"Клуб главных бухгалтеров", 2010, N 4

УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ. КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ.

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Учет процентов по кредитам и займам всегда вызывает у бухгалтеров множество вопросов. Главный из них - это учет курсовых разниц. С 2009 г. ситуация немного улучшилась. Так как с 1 января 2009 г. порядок учета расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, регулируется новым ПБУ 15/2008, утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. До этого времени применялось ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Следует отметить, что к займам относится также привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Кредиты учитываются в том числе товарные и коммерческие.

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Виды задолженности заемщика в целях бухучета

Существуют следующие виды задолженности заемщика в целях бухучета.

Задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете следует подразделять на краткосрочную и долгосрочную.

Разделять задолженность по срокам погашения необходимо для того, чтобы правильно заполнить бухгалтерский баланс. Кроме того, такое деление предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета.

Следует признавать:

- краткосрочной задолженностью - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев;

- долгосрочной задолженностью - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Уплата процентов

Причитающиеся по полученным краткосрочным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". (Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.)

Погашение кредита, займа

На суммы погашенных краткосрочных кредитов и займов дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно. (На суммы погашенных долгосрочных кредитов и займов дебетуется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.)

Отражение на счетах бухгалтерского учета получения

кредитов (займов)

Получение и погашение кредитов (займов)
Получение и погашение:	займа вещами	кредита (займа), выданного в иностранной валюте		кредита (займа), выданного в рублях
Дата	Наименование операции	Дебет	Кредит	Первичные документы
Дата передачи вещи	Получены заемщиком активы в неденежной форме	60	66 (67)	Договор займа (кредита). Документы, являющиеся основанием для оприходования активов
Дата передачи вещи	Учтены причитающиеся к уплате на конец отчетного периода проценты	76	66 (67)	Бухгалтерская справка
Дата выписки банка	Проценты по займу погашены перечислением денежных средств с расчетного счета	66 (67)	51	Выписка банка с расчетного счета
Дата выписки банка	Уплаченные проценты отнесены на затраты текущего периода	91-2	76	Выписка банка с расчетного счета
В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в прочие расходы. В целях налогообложения по налогу на прибыль следует руководствоваться ст. 269 НК РФ
Дата передачи вещи	Заем погашен путем передачи неденежного актива заимодавцу	66 (67)	62	Договор займа (кредита). Документы, являющиеся основанием для оприходования активов
Так как по договору займа в соответствии со ст. 807 ГК РФ заимодавец передает заемщику вещи в собственность, то такая передача в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ является покупкой со всеми вытекающими как бухгалтерскими, так и налоговыми последствиями. Поэтому получение какого-либо актива по договору займа должно быть оформлено так же точно, как операция покупки этого актива. Кредиторская задолженность получателя актива (заемщика), отраженная согласно установленному порядку по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", относится на счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Дата, на которую определяется налоговая база по НДС	Начислен НДС на стоимость переданного актива	91-2	68	Счет-фактура. Запись в книге продаж
Дата принятия к вычету	Принят к вычету НДС по полученному ранее активу, переданному заимодавцу	68	19	Документы, являющиеся основанием для оприходования активов Счет-фактура. Запись в книге продаж

Отражение на счетах бухгалтерского учета получения

и погашения кредита (займа), выданного в иностранной валюте

Дата	Наименование операции	Дебет	Кредит	Первичные документы
Дата выписки	Организация получила кредит (заем) на транзитный валютный счет	52 "Транзитный"	66 (67)	Уведомление о зачислении средств на транзитный валютный счет. Договор займа (кредита)
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, средства в расчетах в иностранной валюте (в том числе по заемным обязательствам) подлежат пересчету курсу, установленному ЦБ РФ на дату поступления средств. Такой пересчет осуществляется: - на дату получения или возврата кредита; - на дату составления бухгалтерской отчетности. Средства, полученные по договорам кредита (займа), не являются доходом в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, а потому не облагаются налогом на прибыль. В соответствии с пп. 3 и 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. В соответствии с п. 4 ст. 169 НК РФ счет-фактура не составляется
Дата выписки	Зачислены средства в валюте на текущий валютный счет организации	52 "Текущий"	52 "Транзитный"	Распоряжение на перечисление валюты на текущий валютный счет. Выписка банка с валютного счета
Конец отчетного периода	Начислены проценты по долговым обязательствам	08, 10, 41 и др.	66 (67)	Договор займа (кредита). Бухгалтерская справка
Дата составления	Учтена курсовая разница на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности:
	положительная отрицательная	66 (67) 91-2	91-1 66 (67)	Бухгалтерская справка
Дата выписки	Уплачены проценты, начисленные по долговому обязательству	66 (67)	52	Выписка банка с валютного счета
Дата выписки	Кредит (заем) погашен перечислением денежных средств с валютного счета	66 (67)	52 "Текущий"	Выписка банка с валютного счета
Дата выписки	Учтена курсовая разница на дату погашения кредита (займа):
	положительная отрицательная	66 (67) 91-2	91-1 66 (67)	Бухгалтерская справка

Отражение на счетах бухгалтерского учета получения

и погашения кредита (займа), выданного в рублях

Дата	Наименование операции	Дебет	Кредит	Первичные документы
Дата выписки	Получены деньги	51	66 (67)	Договор займа (кредита). Выписка банка с расчетного счета
Конец отчетного периода	Начислены проценты по долговому обязательству, полученному для приобретения актива, до принятия к учету этого актива	08, 10, 41 и др.	66 (67)	Договор займа (кредита). Бухгалтерская справка
В бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам, начисленные до принятия актива к учету, учитываются в стоимости этого актива и включаются в состав расходов по мере списания в производство материально- производственных запасов или по мере начисления амортизации по внеоборотным активам. В отношении нематериальных активов начиная с отчетности за I квартал 2008 г. действует следующее правило: расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. (Для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам, начисленные до принятия актива к учету, не учитываются в стоимости этого актива.) Фактически начисленные (при применении кассового метода) и уплаченные проценты по долговым обязательствам включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода вне зависимости от назначения полученных средств и от формы долгового обязательства - векселя, договоров займа, кредита и т.п. При этом принимается в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, не вся сумма процентов, а только в пределах предусмотренных. Таким образом, в момент принятия актива к учету его стоимость в бухгалтерском учете больше его же стоимости для целей налогообложения прибыли на величину начисленных (уплаченных) процентов. Эта величина, согласно ПБУ 18/02, образует в момент принятия актива к учету временную разницу. Сумма процентов, начисленных до принятия актива к учету и превышающая пределы, установленные ст. 269 НК РФ, образует постоянную разницу, но только в момент списания этого актива (продажи товара, начисления амортизации, передачи материалов в производство)
Дата выписки	Уплачены начисленные до принятия к учету актива проценты по долговому обязательству	66 (67)	51	Выписка банка с расчетного счета
Конец отчетного периода	Начислены проценты по долговому обязательству, полученному для приобретения актива, после принятия к учету этого актива	91-2	66 (67)	Договор займа (кредита). Бухгалтерская справка
В бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам, начисленные после принятия этих активов к учету, включаются в прочие расходы организации согласно п. 14 ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Для целей налогообложения прибыли порядок начисления процентов по долговым обязательствам не меняется в зависимости от даты принятия активов к учету. В результате начисления процентов по долговым обязательствам после принятия активов к учету могут возникнуть: - постоянная разница - при превышении пределов, установленных ст. 269 НК РФ; - временная разница - при применении кассового метода в случае, если период даты начисления предшествует периоду даты фактической уплаты процентов
Дата выписки	Уплачены начисленные после принятия к учету актива проценты по долговому обязательству	66 (67)	51	Выписка банка с расчетного счета
Дата выписки	Кредит (заем) погашен перечислением денежных средств с расчетного счета	66 (67)	51	Выписка банка с расчетного счета

Курсовая разница

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 (п. 11 ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных п. 14 ПБУ 3/2006) (п. 13 ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (п. 14 ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Курсовая разница отражается в отчете о прибылях и убытках по строкам 090 "Прочие доходы" и 100 "Прочие расходы".

Н.Эстеркина

Преподаватель

курса "Бухгалтерский учет"

в НОУ "Центр индивидуального

образования"

Подписано в печать

05.04.2010