"Финансовая газета", 2010, N 33

ПОСЛЕДСТВИЯ ИЗМЕНЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

С НАЧАЛА ГОДА

Во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 03.04.1997 N 278 "О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)" Постановлением Правительства Российской Федерации утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В данном документе обоснована необходимость коренного изменения существующих норм и правил бухгалтерского учета в связи с изменением системы общехозяйственных отношений и гражданско-правовой среды. Цель реформирования системы бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

В связи с изменениями, вносимыми в отечественные стандарты бухгалтерского учета, все субъекты экономики вынуждены менять свои внутренние учетные системы, нормы и правила бухгалтерского учета.

В последние годы было введено в действие несколько положений по бухгалтерскому учету, в частности:

ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н;

ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н;

ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н;

ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н;

ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н;

ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н;

ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах", утвержденное Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н.

Изменение нормативной базы является одной из основных причин изменения положений об учетной политике большинства хозяйствующих субъектов. Каким образом изменения в учетной политике (в том числе и в связи с изменением нормативной базы) должны отражаться в отчетности в соответствии с ПБУ 1/2008 (ред. от 11.03.2009)?

Основными новшествами ПБУ 1/2008 по сравнению с утратившим силу ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, являются:

требование по формированию учетной политики. Формированием учетной политики теперь вправе заниматься не только главный бухгалтер; данную обязанность можно возложить и на иное лицо, которое ведет бухгалтерский учет в организации;

требование утвердить в учетной политике все формы первичных документов, которые применяются организацией, а не только те, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее;

требование раскрывать в учетной политике формы регистров бухгалтерского учета, к которым относятся журнал регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера, вспомогательные ведомости, мемориальные ордера, Главная книга, оборотная ведомость и т.д.;

порядок применения принципов МСФО при формировании учетной политики;

особенности применения, учета и раскрытия изменений в учетной политике.

Каким образом изменения в учетной политике отражаются в отчетности организации?

В соответствии с ПБУ 1/2008 измененная учетная политика вводится в действие с начала следующего отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008). Таким образом, ПБУ 1/2008 разрешает это сделать и в текущем году, так как очевидно, что смена деятельности или реорганизация может произойти в начале или середине текущего года.

Изменить свою учетную политику согласно п. 10 ПБУ 1/2008 компания может:

если внесены поправки в законодательство Российской Федерации или нормативные акты по бухгалтерскому учету;

если организация разработала новые способы бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 1/2008 относятся:

способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

способы оценки фактов погашения стоимости активов;

порядок организации документооборота;

порядок инвентаризации;

порядок применения счетов бухгалтерского учета;

организация регистров бухгалтерского учета;

способы обработки информации;

в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся:

реорганизация;

переход к новым видам деятельности и т.п.

В соответствии с ПБУ 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности:

отличных по существу от фактов, имевших место ранее;

возникших впервые в деятельности организации.

ПБУ 1/2008 содержит порядок отражения изменений учетной политики в отчетности организации.

При внесении изменения в учетную политику необходимо оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет это изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организации.

При существенном характере такого влияния ПБУ 1/2008 предусматривает следующую схему отражения изменений в учете и отчетности.

┌───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Причины внесения изменений в учетную политику │

└────┬─────────────────────────────┬───────────────────────┬────┘

│ │ │

\│/ \│/ \│/

┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────────┐

│ Изменение │ │ Иные способы │ │Изменение условий│

│ законодательства │ │ бухгалтерского │ │ хозяйствования │

│ │ │ учета │ │ │

└─────────┬────────┘ └─────────┬────────┘ └───────┬─────────┘

│ │ │

\│/ \│/ \│/

┌──────────────────┐ ┌───────────────────────────────────────────┐

│ Порядок │ │ Оценка последствий изменения в отношении │

│ установлен │ │ периодов, предшествующих отчетному, может │

│ в соответствующем├─────────>│ быть произведена с достаточной надежностью│

│ законодательном │не │ │

│ акте │установлен│ │

└──────────────────┘ └──┬─────────────────────────┬──────────────┘

│ │

установлен │ может быть │ не может быть

\│/ произведена \│/ произведена

┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────────┐

│ │ В соответствии│ │ Ретроспективно │ │ Перспективно │

│\│/ с актом │ │ │ │ │

└──────────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────────┘

Схема 1

Ретроспективное отражение:

основано на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида;

заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала, т.е. с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида;

заключается в корректировке связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала.

На практике сказанное означает, что максимальная продолжительность периода, за который сумма нераспределенной прибыли может быть скорректирована, будет ограничиваться пятью годами (сроком хранения бухгалтерских документов в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Перспективное отражение применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

Напомним, что бухгалтерское законодательство содержит принцип рациональности, упомянутый в п. 6 ПБУ 1/2008, который предполагает, что польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации (Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.).

Очевидно, что в связи с существенной трудоемкостью корректировки показателей бухгалтерской отчетности при ретроспективном методе большинство малых и средних организаций будут использовать именно перспективный метод.

При существенном влиянии изменений учетной политики на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организация обязана обособленно раскрыть данную информацию в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с ПБУ 1/2008 при раскрытии информации об изменениях учетной политики и их последствиях должны быть указаны:

причина изменения учетной политики;

содержание изменения учетной политики;

порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, при необходимости - по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно, или факт невозможности такого раскрытия;

факт изменения учетной политики в соответствии с требованиями нового нормативного акта;

факты неприменения нормативных актов, которые еще не вступили в силу, а также возможная оценка влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

ПБУ 21/2008, как и ПБУ 1/2008, относится к регулированию порядка изменений бухгалтерских оценок, однако имеет свои особенности, требования, понятия и определения, которые необходимо правильно идентифицировать и корректно отразить в отчетности.

В соответствии с ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, связанная с оценкой существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.

Изменение оценочного значения не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности или способа оценки активов.

Типичные оценочные значения:

величина резерва по сомнительным долгам;

величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов;

оценка сроков полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов;

оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию ретроспективно путем корректировки соответствующих статей капитала. Прочие изменения оценочных значений подлежат признанию перспективно.

ПБУ 21/2008 также содержит требования по раскрытиям изменений оценочных значений и основное допущение по классификации изменений в учете: "Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения".

Пример. Компания решила изменить метод списания материалов (сырье): до 1 января 2010 г. использовался метод по средней стоимости (поскольку бухгалтерская программа формировала данные операций автоматически и это было удобно работникам бухгалтерии).

После 1 января 2010 г. компания начала применять метод списания ФИФО, так как, во-первых, руководство компании определило инфляционную составляющую стоимости материалов существенной, во-вторых, сырье является скоропортящимся и при передаче в производство действительно передаются партии, наиболее ранние по поступлению.

Действуем по алгоритму, предусмотренному ПБУ 1/2008:

определяем существенность: по условиям задачи сумма оборотов существенна;

определяем тип вносимых изменений: новые способы бухгалтерского учета;

определяем необходимость внесения изменений на 1 января 2010 г. и возможность их надежной оценки: количество объектов большое, высокая оборачиваемость, суммы остатков несущественны.

Таким образом, исходя из принципа рациональности и невозможности надежной оценки остатков МПЗ на 1 января 2010 г., а также их несущественности, компания приняла решение не пересчитывать стоимость остатков МПЗ на 1 января 2010 г.; в соответствии с ПБУ 1/2008 она применяет внесенные в учетную политику изменения перспективно, т.е. в отношении хозяйственных операций 2010 г.

При раскрытии информации об изменениях в отчетности должны быть указаны:

причина и содержание изменения учетной политики;

порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности - перспективно.

В заключение хочется отметить, что требования новых положений почти полностью повторяют требования международного стандарта МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки", что полностью соответствует современной тенденции реформирования бухгалтерского учета.

О.Кучмий

Старший специалист

Шестого отдела общего аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

11.08.2010