"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2010, N 46

БЕСПРОЦЕНТНЫЙ ЗАЕМ ИЛИ "ПРОЩЕНИЕ" ДОЛГА

ПО ЗАЙМУ РАБОТНИКУ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Для поощрения особо ценных работников компании нередко предоставляют им займы на различные цели, причем часто без уплаты процентов. Кроме того, организация в качестве поощрения может простить долг работнику. Руководителю необходимо знать, какие налоговые последствия при этом могут возникнуть.

Отношения организации и работника по заключенному договору займа регулируются гл. 42 ГК РФ.

Договор должен быть обязательно оформлен в письменном виде вне зависимости от суммы займа (п. 1 ст. 808 ГК РФ). В нем следует указать сумму долга, порядок и срок возврата денег (частями или в полном размере сразу; возврат через кассу организации или в виде удержания из заработной платы), размер и порядок уплаты процентов (ежемесячно или в момент возврата основного долга). Договор может предусматривать выплату процентов за пользование займом. Законодательство разрешает заключение и беспроцентных договоров займа. Но в этом случае в тексте договора обязательно следует указать на отсутствие обязанности заемщика по уплате процентов.

Выдача беспроцентного займа

У организации при выдаче беспроцентного займа своим работникам в общем случае не возникает никаких налоговых последствий.

Так, при расчете налога на прибыль стоимость имущества, переданного по договору займа и полученного в счет погашения долга, не учитывается. Предоставление займов также не облагается НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Иногда организации берут в банке кредит под проценты для того, чтобы выдать сотруднику беспроцентный заем. В этом случае фирма не вправе включить такие проценты в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль. Такого мнения придерживаются и налоговые органы, и суды (Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК).

Для сотрудника нежелательные налоговые последствия возникают в виде налогообложения материальной выгоды вследствие экономии на процентах за пользование сотрудником заемными средствами.

Размер материальной выгоды рассчитывается как разница между фактически начисленными процентами исходя из условий договора и процентами, рассчитанными по ставке 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (при выдаче займа в рублях), или 9% годовых (при выдаче займа в валюте).

Данная сумма материальной выгоды облагается НДФЛ отдельно от других видов доходов по ставке 35%.

Расчет налога, в случае когда организацией выдаются беспроцентные кредиты (займы), производится на дату возврата займа.

Если заем будет погашаться работником частями, рассчитывать материальную выгоду работника необходимо на каждую из дат погашения займа исходя из 2/3 действующей на дату частичного погашения займа ставки рефинансирования Банка России с части долга по займу, оставшейся с момента предыдущего погашения, за количество дней, прошедших с момента предыдущего погашения (либо с даты выдачи займа в случае первичного погашения займа).

Такой порядок расчета указан и в Письме Минфина России от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173.

Пример 1. ООО "Ромашка" выдало беспроцентный заем своему сотруднику в сумме 250 000 руб. на 10 месяцев с 1 февраля по 30 сентября 2010 г.

Работник погашает заем двумя частями:

150 000 руб. - 30 апреля 2010 г.;

150 000 руб. - 30 сентября 2010 г.

На 3 апреля 2010 г. ставка рефинансирования Банка России - 8%.

Размер материальной выгоды составит 3251 руб. [250 000 руб. x (8% x 2/3) / 365 дн. x 89 дн.].

Сумма налога на доходы - 1137,85 руб. (3251 руб. x 35%).

На 30 сентября 2010 г. ставка рефинансирования Банка России - 7,75%.

Размер материальной выгоды составит 2167 руб. [100 000 руб. x (7,5% x 2/3) / 365 дн. x 153 дн.].

Сумма налога на доходы - 758,50 руб. (2167 руб. x 35%).

При получении целевого займа на строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них законодательством предусмотрена льгота по уплате налога (ст. 224 НК РФ). Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными на эти цели, не облагается НДФЛ, если работник имеет право на получение имущественного налогового вычета. Порядок применения льготы разъясняется в Письмах ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@, Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/6-175, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228.

Имущественный вычет предоставляется физическим лицам в суммах, фактически израсходованных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, а также на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Он представляет собой сумму, вычитаемую из заработной платы, прочих доходов, при расчете налога на доходы. Общая сумма имущественного налогового вычета не может превышать 2 млн руб. Право на получение вычета сохраняется в течение трех лет после приобретения жилья.

Обратите внимание! Такой вычет предоставляется только один раз.

Если сотрудник не имеет права на получение указанного имущественного налогового вычета, в том числе если такой вычет уже был ему предоставлен раньше, его доход, полученный в виде материальной выгоды, подлежит налогообложению по ставке 35%.

В соответствии с Письмом Минфина России от 07.10.2009 N 03-04-05-01/727 беспроцентный заем, предоставленный работодателем и израсходованный на погашение ипотечного кредита на приобретение квартиры, не является целевым займом, фактически израсходованным на приобретение квартиры. Таким образом, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование таким беспроцентным займом, израсходованным на погашение ипотечного кредита на приобретение квартиры, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке.

Аналогичная позиция была высказана в случае, когда была приобретена квартира с использованием предоставленного банком целевого кредита и позднее был предоставлен работодателем другой беспроцентный заем, израсходованный на погашение целевого кредита на приобретение квартиры (Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-05-01/440).

При получении налогоплательщиком от организации дохода в виде материальной выгоды организация признается налоговым агентом и обязана исполнять обязанности, предусмотренные ст. 226 НК РФ. Налог удерживается за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией работнику. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

О невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, а также о сумме задолженности налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа от работодателя, не является выплатой, начисленной в пользу работника в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, и, следовательно, не признается объектом обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Прощение долга работнику

По мнению Минфина России, доход в виде материальной выгоды возникает у заемщика при погашении беспроцентного займа. Если погашение займа не производится, в том числе в случае прощения долга, дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом у заемщика не возникает.

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

При прощении организацией работнику долга с него снимается обязанность по возврату полученного займа. Но с этого момента у заемщика образуется экономическая выгода (доход) в виде суммы прощенного долга по договору займа, которая подлежит обложению НДФЛ по ставке в размере 13% (Письмо Минфина России от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3).

В данном случае датой получения дохода (т.е. датой, на которую нужно исчислить налог) будет день подписания соглашения о прощении долга.

Сумма прощенного работнику долга по договору займа не облагается страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды, если прощение долга оформлено как дарение (Письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19).

В Письме Минздравсоцразвития России от 21.05.2010 N 1283-19 указано следующее. Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Таким образом, выплата работнику денежных средств по договору ссуды на основании ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не относится к объекту обложения страховыми взносами.

В случае прекращения обязательств по возврату работником денежных средств по договору ссуды сумма невозвращенного долга подлежит обложению страховыми взносами согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ как выплата, произведенная в пользу работника в рамках его трудовых правоотношений с организацией.

Пример 2. ООО "Ромашка" выдало беспроцентный заем своему сотруднику в сумме 50 000 руб. на 10 месяцев. В связи с тяжелым материальным положением заемщика 1 сентября 2010 г. компания заключила с ним соглашение о прощении долга. Сумма НДФЛ с суммы прощенного работнику долга составит 6500 руб. (50 000 руб. x 13%). Сумма страховых взносов с суммы прощенного долга составит 13 000 руб., в том числе:

в ПФР - 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%);

в ФСС РФ - 1450 руб. (50 000 руб. x 2,9%);

в ФФОМС - 550 руб. (50 000 руб. x 1,1%);

в ТФОМС - 1000 руб. (50 000 руб. x 2%).

Чтобы избежать налоговых последствий при прощении долга, с работником целесообразно заключить договор займа без указания срока возврата суммы займа и просто не требовать возврата займа.

Так, на основании п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором. Пока заемщик не получит такое требование, отсчет 3-летнего срока исковой давности не начнется (ст. 196 ГК РФ).

При этом исходя из положений ст. ст. 807 - 810 ГК РФ увольнение сотрудника никак не влияет на отношения сторон по договору займа.

Ю.Суслова

Аудитор

ООО "Аудит Консалт Право"

Подписано в печать

10.11.2010