сырья и материалов.

В случае если ввозимые ценности будут использованы в качестве сырья или исходных материалов для производства какой-либо продукции (выполнения работ, оказания услуг), их учет осуществляется в порядке, предусмотренном для учета материалов, на синтетическом счете 10 "Материалы".

Учет приобретения материалов действующее законодательство разрешает осуществлять двумя способами:

- без применения счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей";

- с применением счетов 15 и 16.

В первом случае формирование стоимости приобретаемых материалов осуществляется непосредственно на счете 10 "Материалы". При этом у бухгалтера организации-импортера возникает несколько проблем.

Во-первых, как мы уже отметили, датой принятия импортных ценностей - в том числе сырья и материалов - к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные материалы от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Это означает, что именно в этот день бухгалтер должен отразить в учете стоимость приобретенных материалов, даже если фактически эти материалы еще находятся в пути (на территории иностранного государства или уже на территории России) или лежат на таможне. Поэтому бухгалтеру придется дебетовать счет 10 "Материалы", в то время как сами материалы еще не оприходованы на склад. Поэтому нужно будет открыть к счету 10 "Материалы" специальный субсчет - "Импортные материалы в пути".

Во-вторых, помимо контрактной стоимости материалов, подлежащей оплате иностранному поставщику, импортер может понести еще целый ряд расходов - на перевозку, страховку, уплату таможенных платежей и т.д. Причем суммы данных расходов и первичные документы, их подтверждающие, нередко появляются уже после того, как материалы перешли в собственность покупателя или даже поступили на его склад. Например, счет-фактура и акт выполненных работ от транспортной компании могут быть получены уже после того, как груз будет доставлен импортеру. Поэтому транспортно-заготовительные расходы обычно также учитывают на отдельном субсчете отдельно от контрактной стоимости товаров.

Порядок учета суммы НДС, подлежащей уплате в связи с импортом материалов, зависит от того, является ли данный налог возмещаемым для конкретной организации. Если фирма-импортер является плательщиком НДС и если импортируемые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС, сумма НДС является возмещаемой, поэтому ее не относят на счет 10, а начисляют проводкой Дебет 19 Кредит 68 и предъявляют к вычету после принятия на учет поступивших материалов и при наличии документов, подтверждающих факт уплаты НДС. Если же фирма-импортер не является плательщиком НДС, сумму НДС нужно также включить в себестоимость материалов и отнести на счет 10.

Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса ЦБ РФ между датами признания расходов и, соответственно, задолженностей перед контрагентами и датами оплаты данных расходов, относят на счет 91 "Прочие доходы и расходы", они не изменяют стоимости приобретаемых материалов.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущих примеров и предположим, что ЗАО "Мальвина" имеет собственную швейную фабрику и импортные ткани были приобретены для пошива платьев на фабрике, т.е. в качестве материалов.

Допустим, что учетной политикой ЗАО "Мальвина" не предусмотрено использование счетов 15 и 16 - т.е. что приобретение материалов отражается непосредственно на счете 10 "Материалы", к которому открываются отдельные субсчета для учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) и материалов в пути.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Мальвина" составит следующие записи:

26 октября 2010 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги", Кредит 51

- 750 000 руб. - перечислена предоплата авиакомпании за транспортные услуги по перевозке груза из Лиона в Москву;

Дебет 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути", Кредит 52

- 3000 евро, или 132 450 руб. (3000 евро x 44,15 руб/евро) - перечислен страховой взнос.

30 октября 2010 г.

Дебет 10, субсчет "Импортные материалы в пути" Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 450 000 евро, или 19 881 000 руб. (450 000 евро x 44,18 руб/евро) - отражена стоимость приобретенных французских шелковых тканей в момент перехода права собственности к покупателю (в день передачи партии тканей поставщиком перевозчику, несмотря на то что они находятся в пути);

31 октября 2010 г.

Дебет 10, субсчет "ТЗР по импортным материалам", Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 750 000 руб. - отражена сумма расходов на транспортировку тканей из Лиона в Москву (включена в фактическую себестоимость тканей, формируемую по дебету синтетического счета 10 "Материалы");

Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги", Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги"

- 750 000 руб. - произведен зачет выплаченной ранее предоплаты транспортных услуг;

Дебет 10, субсчет "ТЗР по импортным материалам", Кредит 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути"

- 3000 евро, или 132 600 руб. (3000 евро x 44,20 руб/евро) - отражены расходы на страхование тканей в пути;

Дебет 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути", Кредит 91-1

- 150 руб. (3000 евро x (44,20 руб/евро - 44,15 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам со страховой компанией;

Дебет 10, субсчет "ТЗР по импортным материалам", Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам"

- 50 000 руб. - начислены таможенные сборы за таможенное оформление тканей;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам", Кредит 51

- 50 000 руб. - уплачен таможенный сбор за таможенное оформление тканей;

Дебет 10, субсчет "ТЗР по импортным материалам", Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам"

- 1 049 594,86 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам", Кредит 51

- 1 049 594,86 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 3 927 995,11 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

- 3 927 995,11 руб. - уплачен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 9000 руб. (450 000 евро x (44,20 руб/евро - 44,18 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (т.к. в соответствии с ПБУ 3/2006 кредиторская задолженность должна быть переоценена по курсу ЦБ РФ на конец каждого месяца, т.е. 31 октября 2010 г. она должна числиться в рублевом эквиваленте по курсу 44,20 руб. в сумме: 450 000 евро x 44,20 руб/евро = 19 890 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 91-9

- 8850 руб. (9000 - 150) - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце месяца (списано превышение прочих расходов над прочими доходами за октябрь 2010 г.);

2 ноября 2010 г.

Дебет 10, субсчет "Материалы на складах", Кредит 10, субсчет "Импортные материалы в пути"

- 19 881 000 руб. - оприходованы поступившие на склад импортные ткани;

- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражены расходы по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 10 800 руб. - отражен НДС по расходам по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

Дебет 10, субсчет "ТЗР по импортным материалам", Кредит 10, 70, 69... (или 23)

- 12 000 руб. - отражены расходы по доставке тканей с вокзала г. Кургана до склада фирмы собственным транспортом (счет 23 применяется в случае, если фирма имеет вспомогательный транспортный цех, - тогда фактические расходы собирают по дебету счета 23 в корреспонденции со счетами 02, 10, 70, 69 и т.д., а затем себестоимость оказанных транспортных услуг списывается по назначению);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 3 938 795,11 руб. (3 927 995,11 + 10 800) - предъявлен к вычету НДС, уплаченный при ввозе тканей, а также НДС, предъявленный перевозчиком при транспортировке груза по России;

3 ноября 2010 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" Кредит 52

- 450 000 евро, или 19 827 000 руб. (450 000 евро x 44,06 руб/евро) - перечислено иностранному поставщику за ткани;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", Кредит 91-1

- 63 000 руб. (450 000 евро x (44,20 руб/евро - 44,06 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком;

30 ноября 2010 г.

Дебет 91-9 Кредит 99

- 63 000 руб. - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце ноября.

Если учетной политикой организации-импортера предусмотрено использование счетов 15 и 16, бухгалтерские записи по учету импорта материалов будут осуществляться следующим образом:

- все расходы на приобретение материалов будут отражаться по дебету счета 15, в том числе и контрактная стоимость материалов, которую следует отнести в дебет счета 15 в момент перехода права собственности на эти материалы от иностранного поставщика к фирме-импортеру;

- при поступлении материалов на склад они будут оприходованы по учетной стоимости по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 15;

- в конце месяца бухгалтер спишет отклонение между фактическими затратами на приобретение импортных материалов (отраженное по дебету счета 15) с учетной стоимостью оприходованных материалов (отраженной по кредиту счета 15) со счета 15 на счет 16.

Счет 15 может иметь дебетовое сальдо на конец месяца в случае, если материалы уже перешли в собственность организации-импортера, но еще не поступили на ее склады (т.е. фактически находятся в пути). В такой ситуации списание суммы расходов, относящейся к данной партии материалов, со счета 15 на счет 16 не производится.

Пример. Изменим условия примера. Предположим, что учетной политикой ЗАО "Мальвина" предусмотрено использование счетов 15 и 16. Допустим также, что учетная стоимость приобретаемых тканей составляет 21 850 000 руб.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Мальвина" составит следующие записи:

26 октября 2010 г.

- 750 000 руб. - перечислена предоплата авиакомпании за транспортные услуги по перевозке груза из Лиона в Москву;

- 3000 евро, или 132 450 руб. (3000 евро x 44,15 руб/евро) - перечислен страховой взнос.

30 октября 2010 г.

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

31 октября 2010 г.

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги" Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги"

- 750 000 руб. - произведен зачет выплаченной ранее предоплаты транспортных услуг;

Дебет 15 Кредит 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути"

- 3000 евро, или 132 600 руб. (3000 евро x 44,20 руб/евро) - отражены расходы на страхование тканей в пути;

- 150 руб. (3000 евро x (44,20 руб/евро - 44,15 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам со страховой компанией;

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам"

- 50 000 руб. - начислены таможенные сборы за таможенное оформление тканей;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам", Кредит 51

- 50 000 руб. - уплачен таможенный сбор за таможенное оформление тканей;

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам"

- 812 130 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам", Кредит 51

- 812 130 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 3 927 995,11 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

- 3 927 995,11 руб. - уплачен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

Дебет 99 Кредит 91-9

2 ноября 2010 г.

Дебет 10 Кредит 15

- 17 000 000 руб. - оприходованы поступившие на склад импортные ткани по учетной цене;

- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражены расходы по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

- 10 800 руб. - отражен НДС по расходам по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

Дебет 15 Кредит 10, 70, 69... (или 23)

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 3 938 795,11 руб. (3 927 995,11 + 10 800) - предъявлен к вычету НДС, уплаченный при ввозе тканей, а также НДС, предъявленный перевозчиком при транспортировке груза по России.

В результате вышеуказанных записей по дебету счета 15 были собраны все фактические затраты на приобретение импортных тканей, т.е. сформирована их фактическая себестоимость в размере:

19 881 000 + 750 000 + 132 600 + 50 000 + 1 049 594,86 + 60 000 + 12 000 = 21 935 194,86 руб.;

3 ноября 2010 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", Кредит 52

- 450 000 евро, или 19 827 000 руб. (450 000 евро x 44,06 руб/евро) - перечислено иностранному поставщику за ткани;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", Кредит 91-1

30 ноября 2010 г.

Дебет 16 Кредит 15

- 85 194,86 руб. - списано отклонение стоимости приобретенных тканей (т.к. фактические затраты на приобретение тканей, собранные по дебету счета 15, составили 21 935 194,86 руб., а учетная стоимость тканей составляет 21 850 000 руб.);

Дебет 91-9 Кредит 99

- 63 000 руб. - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Бухгалтерские записи по учету импорта товаров в торговых организациях.

Как и в случае с импортом материалов, датой принятия импортных товаров к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора, а потому именно в этот день бухгалтер должен отразить в учете стоимость приобретенных товаров, даже если фактически эти товары еще находятся в пути (на территории иностранного государства или уже на территории России) или лежат на таможне.

В случае если торговая организация не использует счета 15 и 16 при приобретении товаров, формирование фактической стоимости приобретения товаров вплоть до момента их фактического поступления на склад следует осуществлять на отдельном субсчете, открываемом к счету 41 "Товары". Например, можно открыть субсчет 41-5 "Приобретение импортных товаров". По дебету этого субсчета будут собираться фактические расходы на приобретение импортных товаров, а в момент поступления этих товаров на склад будет оформляться запись с кредита субсчета 41-5 в дебет субсчета:

- 41-1 - если фирма занимается оптовой торговлей или в случае осуществления смешанной торговли предполагает продать данные товары оптом;

- 41-2 - если фирма занимается розничной торговлей или при осуществлении смешанной торговли предполагает продать данные товары в розницу.

В этом случае сальдо субсчета 41-5 будет отражать фактические затраты на приобретение импортных товаров, на данный момент находящихся в пути.

Суммы таможенных сборов и пошлин относятся в дебет счета 41. А вот сумма НДС может быть возмещаемой, если фирма-импортер является плательщиком НДС (не находится на "упрощенке", не подпадает под ЕНВД, не получила освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС) и если импортируемые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС. Поэтому в случае, если она является возмещаемой, ее не относят на счет 41, а начисляют проводкой Дебет 19 Кредит 68, и после уплаты данной суммы НДС и принятия на учет импортных товаров - при наличии документов, подтверждающих факт уплаты НДС, - она подлежит вычету, который отражается обратной проводкой. Если же фирма-импортер не является плательщиком НДС, сумму НДС нужно также включить в покупную стоимость товара и отнести в дебет счета 41.

Пример. Вновь воспользуемся условиями предыдущих примеров, но теперь предположим, что ЗАО "Мальвина" занимается оптовой торговлей тканями и приобрело французские шелковые ткани для последующей перепродажи.

Предположим, что учетной политикой не предусмотрено использование счетов 15 и 16, а формирование стоимости импортных товаров осуществляется на субсчете 41-5.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Мальвина" отразит операции по импорту тканей проводками:

26 октября 2010 г.

- 750 000 руб. - перечислена предоплата авиакомпании за транспортные услуги по перевозке груза из Лиона в Москву;

- 3000 евро, или 132 450 руб. (3000 евро x 44,15 руб/евро) - перечислен страховой взнос.

30 октября 2010 г.

Дебет 41-5 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 450 000 евро, или 19 981 000 руб. (450 000 евро x 44,18 руб/евро) - отражена стоимость приобретенных французских шелковых тканей в момент перехода права собственности к покупателю (в день передачи партии тканей поставщиком перевозчику, несмотря на то что данные товары находятся в пути).

31 октября 2010 г.

Дебет 41-5 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 750 000 руб. - отражена сумма расходов на транспортировку тканей из Лиона в Москву;

- 750 000 руб. - произведен зачет выплаченной ранее предоплаты транспортных услуг;

Дебет 41-5 Кредит 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути"

- 3000 евро, или 132 600 руб. (3000 евро x 44,20 руб/евро) - отражены расходы на страхование тканей в пути;

- 150 руб. (3000 евро x (44,20 руб/евро - 44,15 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам со страховой компанией;

Дебет 41-5 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам"

- 50 000 руб. - начислены таможенные сборы за таможенное оформление тканей;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам", Кредит 51

- 50 000 руб. - уплачен таможенный сбор за таможенное оформление тканей;

Дебет 41-5 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам"

- 1 049 594,86 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам", Кредит 51

- 1 049 594,86 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 3 927 995,11 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 3 927 995,11 руб. - уплачен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

Дебет 99 Кредит 91-9

2 ноября 2010 г.

- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражены расходы по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

- 10 800 руб. - отражен НДС по расходам по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

Дебет 41-5 Кредит 10, 70, 69...

- 12 000 руб. - отражены расходы по доставке тканей с вокзала г. Кургана до склада фирмы собственным транспортом;

Дебет 41-1 Кредит 41-5

- 21 935 194,86 руб. - оприходованы поступившие на склад импортные ткани;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

3 ноября 2010 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", Кредит 52

- 450 000 евро, или 19 827 000 руб. (450 000 евро x 44,06 руб/евро) - перечислено иностранному поставщику за ткани;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", Кредит 91-1

30 ноября 2010 г.

Дебет 91-9 Кредит 99

- 63 000 руб. - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце ноября.

Если торговая фирма применяет счета 15 и 16, фактические затраты на приобретение импортных товаров будут отражаться по дебету счета 15, а оприходование товаров в момент их поступления на склад будет производиться по дебету субсчета 41-1 или 41-2 в корреспонденции с кредитом счета 15.

В этом случае записи по счету 41 до момента фактического поступления товаров на склад торговой организации-импортера не производятся, а стоимость товаров, находящихся в пути, отражается только по дебету счета 15 (который в этом случае может иметь сальдо на конец месяца).

Акциз в торговых организациях представляет собой невозмещаемый налог, поэтому его сумма включается в стоимость товара, т.е. относится на счет 15 (при использовании счетов 15 и 16) или непосредственно на счет 41 (если фирма не применяет счета 15 и 16).

Пример. Продолжим рассматривать примеры, где ОАО "Восход" ввозит в Россию партию немецкого пива. Предположим, что ОАО "Восход" занимается розничной торговлей (например, имеет сеть магазинов) в регионе, где розничная торговля переведена на ЕНВД, и все торговые точки ОАО "Восход" подпадают под действие данного специального налогового режима, поэтому права на предъявление НДС к вычету у ОАО "Восход" нет.

В соответствии с учетной политикой ОАО "Восход" учет товаров осуществляется с использованием счетов 15 и 16 без применения торговой наценки, учетная цена одной банки немецкого пива составляет 30 руб., транспортные расходы по доставке товаров до складов и супермаркетов включаются в состав расходов на продажу.

Напомним сведения, изложенные в предыдущих примерах:

- ОАО "Восход" закупило 50 000 банок немецкого пива;

- контрактная стоимость товара на условии "CIP Санкт-Петербург" составила 22 000 евро, что по курсу на дату подачи таможенной декларации составляет 966 900 руб., контрактом предусмотрено, что переход права собственности к российскому покупателю происходит в момент передачи товара перевозчику, а расчеты за товар производятся посредством аккредитива;

- поскольку таможенная стоимость составляет более 450 000,01 руб., но не превышает 1 200 000 руб., таможенный сбор за таможенное оформление товара составляет 2000 руб.;

- таможенная пошлина составляет 659 250 руб.;

- сумма акциза составляет 47 750 руб.;

- сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе пива, составляет 301 302 руб.

Предположим, что операции осуществлялись следующим образом:

- 13 ноября 2010 г. ОАО "Восход" открыло аккредитив в пользу немецкого поставщика в сумме 22 000 евро;

- немецкий поставщик передал партию пива перевозчику (авиакомпании) 15 ноября 2010 г., в тот же день деньги были списаны банком с аккредитива;

- груз прибыл в Санкт-Петербург 16 ноября 2010 г., в тот же день была подана и принята таможенным органом таможенная декларация, и в тот же день были перечислены все таможенные платежи, включая акцизы и НДС;

- расходы на доставку товара в супермаркеты силами российской транспортной компании составили 59 000 руб., в т.ч. НДС - 9000 руб., товар фактически поступил в розничную сеть и был оприходован 17 ноября 2010 г., документы от транспортной компании поступили в тот же день и были оплачены 20 ноября 2010 г.;

- с 17 по 30 ноября было продано 18 000 банок из данной партии немецкого пива по цене 41,90 руб. за банку;

- предположим, что расходы на продажу (за исключением транспортных расходов) за ноябрь 2010 г. составили 68 000 руб.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 13 ноября 2010 г. - 44,03 руб. за евро;

- 15 ноября 2010 г. - 44,00 руб. за евро;

- 16 ноября 2010 г. - 43,95 руб. за евро;

- 17 ноября 2010 г. - 43,82 руб. за евро.

В этом случае бухгалтеру ОАО "Восход" следует отразить вышеуказанные операции следующими бухгалтерскими записями:

13 ноября 2010 г.

Дебет 55-1 Кредит 52

- 22 000 евро, или 968 660 руб. (22 000 евро x 44,03 руб/евро) - открыт аккредитив в пользу немецкого поставщика (переведены банком денежные средства с валютного счета на специальный счет);

15 ноября 2010 г.

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 22 000 евро, или 968 000 руб. (22 000 евро x 44,00 руб/евро) - отражена стоимость приобретенного немецкого пива в момент перехода права собственности к покупателю (в день передачи партии пива поставщиком перевозчику, несмотря на то что оно находится в пути);

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", Кредит 55-1

- 22 000 евро, или 968 000 руб. (22 000 евро x 44,00 руб/евро) - оплачена партия пива с аккредитива;

Дебет 91-2 Кредит 55-1

- 660 руб. (22 000 евро x (44,03 руб/евро - 44,00 руб/евро)) - списана курсовая разница по аккредитиву.

16 ноября 2010 г.

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам"

- 2000 руб. - начислен таможенный сбор за таможенное оформление партии пива;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам", Кредит 51

- 2000 руб. - уплачен таможенный сбор за таможенное оформление партии пива;

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам"

- 659 250 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам", Кредит 51

- 659 250 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 15 Кредит 68, субсчет "Расчеты по акцизам"

- 47 750 руб. - начислен акциз;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по акцизам", Кредит 51

- 47 750 руб. - уплачен акциз;

Дебет 15 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 301 202 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

- 301 302 руб. - уплачен НДС;

17 ноября 2010 г.

Дебет 41-2 Кредит 15

- 1 500 000 руб. (50 000 банок x 30 руб.) - оприходовано поступившее в магазины пиво по учетной цене;

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 59 000 руб. - отражены расходы по доставке пива в магазины;

20 ноября 2010 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги", Кредит 51

- 59 000 руб. - оплачены услуги транспортной компании;

с 17 по 30 ноября 2010 г.

Дебет 50 Кредит 90-1

- 754 200 руб. (18 000 банок x 41,90 руб.) - отражена выручка от продажи немецкого пива;

Дебет 90-2 Кредит 41-2

- 540 000 руб. (18 000 банок x 30 руб.) - списана учетная стоимость проданного немецкого пива;

в течение ноября 2010 г.

Дебет 44 Кредит 02, 10, 70, 69, 60 и т.д.

- 68 000 руб. - отражены расходы на продажу;

30 ноября 2010 г.

Дебет 16 Кредит 15

- 41 702 руб. - списано отклонение стоимости приобретенного немецкого пива (т.к. учетная стоимость пива составляет 1 500 000 руб., а фактические затраты на приобретение пива, собранные по дебету счета 15, составили: 968 000 + 2000 + 659 250 + 47 750 + 301 302 = 1 978 302 руб.);

Дебет 90-2 Кредит 16

- 15 012,72 руб. ((41 702 руб. : 50 000 банок) x 18 000 банок = (41 702 руб. : 1 500 000 руб.) x 540 000 руб.) - списано отклонение в части, приходящейся на реализованное пиво;

Дебет 90, субсчет "Коммерческие расходы", Кредит 16

- 127 000 руб. (59 000 + 68 000) - списаны расходы на продажу;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 72 187,28 руб. (754 200 - 540 000 - 15 012,72 - 127 000) - выявлен финансовый результат от продаж за ноябрь 2010 г.;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 660 руб. - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" за ноябрь 2010 г.

3.2.3. Особенности учета импорта основных средств

Условия признания объекта в качестве основного средства.

Критерии, позволяющие отнести импортируемый организацией объект к основным средствам, установлены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, если организация импортирует материальный объект, который предназначен для использования в основной деятельности в течение длительного времени (более одного года), эксплуатация которого будет приносить доходы и который не планируется перепродавать (по крайней мере в ближайшем будущем), этот объект следует считать основным средством. А потому операции по его приобретению должны отражаться в порядке, установленном ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н; далее - Методические указания).

Порядок формирования первоначальной стоимости импортных основных средств.

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой согласно п. 8 ПБУ 6/01 понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В перечень фактических затрат на приобретение основных средств, в частности, включены:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Поскольку стоимость импортных основных средств обычно выражена в иностранной валюте, необходимо осуществить перевод данных сумм в рубли - ведь первым требованием к ведению бухгалтерского учета в РФ согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является то, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях.

Пересчет стоимости импортного основного средства в рубли должен производиться в соответствии с п. 16 ПБУ 6/01, а также с требованиями ПБУ 3/2006. Оценка импортируемых основных средств производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Такой подход полностью соответствует требованиям ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", согласно которому:

- стоимость активов, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции с этим активом;

- датой совершения операции по импорту имущества считается дата перехода права собственности к импортеру на импортированное имущество, поэтому стоимость основного средства пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату приема объекта к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";

- для составления отчетности стоимость основных средств принимается в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции, в результате которой данное основное средство было принято к учету, т.е. последующей переоценки объекта с учетом изменений курса ЦБ РФ (в т.ч. и при вводе объекта в эксплуатацию с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства") не предусмотрено.

Пересчет стоимости основных средств производится по курсу ЦБ РФ на дату принятия объекта к учету именно в качестве вложений во внеоборотные активы.

Пример. Российское производственное предприятие ЗАО "Максимус" по внешнеторговому контракту приобретает у голландской фирмы Berghaas на условии поставки "FAS Роттердам" партию инструментальных фрезерных станков с числовым программным управлением (код по ТН ВЭД 8459 61 100 0).

Контрактная стоимость партии станков составила 300 000 евро. Условие поставки "FAS Роттердам" предполагает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке с момента размещения товара вдоль борта зафрахтованного покупателем судна и именно с этого момента покупатель должен нести все расходы и риски гибели или повреждения товара. Данное условие поставки не содержит прямого указания на момент перехода права собственности к покупателю, поэтому предположим, что в контракте между ЗАО "Максимус" и голландской фирмой Berghaas прописано, что момент перехода права собственности на товар совпадает с моментом перехода рисков гибели и повреждения товаров - т.е. право собственности на станки переходит к ЗАО "Максимус" в момент размещения станков вдоль борта судна.

Для доставки груза из порта Роттердама до порта Мурманска ЗАО "Максимус" зафрахтовало голландское судно, стоимость услуг данного перевозчика составила 28 000 евро. Также ЗАО "Максимус" оплатило расходы по страхованию груза в пути в размере 4000 евро. Расходы по погрузке станков на борт судна в Роттердаме включены в стоимость фрахта, а расходы по выгрузке станков в порту Мурманска оплачены ЗАО "Максимус" в сумме 18 000 руб. Доставка станков из Мурманска до вокзала в городе, где расположен завод ЗАО "Максимус", осуществлена железнодорожным транспортом, расходы на доставку составили 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб., а расходы на доставку станков с вокзала на завод силами собственного транспортного цеха и на монтаж станков силами собственного ремонтного цеха составили 96 000 руб.

Ставка ввозной таможенной пошлины в соответствии с Таможенным тарифом РФ составляет 10% от таможенной стоимости ввозимых станков.

Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составил:

- на дату размещения груза голландским поставщиком вдоль борта зафрахтованного судна - 43,80 руб. за евро;

- на дату прибытия груза в порт Мурманска и подачи таможенной декларации (и ее принятия таможенным органом) - 43,65 руб. за евро.

В изложенной ситуации первоначальная стоимость приобретенных станков будет формироваться следующим образом:

1) контрактная стоимость пересчитывается в рубли по курсу на момент перехода права собственности к российскому покупателю, т.е. 43,80 руб. за евро, и составляет:

300 000 евро x 43,80 руб/евро = 13 140 000 руб.;

2) в первоначальную стоимость станков включаются стоимость фрахта, расходы на страхование груза в пути и его выгрузку в порту Мурманска, причем расходы, осуществленные в валюте, пересчитываются в рубли на дату фактического оказания услуг (в нашем случае - на дату прибытия груза в порт Мурманска):

(28 000 евро + 4000 евро) x 43,65 руб/евро + 18 000 руб. = 1 414 800 руб.;

3) таможенная стоимость станков определяется по курсу на дату подачи таможенной декларации путем суммирования контрактной стоимости, стоимости фрахта, расходов на страхование груза в пути и его выгрузку в порту Мурманска, в результате чего получаем:

(300 000 евро + 28 000 евро + 4000 евро) x 43,65 руб/евро + 18 000 руб. = 14 509 800 руб.;

4) поскольку таможенная стоимость импортируемых станков получилась более 10 000 000,01 руб., но не выше 30 000 000,00 руб., таможенный сбор за их оформление составит 50 000 руб.;

5) таможенная пошлина по импортируемым станкам составляет:

14 509 800 руб. x 10% = 1 450 980 руб.;

6) кроме того, в стоимость станков следует включить расходы на доставку станков железнодорожным транспортом без учета НДС в сумме:

118 000 - 18 000 = 100 000 руб.;

7) также в стоимость станков включаются расходы на их доставку на завод и их монтаж в размере 96 000 руб.

В результате первоначальная стоимость приобретенных станков составит:

13 140 000 + 1 414 800 + 50 000 + 1 450 980 + 100 000 + 96 000 = 16 251 780 руб.

При ввозе станков необходимо также уплатить НДС, но, поскольку он является возмещаемым налогом, включать его в первоначальную стоимость станков не нужно. Налоговая база по НДС рассчитывается путем суммирования таможенной стоимости и таможенной пошлины, т.е.: 14 509 800 + 1 450 980 = 15 960 780 руб.

А сумма НДС, подлежащая уплате в связи с ввозом станков, составляет:

16 251 780 руб. x 18% = 2 925 320,4 руб.

Бухгалтерские записи по учету импорта основных средств.

Учет расходов на приобретение основных средств осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в дебет которого относится покупная (контрактная) стоимость приобретаемого объекта в момент перехода права собственности на него к импортеру, а также все расходы, связанные с импортом, доставкой, монтажом и т.д., по мере их осуществления.

После того как объект основных средств готов к эксплуатации -смонтирован, зарегистрирован (если регистрация предусмотрена законом) и т.д., - его стоимость, определяемая путем сложения всех затрат, отнесенных в дебет счета 08, переносится с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

А с первого числа следующего месяца начинается амортизация данного основного средства в порядке, установленном учетной политикой.

Пример. Продолжим рассматривать предыдущий пример и предположим, что операции осуществлялись следующим образом:

- в соответствии с условиями контракта 2 ноября 2010 г. голландскому поставщику была перечислена предоплата в размере 100 000 евро;

- стоимость фрахта в размере 28 000 руб. была перечислена голландскому перевозчику 3 ноября 2010 г.;

- станки были расположены голландским поставщиком вдоль борта зафрахтованного судна 6 ноября 2010 г., в тот же день была оформлена страховка на груз стоимостью 4000 евро;

- груз прибыл в Мурманск 10 ноября 2010 г., в тот же день была подана и принята таможенным органом таможенная декларация и уплачены все таможенные платежи и НДС, а также оплачены расходы по выгрузке станков в сумме 18 000 руб. и стоимость перевозки груза железнодорожным транспортом в сумме 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.);

- доставка станков на завод и их монтаж произведены 13 ноября 2010 г., в тот же день они введены в эксплуатацию;

- оставшаяся часть стоимости станков (200 000 евро) была перечислена голландскому поставщику 11 декабря 2010 г.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 2 ноября 2010 г. - 44,07 руб. за евро;

- 3 ноября 2010 г. - 44,06 руб. за евро;

- 6 ноября 2010 г. - 43,80 руб. за евро;

- 10 ноября 2010 г. - 43,65 руб. за евро;

- 13 ноября 2010 г. - 44,03 руб. за евро;

- 30 ноября 2010 г. - 43,70 руб. за евро;

- 11 декабря 2010 г. - 44,20 руб. за евро.

Бухгалтер ЗАО "Максимус" отразит операции по приобретению импортных станков следующими записями:

2 ноября 2010 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам", Кредит 52

- 100 000 евро, или 4 407 000 руб. (100 000 евро x 44,07 руб/евро) - перечислена предоплата иностранному поставщику;

3 ноября 2010 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги", Кредит 52

- 28 000 евро, или 1 233 680 руб. (28 000 евро x 44,06 руб/евро) - перечислена предоплата иностранному перевозчику;

6 ноября 2010 г.

Дебет 08-4 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты за отгруженные ценности"

- 300 000 евро, или 13 140 000 руб. (300 000 евро x 43,80 руб/евро) - отражена стоимость приобретенных станков в момент перехода права собственности к покупателю (несмотря на то что станки еще находятся на территории иностранного государства, а впоследствии в пути);

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты за отгруженные ценности", Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам"

- 100 000 евро, или 4 380 000 руб. (100 000 евро x 43,80 руб/евро) - перечислена предоплата иностранному поставщику;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам"

- 27 000 руб. (100 000 евро x (44,07 руб/евро - 43,80 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком по предоплатам;

Дебет 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных товаров в пути", Кредит 52

- 4000 евро, или 175 200 руб. (4000 евро x 43,80 руб/евро) - перечислен страховой взнос;

10 ноября 2010 г.

Дебет 08-4 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные услуги"

- 28 000 евро, или 1 222 200 руб. (28 000 евро x 43,65 руб/евро) - включена стоимость фрахта в первоначальную стоимость приобретенных станков;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные услуги", Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги"

- 28 000 евро, или 1 222 200 руб. (28 000 евро x 43,65 руб/евро) - произведен зачет выплаченного ранее перевозчику аванса;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги"

- 11 480 руб. (28 000 евро x (44,06 руб/евро - 43,65 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам с перевозчиком;

Дебет 08-4 Кредит 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных товаров в пути"

- 4000 евро, или 174 600 руб. (4000 евро x 43,65 руб/евро) - включена сумма расходов на страхование груза в пути в первоначальную стоимость станков;

Дебет 91-2 Кредит 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных товаров в пути"

- 600 руб. (4000 евро x (43,80 руб/евро - 43,65 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам со страховой компанией;

Дебет 08-4 Кредит 76, субсчет "Расчеты с прочими кредиторами"

- 18 000 руб. - отражены расходы по выгрузке станков в порту Мурманска;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с прочими кредиторами", Кредит 51

- 18 000 руб. - оплачены работы по выгрузке станков в порту Мурманска;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам", Кредит 51

- 50 000 руб. - уплачен таможенный сбор за таможенное оформление станков;

Дебет 08-4 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам"

- 50 000 руб. - включен таможенный сбор за таможенное оформление станков в их стоимость;

Дебет 08-4 Кредит 76, субсчет "Расчеты по уплате таможенных пошлин"

- 1 450 980 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по уплате таможенных пошлин", Кредит 51

- 1 450 980 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 2 925 320,4 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

- 2 925 320,4 руб. - уплачен НДС;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с российскими перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги", Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислена предоплата российскому перевозчику;

13 ноября 2010 г.

Дебет 08-4 Кредит 60, субсчет "Расчеты с российскими перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные услуги"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - включена стоимость транспортировки станков по России в первоначальную стоимость приобретенных станков;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с российскими перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные услуги"

- 18 000 руб. - отражен НДС по транспортным услугам;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с российскими перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные услуги", Кредит 60, субсчет "Расчеты с российскими перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги"

- 118 000 руб. - произведен зачет предоплаты транспортных услуг;

Дебет 08-4 Кредит 23

- 96 000 - включены в стоимость станков расходы на их доставку с вокзала до завода и на монтаж;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 16 251 780 руб. (13 140 000 + 1 222 200 + 174 600 + 18 000 + 50 000 + 1 450 980 + 100 000 + 96 000) - введены в эксплуатацию станки по первоначальной стоимости;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 2 943 320,4 руб. (2 925 320,4 + 18 000) - предъявлен к вычету НДС (уплаченный при ввозе станков и предъявленный перевозчиком);

30 ноября 2010 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты за отгруженные ценности" Кредит 91-1

- 20 000 руб. (200 000 евро x (43,80 руб/евро - 43,70 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам с поставщиком (т.к. по состоянию на 30 ноября 2010 г. ЗАО "Максимус" осталось должно голландскому поставщику 200 000 евро, и в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 эта задолженность должна быть оценена по курсу ЦБ РФ на 30 ноября 2010 г., т.е. 43,70 руб. за евро, и составить в рублевом эквиваленте: 200 000 евро x 43,70 руб/евро = 8 740 000 руб., а до переоценки данная задолженность числится по курсу на 6 ноября 2010 г., т.е. в расчете по 43,80 руб. за евро, или в сумме 8 760 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 91-9

- 19 080 руб. (27 000 + 11 480 + 600 - 20 000) - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце ноября 2010 г.;

11 декабря 2010 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты за отгруженные ценности", Кредит 52

- 200 000 евро, или 8 840 000 руб. (200 000 евро x 44,20 руб/евро) - перечислена иностранному поставщику оставшаяся часть стоимости станков;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты за отгруженные ценности"

- 100 000 руб. (200 000 евро x (44,20 руб/евро - 43,70 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (возникшая ввиду разницы курсов ЦБ РФ на 11 декабря 2010 г., т.е. на день погашения задолженности, и на 30 ноября 2010 г., т.е. на дату последней переоценки данной задолженности);

31 декабря 2010 г.

Дебет 99 Кредит 91-9

- 100 000 руб. - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце декабря 2010 г.

3.3. Особенности учета операций, осуществляемых

через посредника

3.3.1. Общие принципы

Первым видом является договор поручения (гл. 49 Гражданского кодекса РФ), в соответствии с которым посредник (который в рамках такого договора называется "поверенный") обязуется совершить определенные действия от имени и за счет доверителя. Например, помочь найти иностранного поставщика, провести переговоры с ним и заключить контракт. При этом поверенный никогда не становится стороной внешнеэкономического договора. А это значит, что импортный контракт будет заключен напрямую между российским покупателем (доверителем) и иностранным поставщиком.

Второй разновидностью посреднического договора является договор комиссии (гл. 51 Гражданского кодекса РФ), в соответствии с которым посредник (называемый "комиссионер") обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Причем согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент будет назван в этой сделке или вступит с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Следовательно, в случае оформления отношений между российским импортером и посредником через договор комиссии посредник будет заключать контракт с иностранным поставщиком от собственного имени. Иными словами, сторонами внешнеэкономического контракта будут иностранный поставщик и российский посредник. Вместе с тем комиссионер не становится собственником импортируемого товара, даже если какое-то время этот товар находится в его распоряжении (например, на его складе), - право собственности переходит напрямую от иностранного поставщика к комитенту.

На практике это приводит к тому, что именно посредник (комиссионер) должен будет перечислять деньги иностранному поставщику. А потому российский импортер (комитент) обязан перечислить посреднику соответствующую сумму либо в рублях (чтобы посредник сам купил валюту и перечислил ее поставщику), либо в валюте (сделать это разрешает пп. 3 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Кроме того, именно посредник (комиссионер) обычно уплачивает все таможенные платежи - таможенные сборы, таможенные пошлины, акцизы и НДС. Согласно п. 1 ст. 16 Таможенного кодекса РФ обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров несет то российское лицо, которое заключило внешнеэкономическую сделку. Впрочем, в том же пункте уточнено, что совершить таможенные операции может и то лицо, от имени либо по поручению которого заключена внешнеэкономическая сделка. Однако на практике обычно подачу декларации и уплату таможенных платежей производит комиссионер.

Ввезенный товар комиссионер на свой баланс не приходует, а отражает его за балансом как полученный на ответственное хранение (на счете 002).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет (ст. 999 Гражданского кодекса РФ), который комитент обязан утвердить в течение 30 дней со дня его получения (либо сообщить о своих возражениях). Этот отчет с приложенными к нему документами, подтверждающими фактически понесенные комиссионером расходы, и будет основанием для отражения операций в учете. Если комиссионер является плательщиком НДС, он обязан также выписать комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.

И наконец, третьим видом посреднического договора является агентский договор (гл. 52 Гражданского кодекса РФ), по которому посредник (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия:

- либо от своего имени, но за счет принципала (в этом случае приобретает права и становится обязанным агент, как при договоре комиссии);

- либо от имени и за счет принципала (в такой ситуации права и обязанности возникают непосредственно у принципала, как при договоре поручения).

Агент, как и комиссионер, обязан представлять принципалу отчет (ст. 1008 Гражданского кодекса РФ). На практике чаще всего агентские договоры заключаются в случае импорта услуг (например, в туристической деятельности). А порядок осуществления и учета операций по агентскому договору зависит от того, от чьего имени будут совершаться действия.

3.3.2. Вознаграждение посредника и компенсация расходов

Никакой посредник не будет работать бесплатно, поэтому в договоре должно быть предусмотрено определенное вознаграждение за услуги. Естественно, что в случае, если посредник оказывает только информационные и консультационные услуги - например, помогает найти иностранного поставщика и провести переговоры с ним, но не участвует в фактическом осуществлении сделки, - сумма вознаграждения будет меньше, чем если посредник осуществляет закуп ценностей от своего имени, т.е. выполняет все необходимые действия для их доставки и таможенной очистки.

Для посредника сумма вознаграждения представляет собой выручку, поэтому она отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Датой признания выручки будет дата утверждения отчета посредника организацией-импортером. В случае если посредник является плательщиком НДС (в частности, если он не перешел на упрощенную систему налогообложения), он обязан исчислить и уплатить НДС с суммы своего вознаграждения и выписать счет-фактуру. Причем НДС уплачивается по ставке 18% даже в том случае, если импортируемые товары освобождены от налогообложения или подлежат обложению по ставке 10% (п. 2 ст. 156 и п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

А у импортера сумма посреднического вознаграждения всегда включается в стоимость ввозимых ценностей как в случае импорта основных средств (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), так и в случае импорта товаров или материалов (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Если импортер является плательщиком НДС, он имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ему посредником.

Следует обратить особое внимание на то, что в соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 19.1 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" расходы на уплату покупателем вознаграждений своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров, не учитываются при расчете таможенной стоимости импортируемых ценностей. Иными словами, включать сумму посреднических вознаграждений в расчет базы для исчисления таможенных пошлин и НДС при импорте не нужно.

Также следует учесть, что помимо выплат собственно вознаграждения посреднику должны быть также возмещены расходы, понесенные в связи с исполнением договора. В частности, российский импортер должен компенсировать посреднику - комиссионеру или агенту, выступающему от собственного имени, расходы на уплату таможенных платежей. Также за счет комитента (принципала) списываются убытки от покупки валюты в случае, если комитент (принципал) перечислял посреднику средства для оплаты импортных ценностей в рублях и впоследствии посредник сам производил покупку валюты, необходимой для оплаты расходов.

Сумма возмещения таких расходов не является доходом посредника - он относит их на расчеты с комитентом (принципалом). А сам импортер (комитент, принципал) включает такие расходы в стоимость импортируемых ценностей (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01).

3.3.3. Бухгалтерские записи у организации-импортера

и посредника

Особенности учета в случае, если посредник - поверенный или агент, выступающий от имени принципала.

В таком случае импортный контракт заключается непосредственно между российским импортером и иностранным поставщиком, то есть посредник стороной внешнеторгового контракта не является и в его исполнении фактически не участвует.

Поэтому бухгалтерские записи у импортера будут практически такими же, как и при импорте без участия посредника. Единственным исключением будет необходимость начислить и выплатить посреднику вознаграждение.

У посредника тоже записи будут предельно просты - он отразит получение выручки в виде посреднического вознаграждения, а также свои фактические расходы на выполнение поручения (например, расходы на заработную плату сотрудников с отчислениями на международные телефонные переговоры, на пользование Интернетом и т.д.). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) посреднические организации, деятельность которых не связана с производственным процессом - комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность, - для обобщения информации о расходах на ведение посреднической деятельности должны использовать счет 26 "Общехозяйственные расходы". Накопленные на счете 26 суммы впоследствии списываются в дебет счета 90 "Продажи". Если же посредническая организация занимается еще и торговой деятельностью, учет расходов, включая расходы на исполнение посреднических договоров, она ведет на счете 44 "Расходы на продажу".

Учет расчетов с доверителем или принципалом посредник может осуществлять либо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открывая к нему отдельный субсчет, либо на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Первый вариант чаще используется в случае, когда посредническая деятельность не является основной, а второй - если фирма занимается исключительно посреднической деятельностью.

Пример. Российское издательство "ЗАО "Вестник" желает закупить у иностранного поставщика партию газетной бумаги (код по ТН ВЭД 4801 00 000 0), ставка ввозной таможенной пошлины по которой согласно Таможенному тарифу РФ составляет 15% таможенной стоимости.

Для поиска иностранного поставщика и проведения переговоров с ним с целью заключения контракта ЗАО "Вестник" заключило договор поручения с посреднической фирмой "ООО "Руслан", являющейся плательщиком НДС. Посредническое вознаграждение ООО "Руслан" составляет 1,5% от контрактной стоимости товара (в том числе НДС), исчисляется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату заключения импортного контракта и выплачивается в течение пяти рабочих дней с момента подписания импортного контракта между ЗАО "Вестник" и иностранным поставщиком.

ООО "Руслан" выполнило свои обязательства по договору, в результате чего 23 октября 2010 г. был заключен контракт между ЗАО "Вестник" и финской фирмой Harkkonen на поставку партии бумаги контрактной стоимостью 100 000 евро на условии "CIP Екатеринбург". Фактические расходы ООО "Руслан" на исполнение поручения ЗАО "Вестник" составили 26 000 руб. Посредническое вознаграждение ЗАО "Вестник" перечислило 24 октября 2010 г.

В соответствии с контрактом иностранный поставщик обязуется оплатить перевозку груза самолетом до Екатеринбурга и его страховку, при этом риск гибели товара и право собственности на товар переходят к российскому импортеру в момент передачи груза авиакомпании. Оплата контрактной стоимости иностранному поставщику должна быть произведена в полном объеме в течение трех недель с момента прибытия груза в Екатеринбург.

Предположим, что финская фирма передала партию бумаги перевозчику 25 октября 2010 г., груз прибыл в Екатеринбург 26 октября 2010 г., в тот же день была подана таможенная декларация и уплачены все таможенные платежи, а оплата за бумагу была перечислена 9 ноября 2010 г. Допустим также, что ЗАО "Вестник" также понесло расходы на доставку груза из Москвы до своего склада силами сторонней транспортной организации в сумме 53 100 руб., в т.ч. НДС - 8100 руб., оплата данных транспортных услуг была произведена наличными при приемке груза от перевозчика 27 октября 2010 г.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 23 октября 2010 г. - 43,75 руб.,

- 24 октября 2010 г. - 43,80 руб.;

- 25 октября 2010 г. - 43,71 руб.;

- 26 октября 2010 г. - 43,62 руб.,

- 27 октября 2010 г. - 43,50 руб.;

- 31 октября 2010 г. - 43,85 руб.;

- 9 ноября 2010 г. - 44,10 руб.

Допустим также, что в соответствии с учетной политикой ЗАО "Вестник" учет материалов ведется с применением счетов 15 и 16, а учетная стоимость данной партии бумаги составляет 4 900 000 руб. ООО "Руслан" занимается только оказанием посреднических услуг и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов осуществляет учет расходов на счете 26.

Бухгалтерам ООО "Руслан" и ЗАО "Вестник" следует отразить вышеуказанные операции следующими записями:

Учет в ООО "Руслан":

В течение октября 2010 г.

Дебет 26 Кредит 02, 10, 70, 69, 60 и т.д.

- 26 000 руб. - собраны фактические расходы на выполнение поручения ЗАО "Вестник";

23 октября 2010 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 65 625 руб. (100 000 евро x 1,5% x 43,75 руб/евро) - отражена выручка в виде посреднического вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 10 010,59 руб. (65 625 руб. x 18 : 118) - начислен НДС с суммы выручки (посреднического вознаграждения);

24 октября 2010 г.

Дебет 51 Кредит 62

- 65 625 руб. - получена оплата за услуги (вознаграждение) от ЗАО "Вестник".

31 октября 2010 г.

Дебет 90-2 Кредит 26

- 26 000 руб. - списаны расходы на выполнение поручения;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 29 614,41 руб. (65 625 - 10 010,59 - 26 000) - выявлена и списана прибыль от посреднической операции.

Учет в ЗАО "Вестник":

23 октября 2010 г.

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником"

- 55 614,41 руб. (65 625 - 10 010,59) - включено посредническое вознаграждение ООО "Руслан" в состав фактических расходов на приобретение бумаги;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником"

- 10 001,59 руб. - отражен НДС с посреднического вознаграждения ООО "Руслан";

24 октября 2010 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с посредником", Кредит 51

- 65 625 руб. - перечислено посредническое вознаграждение ООО "Руслан".

25 октября 2010 г.

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 100 000 евро, или 4 371 000 руб. (100 000 евро x 43,71 руб/евро) - отражена фактическая стоимость приобретенной у финского поставщика бумаги (в момент перехода рисков и права собственности к ЗАО "Вестник");

26 октября 2010 г.

Таможенная стоимость бумаги составляет:

100 000 евро x 43,62 руб. = 4 362 000 руб.

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 7500 руб. - начислен таможенный сбор (поскольку таможенная стоимость бумаги составляет более 2,5 млн руб., но не превышает 5 млн руб., сумма таможенного сбора за таможенное оформление составляет 7500 руб.);

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 654 300 руб. (4 362 000 руб. x 15%) - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", Кредит 51

- 661 800 руб. (654 300 + 7500) - уплачены таможенный сбор и таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 68

- 902 934 руб. ((4 362 000 руб. + 654 300 руб.) x 18%) - начислен НДС по импортной бумаге;

Дебет 68 Кредит 51

- 902 934 руб. - уплачен НДС по импортной бумаге;

27 октября 2010 г.

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

- 45 000 руб. (53 100 - 8100) - включены расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник" в их фактическую стоимость;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

- 8100 руб. - отражен НДС по расходам на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник";

Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией", Кредит 50

- 53 100 руб. - оплачены транспортные услуги наличными;

Дебет 10-1 Кредит 15

- 4 900 000 руб. - оприходована бумага по учетной стоимости;

Дебет 68 Кредит 19

- 921 044,59 руб. (10 010,59 + 902 934 + 8100) - предъявлен к вычету НДС;

31 октября 2010 г.

Дебет 16 Кредит 15

- 220 702,54 руб. (42 902,54 + 4 371 000 + 7500 + 654 300 + 45 000 - 4 900 000) - в конце месяца выявлено и списано отклонение в стоимости импортной бумаги (разница между фактической и учетной стоимостью);

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 14 000 руб. (100 000 евро x (43,85 руб/евро - 43,71 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам с финским поставщиком (т.к. сумма задолженности в размере 100 000 евро должна быть переоценена по курсу ЦБ РФ на 31 октября 2010 г. и составить на эту дату в рублевом эквиваленте: 100 000 евро x 43,85 руб/евро = 4 385 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 91-9

- 14 000 руб. - закрыт счет 91 за октябрь 2010 г.;

9 ноября 2010 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" Кредит 52

- 100 000 евро, или 4 410 000 руб. (100 000 евро x 44,10 руб/евро) - перечислено финскому поставщику за бумагу;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 25 000 руб. (100 000 евро x (44,10 руб/евро - 43,85 руб/евро)) - списана курсовая разница по расчетам с финским поставщиком;

30 ноября 2010 г.

Дебет 99 Кредит 91-9

- 25 000 руб. - закрыт счет 91 за ноябрь 2010 г.

Особенности учета в случае, если посредник - комиссионер или агент, действующий от собственного имени.

В случае если посредник является комиссионером или агентом, действующим от собственного имени, импортный контракт будет заключен между посредником и иностранным поставщиком, а потому оплачивать и декларировать ввозимые ценности будет именно посредник.

Расчеты с комитентом или принципалом посредники обычно учитывают на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по кредиту отражаются полученные от комитента или принципала денежные суммы (на оплату импортируемых ценностей иностранному поставщику, на оплату пошлин и налогов, транспортных, страховых и прочих расходов, связанных с импортом, а также сумма вознаграждения посредника), а по дебету - расходы, отнесенные за счет комитента или принципала, включая покупную стоимость импортируемых ценностей. Сами ценности посредник на баланс не приходует, а учитывает их движение на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (если эти ценности поступают в его распоряжение, а не направляются непосредственно на склад комитента или принципала).

Комитент или принципал также ведут учет расчетов с посредником на отдельном субсчете к счету 76, но в зеркальном отражении по дебету показываются перечисленные посреднику суммы, а с кредита производится списание стоимости товаров и расходов, связанных с их приобретением, осуществленных посредником.

В случае если комитент или принципал передают посреднику не валютные средства, а только рублевые средства, посредник должен будет сам приобрести валюту для оплаты расходов, связанных с импортом. В этом случае могут возникнуть прибыли или убытки при покупке валюты - ведь покупать валюту приходится по биржевому (коммерческому) курсу, а отражать ее в учете можно только по курсу ЦБ РФ, а эти курсы никогда не совпадают. Эта разница курсов не является доходом или расходом посредника - она должна списываться за счет комитента (принципала).

На практике сделать это можно двумя способами.

Первый способ заключается в том, чтобы списывать курсовые разницы, возникающие у посредника при исполнении посреднического договора в связи с осуществлением расчетов в валюте, непосредственно на расчеты с комитентом (принципалом), а не на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В этом случае посреднику следует вести раздельный аналитический учет сумм, находящихся на валютном счете: курсовые разницы по суммам, принадлежащим посреднику, следует списывать на счет 91, а по суммам, переданным посреднику комитентом или приобретенным посредником за счет рублевых средств, переданных комитентом, - на расчеты с комитентом. Аналогичным образом следует поступать и с курсовыми разницами, возникающими в связи с погашением или переоценкой дебиторской и кредиторской задолженности.

Пример. Изменим условия предыдущего примера следующим образом -предположим, что между ЗАО "Вестник" и ООО "Руслан" заключен договор комиссии. Поскольку такой договор возлагает на ООО "Руслан" значительно более широкий круг обязанностей, комиссионное вознаграждение ООО "Руслан" составит 5,5% от контрактной стоимости товара по курсу на дату утверждения отчета комиссионера. В частности, в обязанности ООО "Руслан" включено не только заключение и исполнение контракта с финским поставщиком бумаги, но и организация доставки груза из Екатеринбурга до склада ЗАО "Вестник". Предположим, что стоимость этой доставки составила 53 100 руб., в т.ч. НДС - 8100 руб., оплата была произведена наличными одновременно с передачей груза перевозчику.

В договоре комиссии помимо обязанности уплатить комиссионное вознаграждение также прописана обязанность ЗАО "Вестник" компенсировать ООО "Руслан" все расходы, связанные с импортом, - уплачиваемые комиссионером таможенные платежи (сборы, пошлины, НДС), расходы на доставку товара до склада ЗАО "Вестник", а также убытки, возникающие при покупке валюты. Для выполнения поручения при заключении договора комиссии 18 октября 2010 г. ЗАО "Вестник" перечислило на расчетный счет ООО "Руслан" 5 600 000 руб. Окончательные расчеты с посредником производятся после доставки товара и утверждения отчета комиссионера.

Импортный контракт был заключен между ООО "Руслан" и финской фирмой Harkkonen на прежних условиях, но оплата за бумагу должна быть перечислена 30 октября 2010 г.

Фактические расходы ООО "Руслан" на исполнение договора с ЗАО "Вестник" (не считая расходов, возмещаемых за счет комитента) составили 73 000 руб.

События развивались следующим образом:

- финская фирма передала партию бумаги перевозчику 25 октября 2010 г.,

- груз прибыл в Екатеринбург 26 октября 2010 г., в тот же день ООО "Руслан" подало таможенную декларацию и уплатило все таможенные платежи, а также оплатило доставку груза до склада ЗАО "Вестник" силами сторонней транспортной организации;

- оплату за бумагу ООО "Руслан" перечислило 30 октября 2010 г., для того 27 октября 2010 г. ООО "Руслан" приобрело через уполномоченный банк необходимую сумму по биржевому курсу 43,65 руб. за евро, комиссионное вознаграждение банка взимается в рублях в размере 0,06% от биржевой стоимости приобретенной валюты;

- отчет комиссионера был представлен и утвержден 31 октября 2010 г.;

- окончательные расчеты с комиссионером, включая оплату комиссионного вознаграждения, были произведены 1 ноября 2010 г.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 25 октября 2010 г. - 43,71 руб.;

- 26 октября 2010 г. - 43,62 руб.,

- 27 октября 2010 г. - 43,50 руб.;

- 30 октября 2010 г. - 43,90 руб.;

- 31 октября 2010 г. - 44,03 руб.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой ООО "Руслан" списание курсовых разниц, возникающих в связи с исполнением договора комиссии, производится на счет расчетов с комитентом, т.е. на счете 91 данные курсовые разницы не отражаются.

В этом случае бухгалтерам ООО "Руслан" и ЗАО "Вестник" следует отразить вышеуказанные операции следующими записями:

Учет в ООО "Руслан".

18 октября 2010 г.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"

- 5 600 000 руб. - получены от комитента денежные средства для оплаты расходов, связанных с импортом;

25 октября 2010 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком"

- 100 000 евро, или 4 371 000 руб. (100 000 евро x 43,71 руб/евро) - отражена стоимость приобретенной у финского поставщика для ЗАО "Вестник" бумаги (в момент перехода рисков и права собственности к ЗАО "Вестник", с одновременным отражением задолженности ООО "Руслан" перед финским поставщиком);

26 октября 2010 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 7500 руб. - начислен и отнесен на расчеты с комитентом таможенный сбор;

- 654 300 руб. (4 362 000 руб. x 15%) - начислена и отнесена на расчеты с комитентом таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", Кредит 51

- 661 800 руб. (654 300 + 7500) - уплачены таможенный сбор и таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 68

- 902 934 руб. ((4 362 000 руб. + 654 300 руб.) x 18%) - начислен и отнесен на расчеты с комитентом НДС по импортной бумаге;

Дебет 68 Кредит 51

- 902 934 руб. - уплачен НДС по импортной бумаге;

Дебет 002

- 4 362 000 руб. (100 000 евро x 43,62 руб/евро) - отражена полученная бумага, приобретенная для ЗАО "Вестник" (предположим, что в качестве учетной стоимости для забалансового учета принята таможенная стоимость груза);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

- 53 100 руб. - отнесены на расчеты с комитентом расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник";

Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией", Кредит 50

- 53 100 руб. - оплачены транспортные услуги наличными;

Кредит 002

- 4 362 000 руб. (100 000 евро x 43,62 руб/евро) - списана переданная перевозчику бумага, приобретенная для ЗАО "Вестник";

27 октября 2010 г.

Дебет 57 Кредит 51

- 4 365 000 руб. (100 000 евро x 43,65 руб/евро) - переданы банку рублевые средства для приобретения валюты (исходя из биржевого курса);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с банком за услуги", Кредит 51

- 2 619 руб. (4 365 000 руб. x 0,06%) - списано банком комиссионное вознаграждение за осуществление операции по покупке валюты;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 76, субсчет "Расчеты с банком за услуги"

- 2619 руб. - отнесено комиссионное вознаграждение банка на расчеты с комитентом;

Дебет 52 Кредит 57

- 100 000 евро, или 4 350 000 руб. (100 000 евро x 43,50 руб/евро) - отражена приобретенная банком валюта (по курсу ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 57

- 15 000 руб. (100 000 евро x (43,65 руб/евро - 43,50 руб/евро)) - списана разница курсов (убыток от покупки валюты, возникший из-за того, что курс ЦБ РФ оказался ниже, чем биржевой курс, по которому приобреталась валюта) на расчеты с комитентом;

30 октября 2010 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком", Кредит 52

- 100 000 евро, или 4 390 000 руб. (100 000 евро x 43,90 руб/евро) - перечислено иностранному поставщику за бумагу;

Дебет 52 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"

- 40 000 руб. (100 000 евро x (43,90 руб/евро - 43,50 руб/евро)) - списана положительная курсовая разница по валютным средствам на валютном счете комиссионера, фактически принадлежащем комитенту, на расчеты с комитентом;

- 19 000 руб. (100 000 евро x (43,90 руб/евро - 43,71 руб/евро)) - списана отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком на расчеты с комитентом.

31 октября 2010 г.

В отчете комиссионера ООО "Руслан" отражены следующие суммы:

- получено от ЗАО "Вестник" на покрытие расходов 5 600 000 руб.;

- осуществлено расходов:

стоимость приобретенной бумаги - 100 000 евро, или 4 371 000 руб.;

таможенные платежи - 661 800 руб. (таможенный сбор - 7500 руб., таможенная пошлина - 654 300 руб.);

НДС - 902 934 руб.;

расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник" - 53 100 руб., в т.ч. НДС 8100 руб.;

комиссионное вознаграждение банка за покупку валюты - 2619 руб.;

убытки на разнице курсов при покупке валюты - 15 000 руб.;

отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком - 19 000 руб.;

положительная курсовая разница по валютным средствам - 40 000 руб.;

итого расходов, подлежащих возмещению:

4 371 000 + 661 800 + 902 934 + 53 100 + 2619 + 15 000 + 19 000 - 40 000 = 5 985 453 руб.;

- задолженность за ЗАО "Вестник" по возмещению расходов:

5 985 453 - 5 600 000 = 385 453 руб.;

- комиссионное вознаграждение посредника:

100 000 евро x 5,5% x 44,03 руб/евро = 242 165 руб.

В счете-фактуре на сумму комиссионного вознаграждения выделен НДС в размере:

242 165 руб. x 18 : 118 = 36 940,42 руб.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом за оказанные посреднические услуги", Кредит 90-1

- 242 165 руб. - отражена выручка в виде посреднического вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 36 940,42 руб. - начислен НДС с суммы выручки (посреднического вознаграждения);

Дебет 90-2 Кредит 26

- 73 000 руб. - списаны расходы на выполнение поручения;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 132 224,58 руб. (242 165 - 36 940,42 - 73 000) - выявлена и списана прибыль от посреднической операции;

1 ноября 2010 г.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом за оказанные посреднические услуги"

- 242 165 руб. - получена оплата за услуги (вознаграждение) от ЗАО "Вестник";

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"

- 27 853 руб. - получено в счет окончательного расчета по возмещению расходов от ЗАО "Вестник";

Учет в ЗАО "Вестник":

18 октября 2010 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов", Кредит 51

- 5 600 000 руб. - перечислены комиссионеру денежные средства для оплаты расходов, связанных с импортом.

25 октября 2010 г.

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 100 000 евро, или 4 371 000 руб. (100 000 евро x 43,71 руб/евро) - отражена стоимость приобретенной комиссионером у финского поставщика для ЗАО "Вестник" бумаги.

27 октября 2010 г.

Дебет 10-1 Кредит 15

- 4 900 000 руб. - оприходована бумага по учетной стоимости;

31 октября 2010 г.

На основании утвержденного отчета комиссионера с приложенными к нему первичными документами, подтверждающими факт осуществления расходов:

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 661 800 руб. - отражены таможенный сбор и таможенная пошлина, уплаченные комиссионером;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 902 934 руб. - отражен НДС по импортной бумаге, начисленный и уплаченный комиссионером;

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 45 000 руб. (53 100 - 8100) - отражены расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник", оплаченные комиссионером;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 8100 руб. - отражен НДС по расходам на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник", оплаченным комиссионером;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 2619 руб. - отражено комиссионное вознаграждение банка за осуществление посредником операции по покупке валюты с целью оплаты импортной бумаги;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 15 000 руб. (100 000 евро x (43,65 руб/евро - 43,50 руб/евро)) - отражена разница курсов (убыток от покупки валюты, возникший из-за того, что курс ЦБ РФ оказался ниже, чем биржевой курс, по которому приобреталась валюта), сформировавшаяся при покупке валюты посредником для оплаты импортной бумаги;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов", Кредит 91-1

- 40 000 руб. - признана положительная курсовая разница по валютным средствам на валютном счете комиссионера, фактически принадлежащем комитенту;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 19 000 руб. - признана отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком, сформировавшаяся в учете комиссионера;

31 октября 2010 г.

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные посреднические услуги"

- 205 224,58 руб. (242 165 - 36 940,42) - отражена сумма комиссионного вознаграждения ООО "Руслан" (без НДС);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные посреднические услуги"

- 36 940,42 руб. - отражен НДС с посреднического вознаграждения ООО "Руслан";

Дебет 68 Кредит 19

- 947 974,42 руб. (902 934 + 8100 + 36 940,42) - предъявлен к вычету НДС;

Дебет 16 Кредит 15

- 336 414,41 руб. (4 371 000 + 661 800 + 45 000 + 158 614,41 - 4 900 000) - в конце месяца выявлено и списано отклонение в стоимости импортной бумаги (разница между фактической и учетной стоимостью);

Дебет 91-9 Кредит 99

- 3381 руб. (40 000 - 2619 - 15 000 - 19 000) - закрыт счет 91 за октябрь 2010 г.;

1 ноября 2010 г.

Дебет 76 Кредит 51

- 242 165 руб. - перечислена оплата за услуги (вознаграждение) ООО "Руслан";

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 27 853 руб. - перечислено в счет окончательного расчета по возмещению расходов ООО "Руслан".

Второй способ предполагает открытие раздельных субсчетов для учета расчетов по операциям, оплачиваемым в рублях и в валюте. Например, посредник может открыть субсчета к счету:

- 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях", - для учета сумм, поступающих от комитента (принципала) в рублях;

- 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте", - для учета сумм, которые посредник должен перечислить поставщику, перевозчику, страховой компании и т.д. в иностранной валюте.

В этом случае при покупке валюты за счет рублевых средств, предоставленных комитентом (принципалом), посредник составит следующие записи:

Дебет 57 Кредит 51

- на сумму рублевых средств, переданных банку для покупки валюты (исходя из биржевого (коммерческого) курса);

Дебет 52 Кредит 57

- на сумму приобретенной банком валюты (оценивается в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях", Кредит 57

- на сумму убытка от операций по приобретению валюты (разница между биржевым курсом и курсом ЦБ РФ, если биржевой курс превышает курс ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте"

- на сумму приобретенной для оплаты импортных расходов валюты, исчисленную по курсу ЦБ РФ;

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте"

- на сумму разницы между биржевым курсом и курсом ЦБ РФ.

Данная разница, списанная в дебет счета 91, впоследствии перекроется курсовыми разницами, возникающими у посредника по валютному счету и расчетам с иностранными поставщиками и контрагентами (т.е. по счетам 52, 60, 76-1 и т.д.). Так что в конечном счете у посредника нет ни доходов, ни убытков по валютным расчетам в рамках исполненного посреднического договора.

При этом разницы по счетам 52 и 60 у посредника однозначно являются курсовыми, а вот разницу по счету 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте", - по расчетам с комитентом (принципалом) - называть курсовой не совсем корректно, хотя с учетом того что расчеты с иностранным поставщиком и прочими контрагентами будут произведены в валюте, долг комитента (принципала) перед посредником тоже номинируется в иностранной валюте. И в случае, если комитент перечислял посреднику рубли, в момент покупки валюты комиссионер, собственно, конвертирует рублевую задолженность комитента в валютную, что и отражается предлагаемой внутренней записью по счету 76. В этом смысле разница может рассматриваться как курсовая. В принципе разницу, списываемую проводкой Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте", можно трактовать как разницу в оценке задолженности комитента по операциям, связанным с осуществлением расчетов в валюте.

У комитента, соответственно, все происходит зеркально. Фактически в результате комитент берет на себя все положительные и отрицательные курсовые разницы, которые образуются при приобретении валюты и оплате импортного контракта (т.е. которые были у комиссионера на счетах 52, 60, 76-1 и т.д.). А у комиссионера, как мы уже выяснили, разницы автоматически "обнуляются".

3.3.4. Особенности налогообложения и учета в случае, если

посредник работает по поручению иностранной организации

В данной главе мы на практических примерах рассмотрели случаи, когда инициатором импорта является российская организация, т.е. договор с посредником на оказание услуг по поиску иностранного поставщика, оформлению отношений с ним и осуществлению определенных операций по ввозу ценностей заключает российский импортер.

Однако на практике нередки случаи, когда российский посредник выступает со стороны иностранной организации. Иными словами, когда иностранный поставщик нанимает российскую фирму в качестве посредника для поиска покупателей своей продукции в России и продвижения товара на российский рынок.

Посреднику, работающему по договору с иностранной фирмой - производителем или иностранной торговой фирмой, следует обратить внимание на несколько важных нюансов.

Прежде всего следует учесть, что именно посредник обязан будет уплачивать таможенные платежи. Однако на иностранные организации российский Гражданский кодекс не распространяется. Это означает, что посреднический контракт может быть составлен на основе законодательства иностранного государства и не предусматривать отдельной компенсации таможенных платежей. В этом случае комиссионер понесет эти расходы самостоятельно (т.е. фактически они должны будут быть покрыты за счет посреднического вознаграждения). Правда, тогда он сможет уменьшить на эти расходы свою налогооблагаемую прибыль.

Если же посредник хотел бы получить компенсацию таможенных платежей от комитента (принципала), ему следует настоять на включении в контракт отдельного пункта о возмещении данных расходов сверх комиссионного (агентского) вознаграждения. Конечно, в этом случае расходы на уплату таможенных платежей для целей налогообложения учитываться не будут.

К таможенным платежам относится и НДС, уплачиваемый при импорте ценностей. Здесь тоже возникнут сложности. Ведь права на вычет данного НДС у посредника не будет, так как он не становится собственником импортируемого товара. И учесть этот НДС в составе расходов Налоговый кодекс РФ также не позволяет. Поэтому целесообразно прописать в договоре с иностранным комитентом (принципалом) дополнительную обязанность комитента (принципала) компенсировать посреднику соответствующие суммы НДС.

Специалисты налогового ведомства также настаивают на том, что в подобных ситуациях имеет место реализация товаров не на территории иностранных государств (как в случае, если посредник нанят российским импортером или если сделку производит сам импортер, без участия посредников), а на территории РФ - уже после выпуска товара таможней в свободное обращение. А потому с выручки иностранной фирмы от продажи товаров в России должен быть удержан НДС. При этом комиссионер (агент) должен выставить от своего имени счет-фактуру российскому покупателю импортируемых товаров (но у себя в книге продаж его не регистрировать). Однако в Налоговом кодексе РФ не прописана обязанность посредника уплачивать НДС с дохода, полученного иностранной фирмой от продажи своих товаров в России. Сама иностранная фирма - если она не имеет постоянного представительства в РФ - также не обязана платить НДС. А вот покупатель импортных товаров согласно п. 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ считается в подобной ситуации налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить в бюджет НДС с дохода иностранной фирмы от продажи этой российской организации своих товаров. Это налагает на посредника обязанность сообщить российскому покупателю, что фактически собственником и продавцом импортного товара является иностранная фирма (даже если в договоре с российским покупателем в качестве поставщика фигурирует сам посредник). Тогда покупатель сможет исполнить обязанности налогового агента, а затем принять уплаченный НДС к вычету. Кроме того, посредник должен также проинформировать своего иностранного комитента или принципала о том, что его выручка от продажи товаров в России будет уменьшаться на суммы НДС, удерживаемые покупателями товаров.

Глава 4. КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ

Как уже неоднократно было сказано выше, при расчетах в иностранной валюте следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Этот документ, по сути, исключил из бухучета понятие "суммовые разницы", существовавшие в бухгалтерском учете до 2007 г. Теперь в тех ситуациях, когда цена в контракте установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а расчеты производятся в рублях, в учете возникает не суммовая, а курсовая разница.

Ранее правила учета суммовых и курсовых разниц значительно отличались. После вступления в силу ПБУ 3/2006 к бывшим суммовым разницам нужно применять совершенно иные учетные методики. Кроме того, из налогового учета понятие "суммовая разница" не исчезло. В результате появились дополнительные причины для расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь правила признания бухгалтерских курсовых разниц существенно отличаются от правил, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ для суммовых разниц. Разберемся во всех этих вопросах.

4.1. Цены установлены в валюте,

расчеты производятся в рублях

Напомним, что ранее под суммовой разницей в бухгалтерском учете в наиболее общем случае понималось расхождение между рублевой оценкой дебиторской или кредиторской задолженности на момент ее возникновения и суммой оплаты, произведенной в рублях. Сегодня в аналогичной ситуации в бухгалтерском учете образуется курсовая разница. Кроме того, курсовая разница возникает и в том случае, когда в рублях оплачиваются товары, работы или услуги, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. Такой порядок предусмотрен ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

Задолженность, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рублевый эквивалент на дату совершения следующих операций:

- дату признания доходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;

- дату признания расходов по приобретенной услуге;

- дату утверждения авансового отчета;

- дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива.

Кроме того, активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать на отчетную дату, которая приходится на последний день каждого месяца. При пересчете следует брать курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ. А если цены установлены в условных денежных единицах, то переоценка производится по курсу, установленному договором.

Отметим также, что последние изменения в ПБУ 3/2006 были внесены Приказом Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 147н). Согласно данному Приказу, при составлении бухгалтерской отчетности, стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, а также полученные авансы и задатки принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В данном случае речь идет об авансах в рублях, полученных в рамках договоров, где цена указана в условных денежных единицах и валютных предоплатах.

Курсовые разницы по авансам, которые перечислены в рублях по договорам в условных единицах, не образуются. Поскольку они отражаются один раз по курсу, действовавшему на дату их получения. Вообще по общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. Однако если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом либо соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). То есть окончательная цена по договору в условных единицах определяется обычно в момент перечисления аванса в рублях продавцу. После отгрузки товаров эта сумма уже не меняется. Следовательно, курсовых разниц не возникает.

Что касается учета налогового, то тут суммовых разниц по авансам также не будет. По мнению чиновников, которое изложено в Письме ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86@, в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Такого же мнения придерживается и Минфин России в Письме от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/508, разделяют его и арбитры (Постановление ФАС Поволжского округа от 15 января 2009 г. N А65-9215/2008).

При этом если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Справедливости ради отметим, что есть и противоположное мнение у тех же налоговиков. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 28 апреля 2009 г. N 16-15/041785 налоговое ведомство разъясняет, что в случае предварительной оплаты суммовые разницы у продавца признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у покупателя - на дату приобретения этих ценностей. Так что налогоплательщику следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Валютные авансы в бухгалтерском учете также не образуют курсовую разницу. В налоговом же учете ситуация иная. Согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ, если цена реализации выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. То есть валютный аванс нужно переоценивать при последующей отгрузке товаров (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Поскольку требования бухгалтерского и налогового законодательства различаются, курсовые разницы для целей налогообложения образуют постоянную разницу.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Правда, не совсем понятно, что значит несущественное изменение курса валюты? По мнению минфиновцев, в данном случае речь идет о колебании курсов в пределах сотых и тысячных долей рубля. На практике такое бывает редко, чтобы в течение месяца указанные колебания были бы столь несущественны. То есть, с одной стороны, введенная Приказом N 147н норма неприменима. С другой стороны, поскольку в тексте самого ПБУ 3/2006 не расшифровано понятие "несущественные изменения", то компании, которые совершают много валютных операций, вполне могут ею воспользоваться в своей работе, чтобы облегчить расчеты бухгалтеру.

Теперь рассмотрим все нюансы отражения курсовых разниц в учете на примерах.

4.1.1. Курсовые разницы при реализации товаров

(работ, услуг)

Помимо того, что продавец должен ежемесячно пересчитывать задолженности по договорам, цены в которых установлены в иностранной валюте или условных денежных единицах, на него возлагается еще одна обязанность. А именно: производить пересчет своей задолженности перед покупателем в случае получения авансового платежа.

В соответствии же с ПБУ 3/2006 организация должна пересчитывать как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность перед покупателем. Следовательно, курсовая разница может образоваться и в том случае, когда по сделке получена предоплата.

Как было отмечено выше, в налоговом учете суммовые разницы, как и прежде, образуются. При этом задолженность по договору, который заключен в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях, должна пересчитываться только в момент оплаты. На это указано в п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском же учете пересчитывать задолженность и рассчитывать курсовую разницу в аналогичной ситуации следует каждый месяц. Такое различие приводит к возникновению либо отложенных налоговых активов, либо отложенных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В том случае когда в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы оказывается выше курса на дату отгрузки, то покупатель перечислит сумму, превышающую его задолженность на дату отгрузки. С разницы между этими суммами (суммовая разница в налоговом учете) следует исчислить НДС. Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные при расчетах за реализованные товары (работы, услуги).

Пример. В договорах купли-продажи ООО "Иван да Марья" указывает цены в долларах США. В феврале 2010 г. ООО "Иван да Марья" отгрузило товар на сумму 590 долл. США (в том числе НДС - 90 долл. США). Товар был оплачен в марте 2010 г.

Чтобы упростить пример, здесь и далее по умолчанию будем использовать условные курсы иностранных валют, установленные Центральным банком РФ:

- 26 руб/USD - на дату отгрузки;

- 25,8 руб/USD - на 28 февраля 2010 г.;

- 26,2 руб/USD - на дату оплаты.

В момент отгрузки были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 15 340 руб. (590 USD x 26 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2340 руб. (90 USD x 26 руб/USD) - начислен НДС в бюджет.

28 февраля 2010 г. задолженность пересчитана по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 118 руб. (590 EUR x (26 руб/USD - 25,8 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Поскольку в налоговом учете 2 февраля 2010 г. задолженность покупателя не пересчитывается, возникает отложенный налоговый доход - 23,6 руб. (118 руб. x 20%);

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 23,6 руб. - начислен отложенный налоговый доход.

При получении оплаты от покупателя в учете сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 15 458 руб. (590 USD x 26,2 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 236 руб. (590 USD x (26,2 руб/USD - 25,8 руб/USD) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете положительная суммовая разница составила 118 руб. (590 USD x (26,2 руб/USD - 26 руб/USD)). Поэтому были сделаны такие записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 28,32 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 руб. ((15 458 - 15 340) x 18% / 118%) - начислен НДС с суммовой разницы по данным налогового учета.

Если курс иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты товара окажется ниже, чем на дату его отгрузки, то покупатель перечислит сумму меньше той выручки, которая отражена в учете у продавца. Но, в отличие от противоположной ситуации, у продавца нет права уменьшить начисленный НДС на величину налога, входящего в состав такой отрицательно суммовой разницы (по данным налогового учета).

Такие разъяснения содержатся, в частности, в Письме Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 11 декабря 2008 г. N 19-11/115219. Объясняется это тем, что ст. 162 Налогового кодекса РФ предполагает только увеличение, но никак не уменьшение налоговой базы при поступлении оплаты от покупателя.

Возразить на такой вывод можно следующее. Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ, определяя налоговую базу по НДС, надо брать выручку, рассчитанную исходя из всех доходов, связанных с оплатой товаров. А поскольку отрицательная суммовая разница, возникшая в налоговом учете, уменьшает доход, с суммы этой разницы НДС в бюджет уплачиваться не должен. По мнению автора, доказать правоту такого подхода можно в арбитражном суде. В принципе, уже есть подобные решения федеральных арбитров (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 июня 2009 г. N А32-14660/2008-59/250, Определение ВАС РФ от 17 сентября 2009 г. N ВАС-11339/09, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. N Ф04-316/2008(807-А27-34), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2009 г. N А42-3628/2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 13 мая 2009 г. N А12-11720/2008 и др.).

Пример. Используем условия предыдущего примера. Но предположим, что на дату оплаты курс доллара США составил не 26,2 руб/USD, а 25,7 руб/USD.

В момент отгрузки были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 15 340 руб. (590 USD x 26 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 2340 руб. (90 USD x 26 руб/USD) - начислен НДС в бюджет.

28 февраля 2010 г. задолженность пересчитана по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 118 руб. (590 EUR x (26 руб/USD - 25,8 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

28 февраля 2010 г. сделана следующая запись:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 23,6 руб. - начислен отложенный налоговый доход.

При получении оплаты от покупателя в учете бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 15 163 руб. (590 USD x 25,7 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 59 руб. (590 USD x (25,8 руб/USD - 25,7 руб/USD) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете положительная суммовая разница составила 177 руб. (590 USD x (26 руб/USD - 25,7 руб/USD)). Поэтому была сделана такая запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 23,6 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

По мнению Минфина России, уменьшать НДС, начисленный в момент отгрузки, ООО "Иван да Марья" не вправе. Однако, по мнению автора, продавец имеет право сделать такую проводку:

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 27 руб. ((15 340 - 15 163) x 18% / 118%) - сторнирован начисленный в момент отгрузки НДС, приходящийся на отрицательную суммовую разницу по данным налогового учета.

4.1.2. Курсовые разницы при покупке товаров (работ, услуг)

Покупатель обязан ежемесячно пересчитывать свою кредиторскую, а в случае перечисления аванса - и дебиторскую задолженности, если цена в договоре установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях. В данном случае тоже будут возникать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, поскольку в налоговом учете пересчет подобных задолженностей производится только в момент оплаты (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

При изменении курса иностранной валюты либо условных денежных единиц в момент оплаты товара, работы или услуги НДС, принятый к вычету, пересчету не подлежит. Дело в том, что к вычету принимается именно та сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оприходования товара (принятия работы или услуги). Этот вывод следует из ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которой вычет НДС производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом.

Таким образом, оплата право на вычет не затрагивает. Соответственно, не влияет на размер вычета и величина оплаты. Если в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы возрастет, то сумма НДС, перечисленная продавцу, окажется больше той величины, которая была принята к вычету. А если курс иностранной валюты или условной денежной единицы снизится, то продавец получит сумму НДС меньше той, которую покупатель принял к вычету.

Курсовые разницы на стоимость товаров и материалов не влияют. Точно так же курсовые разницы не отражаются на размере расходов по обычным видам деятельности. Данное положение внесено в ПБУ 10/99 тем же Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н.

Пример. В феврале 2010 г. ООО "Ландыш" приобрело партию товара, стоимость которой выражена в евро. Цена партии - 1062 евро (в том числе НДС - 162 EUR). Товары были оплачены в марте 2010 г.

Условный курс евро составил:

- 44 руб/EUR - на дату оприходования товаров;

- 44,5 руб/EUR - на 28 февраля 2010 г.;

- 44,4 руб/EUR - на дату оплаты.

В момент оприходования товаров в бухгалтерском учете ООО "Ландыш" были сделаны такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 39 600 руб. ((1062 EUR - 162 EUR) x 44 руб/EUR) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 7128 руб. (162 EUR x 44 руб/EUR) - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 7128 руб. - принят к вычету НДС.

28 февраля 2010 г. бухгалтер пересчитал кредиторскую задолженность перед продавцом по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60

- 531 руб. (1062 EUR x (44,5 руб/EUR - 44 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Поскольку в налоговом учете суммовая разница на конец месяца не определяется, в учете образовался отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 106,2 руб. (531 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

В момент оплаты в бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 47 152,80 руб. (1062 EUR x 44,4 руб/EUR) - оплачены товары;

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 106,20 руб. (1062 EUR x (44,5 руб/EUR - 44,4 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете при оплате товаров возникла отрицательная суммовая разница - 424,80 руб. (1062 EUR x (44,4 руб/EUR - 44 руб/EUR)). Поэтому бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет "Расчет по налогу на прибыль", Кредит 09

- 84,96 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

4.1.3. Курсовые разницы при покупке основных средств

Курсовые разницы, возникающие по задолженности по приобретенным основным средствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, учитываются в составе прочих доходов или расходов. Заметим, что в налоговом учете суммовые разницы на оценку основных средств не влияют.

Пример. В феврале ООО "Петуния" приобрело основное средство стоимостью 1770 долл. США (в том числе НДС - 270 USD). Основное средство было оплачено в рублях в марте, а введено в эксплуатацию и включено в состав основных средств в апреле.

Условный курс доллара США составил:

- на момент оприходования основного средства - 26 руб/USD;

- на 28 февраля - 26,3 руб/USD;

- на момент оплаты - 26,5 руб/USD.

Предположим, что все операции произведены в 2010 г. В этом случае проводки будут такими:

В феврале 2010 г.

Дебет 08 Кредит 60

- 39 000 руб. ((1770 USD - 270 USD) x 26 руб/USD) - отражена стоимость основного средства;

Дебет 19 Кредит 60

- 7020 руб. (270 USD x 26 руб/USD) - отражен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 7020 руб. - принят к вычету НДС;

28 февраля 2010 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60

- 531 руб. (1770 EUR x (26,3 руб/EUR - 26 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 106,2 руб. (531 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив;

В марте 2010 г.

Дебет 60 Кредит 51

- 46 905 руб. (1770 USD x 26,5 руб/USD) - оплачено основное средство;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60

- 354 руб. (1770 USD x (26,5 руб/USD - 26,3 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете суммовая разница в момент оплаты основного средства составила 885 руб. (1770 USD x (26,5 руб/USD - 26 руб/USD)). Поэтому бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 106,2 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

В апреле 2010 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 39 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство.

4.1.4. Курсовые разницы по кредитам и займам

Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 стоимость заемных обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции.

При пересчете задолженности по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы, которые следует отражать в составе прочих доходов или расходов (п. 12 ПБУ 3/2006). При погашении кредита (займа) в случае снижения курса валюты (условной денежной единицы) следует сделать такие проводки:

Дебет 66, 67 Кредит 51

- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (заимодавцу);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66, 67

- отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и день поступления денежных средств.

А в случае увеличения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на момент погашения кредита (займа) записи по счетам бухгалтерского учета будут такими:

Дебет 66, 67 Кредит 51

- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств заимодавцу;

Дебет 66 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день поступления денежных средств и день погашения долга.

Пересчет задолженности по кредитам и займам надо так же производить в конце каждого месяца.

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу, нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Если распространить действие данной нормы на разницы, возникающие по кредитам (займам), выраженным в иностранной валюте, то положительные разницы по таким заимствованиям также должны учитываться при сравнении начисленных процентов с нормативной величиной. Это означает, что проценты, начисленные по кредиту (займу), выраженному в иностранной валюте, следует уменьшить на сумму положительной разницы по основной сумме долга. Однако данный подход не исключает налоговых рисков, поскольку предполагает расширенную трактовку п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Чтобы исключить такие риски, разницы по основной сумме долга имеет смысл учитывать в том порядке, который изложен в Письмах Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/124, от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/2/66, от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147, а также в Письмах УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064118, от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031924. В них чиновники и налоговики рекомендуют по окончании каждого отчетного периода и при погашении кредита (займа) положительные разницы относить в полном объеме в состав внереализационных доходов, а отрицательные разницы в пределах норматива, рассчитанного по ст. 269 Налогового кодекса РФ, списывать на внереализационные расходы.

Напомним в этой связи, что в соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ норматив, в пределах которого расходы по кредитам и займам уменьшают налогооблагаемый доход, можно определять двумя способами. Первый способ предполагает сравнение процентной ставки по кредиту (займу) со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам и по займам в условных денежных единицах). Если договор не предусматривает изменение ставки по кредиту (займу), то в расчет берется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, установленная на момент получения кредита. А если договор предусматривает изменение ставки и по кредиту (займу), то расчет норматива производится исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату признания расходов. Проценты при методе начисления признаются расходом либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга, если это произошло до конца отчетного периода.

При втором способе проценты по полученному кредиту (займу) сравниваются со средней величиной процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам, выданным в одной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых суммах. Процент по кредиту (займу) признается укладывающимся в норматив, если не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего значения.

При этом в ст. 269 Налогового кодекса РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

- в отношении кредитов и займов, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих кредитов и займов - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Теперь рассмотрим учет разниц, которые образуются при пересчете процентов по кредитам и займам. При пересчете задолженности по процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы. Они включаются в состав прочих доходов или расходов. На оценку инвестиционных активов, товаров, работ и услуг данные курсовые разницы не влияют.

В целях налогообложения разницы по процентам являются суммовыми, поскольку соответствуют определениям, которые даны в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. В Письмах от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/124 и от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147 Минфин России разъяснил, что такие суммовые разницы на дату оплаты процентов учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Из этого можно сделать однозначный вывод о том, что суммовые разницы по процентам следует отражать в налоговом учете на дату перечисления процентов. При этом под общеустановленным порядком чиновники, по всей видимости, понимают правила учета суммовых разниц, которые позволяют признавать их при расчете налога на прибыль без каких-либо ограничений. Однако такой вывод неоднозначен, поскольку налоговые инспекторы могут трактовать разъяснения Минфина России в отношении отрицательных суммовых разниц по процентам иначе. А именно: нельзя исключить, что налоговые органы не потребуют учитывать их при расчете налога на прибыль в пределах норматива, установленного ст. 269 Налогового кодекса РФ. Данный вариант учета отрицательных суммовых разниц не согласуется с логикой разъяснений Минфина России, а также с нормами Налогового кодекса РФ, однако полностью исключает налоговые риски.

Пример. ООО "Ашхабад" 15 января 2010 г. получило в банке кредит в сумме 300 000 евро под 11 процентов годовых сроком на 2 месяца. Проценты по кредиту начисляются и погашаются в последний рабочий день каждого месяца, а также в момент погашения кредита - 14 марта 2010 г. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено.

Предположим, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ на момент выдачи кредита составляла 9 процентов.

Условный курс евро составил:

- 15 января 2010 г. - 44 руб/EUR;

- 31 января 2010 г. - 44,2 руб/EUR;

- 28 февраля 2010 г. - 44,1 руб/EUR;

- 14 марта 2010 г. - 44,3 руб/EUR.

Отчетные периоды по налогу на прибыль у ООО "Ашхабад" - I квартал, полугодие, 9 месяцев.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

15 января 2010 г.

Дебет 51 Кредит 66

- 13 200 000 руб. (300 000 EUR x 44 руб/EUR) - получен кредит;

31 января 2010 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 55 583,01 руб. (300 000 EUR x 44,2 руб/EUR x 9% x 17 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 55 583,01 руб. - перечислены банку проценты;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 60 000 руб. (300 000 EUR x (44,2 руб/EUR - 44 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (60 000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив;

28 февраля 2010 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 91 341,37 руб. (300 000 EUR x 44,1 руб/EUR x 9% x 28 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 91 341,37 руб. - перечислены банку проценты;

Дебет 66 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 30 000 руб. (300 000 EUR x (44,2 руб/EUR - 44,1 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 6000 руб. (30 000 руб. x 20%) - погашен частично отложенный налоговый актив;

14 марта 2010 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 45 877,81 руб. (300 000 EUR x 44,3 руб/EUR x 9% x 14 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 45 877,81 руб. - перечислены банку проценты;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 60 000 руб. (300 000 EUR x (44,3 руб/EUR - 44,1 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете отрицательная суммовая разница, возникшая при погашении кредита, составила 90 000 руб. (300 000 EUR x (44,3 руб/EUR - 44 руб/EUR)).

В январе и феврале 2010 г. процентные платежи укладывались в норматив, поскольку ставка по кредиту не превышала ставку рефинансирования Центрального банка РФ. Проценты, уплаченные в марте при расчете норматива, надо увеличить на суммовую разницу. Иными словами, с нормативом надо сравнивать сумму 135 877,81 руб. (45 877,81 + 90 000).

Нормируемая величина составит 50 123,84 руб. (13 200 000 руб. x 9% x 1,1 x 14 дн. : 365 дн.). Именно эту сумму процентов можно списать на расходы в налоговом учете в марте 2010 г.

Разница между расходами по кредиту, списанными в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 85 753,97 руб. (45 877,81 руб. + 60 000 руб. - 30 000 руб. + 60 000 руб. - 50 123,84).

С этой суммы бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 17 150,79 руб. (85 753,97 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Одновременно бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 6000 руб. (12 000 - 6000) - погашен отложенный налоговый актив.

4.2. Расчеты производятся в иностранной валюте

Курсовые разницы образуются, если организация производит пересчет валютных средств, а также задолженностей, которые следует погашать в иностранной валюте. Согласно ПБУ 3/2006, такой пересчет производится на:

- дату зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета организации в иностранной валюте;

- дату поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы;

- дату признания доходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;

- дату признания расходов по приобретенной услуге;

- дату утверждения авансового отчета;

- дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива;

- отчетную дату.

В бухгалтерском учете курсовые разницы учитывают в составе прочих доходов или расходов. Исключение составляет случай, когда в валюте должны погашаться вклады в уставный капитал. А для целей налогообложения курсовые разницы всегда списывают на внереализационные доходы или расходы. Пересчет обязательств и требований, которые должны быть погашены в иностранной валюте, для целей налогообложения производится так же, как и в бухгалтерском учете, - в последний день каждого месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

4.2.1. Курсовые разницы при реализации товаров

С курсовыми разницами при продаже товаров сталкиваются экспортеры. При экспорте курсовые разницы возникают при пересчете дебиторской или кредиторской задолженности перед покупателем, а также при рублевой оценке валютных средств на счетах в банке. Также курсовые разницы образуются в учете у посредников, которые участвуют в экспорте товаров из Российской Федерации. Проиллюстрируем этот процесс на примере.

Пример. ЗАО "Акация" в феврале 2010 г. реализовало иностранному контрагенту партию своей продукции за 250 000 евро. Себестоимость продукции - 4 000 000 руб. ЗАО "Акация" была уплачена таможенная пошлина - 16 250 евро и таможенные сборы - 20 000 руб. ЗАО "Акация" получило выручку от иностранного покупателя в марте 2010 г.

Условные курсы евро составили:

- на дату реализации и уплаты таможенной пошлины - 45 руб/EUR;

- на 28 февраля 2010 г. - 44,8 руб/EUR;

- на дату зачисления валюты на счет в банке - 44,5 руб/EUR;

- на 31 марта 2010 г. - 44,6 руб/EUR.

В бухгалтерском учете ЗАО "Акация" сделаны следующие проводки:

В день реализации продукции на экспорт и перечисления таможенных платежей:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 11 250 000 руб. (250 000 EUR x 45 руб/EUR) - реализована продукция на экспорт;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 43

- 4 000 000 руб. - списана себестоимость продукции;

Дебет 44 Кредит 68, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 731 250 руб. (16 250 EUR x 45 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина;

Дебет 44 Кредит 68, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 20 000 руб. - начислен таможенный сбор;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 44

- 751 250 руб. (731 250 + 20 000) - списаны расходы по реализации продукции;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", Кредит 51

- 751 250 руб. - перечислены таможенная пошлина и сбор;

28 февраля 2010 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 50 000 руб. (250 000 EUR x (45 руб/EUR - 44,8 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

В день поступления оплаты от иностранного покупателя:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный, счет", Кредит 62

- 11 125 000 руб. (250 000 EUR x 44,5 руб/EUR) - получена выручка от продажи продукции за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 75 000 руб. (250 000 EUR x (44,8 руб/EUR - 44,5 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 11 125 000 руб. - зачислена валютная выручка на текущий валютный счет;

31 марта 2010 г.

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 25 000 руб. (250 000 EUR x (44,6 руб/EUR - 44,5 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по валютному счету.

4.2.2. Курсовые разницы при покупке товаров, работ, услуг

При покупке импортных товаров курсовые разницы образуются как при пересчете валютных средств на счетах в банках, так и при исчислении рублевого эквивалента дебиторской и кредиторской задолженности. Также курсовые разницы могут возникнуть в бухгалтерском учете у посредника, который участвует в покупке товаров. Нередко комитент перечисляет валюту, требующуюся для покупки товаров, на счет посредника заранее. При этом, как правило, по условиям договора посредник вправе удержать из полученных средств свое вознаграждение. В этом случае посредник должен отдельно учитывать курсовые разницы по своему вознаграждению и по задолженности перед комитентом. Кроме того, обособленно следует учитывать курсовые разницы по иностранной валюте, которая должна быть перечислена посредником иностранному продавцу. Проиллюстрируем такую ситуацию на примере.

Пример. ООО "Роза" поручило ООО "Гвоздика", которое выступает в качестве комиссионера, приобрести партию товаров за рубежом. ООО "Гвоздика", исполняя поручение комитента, заключило с иностранной компанией контракт на сумму 700 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение в сумме 7000 долл. США (в том числе НДС) было удержано из валютных средств, перечисленных комитентом на счет комиссионера, - 707 000 долл. США (70 000 + 7000).

В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комиссионером иностранной валюты от комитента - 27 руб/USD;

- дату перечисления иностранной валюты продавцу - 26,9 руб/USD;

- дату поступления товаров в распоряжение комитента - 26,8 руб/USD;

- дату утверждения комитентом отчета комиссионера - 26,5 руб/USD.

В учете ООО "Гвоздика" сделаны следующие проводки:

В день получения валютных средств от комитента:

Дебет 52 Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 19 089 000 руб. (707 000 USD x 27 руб/USD) - поступила иностранная валюта от комитента;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

- 189 000 руб. (7000 USD x 27 руб/USD) - удержано агентское вознаграждение;

Дебет 76, субсчет "НДС, начисленный с предоплаты", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 28 830,51 руб. (189 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с авансированного комиссионного вознаграждения;

В день перечисления иностранной валюты продавцу:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 52

- 18 830 000 руб. (700 000 USD x 26,9 руб/USD) - перечислена иностранная валюта продавцу;

Дебет 62 Кредит 52

- 70 000 руб. (700 000 USD x (27 руб/USD - 26,9 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента;

В день поступления товаров в распоряжение комитента:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом"

- 18 760 000 руб. (700 000 USD x 26,8 руб/USD) - получены принципалом товары;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным покупателем"

- 140 000 руб. (700 000 USD x (27 руб/USD - 26,8 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница за счет комитента по задолженности иностранного продавца;

В день утверждения комитентом отчета комиссионера:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Продажи"

- 185 500 руб. (7000 USD x 26,5 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 28 296,70 руб. (1067,8 USD x 26,5 руб/USD) - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС, начисленный с предоплаты"

- 28 830,51 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 185 500 руб. - зачтена предоплата по комиссионному вознаграждению;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

- 3500 руб. (7000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по комиссионному вознаграждению.

Возможна и такая ситуация, когда посредник удерживает свое вознаграждение только после того, как комитент утвердит его отчет. Тогда все валютные средства, полученные от комитента, находятся в его собственности. А значит, и курсовые разницы посредник должен относить не в состав своих прочих доходов или расходов, а на расчеты с комитентом.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположим, что ООО "Гвоздика" удержало свое вознаграждение только после того, как комитент утвердил отчет.

В таком случае проводки будут следующими:

В день получения валютных средств от комитента:

Дебет 52 Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 19 089 000 руб. (707 000 USD x 27 руб/USD) - поступила иностранная валюта от комитента;

В день перечисления иностранной валюты продавцу:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 52

- 18 830 000 руб. (700 000 USD x 26,9 руб/USD) - перечислена иностранная валюта продавцу;

Дебет 62 Кредит 52

- 70 700 руб. (707 000 USD x (27 руб/USD - 26,9 руб/USD) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента;

В день поступления товаров в распоряжение комитента:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом"

- 18 760 000 руб. (700 000 USD x 26,8 руб/USD) - получены принципалом товары;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным покупателем"

В день утверждения комитентом отчета комиссионера:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Продажи"

- 185 500 руб. (7000 USD x 26,5 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 28 296,70 руб. (1067,8 USD x 26,5 руб/USD) - начислен НДС;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 52

- 3500 руб. (7000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валютному счету в части агентского вознаграждения за счет комитента.

Если посредник рассчитывается с иностранным продавцом за счет собственных валютных средств, в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы по средствам на валютном счете, а также по дебиторской задолженности комитента. Кроме того, посредник списывает на расчеты с комитентом курсовые разницы по задолженности перед иностранным продавцом, а также по иностранной валюте, предназначенные для продавца.

Пример. ООО "Авто Плюс" поручило ООО "Варяг" купить партию товаров у иностранной компании, выступая в роли комиссионера. Выполняя поручение комитента, ООО "Варяг" заключило контракт с иностранным продавцом на 100 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 USD).

В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб/USD;

- дату утверждения отчета комиссионера - 26,9 руб/USD;

- дату поступления валютных средств от комитента - 26,8 руб/USD;

- дату перечисления валютных средств иностранному продавцу - 26,5 руб/USD.

В бухгалтерском учете ООО "Варяг" сделаны следующие записи:

В день получения комитентом товаров от иностранного продавца:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом"

- 2 700 000 руб. (100 000 USD x 27 руб/USD) - получены товары комитентом;

В день утверждения отчета:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Продажи"

- 31 742 руб. (1180 USD x 26,9 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 4842 руб. (180 USD x 26,9 руб/USD) - начислен НДС;

В день поступления валютных средств от комитента:

Дебет 52 Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 2 711 624 руб. (101 180 USD x 26,8 руб/USD) - поступила валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 118 руб. (1180 USD x (26,9 руб/USD - 26,8 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению;

В день перечисления валютных средств иностранному продавцу:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 52

- 2 650 000 руб. (100 000 USD x 26,5 руб/USD) - перечислена валюта иностранному продавцу;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 52

- 30 000 руб. (100 000 USD x (26,8 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница на расчеты с комитентом по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 50 000 руб. (100 000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом за счет комитента.

В отличие от посредника, комитент отражает все курсовые разницы в своих прочих доходах или расходах. При этом информация о курсовых разницах, отнесенных посредником на расчеты с комитентом, берется из его отчета.

Важно, что курсовые разницы следует показывать в учете того месяца, в котором они возникли, даже в тех случаях, когда отчет посредника датирован более поздним периодом.

Пример. Напомним условия предыдущего примера. ООО "Варяг", будучи комиссионером, купило для ООО "Авто Плюс" партию товаров у иностранной компании за 100 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 USD).

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб/USD;

- дату утверждения отчета комиссионера - 26,9 руб/USD;

- дату поступления валютных средств от комитента - 26,8 руб/USD;

- дату перечисления валютных средств иностранному продавцу - 26,5 руб/USD

В бухгалтерском учете ООО "Авто Плюс" сделаны следующие проводки:

В день получения товаров от иностранного продавца:

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 2 700 000 руб. (100 000 USD x 27 руб/USD) - оприходованы товары;

В день утверждения отчета комиссионера:

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 26 900 руб. ((1180 USD - 180 USD) x 26,9 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 4842 руб. (180 USD x 26,9 руб/USD) - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 4842 руб. - принят к вычету НДС;

В день перечисления валютных средств комиссионеру:

Дебет 60, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 52

- 2 711 624 руб. (101 180 USD x 26,8 руб/USD) - перечислены валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 118 руб. (1180 USD x (26,9 руб/USD - 26,8 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению;

В день перечисления валютных средств иностранному продавцу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 30 000 руб. (100 000 USD x (26,8 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 50 000 руб. (100 000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом.

4.2.3. Курсовые разницы при покупке основных средств

При оценке основных средств, купленных за иностранную валюту, следует руководствоваться ПБУ 3/2006, в котором сказано, что пересчет стоимости основного средства в рубли следует производить по курсу, действующему на дату его отражения в составе внеоборотных активов, то есть на счете 08. В дальнейшем курсовые разницы на стоимость основного средства не влияют.

Пример. ООО "Астекс" купило у иностранного поставщика основное средство за 10 000 евро. В процессе монтажа основного средства, выполненного собственными силами ООО "Астекс", было истрачено 100 000 руб. Основное средство оплатили после его ввода в эксплуатацию.

Условный курс евро составил на:

- дату получения основного средства - 44 руб/EUR;

- дату его оплаты - 43,8 руб/EUR.

В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:

В день оприходования оборудования на счете 08:

Дебет 07 Кредит 60

- 440 000 руб. (10 000 EUR x 44 руб/EUR) - оприходовано основное средство;

Дебет 08 Кредит 07

- 440 000 руб. - передано основное средство в монтаж;

В день ввода основного средства в эксплуатацию:

Дебет 08 Кредит 02, 10, 70...

- 100 000 руб. - отражены затраты на монтаж основного средства;

Дебет 01 Кредит 08

- 540 000 руб. (440 000 + 100 000) - введено основное средство в эксплуатацию;

В день оплаты основного средства:

Дебет 60 Кредит 52

- 438 000 руб. (10 000 EUR x 43,8 руб/EUR) - оплачено основное средство;

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 2000 руб. (10 000 EUR x (44 руб/EUR - 43,8 руб/EUR)) - списана положительная курсовая разница по кредиторской задолженности перед иностранным продавцом.

Отметим, что в налоговом учете курсовые разницы так же не влияют на оценку основных средств. Ведь согласно п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения основные средства, купленные за иностранную валюту, следует оценивать по курсу Центрального банка РФ, действовавшему в тот день, когда право собственности на купленный объект перешло к покупателю.

4.2.4. Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал

Выше отмечалось, что по общему правилу курсовые разницы следует списывать в бухгалтерском учете в состав прочих доходов или расходов. Но из этого правила есть важное исключение. Согласно п. 14 ПБУ 3/2006 курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению на счет 83 "Добавочный капитал".

В налоговом учете согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, не учитываются в составе налогооблагаемого дохода. Кроме того, пп. 1 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ гласит, что у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). Из сказанного следует, что для целей налогообложения курсовые разницы по вкладам в уставный капитал на величину доходов и расходов вновь созданной фирмы влияния не оказывают.

Пример. Одним из учредителей ООО "Мегамол" является иностранная компания. Ее вклад в уставный капитал ООО "Мегамол" составляет 10 000 евро. ООО "Мегамол" зарегистрировано в феврале 2010 г. Иностранный учредитель полностью оплатил свой вклад в марте 2010 г.

Условный курс евро составил на:

- дату государственной регистрации ООО "Мегамол" - 44 руб/EUR;

- 28 февраля 2010 г. - 44,2 руб/EUR;

- дату оплаты уставного капитала иностранным учредителем - 44,3 руб/EUR.

В бухгалтерском учете ООО "Мегамол" сделаны следующие проводки:

В день государственной регистрации ООО "Мегамол":

Дебет 75 Кредит 80

- 440 000 руб. (10 000 EUR x 44 руб/EUR) - отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал;

28 февраля 2010 г.

Дебет 75 Кредит 83

- 2000 руб. (10 000 EUR x (44,2 руб/EUR - 44 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по задолженности учредителя;

В день оплаты вклада в уставный капитал:

Дебет 75 Кредит 83

- 1000 руб. (10 000 EUR x (44,3 руб/EUR - 44,2 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по задолженности учредителя.

В налоговом учете курсовые разницы по задолженности учредителя не отражаются.

В вышеописанном примере приведена ситуация, когда курс иностранной валюты растет. Но на практике может случиться и так, что курс валюты будет снижаться. Это приведет к появлению отрицательных курсовых разниц. Их следует отражать по дебету счета 83 "Добавочный капитал". Между тем, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, дебетовые записи по счету 83 возможны лишь в следующих случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки, - в корреспонденции со счетами учета данных активов;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Очевидно, что все подобные записи предполагают, что по кредиту счета 83 уже накоплен некий остаток, который учредители могут направлять на перечисленные цели. Однако у вновь созданной организации кредитового сальдо по счету 83, скорее всего, не будет. А следовательно, списание в дебет счета 83 отрицательных курсовых разниц по вкладам в уставный капитал вступит в противоречие с методикой отражения операций по данному счету.

Между тем вероятность столкнуться с такой проблемой в настоящий момент крайне возрастает. Согласно ПБУ 3/2006 отрицательные курсовые разницы могут формировать дебетовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал". Очевидно, в бухгалтерском балансе такой показатель следует отражать по строке 420 в круглых скобках. По крайней мере такой вывод следует из п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Пример. Одним из акционеров ОАО "Пилот" является иностранная организация. Стоимость принадлежащих ей акций ОАО "Пилот" составляет 50 000 долл. США. ОАО "Пилот" зарегистрировано в феврале 2010 г. Иностранный учредитель полностью оплатил свои акции в марте 2010 г.

Условный курс доллара США составил на:

- дату государственной регистрации ОАО "Пилот" - 26,5 руб/USD;

- 28 февраля 2010 г. - 26,3 руб/USD;

- дату оплаты уставного капитала иностранным учредителем - 26 руб/USD.

В бухгалтерском учете ОАО "Пилот" сделаны следующие проводки:

В день государственной регистрации ОАО "Пилот":

Дебет 75 Кредит 80

- 1 325 000 руб. (50 000 USD x 26,5 руб/USD) - отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал;

28 февраля 2010 г.

Дебет 83 Кредит 75

- 10 000 руб. (50 000 USD x (26,5 руб/USD - 26,3 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности учредителя;

В день оплаты акций:

Дебет 83 Кредит 75

- 15 000 руб. (50 000 USD x (26,3 руб/USD - 26 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности учредителя.

Подписано в печать

12.01.2010