"Налоговый вестник", 2010

N п/п	Наименование товара	Кол-во	Цена за ед., руб.	Общая стоимость, в т.ч. НДС	Наименование покупателя	Дата отгрузки	Дата оплаты
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Печь СВЧ	250	2 360	590 000	ООО "Бытовая техника"	15.10.2009	16.10.2009
	Всего:			590 000

В соответствии с договором размер комиссионного вознаграждения определяется в размере 3% стоимости проданного товара, что составляет 17 700 руб., в т.ч. НДС - 2700 руб.

В соответствии с договором Комитенту перечисляется сумма денежных средств, полученных от покупателя, за минусом комиссионного вознаграждения в размере 572 300 руб.

Директор ООО "Альянс"

Кирсанов А.И. ___________

подпись

Отчет утверждаю ____________

Дата

_____________ _______________ ________________________________________

должность подпись расшифровка подписи

В разделе учетной политики ООО "Альянс", касающемся применения форм первичной учетной документации, следует отметить, что организация использует самостоятельно разработанную форму отчета комиссионера. Саму же форму следует привести в отдельном приложении к учетной политике.

1.9. Изменение и дополнение учетной политики

При формировании своей учетной политики организации исходят из допущения последовательности ее применения от одного отчетного года к другому (п. 5 ПБУ 1/2008).

Следовательно, утверждать ее каждый год совершенно не обязательно. При необходимости организация всегда может внести дополнения или изменения в свою учетную политику. Это не запрещено ни Законом N 129-ФЗ, ни нормами ПБУ 1/2008. Правда, есть один нюанс. Из Закона N 129-ФЗ следует, что все изменения, внесенные организацией в свою учетную политику, могут применяться лишь с начала года, следующего за годом ее утверждения, а ПБУ 1/2008 позволяет сделать это и в течение года (при наличии веских причин). По мнению автора, так быть не должно, ведь по правовому статусу нормы Закона N 129-ФЗ приоритетнее положений ПБУ 1/2008. Поэтому не исключено, что законодатель либо внесет поправки в основной законодательный документ бухгалтерского учета, либо приведет ПБУ 1/2008 в соответствие с Законом N 129-ФЗ.

Пунктом 10 ПБУ 1/2008 предусмотрены случаи внесения обязательных и добровольных изменений в учетную политику. К обязательным случаям относится внесение изменений в действующее российское законодательство, в т.ч. в нормативные правовые акты бухгалтерского учета. В качестве примера можно привести отмену метода ЛИФО в бухгалтерском учете, введение переоценки долгосрочных ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Добровольным внесением изменений в учетную политику считается:

- разработка компанией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности фирмы или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенные изменения условий хозяйствования организации (реорганизация, изменение видов деятельности и т.п.).

Поскольку перечень оснований для добровольного внесения изменений в учетную политику является открытым, в качестве таковых могут выступать и иные веские причины.

По общему правилу внесение изменений в учетную политику производится с 1 января отчетного года. Поэтому приказ, оформляющий внесение изменений в учетную политику, должен быть подписан руководителем организации не позднее последнего рабочего дня текущего года. К приказу следует приложить и обоснование подобного решения. При этом совершенно не обязательно переписывать всю учетную политику заново. Вполне достаточно внести в нее новый раздел или изменить формулировки уже существующего раздела. Изменения учетной политики, которые будут применяться организацией в году, следующим за отчетным, необходимо отразить в пояснительной записке к годовой отчетности (п. 25 ПБУ 1/2008).

При необходимости п. 12 ПБУ 1/2008 допускает внесение изменений в учетную политику и в течение отчетного года, например в случае обязательного внесения изменений в учетную политику компании.

Утверждение способов ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации, не считается изменением ее учетной политики.

Иначе говоря, если в практической деятельности организации впервые возникла хозяйственная операция, перед тем как отразить ее в бухгалтерском учете, организации следует внести в свой нормативный документ необходимые дополнения. Конечно, сделать это необходимо только в случае, если бухгалтерское законодательство допускает возможность выбора одного из возможных вариантов учета этой операции либо не содержит порядок ее учета.

Дополнения, внесенные в учетную политику (в отличие от изменений), начинают применяться организацией сразу с момента их утверждения приказом руководителя.

Любые изменения, внесенные организацией в свой внутренний регламент ведения учета, влекут за собой определенные последствия. Если изменения, внесенные в учетную политику, способны привести к существенным изменениям в финансовом положении фирмы, их следует оценить в денежном выражении (п. 13 ПБУ 1/2008). Причем оценка таких последствий производится на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

ПБУ 1/2008 допускает два возможных способа отражения последствий изменения учетной политики: ретроспективный и перспективный.

Ретроспективный метод основан на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008).

Этот метод заключается в корректировке:

- входящего сальдо по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности;

- значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Пример. Предположим, производственная организация в 2009 г. оценивала остатки незавершенного производства (НЗП) по фактической себестоимости. В целях снижения трудоемкости учетных работ организация приняла решение в 2010 г. оценивать остатки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Смена метода оценки оформлена как изменение учетной политики организации и утверждена приказом руководителя от 31 декабря 2009 г.

Такое изменение учетной политики влечет за собой уменьшение стоимости НЗП.

Следовательно, показатель стр. 210 "Запасы" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2009 г. не будет совпадать с аналогичным показателем на 1 января 2010 г.

Уменьшение стоимости НЗП должно найти свое отражение за наиболее ранний период, представленный организацией (обычно это показатели баланса по гр. 3 "На начало отчетного года"). Бухгалтер организации провел необходимую корректировку путем уменьшения входящего сальдо по стр. 470 бухгалтерского баланса с одновременным уменьшением на эту же величину показателя стр. 210 "Запасы".

По общему правилу ретроспективный метод применяется как в случаях обязательного внесения изменений в учетную политику, так и при внесении изменений по доброй воле организации.

Несмотря на то что в ПБУ 1/2008 прямо о сроках корректировки ничего не сказано, из порядка применения ретроспективного метода вытекает следующее: корректировать отчетность нужно до тех пор, пока у организации имеются необходимые данные. Исходя из положений ст. 17 Закона N 129-ФЗ в части обязательности пятилетнего срока хранения бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод: максимально возможный период пересчета ограничен пятью годами.

Исключение касается лишь случаев, когда:

- соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики;

- денежная оценка последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

В этих случаях корректировка нераспределенной прибыли не производится, а используется перспективный метод, основанный на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

В вышеназванных случаях используется перспективный метод, указанный в предыдущем абзаце книги.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Кстати, аналогичное требование вытекает и из п. 10 ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, а также п. 35 Положения N 34н.

1.10. Сопоставление учетной политики для целей

бухгалтерского учета и налогообложения

Нормы законодательства обязывают компании формировать и утверждать учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения.

Причем цели и задачи у каждой из них свои. Так, бухгалтерская учетная политика утверждается организацией для ведения бухгалтерского учета, задачами которого являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную компанией совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).

При формировании своей бухгалтерской учетной политики организация руководствуется нормами законодательства о бухгалтерском учете, а также нормативными и методическими документами, утвержденными Минфином России, устанавливающими конкретные правила его ведения. В части формирования учетной политики для целей налогообложения применяются нормы законодательства о налогах и сборах.

И хотя отрасли права, применяемые организацией для формирования бухгалтерской и налоговой политики, различны, правила бухгалтерского и налогового учетов во многом совпадают, что свидетельствует о наличии одинаковых основных элементов учетных политик.

Практика показывает: зачастую организации стремятся максимально сблизить свой бухгалтерский и налоговый учет. Это связано с нежеланием применять нормы ПБУ 18/02.

Если организация намерена сближать бухгалтерский учет с учетом налоговым, ей целесообразно в обоих видах учетов применять одинаковые методы (способы) учета доходов (расходов), имущества и т.д.

Если же организация преследует цель оптимизации налоговой нагрузки, при формировании учетной политики следует использовать способы, применение которых позволит уменьшить размер платежей в бюджет. Учитывая это, бухгалтеру сначала надо сопоставить вариантные методы бухгалтерского и налогового учета, а затем выбрать из них и закрепить наиболее отвечающие интересам компании.

Чтобы облегчить работу бухгалтеру, представим в виде таблицы основные элементы учетной политики, которые необходимо сопоставить при формировании своего внутреннего регламента, применяемого в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложения.

Элемент учетной политики	Правила бухгалтерского учета	Правила налогового учета
Порядок классификации доходов	Право самостоятельного признания поступлений либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями (п. 4 ПБУ 9/99)	Право самостоятельной классификации доходов в качестве доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав либо в качестве внереализационных доходов (ст. ст. 248 - 250 НК РФ)
Порядок классификации расходов	Право самостоятельного признания расходов либо расходами от обычных видов деятельности, либо прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99)	Право самостоятельной классификации расходов в качестве: - расходов, связанных с производством и реализацией; - внереализационных расходов (ст. 252 НК РФ)
Методы учета доходов и расходов	По общему правилу доходы и расходы признаются по методу начисления. Воспользоваться кассовым методом учета доходов и расходов могут только субъекты малого предпринимательства (Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства")	Доходы и расходы могут признаваться: - методом начисления (ст. ст. 271 и 272 НК РФ); - кассовым методом (ст. 273 НК РФ)
Порядок признания доходов по договорам с длительным циклом	Пункт 13 ПБУ 9/99 в отношении договоров с длительным циклом предоставляет организациям два способа признания выручки: - по мере готовности работы, услуги, продукции (с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"); - по завершении работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом	В силу п. 2 ст. 271 НК РФ налогоплательщиком может быть использован любой из следующих вариантов: - равномерно в течение срока действия договора на выполнение работ (оказание услуг); - исходя из фактически выполненного объема работ на конец отчетного (налогового) периода
Порядок списания общехозяйственных расходов	Возможны два варианта. Общехозяйственные расходы могут включаться: - в себестоимость продукции, работ, услуг; - в качестве условно- постоянных могут относиться напрямую в себестоимость продаж отчетного периода, в котором возникли	Косвенные расходы списываются единовременно в периоде, к которому они относятся (ст. 318 НК РФ)
Учет малоценных объектов основных средств	Активы, отвечающие условиям п. 4 ПБУ 6/01, стоимость которых не превышает 20 000 руб., учитываются в составе: - основных средств; - материально- производственных запасов	Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Срок полезного использования основных средств	В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования определяется организацией исходя из: - ожидаемого срока использования ОС в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации объекта ОС; - нормативно-правовых и других ограничений использования объекта ОС. Допускается установление срока полезного использования с учетом классификации ОС, используемой в налоговом учете	Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 2 ст. 258 НК РФ)
Методы начисления амортизации	Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации по группе однородных объектов ОС может производиться: - линейным способом; - способом уменьшаемого остатка; - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Пунктом 1 ст. 259 НК РФ предусмотрено два варианта: - линейный метод; - нелинейный метод
Амортизация объектов недвижимости, по которым право собственности не зарегистрировано	В части начисления амортизации возможно два варианта: - в общем порядке после регистрации права собственности на объект недвижимости; - после того, как документы поданы на государственную регистрацию (с переводом на отдельный субсчет счета 01 "Основные средства") (п. 52 Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств")	Включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ)
Переоценка основных средств	Пунктом 15 ПБУ 6/01 закреплено право на проведение переоценки ОС по текущей (восстановительной) стоимости	Результаты проведенной переоценки ОС для целей налогового учета не учитываются
Определение срока полезного использования нематериального актива	В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" производится исходя из: - срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; - ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности компании	Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования их объекта, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика)
Амортизация нематериальных активов	В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 амортизацию по НМА с определенным сроком полезного использования можно начислять одним из трех методов: - линейным способом; - способом уменьшаемого остатка; - пропорционально объему продукции, работ или услуг	Пунктом 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два варианта начисления амортизации: - линейный метод; - нелинейный метод
Переоценка нематериальных активов	В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007 организация вправе переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов	Результаты проведенной переоценки НМА для целей налогового учета не учитываются
Методы оценки материально- производственных запасов при списании	В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 возможно применение любого из следующих методов: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ФИФО)	В соответствии с НК РФ списание МПЗ может производиться следующими методами: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы
Учетная цена товаров в организациях розничной торговли	В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 указанная категория организаций вправе учитывать товары: - по стоимости их приобретения; - по продажной цене с отдельным учетом торговой наценки	Возможность учета товаров по продажным ценам не предусмотрена
Учет транспортно- заготовительных расходов при приобретении товаров	На основании п. 13 ПБУ 5/01 транспортно- заготовительные расходы торговых организаций могут: - включаться в фактическую себестоимость товаров; - учитываться в составе расходов на продажу	В соответствии со ст. 320 НК РФ могут учитываться либо в покупной стоимости товаров, либо учитываться в составе издержек обращения
Метод оценки незавершенного производства	Варианты оценки НЗП, которые допустимы к использованию правилами бухгалтерского учета, перечислены в п. 64 Положения N 34н, согласно которому в массовом и серийном производстве НЗП может оцениваться: - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; - по прямым статьям затрат; - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. В условиях единичного производства НЗП оценивается по фактическим затратам	В соответствии со ст. 319 НК РФ организация вправе самостоятельно установить способ оценки незавершенного производства
Создание резерва сомнительных долгов	Пунктом 70 Положения N 34н предусмотрено создание резерва сомнительных долгов. Порядок формирования резерва устанавливается организацией самостоятельно	Возможность создания данного вида резерва предусмотрена ст. 266 НК РФ, при этом альтернативных правил формирования нет
Создание резервов предстоящих расходов	Пункт 72 Положения N 34н позволяет формировать резервы: - на предстоящую оплату отпусков работникам; - на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; - на выплату вознаграждений по итогам работы за год; - на ремонт основных средств; - на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; - под предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; - под предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; - на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; - на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ	Содержит ограниченный перечень резервов данного вида, в частности: - резерв на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ); - резерв на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ); - резерв на оплату отпусков и вознаграждений (ст. 324.1 НК РФ); - резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ)
Порядок списания расходов будущих периодов	В соответствии с п. 65 Положения N 34н могут списываться в состав затрат: - равномерно; - пропорционально объему выпускаемой продукции; - иным способом	В налоговом учете понятия расходов будущих периодов нет. Порядок списания определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ)
Порядок списания расходов на НИОКР	Пунктом 11 ПБУ 17/02 для этих целей предусмотрены два возможных варианта: - линейный способ; - способ списания пропорционально объему продукции. Причем срок, в течение которого фирма будет списывать расходы на НИОКР, она определяет самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого она может получать доход от этого. Срок, установленный организацией, не может превышать пяти лет или срок ее деятельности	Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года (ст. 262 НК РФ)
Способ оценки финансовых вложений при их выбытии	Как следует из п. 26 ПБУ 19/02, при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организация может применять любой из следующих способов: - по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; - по средней первоначальной стоимости; - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)	В силу п. 9 ст. 280 НК РФ могут применяться следующие методы оценки ценных бумаг: - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); - по стоимости единицы

1.11. ПБУ 18/02 в учетной политике

Чтобы информация о расчетах по налогу на прибыль была правильно отражена в учете, некоторые моменты в части применения ПБУ 18/02 следует закрепить в учетной политике организации.

Все организации - плательщики налога на прибыль обязаны применять нормы этого ПБУ, устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций. Исключение установлено лишь для таких субъектов, как бюджетные учреждения и кредитные организации, на которые действие ПБУ 18/02 не распространяется.

ПБУ 18/02 могут не применять некоммерческие фирмы и организации - субъекты малого бизнеса. Решение о применении (неприменении) норм этого Положения указанные организации в обязательном порядке должны закрепить в своей учетной политике.

Коммерческая организация (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий) признается субъектом малого предпринимательства при единовременном выполнении следующих условий:

- суммарная доля участия Российской Федерации, ее субъектов, муниципальных образований, иностранных компаний и граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в ее уставном капитале не превышает 25%;

- доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не превышает 25%;

- средняя численность работников организации за предшествующий календарный год не превышает 100 человек;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предшествующий календарный год составляет менее 400 млн руб. (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации").

Напомним основные правила применения ПБУ 18/02, тем более что оно действует в обновленной редакции, начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 г.

Начнем с того, что именно применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности компании различия между налогом на прибыль, исчисленным по данным бухгалтерского учета, и налогом на прибыль, отраженным в налоговой декларации. Кроме того, с помощью данного ПБУ организация имеет возможность отражать в бухгалтерском учете:

- налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет;

- излишне уплаченный и (или) взысканный налог на прибыль;

- суммы произведенного зачета по налогу на прибыль в отчетном периоде;

- суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

В силу п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) отчетного периода компании, образовавшаяся в результате применения различных бухгалтерских и налоговых правил признания доходов и расходов, состоит из постоянных и временных разниц. Порядок ведения их учета организация определяет самостоятельно.

ПБУ 18/02 не запрещает вести учет разниц непосредственно на счетах бухгалтерского учета, а также применять иной порядок. В качестве внесистемного способа учета (как вариант) можно рассматривать ведение специальных регистров (таблиц), где собирается информация о разницах по всем группам активов и обязательств.

Избранный вариант учета разниц организация должна закрепить в своей учетной политике.

Имейте в виду: в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы должны отражаться обособленно, при этом аналитический учет временных разниц осуществляется дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли.

В бухгалтерском учете под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но неучитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Случаи возникновения у организации постоянных разниц перечислены в п. 4 ПБУ 18/02, причем данный перечень является открытым.

Появление постоянных разниц влечет у организации возникновение постоянного налогового обязательства (актива), под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) признается в отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, его величина определяется как произведение постоянной разницы на действующую ставку налога на прибыль. В настоящее время организации исчисляют налог на прибыль по ставке 20%.

В свою очередь, под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом (в других).

Эти разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, представляющего собой сумму, оказывающую влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Причем временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются:

- на вычитаемые временные разницы;

- налогооблагаемые временные разницы.

Разницы, входящие в первую группу, при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в будущих отчетных периодах. Вторые приводят к образованию отложенного налога на прибыль, наоборот, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в будущих отчетных периодах.

Открытые перечни возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц содержатся в п. п. 11 и 12 ПБУ 18/02 соответственно.

Часть отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, приводящая к его уменьшению, называется отложенным налоговым активом (ОНА).

Для признания ОНА в учете необходимо выполнение двух условий:

- наличие временной вычитаемой разницы;

- вероятность того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих периодах.

По общему правилу отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц. ОНА начислять не следует, когда у организации нет уверенности в том, что в последующих налоговых периодах вычитаемая временная разница будет погашена полностью или уменьшена.

Величина ОНА определяется как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по их учету.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении ОНА предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы".

В силу п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается часть отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, приводящая к его увеличению.

Для отражения в бухгалтерском учете ОНО никаких дополнительных условий не нужно: они признаются в учете в периоде возникновения налогооблагаемых временных разниц. Размер ОНО определяется путем умножения величины налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отложенные налоговые обязательства отражаются на балансовом счете 77.

При изменении ставки налога на прибыль величина ОНА или ОНО подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При составлении бухгалтерской отчетности компании следует иметь в виду: в силу п. 19 ПБУ 18/02 суммы налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе могут отражаться развернуто и свернуто.

Используемый организацией вариант отражения указанных сумм в бухгалтерском балансе необходимо закрепить в учетной политике.

Теперь поговорим об определении текущего налога на прибыль.

Как следует из п. 20 ПБУ 18/02, сумма налога на прибыль, рассчитанного исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), представляет собой условный расход (условный доход) по налогу на прибыль. Его величина определяется путем умножения бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль организация отражает на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки" обособленно, поэтому в своем рабочем плане счетов организации следует предусмотреть для данных целей либо специальный аналитический счет, либо отдельный субсчет.

Текущим признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

В случае отсутствия у организации разниц любого вида (постоянных, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных) условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Однако такая ситуация в практике организаций скорее исключение, чем правило.

Поэтому организации в своей учетной политике следует закрепить порядок определения текущего налога на прибыль.

ПБУ 18/02 предоставляет компаниям возможность определять текущий налог на прибыль:

- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02 (т.е. с помощью расчета налоговых обязательств на основе постоянных и временных разниц);

- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (без подтверждения данными бухгалтерского учета).

Избранный вариант определения текущего налога на прибыль компания должна закрепить в своем нормативном документе.

Обратите внимание! Независимо от используемого метода определения текущего налога на прибыль его величина должна соответствовать сумме исчисленного налога, отраженного в налоговой декларации.

Определение текущего налога на прибыль по данным налогового учета (на основе декларации) все равно не освобождает организацию от ведения учета постоянных и временных разниц и возникающих в соответствии с ними постоянных налоговых обязательств (активов), а также ОНА и ОНО.

Глава 2. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.1. ПБУ 1/2008 - основные положения

С 1 января 2009 г. при формировании своей учетной политики организации обязаны руководствоваться ПБУ 1/2008. Именно этот бухгалтерский стандарт обязывает все российские фирмы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) <1> формировать свою учетную политику для целей бухгалтерского учета.

--------------------------------

<1> Указанные организации также формируют учетную политику, но руководствуются при этом правилами, учитывающими специфику их деятельности.

Филиалы и представительства иностранных компаний, находящихся на российской территории, также обязаны формировать свою учетную политику, причем для этих целей они могут использовать либо положения ПБУ 1/2008, либо свои национальные стандарты.

Второй вариант может использоваться указанными хозяйствующими субъектами при условии, что национальные правила не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Учетная политика подлежит применению всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (в т.ч. выделенными на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Несмотря на то что ПБУ 1/2008 действует почти год (вступило в силу с 1 января 2009 г.), по мнению автора, нелишне будет напомнить читателям некоторые его положения, чтобы в процессе подготовки бухгалтерского документа внутреннего использования у компании не возникли какие-либо проблемы.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Причем ПБУ 1/2008 к способам ведения бухгалтерского учета относит способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета и обработки информации.

Перечень способов ведения бухгалтерского учета является исчерпывающим, в силу чего иные способы или методы в учетной политике освещать нет необходимости.

Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 формирование учетной политики включает в себя утверждение:

- рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядка проведения инвентаризации активов и обязательств компании;

- способов оценки активов и обязательств;

- правил документооборота и технологии обработки учетной информации;

- порядка контроля над хозяйственными операциями;

- других решений, необходимых для организации бухгалтерского учета.

Нормы ПБУ 1/2008 предписывают организациям закреплять в учетной политике все формы первичных учетных документов, используемых ею для документального подтверждения совершенных хозяйственных операций.

Обязательное применение унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России, никто не отменял. В силу чего в организационном разделе бухгалтерской учетной политики следует указать, что организация использует для оформления фактов хозяйственной деятельности унифицированные формы первичной учетной документации, а в случае отсутствия таковых применяет самостоятельно разработанные формы документов, отвечающие всем требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Самостоятельно разработанные организацией формы первичных документов рекомендуем оформить в виде приложения к учетной политике.

Организация также обязана утверждать формы регистров бухгалтерского учета. В настоящее время подавляющее число организаций ведут учет с помощью специализированных бухгалтерских программ. Поэтому, по мнению автора, в данном разделе учетной политики следует указать, какая лицензионная программа используется для ведения учета, а также закрепить состав используемых бухгалтерских регистров, не "зашитых" в алгоритм компьютерной программы.

При формировании учетной политики по конкретному вопросу в части организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых российским законодательством и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. При отсутствии законодательно установленных способов фирма разрабатывает собственную методику отражения конкретных операций, основываясь на действующем бухгалтерском законодательстве и МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). Ранее нормы международных стандартов в подобных случаях не применялись.

В качестве примера можно привести следующую ситуацию. Как известно, с 1 января 2009 г. гл. 21 НК РФ позволяет покупателям товаров (работ, услуг) применять налоговый вычет по НДС по сумме авансового платежа, перечисленного поставщику под будущую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Порядок отражения в учете подобного вычета бухгалтерским законодательством не предусмотрен. Следовательно, методику учета данной операции организация должна разработать самостоятельно и закрепить ее как элемент учетной политики.

2.2. Резервы в учетной политике, ПБУ 21/2008 - изменение

оценочных значений

Резервы являются элементом учетной политики организации.

В бухгалтерском учете они делятся на две категории - оценочные резервы и резервы предстоящих расходов.

Право организаций на создание большинства резервов закреплено в Положении N 34н.

Так, в части оценочных резервов организация обладает правом создания резерва сомнительных долгов (п. 70 Положения N 34н).

Решение о создании в бухгалтерском учете иных оценочных резервов, в частности резерва под обесценение финансовых вложений и резерва под снижение стоимости материальных ценностей, нельзя считать правом организации. В первом случае она обязана создавать резерв, если выявила устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, во втором - если текущая рыночная стоимость материальных ценностей существенно меньше их фактической себестоимости.

Пункт 72 Положения N 34н в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода позволяет организациям резервировать суммы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ.

Поскольку создание большинства резервов осуществляется организацией на добровольной основе, решение о создании резервов или отказе от них ей нужно закрепить в своей учетной политике. В случае принятия решения о создании резервов в учетной политике нужно указать их перечень, определяемый организацией самостоятельно с учетом специфики своей деятельности, финансового состояния организации, численности работающего персонала и иных подобных факторов.

По каждому резерву, создаваемому организацией, следует привести информацию:

- о порядке создания резерва;

- предельном размере отчислений в резерв;

- использовании резерва;

- порядке инвентаризации резерва и документальном отражении ее результатов;

- возможности переноса остатка резерва на следующий год. Если такая возможность имеется, нужно указать порядок такого переноса.

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете количество создаваемых резервов строго ограничено. Так, в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ организации, применяющие метод начисления, вправе формировать в налоговом учете следующие виды резервов:

- резерв по сомнительным долгам (ст. 266);

- резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. ст. 255 и 324.1);

- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. ст. 260 и 324);

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267);

- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1);

- резерв под обесценение ценных бумаг (ст. ст. 270 и 300).

При этом последний из указанных видов резервов вправе формировать лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, организации обычно создают одинаковые резервы в обоих видах учета. Этот прием позволяет существенно снизить трудозатраты работников бухгалтерской службы организации.

Порядок формирования бухгалтерской учетной политики в части создания резервов покажем на примере резерва сомнительных долгов.

В соответствии с п. 70 Положения N 34н организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Нормы бухгалтерского законодательства содержат лишь общие рекомендации по созданию резерва. Поэтому конкретный порядок резервирования (в т.ч. критерии оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения долга) организация определяет сама и закрепляет в учетной политике. Практика показывает, что определение данных критериев зачастую вызывает у организаций определенные трудности, поэтому многие фирмы при создании своего бухгалтерского резерва руководствуются правилами налогового учета. Не возражают против такого подхода аудиторы и контролирующие органы.

Вместе с тем данный подход можно считать целесообразным лишь при условии сближения учетов, т.к. использование налоговых правил формирования резерва сомнительных долгов может существенно искажать отчетность компании. Ведь в налоговом учете формирование указанного резерва производится исходя из количества дней просрочки дебиторской задолженности, а не из реальной вероятности погашения данного долга.

Искажение отчетности может вызвать негативное отношение собственников или иных заинтересованных пользователей. Поэтому при необходимости организация может разработать и иной порядок его формирования.

Бухгалтерское законодательство требует создавать резерв на основе проведенной инвентаризации, но при этом не уточняет период ее проведения. Следовательно, фирма может формировать резерв ежегодно, ежеквартально или ежемесячно. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике. Обычно фирмы создают такой резерв на год, тем более что косвенно это вытекает и из самого Положения N 34н.

При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам организация не должна забывать о принципе осмотрительности, запрещающем создание скрытых резервов. Фактически это означает, что при резервировании сумм у компании должна быть реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков (за пределами календарного года, на который создается резерв).

Если же на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, она может не создавать резерв по данному долгу (см. Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01).

Организация в учетной политике должна закрепить критерии:

- признания долга сомнительным;

- оценки вероятности погашения задолженности.

Обычно в качестве последнего критерия используется процент, устанавливаемый организацией самостоятельно в зависимости от степени платежеспособности должника.

Дебиторская задолженность включается в резерв с учетом НДС (см. Письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47). Согласны с этой точкой зрения и арбитры, о чем свидетельствует Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Сотовая компания" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации".

Авансы не могут рассматриваться в качестве сомнительного долга компании (см. Письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 "О сомнительном долге организации").

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам заключается в проверке обоснованности сумм, не погашенных в сроки, установленные договорами, и не обеспеченных соответствующими гарантиями (п. 3.54 Методических указаний N 49).

Поэтому в разделе учетной политики, посвященном созданию резерва, следует привести состав документального оформления результатов инвентаризации.

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения информации по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Как сказано в Инструкции к счету 63, на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91.

Сумма сформированного резерва по сомнительным долгам в пассиве бухгалтерского баланса отдельно не отражается - она уменьшает показатель строки бухгалтерской отчетности, под которую создан резерв. Дебиторская задолженность в балансе будет отражена в нетто-оценке, а именно за минусом суммы резерва, созданного по данной задолженности (п. 35 ПБУ 4/99).

С 1 января 2009 г. создание резерва по сомнительным долгам рассматривается как изменение оценочных значений, на что указывают п. п. 2 и 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

В соответствии с этим ПБУ изменения оценочных значений организации делятся на две категории - влияющие и не влияющие на величину собственного капитала организации. Создание резерва сомнительных долгов относится к изменениям оценочных значений, не влияющих на собственный капитал организации.

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочных значений такого вида включается в доходы или расходы:

- периода, в котором произошло изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, когда произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на их бухгалтерскую отчетность.

Поскольку изменение в оценке суммы резерва сомнительных долгов влияет только на финансовый результат текущего периода, то и признавать его в бухгалтерском учете организация будет в текущем отчетном периоде.

Информация об изменениях оценочных значений не только отражается в учете компании и ее бухгалтерской отчетности, но и дополняет содержание пояснительной записки. В ней на основании п. 6 ПБУ 21/2008 организация должна раскрыть содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период.

2.3. Перечень способов бухгалтерского учета, по которым

существует выбор

Действующее бухгалтерское законодательство зачастую не содержит строгих правил учетной работы, а предлагает к использованию несколько возможных вариантов учета. Это, в свою очередь, говорит о том, что у организации имеется возможность выбора метода, наиболее отвечающего ее интересам, и он должен быть отражен в ее учетной политике.

Перечислим перечень способов бухгалтерского учета, по которым у организации имеется возможность выбора.

2.3.1. Кто ведет бухгалтерский учет в организации

Пунктом 2 ст. 6 Закона N 129-ФЗ предусмотрено четыре возможных варианта. Бухгалтерский учет в организации может вести:

- бухгалтерия организации - отдельное структурное подразделение компании, возглавляемое главным бухгалтером;

- бухгалтер организации (в одном лице);

- централизованная бухгалтерия, специализированная фирма или бухгалтер-специалист (на договорных началах);

- лично руководитель этой организации.

2.3.2. Технология обработки учетной информации

(форма ведения бухгалтерского учета)

Законодательством допускаются следующие формы ведения учета:

- мемориально-ордерная обычно используется в бюджетных организациях;

- журнально-ордерная утверждена Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 с учетом Рекомендаций, приложенных к Письму Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях";

- автоматизированная применяется во всех организациях, ведущих учет с помощью программных средств;

- упрощенная может применяться лишь субъектами малого предпринимательства. Эта форма утверждена Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".

2.3.3. Основные средства (ОС)

2.3.3.1. Учет малоценных объектов ОС (до 20 000 руб.)

На основании п. 5 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. могут учитываться организацией в составе:

- основных средств;

- материально-производственных запасов.

2.3.3.2. Определение срока полезного использования ОС

При определении срока полезного использования ОС в бухгалтерском учете организация может:

- учитывать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы;

- не учитывать указанную Классификацию.

2.3.3.3. Способ начисления амортизации основных средств

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации ОС может производиться одним из следующих способов:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

2.3.3.4. Использование повышенных норм амортизации

В силу п. 19 ПБУ 6/01 при использовании способа уменьшаемого остатка начисление амортизации может производиться:

- с учетом повышающего коэффициента (не выше 3);

- без учета этого коэффициента.

2.3.3.5. Право переоценки ОС

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 однородные группы основных средств организации могут переоцениваться не чаще одного раза в год на начало отчетного года. Если фирма не использует данное право, в учетной политике отмечается, что ОС компании не переоцениваются.

В случае принятия решения о проведении переоценки ОС в учетной политике закрепляется состав переоцениваемых объектов. Переоцениваться могут:

- все ОС, принадлежащие организации;

- группа однородных объектов ОС;

- несколько групп однородных объектов ОС.

Пункт 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), предлагает два возможных варианта проведения переоценки объектов ОС:

- путем индексации;

- путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

2.3.4. Нематериальные активы (НМА)

2.3.4.1. Способ начисления амортизации по НМА

В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 амортизировать НМА организация может:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

2.3.4.2. Использование повышенных норм амортизации НМА

В силу п. 29 ПБУ 14/2007 при использовании способа уменьшаемого остатка начисление амортизации по НМА может производиться:

- с учетом повышающего коэффициента (не выше 3);

- без учета этого коэффициента.

2.3.4.3. Право переоценки НМА

На основании п. 17 ПБУ 14/2007 организация вправе не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным их активного рынка.

Если фирма не использует данное право, в учетной политике отмечается, что НМА не переоцениваются.

2.3.4.4. Проведение проверки на обесценение НМА

В силу п. 22 ПБУ 14/2007 нематериальные активы организации могут:

- проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО;

- не проверяться на обесценение.

2.3.5. Материально-производственные запасы (МПЗ)

2.3.5.1. Единица учета МПЗ организации

В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 учет МПЗ в организации может вестись:

- по номенклатурным номерам;

- партиям;

- однородным группам и т.д.

2.3.5.2. Порядок учета поступления МПЗ в организацию

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета МПЗ могут учитываться на счете 10 "Материалы":

- по фактической себестоимости их приобретения (заготовления);

- учетным ценам.

В соответствии с п. 80 Методических указаний N 119н в качестве учетных цен могут использоваться:

- договорные цены;

- фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);

- планово-расчетные цены;

- средняя цена группы МПЗ.

2.3.5.3. Метод оценки при списании МПЗ в производство

и при ином выбытии

Как следует из п. 16 ПБУ 5/01, для этих целей организация может воспользоваться одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).

При оценке стоимости МПЗ по себестоимости каждой единицы возможны два варианта списания:

- в себестоимость единицы МПЗ включаются все расходы, связанные с приобретением МПЗ;

- в себестоимость единицы включается только договорная стоимость МПЗ, а транспортно-заготовительные расходы списываются отдельно (пропорционально стоимости МПЗ, отпущенных в производство по договорным ценам).

Если организация применяет способ списания МПЗ по средней себестоимости, средняя оценка может быть исчислена способом (п. 78 Методических указаний N 119н):

- взвешенной оценки;

- скользящей оценки.

2.3.5.4. Порядок списания транспортно-заготовительных

расходов (ТЗР) или отклонений в стоимости материалов

Пункт 88 Методических указаний N 119н допускает упрощенный вариант списания отклонений, а также предоставляет возможность округлять их величину до целых единиц. Если организация использует данные возможности, это закрепляется в учетной политике.

2.3.5.5. Учет полуфабрикатов собственного производства

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета полуфабрикаты собственного производства могут учитываться организацией на:

- счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного производства;

- счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

2.3.5.6. Оценка готовой продукции

Как следует из п. 59 Положения N 34н, готовая продукция может оцениваться организацией:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат.

2.3.5.7. Порядок учета готовой продукции

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета учет выпуска готовой продукции может вестись:

- с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- без использования этого счета.

2.3.6. Товары

2.3.6.1. Учетная цена товаров в организациях

розничной торговли

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 указанная категория организаций вправе учитывать товары:

- по стоимости их приобретения;

- по продажной цене с отдельным учетом торговой наценки.

2.3.6.2. Учет затрат по заготовке и доставке товаров

до центральных складов (баз), производимых до момента

их передачи в продажу

На основании п. 13 ПБУ 5/01 транспортно-заготовительные расходы торговых организаций могут:

- включаться в фактическую себестоимость товаров;

- учитываться в составе расходов на продажу.

2.3.6.3. Метод списания товаров при продаже и ином выбытии

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 при продаже товаров и ином выбытии их оценка может производиться одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).

2.3.6.4. Отражение в бухгалтерском балансе стоимости

отгруженных товаров

Согласно п. 61 Положения N 34н отгруженные товары могут оцениваться:

- по фактической себестоимости;

- по нормативной (плановой) полной себестоимости.

2.3.7. Учет специального инструмента, специальных

приспособлений, специального оборудования

(далее - специальная оснастка) и специальной одежды

2.3.7.1. Порядок учета специальной оснастки

и специальной одежды

Пункт 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические рекомендации N 135н), позволяет организациям вести учет специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета:

- материально-производственных запасов;

- основных средств.

Обратите внимание! Несмотря на то что в п. 50 Положения N 34н сказано, что специальная одежда должна учитываться в составе внеоборотных средств, финансисты допускают возможность ее учета в составе МПЗ, на что указывает Письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159.

2.3.7.2. Порядок списания стоимости специальной оснастки

В соответствии с п. 24 Методических рекомендаций N 135н для погашения стоимости специальной оснастки организация может использовать:

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейный способ.

2.3.7.3. Погашение стоимости специальной оснастки,

предназначенной для индивидуальных заказов или используемой

в массовом производстве

На основании п. 25 Методических указаний N 135н стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство (эксплуатацию).

Следовательно, организация вправе использовать эту норму либо отказаться от нее.

2.3.7.4. Возможность единовременного списания стоимости

специальной одежды, сроки выдачи которой

не превышают 12 месяцев

Если сроки выдачи специальной одежды не превышают 12 месяцев, допускается единовременное отнесение ее стоимости на затраты, на что указано в п. 21 Методических указаний N 135н.

2.3.7.5. Ведение забалансового учета специальной оснастки,

переданной в эксплуатацию

В соответствии с п. 23 Методических рекомендаций N 135н организация может:

- вести забалансовый учет специальной оснастки, переданной в эксплуатацию;

- не вести такой учет.

2.3.7.6. Учет наличия и движения специальной оснастки

по укрупненным комплектам, сгруппированным

по однородным признакам

В соответствии с п. 43 Методических указаний N 135н организация, имеющая значительное количество видов специальной оснастки, может вести ее учет:

- по единицам учета;

- по укрупненным комплектам.

2.3.8. Финансовые вложения

2.3.8.1. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений

Как следует из п. 5 ПБУ 19/02, в качестве единицы учета финансовых вложений может использоваться:

- серия;

- партия;

- однородная совокупность финансовых вложений.

2.3.8.2. Порядок учета затрат на приобретение ценных бумаг

На основании п. 11 ПБУ 19/02 несущественные по сравнению с договорной стоимостью ценных бумаг затраты на их приобретение могут:

- учитываться в их первоначальной стоимости;

- включаться в состав расходов организации в отчетном периоде, когда ценные бумаги приняты к учету.

2.3.8.3. Периодичность проведения корректировки оценки

финансовых вложений, по которым определяется

рыночная стоимость

В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 проводить указанную корректировку финансовых вложений организации могут ежемесячно или ежеквартально.

2.3.8.4. Возможность равномерного доведения первоначальной

стоимости ценных бумаг, по которым не определяется рыночная

стоимость, до их номинальной стоимости

Пунктом 22 ПБУ 19/02 определено, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации.

2.3.8.5. Возможность оценки долговых ценных бумаг

и предоставленных займов по дисконтированной стоимости

На основании п. 23 ПБУ 19/02 организация может:

- оценивать долговые ценные бумаги и предоставленные займы по дисконтированной стоимости;

- не осуществлять такой расчет.

2.3.8.6. Способ оценки финансовых вложений при их выбытии

Как следует из п. 26 ПБУ 19/02, при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организация может применять любой из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

2.3.8.7. Периодичность проведения проверки наличия

устойчивого снижения стоимости финансовых вложений

На основании п. 38 ПБУ 19/02 организации могут проводить указанную проверку:

- один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года;

- один раз в квартал по состоянию на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности.

2.3.9. Учет расходов на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)

2.3.9.1. Порядок списания расходов на НИОКР

Пунктом 11 ПБУ 17/02 для этих целей предусмотрены два возможных варианта:

- линейный способ;

- способ списания пропорционально объему продукции.

2.3.9.2. Определение срока использования результатов НИОКР

Срок списания расходов на НИОКР определяется компанией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов этих работ, в течение которого она может получать доход от их использования. При этом срок, установленный организацией, не может превышать пяти лет или срок деятельности компании (п. 11 ПБУ 17/02).

2.3.10. Доходы организации

2.3.10.1. Порядок классификации доходов

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 организации имеют право самостоятельно признавать поступления либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями. При этом классификация доходов осуществляется в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.

2.3.10.2. Метод признания доходов

Согласно Типовым рекомендациям N 64н организации - субъекты малого бизнеса вправе признавать доходы:

- методом начисления;

- кассовым методом.

2.3.10.3. Порядок признания выручки по договорам

с длительным циклом

Пункт 13 ПБУ 9/99 в отношении договоров с длительным циклом предоставляет организациям два способа признания выручки:

- по мере готовности работы, услуги, продукции;

- по завершении работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

2.3.10.4. Порядок определения выручки по договорам

строительного подряда

В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка может признаваться:

- "по мере готовности";

- исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению.

2.3.11. Расходы организации

2.3.11.1. Порядок классификации расходов

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

По сути, порядок классификации расходов фирмы определяется в зависимости от классификации доходов.

2.3.11.2. Перечень статей затрат и методы калькулирования

фактической себестоимости продукции (работ, услуг)

На основании п. 8 ПБУ 10/99 перечень статей затрат на производство устанавливается компанией самостоятельно исходя из специфики вида деятельности.

Организация может применять один из следующих методов калькулирования фактической себестоимости продукции (работ, услуг):

- простой;

- позаказный;

- попередельный;

- попроцессный;

- котловой.

2.3.11.3. Порядок списания коммерческих

и управленческих расходов

Как следует из п. 9 ПБУ 10/99, коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета:

1) управленческие расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы":

- могут включаться в себестоимость продукции, работ, услуг;

- в качестве условно-постоянных могут относиться напрямую в себестоимость продаж того отчетного периода, в котором возникли;

2) коммерческие расходы, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу", могут:

- списываться полностью на счет 90 "Продажи";

- распределяться между проданной и непроданной продукцией.

2.3.11.4. Порядок списания расходов будущих периодов

В соответствии с п. 65 Положения N 34н эти расходы могут списываться в состав затрат:

- равномерно;

- пропорционально объему выпускаемой продукции;

- иным способом.

2.3.11.5. Метод оценки незавершенного производства (НЗП)

Варианты оценки НЗП, допустимые к использованию правилами бухгалтерского учета, перечислены в п. 64 Положения N 34н, согласно которому в массовом и серийном производстве НЗП может оцениваться:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- прямым статьям затрат;

- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Обратите внимание! В условиях единичного производства оценка НЗП производится по фактическим затратам.

2.3.12. Резервы

В части оценочных видов резервов на основании п. 70 Положения N 34н организация может:

- создавать резерв сомнительных долгов;

- не создавать такой резерв.

Право на создание резервов предстоящих расходов закреплено в п. 72 Положения N 34н. В соответствии с указанной нормой организация может создавать (не создавать) следующие виды резервов:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

2.3.13. Учет расходов по займам и кредитам

2.3.13.1. Учет процентов, причитающихся к оплате заимодавцу

В соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты за пользование заемными средствами включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов:

- равномерно;

- исходя из условий предоставления займа (кредита), когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

2.3.13.2. Порядок признания дополнительных затрат по займам

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные затраты по займам могут включаться в состав прочих расходов:

- равномерно в течение срока действия договора;

- единовременно.

2.3.13.3. Учет начисленных процентов на вексельную

сумму у векселедателя

На основании п. 15 ПБУ 15/2008 начисленные проценты отражаются в составе прочих расходов:

- в отчетном периоде, когда они начислены;

- равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

2.3.13.4. Учет процентов и (или) дисконта по облигациям

у организации-эмитента

В силу п. 16 ПБУ 15/2008 начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов:

- в отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;

- равномерно в течение срока действия договора займа.

2.3.14. Учет государственной помощи

2.3.14.1. Порядок учета поступления бюджетных средств

В соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, бюджетные средства могут приниматься к учету организации по мере:

- возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам;

- фактического получения средств.

2.3.14.2. Порядок отражения в бухгалтерском балансе

остатка средств целевого финансирования

Согласно п. 20 ПБУ 13/2000 остатки средств целевого финансирования могут отражаться в балансе:

- по статье "Доходы будущих периодов";

- обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".

2.3.15. Учет расчетов по налогу на прибыль

2.3.15.1. Ведение учета расчетов по налогу на прибыль

В силу п. 2 ПБУ 18/02 организации - субъекты малого бизнеса и некоммерческие фирмы вправе его не применять.

2.3.15.2. Порядок формирования информации о постоянных

и временных разницах организации

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете организации на основании:

- первичных учетных документов;

- в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

2.3.15.3. Способ отражения сумм налоговых активов

и налоговых обязательств в бухгалтерском балансе

Согласно п. 19 ПБУ 18/02 суммы налоговых активов и обязательств в балансе могут отражаться развернуто или свернуто.

2.3.15.4. Способ определения величины текущего

налога на прибыль

В силу п. 22 ПБУ 18/02 организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль на основе:

- данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02;

- налоговой декларации по налогу на прибыль.

2.4. Выбор формы бухгалтерского учета

Технология сбора и обработки информации о фактах хозяйственной деятельности любой компании является элементом ее учетной политики. На это указывают нормы Закона N 129-ФЗ, а также ПБУ 1/2008. Технология обработки учетной информации напрямую зависит от выбранной организацией формы бухгалтерского учета. О том, какие формы бухгалтерского учета применяются для этих целей в настоящее время, мы и поговорим далее.

В общепринятом смысле под формой бухгалтерского учета понимается схема построения и взаимосвязи бухгалтерских регистров, способы регистрации и группировки учетных данных, а также внесения учетных записей в бухгалтерские регистры.

В соответствии со ст. 10 Закона N 129-ФЗ регистры бухгалтерского учета предназначены для:

- систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах;

- отражения этой информации на счетах синтетического и аналитического учета, а также в бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерские регистры представляют собой таблицы определенной формы и вида, используемые организацией для внесения учетных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Форму бухгалтерского учета определяет совокупность бухгалтерских регистров, используемых организацией, а также установленный порядок и способ их заполнения. На выбор формы бухгалтерского учета в значительной степени влияют масштабы и структура компании, объемы учетной работы и, конечно же, степень автоматизации учетного процесса. Учитывая свою специфику, организация самостоятельно определяет форму ведения бухгалтерского учета и закрепляет свое решение в учетной политике.

Сегодня наиболее распространены автоматизированная, журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощенная формы.

Автоматизированная форма бухгалтерского учета основана на применении электронно-вычислительной техники, которая с помощью компьютерной программы обеспечивает его ведение в организациях. В настоящее время разработчики предлагают организациям массу всевозможных компьютерных программ, настраиваемых на конкретные потребности пользователей и обеспечивающих ведение бухгалтерского учета в организациях. Бухгалтерские программы содержат, как правило, большой объем нормативно-справочной информации, включающей в себя документы по организации бухгалтерского учета, схемы и календари уплаты налогов, а также другие необходимые данные. Они позволяют разработать многоуровневый аналитический и синтетический учет, а также использовать несколько планов счетов и баз данных.

Автоматизированная форма учета дает возможность проводить большое число различных операций, в частности начисление заработной платы, отчисления на социальные нужды, распределение затрат, закрытие месяца и др.

Основными достоинствами данной формы учета является однократное введение первичной информации, быстрота обеспечения пользователей необходимой информацией за любой отрезок времени.

В основу журнально-ордерной формы учета положен принцип накапливания и систематизации данных первичных учетных документов в специальных регистрах в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

При ведении этой формы организации до сих пор руководствуются документом союзного значения - Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 "Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства". А небольшие организации могут действовать на основании Письма Минфина СССР от 06.06.1960 N 176 "Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций". Указанные Письма применяются с учетом Рекомендаций по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, направленных Письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

В журнально-ордерной форме учета применяются два вида учетных регистров - журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Данные первичных документов, как правило, группируются предварительно во вспомогательных ведомостях, из которых итоги переносятся в журналы-ордера. В отдельных случаях в целях группировки учетных данных могут применяться и специальные разработочные таблицы.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций на синтетических счетах. Его суть заключается в том, что записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов.

Каждый журнал-ордер предназначен для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов, одинаковых по своему экономическому содержанию; для каждого из них в регистре отведен раздел или графа. Журналы-ордера, в которых наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется аналитический учет, содержат два раздела: один - для записи операций по кредиту счета, другой - для отражения показателей аналитического учета.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу, по данным которой составляется баланс.

Главная книга открывается на год, на каждый счет отводится один или два листа. Если открываются два листа, второй используется как вкладной к основному. В Главной книге текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом, безотносительно к корреспонденции счетов.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется путем подсчета сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Все журналы-ордера подписываются главным бухгалтером организации или уполномоченным им лицом. В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в Главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.

В основу построения единой журнально-ордерной формы счетоводства положены следующие важнейшие принципы:

- производство записей в журналах-ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета, в корреспонденции с дебетуемыми счетами;

- совмещение в единой системе записей синтетического и аналитического учета;

- отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления квартальной и годовой отчетности;

- применение объединенных журналов-ордеров по счетам, связанным друг с другом экономически;

- применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;

- применение месячных журналов-ордеров.

Данная форма учета позволяет снизить трудоемкость учетных работ, повысить контрольную функцию бухгалтерского учета, а также облегчает составление необходимой отчетности. В то же время журнально-ордерная форма учета ориентирована на заполнение бухгалтерских регистров вручную, что делает ее использование неудобным.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на использовании мемориальных ордеров, которые составляются на основании первичных учетных документов. В них указывается корреспонденция счетов по осуществляемой операции, что, в свою очередь, позволяет упорядочить записи в синтетическом учете. Допускается составление мемориальных ордеров на основании сводного документа, объединяющего данные однородных первичных документов, или на основании итоговых показателей накопительной ведомости, где такие данные группируются по корреспондирующим счетам. Документы, на основании которых составлен мемориальный ордер, являются обязательным приложением к нему.

За каждым мемориальным ордером закрепляют свой постоянный номер. Это дает возможность составлять на каждую группу однородных операций (кассовых, по заработной плате, расчетным счетам и т.д.) лишь один ордер в месяц. По операциям, не поддающимся систематизации, а также по сторнировочным записям составляются мемориальные ордера, нумерующиеся за каждый месяц отдельно.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером (его заместителем) и исполнителем. В хронологическом порядке они фиксируются в регистрационном журнале, что позволяет обеспечить сохранность мемориальных ордеров вместе с подшитыми к ним документами.

Проверка охвата полноты хозяйственных операций осуществляется путем сличения в конце месяца итогов регистрационного журнала (по кредиту) с итогами оборотов по дебету и отдельно - по кредиту всех синтетических счетов, выводимых в соответствующей оборотной ведомости.

После регистрации мемориальные ордера используются для записи операций в Главной книге, служащей основой для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета. Главная книга или контрольная ведомость строится с разбивкой каждого счета на колонки, отводимые для записи оборотов по каждому корреспондирующему счету в отдельности, т.е. по шахматному принципу. В ней регистрируются только текущие обороты, сальдо по счетам в нее не выводятся.

Записи в регистры аналитического учета ведутся непосредственно с документов, подшитых к мемориальным ордерам. Проверка правильности аналитического и синтетического учета производится путем составления оборотной ведомости по счетам аналитического учета и сверки их итогов с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Достоинствами мемориально-ордерной формы учета являются:

- строгая последовательность учетного процесса;

- широкое использование стандартных форм аналитических регистров;

- простота и доступность учетной техники;

- возможность разделения учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными сотрудниками.

Вместе с тем данная форма учета имеет ряд существенных недостатков. В частности, к ним можно отнести:

- трудоемкость учета (приходится многократно дублировать одни и те же записи);

- отставание аналитического учета от синтетического учета;

- формы аналитических регистров не содержат информации, необходимой для контроля, анализа и непосредственного составления отчетности по данным регистров аналитического учета, что, в свою очередь, требует производить дополнительную выборку и группировку учетных данных.

В связи с этим данная форма бухгалтерского учета может применяться лишь в мелких компаниях.

Субъекты малого бизнеса с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, имеющие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 100 в месяц), могут использовать так называемую упрощенную форму бухгалтерского учета. Такую возможность указанным субъектам предоставляют Типовые рекомендации N 64н.

Упрощенная форма учета может вестись по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества организации) или по форме, предусматривающей такие регистры. Простая форма учета рекомендована для фирм с незначительным количеством хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц).

При простой форме учета учет всех хозяйственных операций ведется:

- в Книге учета фактов хозяйственной деятельности по форме N К-1 (далее - Книга), утвержденной Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н;

- ведомости учета заработной платы по форме N В-8 (приведена в Приложении к Приказу N 64н).

Книга содержит все счета из рабочего плана счетов, применяемого организацией, и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. Вести Книгу можно в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам). Если Книга открывается для учета операций в течение всего года, она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице следует записать количество содержащихся в ней страниц, заверить запись подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета, а также оттиском печати малого предприятия.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества организации предполагает использование следующих регистров, формы которых утверждены Приказом N 64н:

- ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (форма N В-1);

- ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (форма N В-2);

- ведомость учета затрат на производство (форма N В-3);

- ведомость учета денежных средств и фондов (форма N В-4);

- ведомость учета расчетов и прочих операций (форма N В-5);

- ведомость учета реализации (форма N В-6 (оплата));

- ведомость учета расчетов и прочих операций (форма N В-6 (отгрузка));

- ведомость учета расчетов с поставщиками (форма N В-7);

- ведомость учета оплаты труда (форма N В-8);

- ведомость (шахматная) (форма N В-9).

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.

2.5. Основные средства в учетной политике

Перечислим нормативные акты, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств;

- Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Бухгалтерское законодательство не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. В то же время в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организация в своей учетной политике может установить такой стоимостный критерий для "малоценных" ОС, но не более 20 000 руб. за единицу.

В этом случае основные средства, стоимость которых не превышает предусмотренный организацией лимит, отражаются в составе материально-производственных запасов и списываются в производство по правилам ПБУ 5/01. По мнению автора, организация при списании должна использовать метод оценки по себестоимости каждой единицы МПЗ с учетом всех расходов, связанных с их приобретением. Это также следует отметить в учетной политике.

Здесь же прописывается порядок обеспечения сохранности указанных малоценных ОС и определяется контроль над их движением. Кроме того, в учетной политике следует отразить порядок документального оформления операций с малоценными ОС, фактически признаваемыми материально-производственными запасами.

Для этих целей организация может использовать унифицированные формы первичной учетной документации для учета МПЗ. Кстати, именно так рекомендуют поступать контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98 и УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35854@).

Вместе с тем это не единственно возможный вариант. Так, для указанных целей организация может воспользоваться:

- формами первичной документации по учету ОС;

- формами документов для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП);

- самостоятельно разработанными организацией формами документов.

Теперь определим момент принятия основного средства к учету. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, объект принимается на учет в качестве ОС, если отвечает условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, и приведен в состояние, пригодное для использования. При этом не имеет значения факт его ввода в эксплуатацию. Аналогичная точка зрения прослеживается в судебных решениях (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09).

Отдельно в учетной политике следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты ОС, требующие государственной регистрации (например, построенные объекты недвижимости).

До момента, пока на данный объект право собственности не зарегистрировано, организация не может учитывать его на балансе в качестве ОС (нарушается принцип имущественной обособленности). В то же время допускается фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены и переданы на государственную регистрацию соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимать к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. После государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации (п. 52 Методических указаний N 91н).

Иначе говоря, у организации есть возможность включить такие объекты в состав ОС до или после их государственной регистрации.

Выбранный вариант учета фирма должна закрепить в своей учетной политике. Если организация строила какой-то объект для себя и начала его эксплуатировать до того, как право собственности на него зарегистрировано, по мнению автора, наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков (в частности, налога на имущество) представляется вариант, предложенный Методическими указаниями N 91н.

Как следует из п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.

Организация может признавать инвентарным объектом:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Избранный организацией вариант определения инвентарного объекта ОС закрепляется в учетной политике.

Объект ОС может состоять из нескольких частей. Если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, организация вправе учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта (Письмо Минфина России от 20.01.2009 N 03-05-05-01/06).

Если же сроки полезного использования частей объекта ОС имеют существенные различия, организация обязана учитывать каждую из них как самостоятельный инвентарный объект.

Что такое "существенные различия", ПБУ 6/01 не разъясняет. В связи с этим организация должна установить уровень существенности и закрепить его в учетной политике. Например, различие в сроках составных частей объекта может признаваться организацией существенным, если оно составляет более года или если его составные части относятся к разным амортизационным группам. Кроме того, можно воспользоваться общим правилом, вытекающим из п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", согласно которым граница показателя существенности составляет 5%.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение или изготовление. Суммы возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в первоначальную стоимость ОС не включаются.

Пункт 8 ПБУ 6/01 к фактическим затратам организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС относит:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги и государственную пошлину, уплачиваемые в связи с приобретением объектов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости ОС, только если они непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 по делу N А19-1020/09).

Может ли организация при формировании первоначальной стоимости ОС учесть суммы вознаграждений, уплачиваемых индивидуальным предпринимателям (посредникам, информаторам, подрядчикам или консультантам)?

Из буквального прочтения п. 8 ПБУ 6/01 следует, что нет. В то же время перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость ОС, является открытым. Поэтому организация вправе включать их в первоначальную стоимость основного средства (при условии, что они связаны с приобретением этого основного средства). Данный момент имеет смысл прописать в учетной политике организации.

Основные средства могут вноситься в уставный капитал компании. В этом случае по общему правилу первоначальной стоимостью ОС признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Первоначальная стоимость ОС, вносимого в уставный капитал компании и подлежащего независимой оценке, не может быть менее величины оценки объекта, произведенной независимым оценщиком. Такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10.

У арбитров по данному вопросу нет единого мнения. Так, из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2007 N Ф08-5732/2007 по делу N А53-18050/2006-С1-52 становится ясно, что организация вправе принять ОС к учету по стоимости, которая меньше стоимости вклада, определенной независимым оценщиком. В то же время Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" придерживается иной позиции.

Поскольку по данному вопросу нет единой точки зрения, организация вправе решить самостоятельно, каким образом она будет формировать "бухгалтерскую" первоначальную стоимость ОС, внесенного в уставный капитал компании. Игнорирование мнения Минфина России может привести к судебным издержкам. В то же время, если фирма готова отстаивать свою правоту в суде, рекомендуем порядок формирования первоначальной стоимости ОС, вносимых в уставный капитал, отличающийся от мнения Минфина России, прямо закрепить в своей учетной политике.

Пунктом 10 ПБУ 6/01 установлено: при безвозмездном получении ОС его первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия его к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Рыночная цена такого имущества должна быть официально подтверждена.

Методические указания по учету ОС для этих целей предлагают использовать:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС.

В учетной политике следует указать, каким образом организация будет подтверждать рыночную стоимость таких активов.

Независимо от формы поступления ОС в организацию их первоначальная стоимость формируется с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Изменение первоначальной стоимости ОС производится в т.ч. при их частичной ликвидации. В то же время порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС законодательно не установлен. Поэтому организация вправе самостоятельно его разработать и отразить в своей учетной политике.

Так, стоимость ликвидируемой части объекта недвижимости (здания) может определяться исходя из доли площади ликвидируемой части здания в его общей площади. Именно такой вариант предлагают использовать финансисты в Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. В отношении иного имущества для этих целей могут использоваться либо данные первичных учетных документов, либо независимая оценка ликвидируемой части объекта.

Амортизация по объектам ОС начисляется в течение всего срока их полезного использования, который определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

Под сроком полезного использования ОС понимается период времени, в течение которого использование его объекта способно приносить экономическую выгоду (доходы) компании.

Определение срока полезного использования ОС производится компанией самостоятельно исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

В то же время для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В налоговом учете сроки полезного использования амортизируемых основных средств определяются с учетом Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Указанная Классификация может применяться и в целях бухгалтерского учета (п. 1 Постановления N 1) при определении сроков полезного использования объектов ОС, принятых на учет после 1 января 2002 г.

Если определение сроков полезного использования ОС фирмой производится с учетом Классификации, это обязательно закрепляется в ее учетной политике.

До 1 января 2002 г. организации для этих целей применяли документ союзного значения - Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Если на балансе фирмы числятся такие объекты, их состав следует отметить в учетной политике и указать, что по таким объектам амортизация продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь в случае реконструкции или модернизации ОС (п. 20 ПБУ 6/01). Причем увеличение этого срока является правом организации, а не ее обязанностью. Поэтому в учетной политике следует указать, будет ли организация пересматривать сроки полезного использования модернизированных или реконструированных объектов основных средств.

Особо следует обратить внимание на продление срока полезного использования полностью самортизированного объекта ОС в случае его модернизации. Остаточная стоимость такого объекта равна нулю, и срок его полезного использования полностью истек. Но в результате модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость объекта. Следовательно, его остаточная стоимость увеличится. Чтобы иметь возможность погасить расходы на модернизацию, необходимо установить новый срок полезного использования объекта - иначе начисление амортизации невозможно. Практика показывает: организация может столкнуться с необходимостью изменения срока полезного использования объекта и в иных случаях, отличных от реконструкции или модернизации. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае изменения условий эксплуатации объекта ОС (повышения сменности или иных подобных факторов).

Нормы бухгалтерского законодательства не содержат запрета на такие действия. Более того, если это связано с формированием полной и достоверной информации о деятельности компании и ее имущественном положении, компания обязана пересмотреть срок полезного использования такого объекта. Однако в силу того, что напрямую это не предусмотрено бухгалтерским законодательством, рекомендуем возможность пересмотра сроков и его порядок закрепить в учетной политике организации.

2.6. Нематериальные активы в учетной политике

(момент учета, срок и первоначальная стоимость)

Нематериальные активы организации (НМА) представляют особую категорию внеоборотных активов, которые при отсутствии материально-вещественной формы способны приносить вполне осязаемые доходы. Поскольку нормы бухгалтерского законодательства в части учета НМА предоставляют организациям определенную степень свободы, понятно, что некоторые аспекты их учета должны стать элементом учетной политики организации для целей бухгалтерского учета.

При ведении бухгалтерского учета НМА российские организации (за исключением кредитных и бюджетных) обязаны применять ПБУ 14/2007. Причем в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2008 г., нормы указанного бухгалтерского стандарта прямо распространяются и на некоммерческие организации.

При установлении критериев классификации объектов в качестве НМА организация должна руководствоваться п. п. 2, 3 и 4 ПБУ 14/2007.

В п. 2 перечислены объекты, которые в бухгалтерском учете не могут рассматриваться в качестве НМА. К таковым относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР;

- материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

- финансовые вложения.

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 не являются НМА организационные расходы, интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду.

В п. 3 ПБУ 14/2007 перечислены семь условий, которым единовременно должен удовлетворять объект, чтобы организация могла его учитывать в составе НМА:

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

В соответствии с ПБУ 14/2007 это условие признается выполненным, если объект предназначен для использования в производственной деятельности фирмы (изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд компании;

- организация осуществляет контроль над объектом.

Для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав организации на него. В качестве таких документов рассматриваются патенты, свидетельства, договоры об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности и средства индивидуализации и т.д.;

- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 при одновременном выполнении всех указанных условий в составе НМА могут учитываться, например:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для ЭВМ;

- изобретения;

- полезные модели;

- селекционные достижения;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания.

Поскольку вышеприведенный перечень является открытым, организация в учетной политике должна привести свой состав объектов, учитываемых в качестве НМА. Затем в учетной политике следует закрепить единицу бухгалтерского учета НМА. В силу п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. По общему правилу инвентарным объектом признается совокупность прав, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций и возникающих из одного охранного или иного документа.

Исключением из общего правила выступает сложный инвентарный объект, включающий в себя несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (РИД). К таковым относятся кинофильмы, иные аудиовизуальные произведения, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология.

Как следует из п. 6 ПБУ 14/2007, нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету.

В свою очередь, под фактической (первоначальной) стоимостью НМА понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании НМА и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях.

Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости НМА зависит от способа его поступления в организацию.

Фактическими расходами на приобретение НМА за плату признаются (п. 8 ПБУ 14/2007):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

Несколько иной порядок формирования установлен п. 9 ПБУ 14/2007 в части создания нематериальных активов. Согласно указанной норме кроме расходов, перечисленных в п. 8 ПБУ 14/2007, в первоначальной стоимости создаваемого нематериального актива могут учитываться:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Перечни указанных расходов, участвующих в формировании первоначальной стоимости НМА, являются открытыми. Поэтому организация в своей учетной политике может привести свой состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость НМА (как приобретенных за плату, так и созданных организацией).

Пунктом 10 ПБУ 14/2007 определено, что не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость НМА лишь в случае, если он является инвестиционным активом (п. 10 ПБУ 14/2007).

ПБУ 15/2008 к инвестиционным активам относит объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Учитывая это, организации в своей учетной политике следует указать критерии отнесения приобретаемых (создаваемых) НМА к инвестиционным активам (период времени и размер расходов).

Первоначальная стоимость НМА, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 13 ПБУ 14/2007).

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. В учетной политике компании следует указать способ подтверждения текущих рыночных цен таких НМА (документально или с помощью экспертной оценки).

Первоначальная стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007). Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость НМА может изменяться в случае его переоценки и обесценения. Причем и переоценка, и обесценение являются правом организации, а не ее обязанностью (п. п. 17 и 22 ПБУ 14/2007). Если организация использует такие права, это должно найти отражение в учетной политике.

Актив следует принимать к учету в составе НМА в момент, когда в отношении его выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007. При этом не имеет значения, используется этот актив фактически в производстве или для управленческих целей компании. Главным критерием является именно его предназначение для использования в указанных целях.

Поэтому в учетной политике организация может закрепить свои критерии готовности объекта к использованию.

Операция по принятию НМА к учету должна быть документально подтверждена.

На сегодня существует лишь одна унифицированная форма по учету НМА - Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Поэтому организация, имеющая на балансе НМА, в своей учетной политике должна привести состав документов, которыми будут оформляться операции с ними в бухгалтерском учете. Причем в данном случае она самостоятельно разрабатывает формы документов и закрепляет их использование в своей учетной политике.

2.7. Переоценка основных средств и нематериальных активов

в учетной политике

По общему правилу в течение всей "жизни" объекта ОС или НМА, имеющегося на балансе организации, его первоначальная стоимость не подлежит изменению. Исключение касается лишь случаев, предусмотренных российским законодательством и нормами ПБУ, устанавливающими правила ведения бухгалтерского учета указанных видов внеоборотных активов. Поскольку переоценка основных средств и нематериальных активов представляет собой право, а не обязанность фирмы, она является элементом учетной политики компании для целей бухгалтерского учета.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 определено: коммерческие фирмы вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать свои основные средства. Однако предоставляя компаниям такую возможность, сам бухгалтерский стандарт не раскрывает понятия переоценки. Вместе с тем из Методических указаний N 91н следует, что под переоценкой основных средств понимается процесс определения реальной стоимости их объектов, осуществляемый посредством приведения первоначальной стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Иначе говоря, переоценка ОС, по сути, представляет собой производимое по решению компании изменение первоначальной стоимости их объекта в связи с изменением цен на указанное имущество.

Переоценка производится по текущей или, как ее еще называют, восстановительной стоимости. Под этой стоимостью понимается сумма денежных средств, которую компании придется "выложить" на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта на новый.

Причем Методические указания N 91н для определения текущей (восстановительной) стоимости ОС рекомендуют использовать:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценку бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Переоценка представляет собой право организации, а не обязанность, поэтому решение о ее проведении или отказе от нее следует закрепить в учетной политике.

Необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами: например желанием улучшить имидж компании. Ведь если первоначальная стоимость ОС возрастает, увеличивается и величина чистых активов фирмы, а также собственного капитала, вследствие чего фирма становится привлекательной для инвесторов или имеет возможность кредитоваться в банке.

В то же время увеличение первоначальной стоимости ОС сопряжено с повышением налоговых платежей в бюджет. В частности, возрастает размер налога на имущество организации. Кроме того, отрицательной стороной переоценки является и тот факт, что приближение стоимости ОС к реальным ценам, в свою очередь, искажает достоверность финансовых результатов компании, ведь в учете появляются виртуальные прибыль или убыток. Эти моменты организации следует учитывать при принятии решения о проведении переоценки.

Принятое организацией решение о проведении (непроведении) переоценки ОС закрепляется в ее учетной политике. Нормы ПБУ 6/01 запрещают проводить переоценку чаще одного раза в год.

Следовательно, организация в своем нормативном документе может установить и иную периодичность ее проведения, например раз в два или три года. При этом закончить ее проведение организация должна до конца первого отчетного периода текущего года (обычно квартала).

Если фирма принимает решение о переоценке ОС, то в дальнейшем ей придется проводить ее регулярно. Это необходимо для того, чтобы стоимость ОС, подвергшихся переоценке, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от их текущей (восстановительной) стоимости.

Если стоимость переоцененных объектов несущественно отличается от их восстановительной стоимости, переоценку в этом году можно не проводить.

ПБУ 6/01 не содержит критерия существенности. Поэтому организация вправе самостоятельно установить границу уровня существенности (например, в 5%), отразив его в учетной политике.

Из ПБУ 6/01 не следует, что переоценка должна производиться исключительно по всем объектам ОС, принадлежащим компании. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о составе переоцениваемых объектов. При этом организация может переоценивать:

- все ОС, принадлежащие организации;

- группу однородных ОС;

- несколько групп однородных ОС.

Выбранный вариант закрепляется в учетной политике. При групповой переоценке следует предусмотреть классификацию ОС по группам однородных объектов и также привести ее в своей учетной политике.

При наличии в организации ОС, не подлежащих переоценке, в учетной политике следует указать их перечень и периодичность его уточнения. Нелишне отметить и лицо, ответственное за его уточнение.

В Методических указаниях N 91н сказано: не подлежат переоценке земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Переоценка ОС производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01).

Указанный пересчет может производиться:

- индексным способом;

- способом прямого пересчета по рыночным ценам.

Первый из указанных методов основан на корректировке стоимости ОС с помощью специальных индексов-дефляторов, устанавливаемых органами статистики. Однако в настоящее время такие индексы официально Росстатом не публикуются, вследствие чего данный метод практически не применяется. Хотя при желании компания может обратиться в Росстат с просьбой о разработке соответствующих индексов, но только на платной основе. На это указывает и Минфин России в Письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63.

На практике обычно применяется метод прямого пересчета стоимости ОС по рыночным ценам. Какие источники получения рыночных цен при этом используются, мы уже отметили выше. Учитывая то, что индексный способ не отменен, организация должна выбранный способ пересчета закрепить в своей учетной политике.

Как и любой иной факт хозяйственной деятельности, переоценка требует документального подтверждения. Вместе с тем унифицированных документов по оформлению результатов проведенной переоценки нет. Поэтому организация должна разработать их самостоятельно и закрепить их использование в своей учетной политике.

Обычно результаты проведенной переоценки оформляются в специальных ведомостях переоценки, содержащих данные:

- о наименовании ОС;

- инвентарном номере ОС;

- дате его приобретения;

- дате принятия объекта к учету в качестве ОС;

- стоимости ОС до даты проведения переоценки;

- текущей (восстановительной) стоимости ОС;

- коэффициенте переоценки, определяемом делением текущей (восстановительной) стоимости ОС на его стоимость до даты переоценки;

- сумме дооценки (уценки) ОС;

- амортизации ОС до даты проведения переоценки;

- амортизации ОС после даты проведения переоценки;

- сумме дооценки (уценки) амортизации.

Результаты переоценки, проводимой на 1-е число отчетного года, отражаются организацией в бухгалтерском учете обособленно. Причем результаты переоценки в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года не включаются, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало текущего года. Поэтому данные бухгалтерского баланса на последний день предыдущего года не будут совпадать с данными такового на 1-е число отчетного года. Информация о проведенной переоценке в обязательном порядке раскрывается организацией в пояснительной записке.

Теперь поговорим о переоценке НМА компании, учет которых организации ведут в соответствии с нормами ПБУ 14/2007.

Право на переоценку нематериальных активов установлено п. 17 ПБУ 14/2007, причем оно касается только коммерческих организаций, некоммерческие фирмы переоценку НМА не производят!

Поскольку решение о проведении переоценки НМА является добровольным, оно в обязательном порядке закрепляется в учетной политике. Причем (как и в случае с основными средствами) помимо решения о проведении переоценки в учетной политике закрепляется периодичность ее проведения. Частота проведения ограничена лишь нижним пределом - не чаще одного раза в год, поэтому организация самостоятельно решает, раз в год, в два года и т.д. она будет переоценивать свои НМА.

Принятое однажды решение о переоценке НМА влечет в дальнейшем регулярность ее проведения, чтобы стоимость НМА, подвергшихся переоценке, в дальнейшем существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости. Для этого целесообразно установить критерий существенности, которым организация будет руководствоваться в дальнейшем при определении регулярности переоценки НМА.

Аналогично ситуации с основными средствами переоцениваться могут как все НМА организации, так и их однородные группы. В силу этого в учетной политике следует указать состав НМА, подлежащих переоценке, и привести критерии формирования групп однородных объектов НМА.

В учетной политике закрепляется способ проведения переоценки НМА - метод прямого пересчета остаточной стоимости.

Необходимо помнить, что в отличие от основных средств переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Переоцениваются объекты НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным их активного рынка.

Поскольку бухгалтерское законодательство не раскрывает понятие "активный рынок НМА", организации в учетной политике следует указать, при помощи чего она будет определять рыночную стоимость указанных объектов. По мнению автора, для этих целей могут использоваться:

- данные о ценах на аналогичные объекты НМА, полученные от их производителей;

- уровни цен, публикуемые в статистических и торговых справочниках;

- сведения об уровне цен, содержащиеся в СМИ и специальной литературе;

- оценки БТИ;

- оценки независимого эксперта.

Затем в учетной политике следует привести документы, которыми организация будет подтверждать факт проведения переоценки, и указать состав документов, которыми оформляются ее результаты. Для этого организации придется их самостоятельно разработать и закрепить их использование в учетной политике.

Результаты проведенной переоценки НМА не участвуют в формировании данных баланса предыдущего отчетного года. Они включаются в данные бухгалтерского баланса на начало следующего года и раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отчетного года. Такое правило закреплено в п. 20 ПБУ 14/2007 и должно быть учтено организацией.

2.8. Амортизация основных средств и нематериальных активов

в учетной политике

В части начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам бухгалтерское законодательство предоставляет организациям определенную свободу выбора. Поэтому способ ее начисления по указанным внеоборотным активам является обязательным элементом учетной политики для целей бухгалтерского учета любой компании. О том, на какие аспекты амортизации внеоборотных активов нужно обратить внимание при формировании своей учетной политики, мы и поговорим далее.

В общепринятом понимании амортизация представляет собой процесс перенесения стоимости ОС или НМА организации на произведенную с их помощью продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Порядок ее начисления в бухгалтерском учете определен:

- ПБУ 6/01 в части погашения стоимости основных средств. Это ПБУ применяется в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств;

- ПБУ 14/2007 в части погашения стоимости нематериальных активов.

Сначала поговорим об амортизации такого имущества организации, как основные средства.

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В полной мере это относится и к объектам жилищного фонда, учитываемым организацией в составе доходных вложений в материальные ценности. Правда, при условии, что они приобретены организацией после 1 января 2006 г. Если же объекты жилищного фонда были приобретены организацией ранее, по ним продолжает начисляться износ. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141 "Об учете объектов жилищного фонда, приобретенных до 1 января 2006 года".

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации основные средства:

- используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации законсервированные объекты основных средств, не используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- земельные участки;

- объекты природопользования;

- объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и т.п.

Поскольку перечень ОС, по которым амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, является открытым, в его составе организация может учитывать и иные аналогичные объекты ОС. В силу этого в учетной политике организация должна привести полный перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, и установить периодичность его обновления.

Из п. 1 ПБУ 6/01 следует, что нормы указанного бухгалтерского стандарта распространяются на все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Следовательно, это Положение применяется и некоммерческими фирмами.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01). Такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 12.11.2008 N 07-05-06/226. По этим объектам аналогично порядку начисления амортизации линейным способом начисляется износ, информация по которому обобщается на забалансовом счете некоммерческой фирмы. Здесь же нужно указать порядок начисления износа по объектам ОС. Так, организация может начислять износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений или ежемесячно.

Начисление амортизационных сумм по ОС в бухгалтерском учете может производиться одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация должна выбрать способ начисления амортизации и утвердить его в своей учетной политике. Независимо от применяемого способа в течение года амортизация по объектам ОС начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации (п. 19 ПБУ 6/01). Исключение установлено лишь в отношении основных средств "сезонного" использования. По таким ОС годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Обратите внимание! Изменить способ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств в дальнейшем нельзя, запрет на такие действия установлен п. 18 ПБУ 6/01.

По каждой группе однородных объектов ОС организация может установить свой способ начисления амортизации. Однако в этом случае в учетной политике она должна предусмотреть свою классификацию ОС по группам однородных объектов. В связи с тем что в бухгалтерском законодательстве отсутствуют критерии включения основных средств в группы однородных объектов, фирма вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по основным средствам одного вида, класса и т.п. Можно воспользоваться и Классификацией основных средств. Несмотря на то что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 она может применяться и для целей бухгалтерского учета.

Минфин России в Письме от 12.01.2006 N 07-05-06/2 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год" при группировке объектов основных средств рекомендует исходить из их назначения, например:

- здания;

- сооружения;

- транспорт;

- передаточные устройства;

- машины и оборудование и т.д.

Размер амортизационных отчислений зависит от стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования. Причем порядок определения годовой суммы амортизации при каждом способе начисления амортизации определяется по-разному:

- при линейном способе начисления амортизации - исходя из первоначальной стоимости (восстановительной стоимости основных средств, если объект переоценивался) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Размер повышающего коэффициента, установленного организацией самостоятельно, также следует отдельно закрепить в учетной политике;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств (восстановительной стоимости - если объект переоценивался) и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования этого объекта.

Как сказано в ПБУ 6/01, начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Приостановить начисление амортизации организация может лишь в случаях (п. 23 ПБУ 6/01):

- перевода ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

- в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Поэтому в учетной политике следует привести состав документов, которыми организация будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ фирмы.

Обратите внимание! Поскольку из норм ПБУ 6/01 неясно, с какого момента нужно прекращать начислять амортизацию по законсервированным объектам, в учетной политике нужно прописать такой порядок. Например, можно закрепить положение о том, что начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем консервации объекта.

Теперь приведем основные аспекты учетной политики в части амортизации НМА, которой посвящены нормы разд. IV "Амортизация нематериальных активов" ПБУ 14/2007.

Согласно указанному разделу начисление амортизации по НМА поставлено в зависимость от следующих условий:

- организационно-правовой формы организации;

- решения организации о сроке полезного использования НМА;

- способа начисления амортизации НМА.

Амортизировать свои объекты НМА вправе лишь коммерческие организации. Некоммерческие фирмы такой возможности лишены, на что прямо указано в п. 24 ПБУ 14/2007.

Правда, в части начисления амортизации НМА и для коммерческих фирм существуют определенные ограничения. Как следует из п. 23 ПБУ 14/2007, посредством начисления амортизации погашается только стоимость НМА с определенным сроком полезного использования. По НМА с неопределенным сроком полезного использования начисление не предусмотрено.

Как видим, решение об амортизации конкретного объекта НМА зависит от того, может или нет организация определить по нему срок полезного использования.

В ПБУ 14/2007 под сроком полезного использования НМА понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать их с целью получения экономической выгоды.

При этом для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Срок полезного использования НМА определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Причем организация делает это самостоятельно исходя из:

- срока действия ее прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Иначе говоря, порядок определения сроков полезного использования НМА зависит от того, имеются ли у организации охранные документы на объект. При наличии охранного документа определять срок полезного использования НМА фирма будет из срока действия такого документа (например, патента, свидетельства и т.д.). Если же охранных документов по объекту нет, придется руководствоваться своими внутренними условиями. Например, если с помощью ноу-хау организация планирует получить количество готовой продукции, которое она может изготовить за два года, срок полезного использования по такому НМА должен составить соответственно 24 месяца.

В любом случае срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования НМА, определенный организацией при принятии НМА к учету, подлежит ежегодной проверке на предмет его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Учитывая это, в своей учетной политике необходимо привести порядок проверки сроков НМА, а также указать состав документов, которыми фирма будет оформлять ее результаты.

Поскольку унифицированных форм соответствующих документов нет, организации придется разработать их самостоятельно с учетом требований ст. 9 Закона N 129-ФЗ и закрепить их использование в своем нормативном документе.

Кроме того, нужно установить критерий существенности изменения сроков, превышение которого влечет за собой пересмотр срока полезного использования объекта. В ПБУ 14/2007 такой уровень существенности не закреплен, в связи с чем организация вправе установить его самостоятельно. При этом можно воспользоваться и общим правилом, в соответствии с которым граница существенности составляет 5%.

НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В качестве примера такого НМА могут рассматриваться общеизвестные товарные знаки, в соответствии со ст. 1508 ГК РФ подлежащие бессрочной правовой охране.

Обратите внимание! Главным критерием отнесения объекта в состав НМА с неопределенным сроком полезного использования является невозможность надежного определения срока. Учитывая это, в своей учетной политике нужно указать, наличием каких факторов, свидетельствующих о невозможности определения сроков полезного использования НМА, организация будет руководствоваться.

Наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА, организации придется рассматривать ежегодно (п. 27 ПБУ 14/2007).

В случае прекращения существования указанных факторов организация должна определить срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Следовательно, в своей учетной политике организация должна закрепить порядок проведения проверки указанных факторов, определить состав документов, которым она будет подтверждать данную хозяйственную операцию, а также документальное оформление перевода неамортизируемых НМА в категорию амортизируемых.

После определения срока полезного использования организация должна выбрать способ начисления амортизации.

Пунктом 29 ПБУ 14/2007 определено, что погашение стоимости НМА может производиться:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа начисления амортизации производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Следовательно, в учетной политике нужно закрепить методику проведения данного расчета и установить критерии его надежности.

Ведь когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации!

При линейном способе амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизации НМА определяется исходя из его остаточной стоимости на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Данный способ начисления амортизации предполагает использование повышающего коэффициента (не выше 3), конкретный размер которого организация также должна закрепить в своей учетной политике.

Если организация применяет способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), сумма амортизации рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.

Способ начисления амортизации, выбранный организацией по НМА, подлежит обязательной проверке на предмет его уточнения. Как сказано в п. 30 ПБУ 14/2007, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА актива существенно изменился, способ определения его амортизации должен быть изменен соответственно. Поэтому в своей учетной политике нужно закрепить порядок проверки метода начисления амортизации на предмет его уточнения и закрепить уровень существенности, превышение которого влечет за собой смену метода амортизации по НМА.

2.9. Финансовые вложения в учетной политике,

в т.ч. их обесценение

При учете финансовых вложений организация может выбрать один из нескольких вариантов, допускаемых бухгалтерским законодательством, и закрепить его в учетной политике.

Учет финансовых вложений российские юридические лица (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) ведут в соответствии с нормами ПБУ 19/02.

Актив включается в состав финансовых вложений, если удовлетворяет одновременно следующим условиям (п. 2 ПБУ 19/02):

- у организации имеются в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование у нее права на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- к организации переходят финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- финансовое вложение способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям компании относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в т.ч. долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других фирм (в т.ч. дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и проч.;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества;

- прочие виды вложений организации, удовлетворяющие условиям п. 2 ПБУ 19/02.

Поскольку перечень активов, которые могут учитываться компанией в составе финансовых вложений, не является исчерпывающим, в учетной политике организации следует закрепить свой состав финансовых вложений. При этом следует иметь в виду: в бухгалтерском учете существуют активы, не рассматривающиеся в качестве таковых изначально:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Кроме того, не признаются финансовыми вложениями нематериальные активы компании, а также основные средства и материально-производственные запасы, на что прямо указано в п. 4 ПБУ 19/02.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока их обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 41 ПБУ 19/02). Поэтому в учетной политике организации рекомендуем закрепить соответствующие критерии классификации финансовых вложений.

В ПБУ 19/02 такого критерия нет. Для этих целей можно воспользоваться п. 19 ПБУ 4/99. На основании указанной нормы в своей учетной политике можно отметить, что финансовые вложения рассматриваются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные финансовые вложения будут автоматически рассматриваться как долгосрочные.

Затем в учетной политике необходимо закрепить единицу бухгалтерского учета финансовых вложений. Как следует из п. 5 ПБУ 19/02, в качестве единицы их учета может использоваться:

- серия;

- партия;

- однородная совокупность финансовых вложений.

Выбор единицы учета производится организацией самостоятельно в зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования. Причем избранная организацией единица учета по финансовым вложениям должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации о них, а также надлежащий контроль над их наличием и движением.

Если финансовые вложения учитываются по однородным группам, в учетной политике указываются критерии формирования этих групп.

Финансовые вложения принимаются на учет по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. п. 9 - 15 ПБУ 19/02.

Согласно п. 9 под первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретаемых за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение. Суммы налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в общем случае в первоначальной стоимости финансовых вложений не учитываются.

Поскольку состав фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений, не является закрытым, в их первоначальной оценке могут учитываться и иные затраты, связанные с их приобретением. Поэтому в учетной политике организация может закрепить свой перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Отдельно следует остановиться на порядке учета затрат на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги. Затраты, формирующие первоначальную стоимость финансовых вложений, условно можно разбить на:

- договорную стоимость ценных бумаг, уплачиваемую продавцу при их приобретении;

- сумму иных затрат, связанных с приобретением ценных бумаг.

Если величина иных затрат на приобретение ценных бумаг несущественна по сравнению с их договорной стоимостью, такие затраты могут признаваться расходами организации в отчетном периоде, когда ценные бумаги приняты на учет в составе финансовых вложений.

Если организация пользуется данным правом, она должна установить верхнюю границу существенности (например, 3 или 5%) и закрепить ее использование в учетной политике.

Последующая оценка финансовых вложений компании зависит от того, определяется ли по ним текущая рыночная стоимость.

К финансовым вложениям, по которым определяется текущая рыночная стоимость, относятся ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. В силу п. 20 ПБУ 19/02 в своей учетной политике организации следует указать периодичность проведения такой корректировки (раз в месяц или раз в квартал).

Финансовые вложения, по которым невозможно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Разницу между первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг с неопределенной текущей рыночной стоимостью и их номинальной стоимостью коммерческая организация вправе равномерно относить на финансовые результаты в течение срока обращения этих ценных бумаг (п. 22 ПБУ 19/02).

Если организация использует данное право, это должно найти отражение в ее учетной политике.

В соответствии с п. 23 ПБУ 19/02 организация вправе оценивать долговые ценные бумаги и предоставленные займы по дисконтированной стоимости. Если такой расчет осуществляется, необходимо указать это в учетной политике, здесь же закрепляется:

- сам порядок проведения расчета;

- состав документов, подтверждающих обоснованность расчета оценки по дисконтированной стоимости.

Как следует из п. 26 ПБУ 19/02, при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организацией может применяться один из следующих способов их оценки:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбранный организацией способ следует закрепить в разделе учетной политики, посвященном финансовым вложениям.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений с неопределенной текущей рыночной стоимостью ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организация определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой такого снижения (п. 37 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В учетной политике следует закрепить используемый для этих целей уровень существенности.

При возникновении ситуации возможного обесценения финансовых вложений организация не реже одного раза в год должна проводить проверку наличия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).

Периодичность тестирования своих финансовых вложений организация может установить самостоятельно. Например, организации могут проводить проверку:

- один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года;

- один раз в квартал по состоянию на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности.

Избранный вариант проведения проверки закрепляется в учетной политике, здесь же отмечается состав документов, которыми оформляются ее результаты.

Если результаты проверки подтверждают наличие в организации существенного снижения стоимости финансовых вложений, она обязана создать резерв под их обесценение.

2.10. Материально-производственные запасы

и их использование в учетной политике

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов невозможно грамотно организовать без тщательно продуманной учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Все российские организации (за исключением кредитных и бюджетных) для учета МПЗ обязаны применять нормы:

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов";

- Методических указаний N 119н.

Указанные бухгалтерские нормативы по многим вопросам учета МПЗ предоставляют организациям возможность выбора, в силу чего они становятся элементом ее учетной политики.

Как следует из п. 2 ПБУ 5/01, к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;

- используемые для управленческих нужд организации.

Кроме того, на основании п. 5 ПБУ 6/01 в качестве МПЗ могут учитываться и малоценные основные средства, а также книги, брошюры и подобные издания. Поэтому в учетной политике следует привести свой состав активов, учитываемых в качестве МПЗ.

Затем в учетной политике указывается применяемая организацией единица учета МПЗ.

В зависимости от характера, порядка приобретения и использования МПЗ их учет может вестись организацией по номенклатурным номерам, партиям, однородным группам и т.д. (п. 3 ПБУ 5/01). Единица учета избирается организацией самостоятельно с таким расчетом, чтобы она позволяла сформировать полную и достоверную информацию о МПЗ, обеспечивала надлежащий контроль над их наличием и движением.

Следующим этапом формирования учетной политики организации в части МПЗ является их оценка и порядок принятия к учету.

Как следует из п. 5 ПБУ 5/01, МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления их в организацию.

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 под фактической себестоимостью МПЗ, приобретаемых за плату, понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение. Причем суммы НДС и иных возмещаемых налогов по общему правилу не учитываются в фактической себестоимости МПЗ.

В состав фактических затрат на приобретение МПЗ включают (п. 6 ПБУ 5/01):

- договорную стоимость МПЗ, уплачиваемую поставщику;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с их приобретением;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ (например, суммы НДС, если организация не является плательщиком указанного налога);

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты на заготовку и доставку МПЗ до места их использования, включая расходы на страхование.

К этой группе относят затраты:

- на заготовку и доставку МПЗ;

- на содержание заготовительно-складского подразделения организации;

- на оплату услуг транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если он не включен в цену материально-производственных запасов, установленную договором.

Проценты по кредитам, предоставленным поставщиками МПЗ, а также по заемным средствам, привлеченным для приобретения запасов, также поименованы в составе этой группы затрат. Однако с 1 января 2009 г. вышеназванная норма п. 6 ПБУ 5/01 в части учета процентов по заемным обязательствам не применяется. Для этих целей организации обязаны руководствоваться нормами более позднего нормативного акта - ПБУ 15/2008.

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 проценты по заемным средствам учитываются в составе прочих расходов независимо от того, когда они начислены - до или после момента принятия МПЗ к учету.

Кстати, сейчас это положение очень выгодно организациям с точки зрения сближения данных бухгалтерского учета с налоговым. Ведь в налоговом учете на основании ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Сюда относятся затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Поскольку перечень затрат, включаемых организацией в фактическую себестоимость МПЗ, не является исчерпывающим, в их фактической себестоимости организация может учитывать и иные аналогичные затраты. Поэтому в своей учетной политике компания может привести свой состав затрат, участвующих в формировании фактической себестоимости МПЗ.

Материально-производственные запасы учитываются организацией на счете 10 "Материалы", к которому в зависимости от вида МПЗ могут открываться следующие субсчета:

- 10-1 "Сырье и материалы";

- 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

- 10-3 "Топливо";

- 10-4 "Тара и тарные материалы";

- 10-5 "Запасные части";

- 10-6 "Прочие материалы";

- 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

- 10-8 "Строительные материалы";

- 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

На счете 10 МПЗ могут учитываться либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам.

Учетные цены устанавливаются компанией самостоятельно. Поэтому в учетной политике организации следует указать, что понимается под учетной ценой МПЗ, кем они утверждаются, и закрепить сроки их пересмотра.

Как следует из п. 80 Методических указаний N 119н, в качестве учетных цен могут использоваться:

- договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов (ТЗР);

- фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой отражаются в составе ТЗР;

- планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных цен учитываются в составе ТЗР;

- средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе ТЗР.

При использовании в качестве учетной цены планово-расчетных и средних цен в учетной политике нужно указать уровень существенности (обычно не более 10%), превышение которого влечет необходимость их пересмотра.

По общему правилу изменить в бухгалтерском учете фактическую себестоимость МПЗ, сформированную при принятии их к учету, нельзя (п. 12 ПБУ 5/01). Однако если рыночная цена материалов снизилась, они частично (полностью) потеряли свои первоначальные качества или морально устарели, организация обязана на конец года создать резерв под снижение их стоимости.

Пунктом 20 Методических указаний N 119н определено: при создании этого резерва организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости товаров. Учитывая это, в учетной политике нужно указать, какими источниками организация пользуется для подтверждения рыночной стоимости товаров.

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Организация в своей учетной политике должна указать выбранный способ оценки. Причем в отношении каждой группы запасов может быть предусмотрен свой способ оценки. Тем более что в части малоценных основных средств, учитываемых в составе МПЗ, единственно возможным методом представляется способ списания по себестоимости каждой единицы. При применении этого метода возможны два варианта:

- в себестоимости каждой единицы учитываются все расходы, связанные с приобретением МПЗ;

- упрощенный вариант списания стоимости. В этом случае в себестоимость единицы включается только договорная стоимость МПЗ, а ТЗР списываются пропорционально стоимости МПЗ, отпущенных в производство по договорным ценам.

Пунктом 78 Методических указаний N 119н допускаются следующие методы исчисления средней оценки (при списании МПЗ по средней себестоимости) исходя из:

- взвешенной оценки;

- скользящей оценки.

Используемый вариант организации следует закрепить в учетной политике, причем если расчеты производятся исходя из скользящей оценки, необходимо привести их экономическое обоснование.

Списание отклонений в стоимости материалов производится организациями в соответствии с п. 87 Методических указаний N 119н. В то же время п. 88 указанного нормативного документа допускает упрощенный вариант списания отклонений, а также предоставляет возможность округлять величину отклонений до целых единиц. Если организация использует данные возможности, это закрепляется в учетной политике.

Если в составе МПЗ организацией учитываются малоценные основные средства, в данном разделе своей учетной политики можно закрепить состав документов, которыми она будет оформлять операции по движению данного имущества. Вместе с тем эту информацию можно вынести и в организационный раздел учетной политики в части документооборота.

2.11. Товары в учетной политике

Товары являются частью материально-производственных запасов организации (п. 2 ПБУ 5/01), поэтому для их учета торговые организации пользуются нормативной базой по учету МПЗ. В то же время учет товаров имеет особенности, которые торговые организации должны учесть в своей учетной политике.

В частности, элементом раздела учетной политики торговой организации должны стать расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу.

На основании п. 13 ПБУ 5/01 у торговых фирм такие расходы могут учитываться:

- в фактической себестоимости товаров;

- в составе расходов на продажу.

Конечно, речь идет лишь о транспортных расходах, не включенных в договорную цену приобретаемых товаров.

В учетной политике организации следует привести свой перечень расходов, учитываемых в качестве ТЗР:

- оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и тому подобное);

- оплата услуг организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;

- стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление;

- плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

- плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Расходы, связанные с доставкой товаров транспортом и персоналом торговой организации (в т.ч. погрузо-разгрузочные работы), не включаются в состав транспортных, а относятся в состав соответствующих затрат торговой фирмы - на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в части горюче-смазочных материалов (ГСМ) и т.д.

Если речь идет о торговле оптом, отражать в учетной политике, по каким ценам организация ведет учет товаров, нет необходимости - такие фирмы обязаны вести учет товаров по покупным ценам.

В то же время организации розничной торговли могут учитывать товары как по покупным, так и по продажным ценам (п. 13 ПБУ 5/01). Если организация, продающая товары в розницу, учитывает их по продажным ценам (с использованием счета 42 "Торговая наценка"), это в обязательном порядке закрепляется в ее учетной политике. Продажные цены устанавливаются организацией самостоятельно, обычно ее руководителем.

Традиционно в торговле доведение покупной цены товара до его продажной цены оформляется реестром розничных цен, унифицированной формы которого не существует. Следовательно, розничная торговая организация должна разработать форму этого реестра самостоятельно и закрепить ее использование в своей учетной политике.

Теперь рассмотрим аспекты учетной политики в части реализации товаров.

В оптовой торговле товары могут продаваться со склада организации или транзитом. В учетной политике следует отметить особенности документооборота транзитной реализации товаров, в частности заполнение накладной N ТОРГ-12, порядок оформления накладной на передачу и приемку товаров на ответственное хранение и снятия с него. Обязательно нужно указать, в течение какого времени документы направляются почтой в адрес конечного покупателя.

Если торговая организация является плательщиком НДС, в учетной политике ей следует отразить используемый вариант начисления НДС по договорам с особым переходом права собственности.

По мнению автора, здесь возможны два варианта:

Вариант 1.

Д-т 45/НДС К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС при отгрузке товара.

Планом счетов бухгалтерского учета такая корреспонденция счетов не предусмотрена. Поэтому если организация выберет этот вариант, он обязательно должен найти отражение в ее учетной политике.

Вариант 2.

Сумму налога, исчисленного при отгрузке товаров, организация может учесть и на счете 76:

Д-т 76/НДС К-т 68 - начислен НДС при отгрузке товара.

После перехода права собственности на товар от продавца к покупателю сумма налога, учтенная на счете 45 или 76, списывается в дебет счета 90 "Продажи" (субсчет "НДС").

Если организация предоставляет своим покупателям скидки, в ее учетной политике указывается их перечень, а также условия предоставления. Впрочем, маркетинговая политика фирмы может быть оформлена и в виде отдельного приложения к учетной политике.

Если торговая организация работает с подарочными сертификатами на продажу товаров, в учетной политике следует закрепить, на каком счете она отражает стоимость сертификата. Организация может учитывать такие суммы в качестве доходов будущих периодов (счет 98 "Доходы будущих периодов") либо в качестве авансов (с использованием счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные"). По мнению автора, более предпочтительным является учет суммы сертификата на счете 62. Второй вариант в силу принципа осмотрительности потребует отражения себестоимости товаров, которые будут проданы предъявителю сертификата, на счете 97 "Расходы будущих периодов", что представляется довольно проблематичным.

При розничной продаже товаров в учетной политике следует закрепить порядок определения валового дохода от их продажи.

В условиях применения покупных цен эта величина будет определяться по аналогии с оптовой торговлей. Правда, здесь существует один нюанс. В розничной торговле, как известно, накладная N ТОРГ-12 не выписывается. Следовательно, в учетной политике потребуется закрепить положение о том, на основании каких документов определяется информация о проданном товаре. Как вариант, могут использоваться данные:

- журналов, куда заносится вся информация о проданном товаре;

- реестров товарных чеков, оформляемых на каждую покупку.

Кроме того, собрать необходимую информацию можно с помощью специальных ярлыков, прикрепляемых на товар и сдаваемых в бухгалтерию при его продаже.

В случае использования продажных цен необходимо указать, что валовой доход от продажи товаров определяется посредством расчета реализованного наложения.

Сумма торговой наценки на остаток непроданных товаров может быть определена по проценту. Он исчисляется исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка" (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам) (Инструкция по применению Плана счетов).

Иначе говоря, реализованное наложение рассчитывается по формуле:

ВД = (Т x П) / 100,

где Т - товарооборот;

П - средний процент валового дохода, определяемый как:

П = (ТН + ТН - ТН ) / (Т + О ) x 100,

н п в к

где ТН - торговая наценка на остаток товаров на начало отчетного

периода (сальдо счета 42 "Торговая наценка" на начало отчетного периода);

ТН - торговая наценка на товары, поступившие за отчетный период

(кредитовый оборот счета 42 "Торговая наценка" за отчетный период);

ТН - торговая наценка на выбывшие товары (дебетовый оборот счета 42

"Торговая наценка" за отчетный период);

О - остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41

"Товары" на конец отчетного периода).

2.12. Специальная оснастка и специальная одежда

в учетной политике

Операции с такими видами специальных активов, как специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование и специальная одежда, являются обычными для подавляющего числа российских производственных организаций. Бухгалтерское законодательство допускает несколько возможных вариантов учета указанных активов. Поэтому им необходимо уделить внимание при формировании учетной политики.

Бухгалтерский учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды ведется коммерческими организациями в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания N 135н).

К указанным активам относятся:

1) специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).

В состав специального инструмента и специальных приспособлений, в частности, включаются:

- инструменты;

- штампы;

- пресс-формы;

- изложницы;

- прокатные валки;

- другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.

Технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг), не могут учитываться в качестве специального инструмента и специальных приспособлений;

2) специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, обеспечивающие условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. К данной категории имущества Методические указания N 135н относят:

- специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;

- контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

- реакторное оборудование;

- дезавакционное оборудование;

- другие виды специального оборудования.

Технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения как специальное оборудование не учитывается;

3) специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации.

В состав специальной одежды входит специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления, в т.ч.:

- комбинезоны;

- костюмы;

- куртки;

- брюки;

- халаты;

- полушубки;

- тулупы;

- различная обувь;

- рукавицы;

- очки;

- шлемы;

- противогазы;

- респираторы;

- другие виды специальной одежды.

В учетной политике организация должна привести свой перечень имущества, учитываемого в качестве специальной оснастки и специальной одежды. Он определяется организацией самостоятельно исходя из специфики ее деятельности.

Обратите внимание! Пункт 9 Методических указаний N 135н позволяет организациям вести учет специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств (в соответствии с ПБУ 6/01). Финансисты распространяют это правило и на специальную одежду (см. Письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159).

Поэтому организация должна выбранный метод учета специальной оснастки и специальной одежды указать в учетной политике. До принятия решения по данному вопросу рекомендуем оценить все "за" и "против" каждого из вариантов, в т.ч. документальное оформление операций, влияние метода учета на размер налоговых платежей и т.д.

В учетной политике нужно предусмотреть, какими документами оформляются операции по поступлению специальной оснастки и специальной одежды на склад организации, а также по отпуску ее в производство. Документальное оформление этих операций зависит от того, в составе каких активов учитывается специальная оснастка и специальная одежда - материалов или основных средств.

Если организация учитывает специальную оснастку и специальную одежду в составе МПЗ, в учетной политике следует отметить, какими документами подтверждается отпуск специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) со складов организаций (иных мест хранения). Для этих целей могут использоваться:

- требование-накладная (форма N М-11);

- накладная (форма N М-15);

- лимитно-заборная карта (форма N М-8).

Если организация производит передачу изготовленной специальной оснастки в производственные (эксплуатирующие) подразделения организации без ее фактического завоза на склад организации, это также отмечается в учетной политике. Здесь же прописывается порядок ведения аналитического учета специальной оснастки и специальной одежды, переданной в эксплуатацию (в оборотных ведомостях или в электронном виде).

Следующим аспектом данного раздела учетной политики компании является выбор способа погашения стоимости специальной оснастки и специальной одежды:

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейный способ.

Вариант списания стоимости по каждой группе однородных объектов следует отметить в учетной политике.

Если сроки эксплуатации специальной одежды не превышают 12 месяцев, допускается единовременное отнесение ее стоимости на затраты (п. 21 Методических указаний N 135н). Использование данного права фиксируется в учетной политике.

С целью сохранности специальной одежды, стоимость которой списана единовременно, организации следует вести ее учет за балансом (например, на счете 012 "Специальная одежда, переданная в эксплуатацию") по фактической себестоимости.

Если организация не использует данное право, стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования.

При этом срок полезного использования специальной одежды определяется в соответствии с:

- типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты;

- Межотраслевыми правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.

В учетной политике нужно указать, с какого момента организация начинает производить погашение стоимости специальной оснастки и специальной одежды - с момента передачи ее в эксплуатацию либо по аналогии с основными средствами - с месяца, следующего за месяцем передачи ее в эксплуатацию.

Если в организации количество специальной оснастки весьма внушительно, вести учет ее наличия и движения можно по укрупненным комплектам, сгруппированным по однородным признакам. Какими критериями группировки укрупненных комплектов специальной оснастки руководствуется компания в случае применения данного права, нужно указать в учетной политике.

Специальная оснастка и специальная одежда могут списываться с бухгалтерского учета в связи с непригодностью их к дальнейшему использованию, поэтому в учетной политике нужно указать, кем принимается решение о списании.

Решение о списании специальной оснастки с учета в силу его непригодности может принимать:

- постоянно действующая инвентаризационная комиссия;

- рабочая инвентаризационная комиссия.

При этом организации следует разработать форму документа, на основании которого будет списываться имущество, пришедшее в негодность, и утвердить его использование в своей учетной политике.

2.13. Доходы в учетной политике

В разделе учетной политики, посвященном доходам, организация должна осветить моменты, в части которых бухгалтерское законодательство:

- предлагает вариантность учета доходов;

- предписывает хозяйствующему субъекту принять самостоятельное решение;

- не содержит порядка учета доходов.

Бухгалтерский учет своих доходов организации ведут в соответствии с нормами ПБУ 9/99.

Под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой фирмы, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации суммы (п. 3 ПБУ 9/99):

- налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- полученные по посредническим договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- полученные в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- полученные в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Причем их группировка зависит от характера, условий получения и направлений деятельности компании (п. 4 ПБУ 9/99).

Организации имеют право самостоятельно признавать поступления либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями.

Критерии отнесения доходов к той или иной группе доходов организации следует закрепить в своей учетной политике. Чаще всего в качестве такого критерия принимается основной вид деятельности компании. Обычно он указывается в ее учредительных документах.

Если в учредительных документах организации основной вид деятельности не выделен, при квалификации доходов организация должна исходить из их существенности. Уровень существенности необходимо установить в учетной политике. По общему правилу он равен 5%.

Таким образом, доход, полученный организацией от какого-либо вида деятельности, рассматривается ею как доход от обычных видов деятельности, если его величина составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период.

Доходы от обычных видов деятельности отождествляются с выручкой от продажи продукции, товаров, от выполнения работ или от оказания услуг (далее - выручка).

Если основным видом деятельности компании является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, суммы поступившей арендной платы признаются выручкой организации.

Если организация предоставляет за плату права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и эта деятельность является для организации основной, выручкой будут считаться лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Для фирм, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, связанные с этой деятельностью.

Организация, не относящаяся к категории субъектов малого бизнеса, определяет доходы в бухгалтерском учете методом начисления. Ей не нужно закреплять в своем нормативном документе используемый метод признания доходов.

Если организация является субъектом малого бизнеса, она вправе использовать и кассовый метод признания доходов. На это указывают Типовые рекомендации N 64н. Если организация использует данное право, она закрепляет это в своей учетной политике. Имейте в виду: в такой ситуации и расходы фирмы признаются только после их оплаты!

Признавать доходы в бухгалтерском учете по мере оплаты удобно лишь в случае, если при расчете налога на прибыль организация использует кассовый метод признания доходов и расходов.

- по мере готовности работы, услуги, продукции;

- по завершении работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Избранный способ признания выручки закрепляется во внутреннем нормативном документе.

При использовании способа признания выручки "по мере готовности" компания должна установить критерии, по которым она будет определять готовность работы, услуги или изделия. Бухгалтерский стандарт не запрещает организациям одновременное применение в одном отчетном периоде разных способов признания выручки. Правда, это возможно лишь в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий.

К прочим доходам организации относятся (п. 7 ПБУ 9/99):

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п. 5 ПБУ 9/99);

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений п. 5 ПБУ 9/99);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- прочие доходы.

Кроме того, согласно п. 9 ПБУ 9/99 в состав прочих доходов включаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и тому подобного): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, определяемой организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Следовательно, в учетной политике следует указать, как организация будет подтверждать рыночную стоимость полученного имущества.

2.14. Доходы будущих периодов в учетной политике

В процессе ведения хозяйственной деятельности организация в текущем отчетном периоде может получать доходы, относящиеся к следующим отчетным периодам. В бухгалтерском учете они получили название доходов будущих периодов. Бухгалтерское законодательство позволяет компаниям самостоятельно определять их состав, а также порядок отнесения их на финансовые результаты, вследствие чего указанные аспекты выступают элементами учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, доходы организации признаются в том отчетном периоде, когда они имели место.

Исключение установлено лишь для доходов будущих периодов. Они формируют финансовый результат у коммерческой компании (на увеличение доходов у некоммерческой фирмы) в отчетном периоде, к которому относятся (п. 81 Положения N 34н). До этого момента доходы будущих периодов учитываются на счете 98.

Обычно в качестве доходов будущих периодов организация учитывает суммы, полученные по длительным договорам, не предусматривающим перерасчеты по факту оказания услуги (выполнения работы), в частности суммы, полученные за реализованные абонементы, проездные билеты и т.д.

Состав доходов будущих периодов не является исчерпывающим. Поэтому в учетной политике организация должна привести их перечень.

Следует различать суммы денежных средств, поступивших в организацию в качестве аванса или в счет предварительной оплаты под предстоящее выполнение работ, оказание услуг и собственно доходы будущих периодов.

В качестве доходов будущих периодов могут учитываться лишь суммы денежных средств, в отношении которых у организации имеется уверенность в том, что они не будут возвращены контрагенту (п. 12 ПБУ 9/99), в противном случае у организации не возникают экономическая выгода, следовательно, и доход.

Особенность авансовых платежей - возможность их возврата партнеру.

В учетной политике организации следует отметить порядок и сроки списания доходов будущих периодов на финансовые результаты. Обычно такие доходы списываются равномерно в соответствии с условиями договора. У лизинговой компании, по мнению автора, в бухгалтерском учете может быть принят и иной порядок их признания: например, согласно графику лизинговых платежей.

В части внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов) суммы, учтенные на счете 98, включаются в состав доходов организации по мере начисления амортизации, в отношении иного имущества - по мере его списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

2.15. Расходы в учетной политике

Бухгалтерский учет расходов ведется в соответствии с ПБУ 10/99.

Под расходами организации понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете фирма вправе признавать все расходы, осуществленные ею в процессе ведения хозяйственной деятельности.

Все расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие (п. 4 ПБУ 10/99) в зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности компании.

Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходами по обычным видам деятельности являются затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также затраты, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Затраты организации признаются расходами по обычным видам деятельности, если предметом деятельности этой организации является:

- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

Обычно в качестве расходов по обычным видам деятельности учитываются расходы по основному виду деятельности компании, который, как правило, указывается в ее учредительных документах. Если же в учредительных документах компании указаны несколько видов деятельности, которыми она вправе заниматься, для определения основного вида организация применяет критерий существенности, закрепляемый в разделе учетной политики, посвященном расходам.

Как сказано в п. 7 ПБУ 10/99, в формировании расходов по обычным видам деятельности участвуют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или перепродажи товаров (в т.ч. на содержание и эксплуатацию и иных внеоборотных активов, а также на поддержание их в исправном состоянии, коммерческие, управленческие расходы и др.).

Амортизационные отчисления по объектам ОС и НМА также включаются в расходы по обычным видам деятельности компании.

Учитывая, что состав расходов по обычным видам деятельности не является исчерпывающим, в учетной политике компания может привести свой перечень затрат, учитываемых ею в качестве таковых. При формировании расходов по обычным видам деятельности организация должна обеспечить их группировку по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Помимо разбивки затрат по элементам для целей управления нужно организовать учет расходов и по статьям затрат (совокупности затрат одноцелевого направления), перечень которых устанавливается компанией самостоятельно. При этом организации обычно руководствуются отраслевыми методическими рекомендациями, инструкциями или указаниями (п. 10 ПБУ 10/99). Против такого подхода не возражают финансисты (Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03) и суды (Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2009 по делу N А40-11165/07-117-75).

Исходя из этого, в разделе своей учетной политики, посвященном расходам, организация должна привести используемый ею перечень статей затрат.

Кроме того, в учетной политике следует закрепить порядок списания коммерческих и управленческих расходов (п. 9 ПБУ 10/99).

Управленческие расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут:

- включаться в себестоимость продукции, работ, услуг;

- в качестве условно-постоянных напрямую относиться в себестоимость продаж отчетного периода, в каком они возникли.

Коммерческие расходы, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу", могут:

- списываться полностью на счет 90 "Продажи";

- распределяться между проданной и непроданной продукцией.

При использовании второго варианта в учетной политике следует закрепить и саму методику распределения частичного списания расходов, которую можно оформить в виде приложения к ней.

Перечень прочих расходов организации приведен в п. 11 ПБУ 10/99:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п. 5 ПБУ 10/99);

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений п. 5 ПБУ 10/99);

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений п. 5 ПБУ 10/99);

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы.

Кроме того, в состав прочих расходов фирмы включаются затраты, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

В общем случае расходы в бухгалтерском учете признаются методом начисления, т.е. в отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организация относится к субъектам малого предпринимательства, она может признавать в бухгалтерском учете расходы кассовым методом. Такую возможность указанным субъектам предоставляют Типовые рекомендации N 64н.

Если организация - субъект малого предпринимательства использует это право, она в обязательном порядке должна отразить в своей учетной политике.

2.16. Расходы будущих периодов в учетной политике

Расходы будущих периодов являются элементом учетной политики организации для целей бухгалтерского учета, поскольку его правила допускают несколько вариантов их отнесения на расходы.

Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а также если связь между доходами и расходами не может быть установлена четко или определяется косвенным путем, они подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).

Положение N 34н квалифицирует указанные расходы в качестве расходов будущих периодов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов к расходам будущих периодов относятся затраты, связанные с:

- горно-подготовительными работами;

- подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

- освоением новых производств, установок и агрегатов;

- рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

- неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств при условии, что организацией не создается резервный фонд, и т.д.

Традиционно в их состав включаются:

- суммы, уплаченные лицензирующим органам за получение специального разрешения при ведении организациями лицензируемых видов деятельности, а также при эксплуатации опасных объектов;

- расходы на сертификацию выпускаемой продукции;

- платежи за предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа;

- расходы на страхование;

- расходы на отпускные (в части сумм, начисленных за отпуск, приходящихся на последующие календарные месяцы);

- дополнительные затраты по денежным заимствованиям (займам и кредитам);

- дисконт по облигациям и векселям;

- иные подобные расходы.

Перечень расходов будущих периодов в бухгалтерском учете является открытым. В своей учетной политике организация должна привести свой состав расходов, учитываемых ею в качестве расходов будущих периодов.

Не следует путать расходы будущих периодов с авансами, уплаченными в счет будущих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В составе расходов будущих периодов учитываются фактически произведенные организацией затраты, подтвержденные первичными документами.

Учет расходов будущих периодов организация ведет на балансовом счете 97. При этом компания должна организовать их аналитический учет по видам. Это поможет в дальнейшем при списании указанных расходов.

В зависимости от вида расходов будущих периодов они могут списываться в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.

Расходы будущих периодов отражаются в бухгалтерском балансе отдельной строкой и подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся, причем организация вправе самостоятельно устанавливать порядок их списания (п. 65 Положения N 34н).

Расходы будущих периодов могут списываться организацией:

- равномерно;

- пропорционально объему выпускаемой продукции;

- иным способом.

Организация в своей учетной политике должна утвердить способ их списания.

При формировании своей учетной политики в части расходов будущих периодов нельзя обойти вниманием и вопросы НДС, т.к. подавляющее число компаний является его плательщиками. Фирма оплачивает своему контрагенту не только стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и сумму НДС, предъявленную ему к оплате при их приобретении (передаче).

Налоговые органы зачастую пытаются "привязать" вычет по расходам будущих периодов к порядку их включения в состав налогооблагаемых расходов в целях налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.08.2005 N 19-11/56883). Такой подход противоречит правилам исчисления НДС, установленным гл. 21 НК РФ. Суммы входного НДС по расходам будущих периодов налогоплательщик принимает к вычету в общем порядке!

2.17. Расходы на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)

в учетной политике

В условиях рыночной экономики успешное ведение бизнеса невозможно без применения новых технологий и разработок, что, в свою очередь, влечет за собой осуществление организацией затрат на НИОКР. Причем из всех возможных вариантов учета расходов на НИОКР, допустимых бухгалтерским законодательством, организация должна выбрать свою версию и закрепить ее в своей учетной политике.

Правила ведения бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением НИОКР, установлены ПБУ 17/02. Причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются всеми коммерческими организациями (за исключением кредитных), выполняющими НИОКР собственными силами и (или) выступающими заказчиками по договору на выполнение указанных работ.

Сфера действия ПБУ 17/02 распространяется на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, по которым получены результаты:

- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

В бухгалтерском учете к научно-исследовательским относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

ПБУ 17/02 не применяется:

- к незаконченным НИОКР;

- к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

Положения ПБУ 17/02 не распространяются на:

- расходы на освоение природных ресурсов;

- затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

- затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Учитывая вышеизложенное, при формировании своей учетной политики в части НИОКР организация в первую очередь должна привести критерии, которыми она будет руководствоваться при отнесении осуществленных затрат в состав таких активов компании, как НИОКР. По мнению автора, главным критерием такой квалификации должно являться получение в результате выполненных работ нового (не известного ранее) результата.

Расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете организации в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02). Планом счетов бухгалтерского учета для этих целей назначен субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Однако чтобы учесть расходы на НИОКР в качестве внеоборотных активов, у организации должны выполняться единовременно следующие условия:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

При невыполнении любого из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.

В составе текущих прочих расходов организации также учитываются затраты на НИОКР, которые:

- не дали положительного результата;

- были признаны прочими расходами в предшествовавших отчетных периодах.

В соответствии с п. 6 ПБУ 17/02 единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект - совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд.

Пунктом 9 ПБУ 17/02 закреплено: к расходам на НИОКР относятся все фактические затраты, связанные с их выполнением. При этом в их составе могут учитываться:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы на проведение испытаний.

Поскольку перечень расходов на выполнение НИОКР является открытым, в их составе компания может учитывать и иные, непосредственно связанные с ними, расходы. Причем единственным условием включения расходов в состав НИОКР является наличие непосредственной связи конкретного расхода с выполнением этих работ.

Затраты на НИОКР могут относиться на расходы линейным способом или способом списания пропорционально объему продукции. Причем срок, в течение которого фирма будет списывать расходы на НИОКР, она определяет самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого она может получать доход от их использования. Срок, установленный организацией, не может превышать пяти лет или срок ее деятельности.

При применении линейного способа расходы на НИОКР списываются равномерно в течение срока, установленного организацией. При методе списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) сумма расходов по НИОКР, подлежащая списанию в отчетном периоде, определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной работе к предполагаемому объему продукции (работ, услуг) за весь срок применения ее результатов (п. 13 ПБУ 17/02).

Списание расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) осуществляется следующим образом.

Сначала организация определяет сумму расходов на НИОКР, подлежащую списанию за год:

С = ОС / ОП x ОП ,

НИОКР о.г. НИОКР вс ог

где С - сумма расходов на НИОКР за отчетный год;

НИОКР о.г.

ОС - общая сумма расходов на НИОКР;

НИОКР

ОП - объем продукции за весь срок использования результатов НИОКР;

вс

ОП - объем продукции за отчетный год.

ог

Затем определяет ежемесячную сумму расходов на НИОКР:

С = С / 12.

НИОКР мес. НИОКР о.г.

Выбранный вариант учета списания расходов на НИОКР организация должна закрепить в своей учетной политике. В дальнейшем изменить принятый организаций способ списания по конкретным расходам на НИОКР нельзя (п. 14 ПБУ 17/02).

При этом независимо от выбранного способа затраты на НИОКР списываются в состав расходов по обычным видам деятельности ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 14 ПБУ 17/02).

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. В учетной политике необходимо указать, каким документом организация подтверждает факт начала использования результатов НИОКР. По мнению автора, это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ компании.

Кроме того, следует установить срок списания расходов по НИОКР, не давшим положительного результата. Чтобы сблизить бухгалтерский учет списания таких расходов с налоговым, можно закрепить в учетной политике положение о том, что организация их списывает равномерно в течение года. Придется также уточнить дату начала их списания (например, с момента подписания документа, подтверждающего завершение работ (их этапов)).

Если организация прекращает использование результатов НИОКР в производстве или для управленческих нужд, "недосписанная" сумма затрат на НИОКР включается в состав прочих расходов отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов. Аналогичный порядок применяется и в случае, когда становится очевидным неполучение экономических выгод от использования результатов НИОКР в будущем.

Имейте в виду: в учетной политике нужно указать, кем принимается решение о прекращении использования результатов НИОКР, и закрепить состав документов, подтверждающих этот факт. Не забудьте также отметить, какие документы подтверждают окончание работ по НИОКР, наличие результата, а также принятие к учету расходов по НИОКР. Поскольку унифицированных форм, подтверждающих указанные факты в части НИОКР, нет, организации придется разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике.

2.18. Незавершенное производство или строительство

в учетной политике

Подавляющее большинство производственных процессов характеризуется наличием в производстве на конец месяца остатка "незаконченной" продукции с соответствующими затратами. В бухгалтерском учете такой остаток носит название незавершенного производства (НЗП).

К НЗП относится продукция (работы), не прошедшая все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку (п. 63 Положения N 34н).

Определить остаток НЗП организация может только на основании проведенной инвентаризации. Поэтому в своей учетной политике следует указать состав документов, которыми оформляются ее результаты.

Отсутствие незавершенного производства - особенность технологии изготовления продукции с непродолжительным производственным циклом. В качестве примера можно привести производство хлеба, в котором каждая рабочая смена представляет собой законченный производственный цикл. Однако это скорее исключение, чем правило.

Затраты любой компании, связанные с выпуском товарной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, формируют себестоимость последних. Однако учесть при формировании финансового результата в качестве расходов организация может лишь себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Если речь идет о производственной фирме, занятой выпуском продукции, бухгалтеру требуется четко разделить затраты, приходящиеся на незавершенное производство и готовую продукцию, хранящуюся на складе.

Варианты оценки НЗП, допустимые к использованию правилами бухгалтерского учета, перечислены в п. 64 Положения N 34н.

Из указанной нормы следует, что в массовом и серийном производстве НЗП может оцениваться:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В условиях единичного производства оценка "незавершенки" производится по фактическим затратам.

Метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее достоверным и довольно часто используется на практике. В этом случае на основании проведенной инвентаризации определяются количественные показатели "незавершенки". Полученное количество НЗП умножается на расчетную среднюю себестоимость его единицы, в результате чего определяется фактическая производственная себестоимость НЗП на конец месяца. Однако оценка НЗП по фактической себестоимости целесообразна лишь в случаях ограниченной номенклатуры производимой продукции или в условиях единичного (индивидуального) производства. При наличии нескольких видов изготавливаемых изделий данный метод становится очень трудоемким, т.к. предполагает оценку НЗП по всем затратам - прямым и косвенным.

Способ оценки по нормативной (плановой) производственной себестоимости основан на использовании учетной (плановой) цены единицы НЗП, устанавливаемой обычно экономическими службами компании. Применение учетных цен значительно упрощает процесс исчисления остатка незавершенного производства, в то же время увеличивается трудоемкость в определении себестоимости готовой продукции.

В этом случае возникает необходимость отражать в учете отклонения в связи с превышением фактической себестоимости готовой продукции над ее учетной ценой (или наоборот). Организации придется ежемесячно распределять указанные отклонения между остатком НЗП на конец месяца и готовой продукцией. Причем делать это организация может двумя способами:

- пропорционально количественным показателям готовой продукции и НЗП на конец месяца;

- путем пересчета учетных цен НЗП на конец месяца.

В учетной политике организации необходимо привести методику определения нормативной (плановой) себестоимости, а также вариант распределения отклонений, выбранный организацией.

Оценка НЗП по стоимости прямых затрат предполагает, что в его состав включаются только прямые затраты организации. Бухгалтерский учет предполагает разделение затрат, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), на прямые и косвенные. К прямым относятся лишь затраты, напрямую участвующие в создании продукции, - сырье и материалы, оплата труда основного производственного персонала, суммы амортизации по оборудованию, участвующему в ее производстве, и т.д.

Перечень прямых затрат в бухгалтерском учете является открытым. Поэтому в их составе организация вправе учитывать любые затраты, прямо участвующие в производстве. Их состав определяется спецификой производства.

Косвенные затраты (к ним в основном относятся управленческие расходы, отражаемые на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы") прямо не участвуют в создании продукции. Тем не менее они также относятся на себестоимость продукции, но косвенным путем, посредством распределения между отдельными видами продукции. Методика их распределения устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

Затраты, учтенные на счете 25, списываются на счет 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательное производство", а счет 26 закрывается на счет 20 "Основное производство" или сразу на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". Вариант списания общехозяйственных затрат, применяемый организацией, также закрепляется в учетной политике.

Если организация оценивает свое НЗП по прямым затратам, все остальные затраты, учтенные ею на счете 20 "Основное производство", списываются на себестоимость готовой продукции. Аналогичное правило применяется при оценке НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Оценивать НЗП по прямым затратам и по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов целесообразно лишь в материалоемких производствах.

Если в бухгалтерском и налоговом учете состав прямых расходов одинаковый, то бухгалтерская оценка НЗП будет аналогична налоговой оценке незавершенного производства. Это, в свою очередь, позволяет максимально сблизить бухгалтерский учет с налоговым и соответственно снизить трудозатраты работников бухгалтерской службы.

В строительстве, как известно, помимо незавершенного производства используется и такой термин, как "незавершенное строительство". Под ним понимается объект капитального строительства, работы по которому не закончены. Незавершенное строительство имеет место у заказчика строительства, который все затраты на строительство объекта до его окончания учитывает на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Организации же, строящие объекты, ведут учет своих затрат на счете 20 "Основное производство". В составе НЗП учитываются не только собственные затраты организации на строительство объекта, но и стоимость субподрядных работ, принятых генподрядчиком с начала строительства объекта. Причем оценка объемов выполненных работ подтверждается данными первичных учетных документов о величине материальных затрат, сумме заработной платы строительных рабочих, амортизационных отчислений и т.д.

Обычно строительные организации учет затрат ведут позаказным методом. Суть его заключается в том, что на каждый строительный объект открывается отдельный заказ, по которому затраты учитываются на счете 20 нарастающим итогом с начала строительства объекта до сдачи результатов работ заказчику.

Строительная организация в своей учетной политике должна закрепить методику распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат между объектами строительства (заказами). Чаще всего за базу распределения косвенных расходов у строительных организаций принимается либо заработная плата основных производственных рабочих, либо сумма прямых затрат, относящихся к конкретному объекту.

Определение НЗП по заказам зависит от условий договора строительного подряда. Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, с кредита соответствующего субсчета счета 20 списываются лишь расходы, относящиеся к принятым заказчиком работам (этапам).

Если договором предусмотрено, что принятие заказчиком выполненных работ осуществляется в целом по окончанию строительства, суммы затрат, учтенные по соответствующему заказу, будут учитываться на соответствующем субсчете счета 20 вплоть до окончания строительства.

2.19. Долговые обязательства в учетной политике

Порядок учета расходов по долговым обязательствам регулирует ПБУ 15/2008.

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организации в составе кредиторской задолженности в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). Следовательно, в рабочем плане счетов необходимо выделить отдельный субсчет к таким балансовым счетам, как 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В ПБУ 15/2008 задолженность организации по полученным займам и кредитам не подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Однако п. 19 ПБУ 4/99 установлено, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства являются краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства рассматриваются как долгосрочные.

Следовательно, в своей учетной политике организация обязана закрепить правила перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную.

К расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в частности, относятся дополнительные расходы:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов) (п. 3 ПБУ 15/2008).

Перечень дополнительных расходов по займам является открытым. Поэтому организация в своей учетной политике может указать все возможные виды дополнительных расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в данном случае речь идет только о расходах, непосредственно связанных с получением кредитов и займов).

Дополнительные расходы по займам (кредитам) включаются в состав прочих расходов единовременно в периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008), либо равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008). Следовательно, организация может выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок включения дополнительных расходов в состав прочих расходов.

Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по полученным займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете отдельно от основной суммы обязательства.

К расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относятся, в частности, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу или кредитору.

В соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в отчетном периоде, к которому они относятся. Они признаются прочими расходами, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов.

В стоимость инвестиционного актива включаются не все расходы по займам, а только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по займам и кредитам, связанным непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением объекта имущества, относящегося к инвестиционным активам. Дополнительные расходы по займам и кредитам в стоимость таких активов не включаются.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита) (п. 8 ПБУ 15/2008).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита), когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

2.20. Целевое финансирование в учетной политике

В ходе хозяйственной деятельности организация может получать денежные средства, использовать которые она вправе только на определенные цели. В бухгалтерском учете такие финансовые ресурсы получили название "целевое финансирование". Бухгалтерский учет средств целевого финансирования имеет свои особенности, в связи с чем в учетной политике организации следует утвердить порядок их получения и использования.

При формировании своей учетной политики в части целевого финансирования первое, что должна сделать организация, - это установить свои критерии классификации полученных средств в качестве средств целевого финансирования.

Бухгалтерское законодательство не содержит понятия "целевое финансирование". Однако в Инструкции по применению Плана счетов сказано, что счет 86 "Целевое финансирование" используется для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Перечень средств целевого финансирования является открытым. Поэтому организация в учетной политике может закрепить свой перечень. Так, организации, продающие товары (работы, услуги), цены на которые подконтрольны государству, в составе средств целевого финансирования будут учитывать суммы бюджетных средств, получаемых в качестве компенсации расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) по государственным ценам.

В перечень средств целевого финансирования могут входить средства, полученные от различных источников (в т.ч. от других организаций, физических лиц, из бюджетов различных уровней) на проведение мероприятий целевого назначения.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в качестве мероприятий целевого назначения могут выступать:

- содержание некоммерческой организации;

- финансирование инвестиционных расходов;

- финансирование текущих расходов коммерческой фирмы и иные подобные мероприятия.

Кроме того, при разработке своего перечня можно воспользоваться нормами пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Налоговое законодательство к средствам целевого финансирования относит имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде:

- бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям;

- средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства";

- полученных грантов;

- инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение календарного года с момента получения;

- аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

- средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

- средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ);

- средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ;

- средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

- средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным в этой области органом;

- страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

- средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Если целевое финансирование осуществляется за счет бюджета, средства, получаемые организацией, могут рассматриваться в качестве государственной помощи. Учет таких средств ведется организацией в соответствии с ПБУ 13/2000.

Как следует из п. 5 ПБУ 13/2000, организация принимает бюджетные средства к учету при наличии уверенности в том:

- что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут стать заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- указанные средства будут получены. Подтверждением могут стать утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

В силу п. 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства могут приниматься к учету по мере:

- возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам;

- фактического получения средств.

Поскольку бухгалтерский стандарт содержит два варианта учета бюджетных средств в качестве средств целевого финансирования, в своей учетной политике организация должна закрепить тот, который будет ею использоваться. Кроме того, во внутреннем нормативном документе необходимо указать порядок отражения в бухгалтерском балансе остатка средств целевого финансирования.

В соответствии с п. 20 ПБУ 13/2000 остаток средств целевого финансирования может отражаться в балансе:

- по статье "Доходы будущих периодов";

- обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".

Поскольку бюджеты государственных внебюджетных фондов России включены в структуру бюджетной системы Российской Федерации, в качестве государственной помощи могут рассматриваться и денежные средства, поступающие в организацию из внебюджетных государственных фондов. Аналогичные разъяснения на этот счет дает Минфин России в Письме от 03.01.2002 N 04-02-05/1/223.

Глава 3. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Организация должна иметь учетную политику не только для бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения. К ее формированию для целей налогообложения организация должна подойти особенно внимательно, ведь иногда именно ее положения становятся барьером, который не могут преодолеть контролирующие органы. Положения учетной политики в некоторых случаях не позволяют фискальным органам оспорить действия организации даже в суде (Определение ВАС РФ от 21.01.2009 N ВАС-17559/08).

Зачастую нормы НК РФ предоставляют налогоплательщику право выбора из нескольких возможных вариантов. Иногда налоговое законодательство вообще не содержит порядка учета операций. Все эти случаи являются предметом регулирования учетной политики.

Внутренний налоговый регламент обязателен для всей организации в целом, в т.ч. для всех ее обособленных подразделений.

3.1. Перечень способов налогообложения, по которым

существует выбор

В целях налогообложения под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).

Перечислим некоторые моменты, которые могут регулироваться учетной политикой.

К налогооблагаемым доходам организации относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Принципы и методы, в соответствии с которыми организация распределяет доходы от реализации, утверждаются в налоговой политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

Налогооблагаемые расходы налогоплательщика имеют аналогичную классификацию.

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ определено: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Свое решение организация должна закрепить в своей налоговой политике.

Кроме того, элементом налоговой политики в части расходов выступает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

В силу ст. 318 НК РФ указанные расходы плательщиков налога на прибыль, исчисляющих налог по методу начисления, делятся на прямые и косвенные. Состав прямых расходов определяется фирмой самостоятельно и закрепляется в налоговой политике.

Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов сырье и материалы могут оцениваться:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Избранный метод оценки материалов закрепляется налогоплательщиком в налоговой политике.

Как определено ст. 255 НК РФ, в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в т.ч. суммы начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником на время отпуска. Статьей 324.1 НК РФ закреплено право налогоплательщика на создание резерва на оплату отпусков. Организации, использующие данное право, закрепляют в налоговой политике решение о создании резерва, а также способ резервирования, предельную сумму резервных отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Стоимость амортизируемого имущества списывается в расходы посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования. Указанный срок определяется налогоплательщиком на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию.

После реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств организация вправе увеличить срок его полезного использования. Если организация использует данное право, это необходимо закрепить в ее учетной политике.

Увеличение срока полезного использования основных средств осуществляется исключительно в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В налоговой политике налогоплательщик должен указать, как он будет определять срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, - с учетом или без учета уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на амортизационную премию - возможность единовременного списания в расходах от 10 до 30% первоначальной стоимости ОС.

Если организация принимает решение об использовании амортизационной премии, она должна закрепить это в своей налоговой политике (см. Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94).

Статья 259 НК РФ предусматривает два возможных метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. В налоговой политике налогоплательщик должен закрепить один из них, а также положение о возможности смены метода начисления амортизации.

При использовании нелинейного метода начисления амортизации в налоговой политике организация может отразить возможность ликвидации амортизационной группы, если ее суммарный баланс стал менее 20 000 руб.

Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, это также следует отметить в налоговой политике.

Статья 259.3 НК РФ позволяет налогоплательщику начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов, а также использовать ее пониженные нормы. Принятое решение вносится в налоговую политику.

Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств. Первый предполагает единовременное признание указанных расходов в размере фактических затрат, второй - их равномерное списание за счет средств созданного резерва. Избранный вариант учета расходов закрепляется в налоговой политике.

Статья 261 НК РФ дает налогоплательщику возможность признавать расходы на освоение природных ресурсов либо на момент их завершения целиком, либо поэтапно. В силу этого в налоговой политике следует закрепить свой вариант признания указанных расходов. Налогоплательщик вправе применять поэтапное списание расходов как в части самостоятельно выполненных работ, так и в отношении работ, выполненных подрядчиками.

Освоение природных ресурсов нельзя осуществлять без специального на то разрешения (лицензии). Стоимость лицензии на право пользования недрами можно либо списывать на расходы через механизм амортизации (аналогично амортизации нематериальных активов), либо относить в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет (п. 1 ст. 325 НК РФ). Выбранный вариант списания стоимости лицензии закрепляется в налоговой политике.

Расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки налогоплательщика посвящена ст. 262 НК РФ. Пунктом 2 этой статьи предусмотрены два возможных варианта признания расходов на НИОКР для целей налогообложения прибыли - целиком по их окончании либо поэтапно. Выбранный вариант организация должна отразить в своей учетной политике. Кроме того, если в целях ускоренного учета текущих затрат на НИОКР компания намерена использовать повышающий коэффициент (1,5), это решение также закрепляется в ее учетной политике.

Данное правило распространяется лишь на НИОКР, входящие в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.

В части расходов на НИОКР, осуществленных в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в налоговой политике организация закрепляет норматив отчислений от валовой выручки (не более 1,5%).

Статья 264.1 НК РФ дает налогоплательщику право выбора порядка учета расходов на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной и муниципальной собственности. Как следует из пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, сумма расходов на приобретение земельных участков может признаваться расходами отчетного (налогового) периода:

- равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно (но не менее пяти лет);

- в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Избранный вариант учета закрепляется в учетной политике.

Пунктом 3 ст. 266 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на создание резерва по сомнительным долгам. Если организация принимает решение о создании такого резерва, это необходимо закрепить в ее учетной политике.

Резерв можно формировать как с учетом НДС, так и без него. Свое решение о включении (невключении) НДС в сумму сомнительного долга следует указать в налоговой политике. Кроме того, необходимо отметить, переносится ли сумма неиспользованного резерва на следующий год.

Пункт 1 ст. 267 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на формирование резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В случае принятия решения о резервировании сумм на указанные цели в налоговой политике закрепляется предельный размер отчислений в данный резерв, а также право переноса его остатка на следующий год (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 267.1 общественные организации инвалидов наделены правом создания резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Если налогоплательщиком принимается решение о создании такого резерва, оно закрепляется в учетной политике. Право создания такого резерва предоставляется также организациям, в которых:

- инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников;

- доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%.

Оценка покупных товаров при их реализации может производиться одним из следующих методов (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Избранный метод оценки покупных товаров закрепляется в учетной политике торговой организации.

Налогоплательщики-продавцы, исчисляющие налог на прибыль методом начисления, в своей налоговой политике должны привести порядок формирования стоимости приобретения товаров, который они обязаны применять не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. В налоговой политике организации следует определить критерии сопоставимости долговых обязательств исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. На это указывает и Минфин России в Письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414.

Глава 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.

Метод начисления обязаны применять все организации - плательщики налога на прибыль.

Организация вправе определять доходы кассовым методом, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Организация, соответствующая требованиям ст. 273 НК РФ, должна выбрать один из двух возможных методов и закрепить его в налоговой политике.

Элементом налоговой политики для организаций, исчисляющих налог на прибыль методом начисления, является порядок оценки остатков незавершенного производства и складских остатков готовой продукции.

В силу ст. 319 НК РФ организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и закрепляет его в своей налоговой политике. Причем применять закрепленный порядок распределения прямых расходов фирма обязана в течение не менее двух налоговых периодов.

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик вправе использовать свой механизм распределения прямых расходов, основанный на экономически обоснованных показателях. Этот механизм распределения также нужно закрепить в налоговой политике организации.

Налоговая база по операциям, прибыль по которым облагается по ставкам, отличным от 20%, формируется налогоплательщиком отдельно.

К таким операциям относятся операции с ценными бумагами. Причем в силу ст. ст. 280 и 301 НК РФ организация вправе самостоятельно квалифицировать сделки по продаже ценных бумаг как операции с ценными бумагами или как операции с финансовыми инструментами срочных сделок. Учитывая это, в налоговой политике следует закрепить используемый вариант учета таких операций.

Пунктом 9 ст. 280 НК РФ определено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг они оцениваются одним из следующих методов:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Избранный способ списания стоимости выбывших ценных бумаг на расходы закрепляется в налоговой политике.

При наличии обособленного подразделения прибыль необходимо определять как в целом по организации, так и по обособленному подразделению. Ведь налог на прибыль, зачисляемый в региональный бюджет, уплачивается налогоплательщиком и по месту нахождения организации, и по месту нахождения обособленного подразделения. Причем доля прибыли такой структурной единицы компании определяется исходя из:

- среднесписочной численности работников обособленного подразделения (расходов на оплату труда);

- остаточной стоимости амортизируемого имущества, находящегося в этом подразделении.

Какой показатель фирма будет использовать для расчета, налогоплательщик решает сам и закрепляет это в своей налоговой политике.

Статьей 288 НК РФ установлено право налогоплательщика, имеющего на территории одного субъекта РФ несколько обособленных подразделений, не распределять налог по каждому из них, а уплачивать его через одно обособленное подразделение, выбранное самостоятельно. Это обособленное подразделение нужно указать в налоговой политике. Кроме того, о своем решении налогоплательщик должен уведомить налоговые органы по месту нахождения всех своих обособленных подразделений.

3.2. Налоговая политика в целях налогообложения прибыли -

общие положения

Формирование налоговой политики организации - важнейшая методологическая задача. Налоговая политика помогает избежать ошибок, негативно влияющих на финансовые результаты.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать совокупность правил и способов (методов) ведения налогового учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о прибыли организации.

В процессе формирования учетной политики для целей налогообложения должны быть установлены и обоснованы следующие моменты:

- порядок организации налогового учета;

- принципы и порядок налогового учета всех видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;

- формы аналитических регистров налогового учета;

- технология обработки учетной информации;

- способы ведения налогового учета.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации не позднее 31 декабря текущего года, а применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.

Учетная политика, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания такой организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Учетная политика для целей налогообложения может быть сформирована в виде как отдельно утвержденного документа, так и раздела общей учетной политики, принимаемой для целей и бухгалтерского учета, и налогообложения.

У организации нет необходимости ежегодно утверждать свою налоговую политику. Тем более что гл. 25 НК РФ не запрещает вносить в утвержденную учетную политику изменения или дополнения, которые, как и сама налоговая политика, оформляются приказом руководителя.

Изменения в учетную политику могут вноситься в случае:

- изменения законодательства о налогах и сборах. Решение о внесении изменений в учетную политику принимается не ранее чем начали действовать обновленные нормы законодательства;

- изменения применяемых методов учета. В этом случае изменения в учетную политику вносятся с начала нового налогового периода;

- если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности (абз. 7 ст. 313 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/240).

Подпункт 6 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. К их числу может быть отнесена и учетная политика организации в целях налогообложения, поскольку она влияет на формирование налоговых обязательств организации перед бюджетом и затрагивает порядок исчисления налога (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 N Ф04-7773/2006(28631-А46-26)). Следовательно, непредставление налоговой политики по требованию фискальных органов может привести организацию к налоговой ответственности (п. 5 ст. 23 НК РФ).

Обычно налоговая политика организации включает в себя два раздела - организационный и методологический.

В организационном разделе освещаются все организационно-технические аспекты ведения налогового учета в компании. В частности, указывается, силами какого подразделения ведется налоговый учет, прописывается порядок документооборота и правила обмена информацией при наличии обособленных подразделений и т.д. Практика показывает: чаще всего ведение налогового учета осуществляется силами бухгалтерской службы организации, возглавляемой главным бухгалтером. Здесь же закрепляется состав налоговых регистров, используемых организацией.

Под налоговыми регистрами понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ). В качестве налоговых могут использоваться регистры бухгалтерского учета. Однако если в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета любыми дополнительными реквизитами.

Кроме того, НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику вести и отдельные налоговые регистры. Поскольку законодательно формы налоговых регистров не установлены, налогоплательщик вправе самостоятельно их разработать. Главное, чтобы используемые формы содержали следующую информацию:

- наименование налогового регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

По мнению автора, в виде справочной информации целесообразно включить в форму налогового регистра и бухгалтерскую корреспонденцию счетов. Такой прием позволит в дальнейшем оперативно производить сверку с данными бухгалтерского учета.

Самостоятельно разработанные формы налоговых регистров следует привести отдельным приложением к налоговой политике.

Не забудьте в налоговой политике указать ответственных за ведение указанных налоговых регистров, а также закрепить порядок исправления ошибок.

Кроме того, в организационно-техническом разделе организации нужно закрепить порядок документооборота, используемого для заполнения налоговых регистров.

Методологический раздел налоговой политики является основным разделом, где собственно и закрепляется порядок формирования налоговой базы, применяемый организацией в течение года.

Элементами налоговой политики должны стать все моменты, когда гл. 25 НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбора либо обязывает его принять самостоятельное решение по тем или иным вопросам. Здесь же нужно прописать все ситуации, в отношении которых налоговое законодательство вообще не дает никаких методических рекомендаций.

Самостоятельно разработанные методики распределения доходов (расходов) или иных показателей лучше оформить в виде отдельного расчета и привести в качестве приложения к налоговой политике.

3.3. Ценные бумаги в налоговой политике

Некоторые моменты в части учета ценных бумаг организация должна закрепить в своей налоговой политике.

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 ГК РФ).

Согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесенные к числу таковых.

В целях налогообложения прибыли выделяют ценные бумаги: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).

Как следует из п. 3 ст. 280 НК РФ, ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ только при одновременном соблюдении следующих условий:

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в т.ч. электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги в гл. 25 НК РФ понимается ее средневзвешенная цена по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.

Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, за нее принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Если по ценной бумаге не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, она считается ценной бумагой, не обращающейся на ОРЦБ.

В силу ст. ст. 280 и 301 НК РФ организация вправе самостоятельно квалифицировать сделки по продаже ценных бумаг как операции с ценными бумагами или как операции с финансовыми инструментами срочных сделок. Учитывая это, в налоговой политике организации следует закрепить используемый вариант учета. Если операция с ценными бумагами квалифицируется как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, ее налогообложение будет производиться с учетом положений ст. ст. 301 - 305 НК РФ. Если операция квалифицируется как операция с ценными бумагами, применяются правила ст. 280 НК РФ.

Если сделки с иностранными финансовыми инструментами совершаются на территории России, квалификация таких инструментов в качестве ценных бумаг осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации (см. Письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/2/157). При этом следует руководствоваться Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 23.10.2007 N 07-105/пз-н "Об утверждении Положения о квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг".

В случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством иностранного государства.

Затем организация должна уделить внимание порядку определения первоначальной стоимости ценных бумаг. Как следует из п. 2 ст. 280 НК РФ, первоначальная стоимость ценных бумаг в налоговом учете определяется исходя из фактических затрат на их приобретение. По мнению автора, в учетной политике организации следует привести состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость ценных бумаг.

Если ценные бумаги получены организацией безвозмездно, в данном разделе налоговой политики следует отметить, как организация будет подтверждать информацию о ценах в случае безвозмездного получения имущества. Ведь в соответствии с гл. 25 НК РФ первоначальная стоимость такого имущества определяется рыночными ценами. На основании п. 8 ст. 250 НК РФ организация - получатель ценных бумаг должна документально или путем проведения независимой оценки подтвердить информацию о ценах.

Интересная ситуация возникает, если ценные бумаги приобретаются организацией по договору, расчеты по которому осуществляются в неденежной форме. Определить первоначальную стоимость таких ценных бумаг невозможно, ведь в гл. 25 НК РФ не прописан такой порядок. В отсутствие законодательно установленного механизма определения стоимости ценных бумаг организация должна в налоговой политике осветить свой порядок. Например, можно определять стоимость ценных бумаг, полученных в обмен на иные виды имущества, исходя из фактических затрат на приобретение передаваемого имущества.

Особенности определения налоговой базы от операций с ценными бумагами закреплены в п. 8 ст. 280 НК РФ. Согласно данной норме порядок ее формирования зависит от категории налогоплательщика.

Фирма, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, определяет налоговую базу по операциям с ними отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг определяют общую налоговую базу. Причем организации, не осуществляющие дилерскую деятельность, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на этом рынке.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в налоговой политике самостоятельно закрепляют положение о том, в налоговой базе по какому виду ценных бумаг они будут учитывать иные доходы и расходы. По общему правилу п. 2 ст. 280 НК РФ доход от реализации ценных бумаг (в т.ч. их погашения) определяется исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Иными словами, при продаже ценных бумаг доход организации-продавца будет складываться из цены реализации ценной бумаги и накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), полученного от покупателя ценной бумаги.

В качестве цены реализации для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается договорная цена, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценой по сделкам с этой же ценной бумагой, зафиксированным организатором торговли на дату совершения сделки (абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ).

По ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, фактически предусмотрены два способа контроля цен реализации.

Первый предназначен для ценных бумаг, не обращающихся, но реализующихся на организованном рынке ценных бумаг. Для них в целях налогообложения принимается фактическая цена продажи ценных бумаг, если выполняется любое из перечисленных ниже условий:

- фактическая цена реализации ценной бумаги находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

- если отклонение фактической цены реализации находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Исходя из этого в налоговой политике следует закрепить критерии признания ценных бумаг однородными.

Второй метод контроля цен реализации предназначен для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, сделки с которыми совершаются за его пределами. В этом случае фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения при условии, что указанная цена не отличается более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

Для определения расчетной цены ценной бумаги налогоплательщик самостоятельно или с привлечением оценщика должен использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. При определении расчетной цены самостоятельно в своей налоговой политике он должен закрепить используемый метод.

Пунктом 9 ст. 280 НК РФ определено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик вправе воспользоваться любым методом списания на расходы их стоимости:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Избранный способ списания стоимости выбывших ценных бумаг закрепляется в налоговой политике.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194, убыток от операций с ценными бумагами не может уменьшать прибыль, полученную организацией от основной деятельности. Аналогичного подхода придерживается и правоприменительная практика (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-3075/2008(7454-А03-37) по делу N А03-1101/2007-21).

3.4. Долговые обязательства в налоговой политике

При формировании учетной политики для целей налогообложения организации необходимо раскрыть порядок учета долговых обязательств.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (ст. 269 НК РФ).

Расходы в виде процентов, начисленных по долговому обязательству любого вида, признаются при условии, что размер процентов, начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству, существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству признается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).

Налогоплательщику необходимо в налоговой учетной политике самостоятельно установить конкретные границы по каждому из перечисленных критериев. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц, считаются несопоставимыми. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 03.10.2008 N 03-11-04/2/152. При этом долговые обязательства, полученные от юридических лиц, включая кредитные организации, могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Налогоплательщик в налоговой учетной политике вправе установить и иной порядок определения сопоставимости. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2008 N Ф09-6523/08-С3).

Не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи денег и кредитная линия с лимитом задолженности. Если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.

3.5. Основные средства в налоговой политике

Порядок учета основных средств является элементом налоговой политики для целей налогообложения.

В налоговом учете под основными средствами понимаются средства труда, используемые налогоплательщиком для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Причем в отличие от правил бухгалтерского законодательства налоговый учет содержит стоимостный критерий отнесения имущества в состав ОС - таковым в налоговом учете признается только имущество, первоначальная стоимость которого превышает 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов организации на его приобретение (сооружение, изготовление), доставку, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. По общему правилу сумма возмещаемых налогов (НДС и акцизов) в первоначальную стоимость ОС не включается.

Однако не все расходы организации, связанные с приобретением ОС, включаются в его первоначальную стоимость. В качестве примера можно привести проценты по заемным обязательствам, привлеченным на приобретение ОС. С одной стороны, по кредиту (займу), который берется непосредственно под приобретение основного средства, связь процентов с приобретением ОС налицо. Следовательно, налогоплательщик должен включить их в первоначальную стоимость ОС. Вместе с тем в части таких расходов гл. 25 НК РФ предусмотрены специальные правила учета. Согласно ст. 265 проценты по заемным обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Минфин России настаивает на том, что суммы начисленных процентов должны учитываться налогоплательщиком в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ (Письма от 24.09.2008 N 03-03-06/1/541, от 14.10.2008 N 03-03-06/1/577). Солидарны с Минфином и столичные чиновники, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641. Соглашаются с таким подходом и суды (см. Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09).

С одной стороны, такая точка зрения контролирующих органов выгодна организации, ведь она сразу может включить сумму начисленных процентов за пользование чужими средствами в состав налогооблагаемых расходов: при включении процентов в первоначальную стоимость ОС они будут учитываться в расходах в течение длительного времени через механизм амортизации.

С другой стороны, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ обязывает налогоплательщика нормировать проценты по долговым обязательствам, включаемые в состав расходов.

В качестве расходов, которые с равными основаниями могут включаться в первоначальную стоимость ОС или учитываться в составе иных расходов, могут выступать:

- таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе имущества в Российской Федерации, или государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию права собственности (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- оплата юридических, информационных, консультационных услуг или услуг нотариуса (пп. 14, 15, 16 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- оплата услуг посредников (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ) и некоторые иные расходы.

Таким образом, компания должна решить сама, как она будет формировать первоначальную стоимость ОС, и закрепить в налоговой политике свой состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС.

Кроме того, необходимо привести состав налоговых регистров с указанием ответственных за их составление, а также отразить информацию о первоначальной стоимости ОС. Как правило, для этих целей используются следующие налоговые регистры:

- регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

- регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета";

- регистр информации об объекте основных средств.

Чтобы сократить количество возможных претензий при проверках, организации следует учитывать порядок формирования "бухгалтерской" первоначальной стоимости ОС, а также официальное мнение контролирующих органов в части тех или иных расходов. Так, в Письме Минфина России от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286 сказано: таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации лизингового имущества, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением его лизингодателем. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию России для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

По мнению финансистов, изложенному в Письме от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26, государственная пошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости включается в первоначальную стоимость объекта. В то же время в Письме Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/42 сказано, что сумма государственной пошлины, уплачиваемой при государственной регистрации объекта недвижимости, должна учитываться в составе прочих расходов.

В настоящее время Минфин России не возражает по поводу того, что первоначальную стоимость ОС не увеличивают даже расходы за присоединение объектов к действующим коммунальным сетям (см. Письма от 25.05.2009 N 03-03-06/1/342, от 08.05.2009 N 03-03-06/1/316). Хотя еще совсем недавно специалисты финансового ведомства придерживались совсем иного мнения (см. Письмо Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/623).

Кроме того, в данном разделе налоговой политики следует отметить положение о том, как организация будет подтверждать информацию о ценах в случае безвозмездного получения ОС. Ведь как следует из гл. 25 НК РФ, их первоначальная стоимость определяется рыночными ценами, но ниже остаточной стоимости ОС по данным налогового учета передающей стороны. Причем в п. 8 ст. 250 НК РФ сказано: организация - получатель такого имущества должна документально или путем проведения независимой оценки подтвердить информацию о ценах.

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ основное средство признается амортизируемым при одновременном выполнении следующих условий:

- основное средство находится в собственности организации (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- срок полезного использования ОС превышает 12 месяцев;

- первоначальная стоимость ОС превышает 20 000 руб.;

- основное средство используется в деятельности, направленной на получение дохода.

В налоговом учете под сроком полезного использования ОС признается период, в течение которого указанное имущество служит для целей деятельности компании. При этом он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта ОС в эксплуатацию с учетом Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы.

Если приобретенное основное средство не указано ни в одной из амортизационных групп, при установлении срока его полезного использования организации следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Организации нужно в своей налоговой политике предусмотреть состав документов, которыми будет подтверждаться факт ввода ОС в эксплуатацию (приказ или распоряжение руководителя организации или иной распорядительный документ фирмы).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством России, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с даты подачи документов на государственную регистрацию. Причем факт такой подачи должен быть подтвержден документально. Следовательно, в налоговой политике нужно указать порядок документального подтверждения факта передачи документов на государственную регистрацию.

Пункт 1 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право увеличивать срок полезного использования основного средства, в отношении которого производились реконструкция, модернизация или техническое перевооружение. Использование данной возможности в налоговом учете закрепляется в налоговой политике, при этом необходимо помнить: увеличение срока полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект.

В отношении ОС, бывших в эксплуатации, налогоплательщик должен в налоговой политике указать, как он будет определять срок полезного использования таких ОС - с учетом или без такового уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Затем в налоговой политике следует привести перечень объектов ОС, по которым амортизация не начисляется. Такие ОС перечислены в п. 2 ст. 256 НК РФ. Кроме того, на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Помимо самого перечня таких ОС в налоговой политике следует закрепить периодичность его уточнения (ежемесячно или ежеквартально), а также состав документов, подтверждающих перевод амортизируемого ОС в категорию исключаемых из состава амортизируемого имущества.

Затем в налоговой политике утверждается метод начисления амортизации по ОС. Статья 259 НК РФ позволяет амортизировать все ОС, принадлежащие компании, линейным или нелинейным методом. Исключение касается лишь зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации.

Кроме того, следует закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации. Глава 25 НК РФ позволяет менять метод начисления амортизации только с начала очередного налогового периода.

Переход с нелинейного метода на линейный может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод временных ограничений гл. 25 НК РФ не устанавливает.

При использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту отдельно. Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта ОС на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования ОС, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с Классификацией ОС.

В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) амортизируемого имущества. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода.

Поэтому при использовании нелинейного метода в налоговой политике налогоплательщик должен закрепить возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 000 руб.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на амортизационную премию. Если оно реализуется налогоплательщиком, это положение нужно закрепить в своем нормативном документе (Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94).

В налоговой политике следует закрепить и сам процент амортизационной премии. В настоящее время налоговое законодательство допускает следующие размеры амортизационной премии:

- по ОС, входящим в первую, вторую, а также восьмую - десятую амортизационные группы, - 10%;

- по ОС, входящим в третью - седьмую амортизационные группы, - 30%.

Если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, амортизационная премия должна быть восстановлена. В налоговой политике следует предусмотреть, в каком периоде организация будет восстанавливать амортизационную премию. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, это сделать нужно в отчетном (налоговом) периоде, когда реализуется основное средство.

Статья 259.3 НК РФ предоставляет компании право начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов. Использование данного права следует закрепить в налоговой политике организации.

В случае применения нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщик должен отметить, что основные средства, по которым используется коэффициент, объединяются в отдельную подгруппу. Норма амортизации по этой группе определяется с помощью повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе установить к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2. Этот коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении указанных объектов. В периоды, когда основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может.

Этот коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, в случае использования нелинейного метода амортизации.

В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 следующие категории налогоплательщиков:

- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ специальный коэффициент, но не выше 3, организации вправе применять в отношении амортизируемых ОС - предметов лизинга. Причем применяется он налогоплательщиками, у которых ОС учитываются в соответствии с условиями договора лизинга и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам, т.е. в отношении ОС со сроком полезного использования свыше пяти лет. При этом совершенно не имеет значения, какой метод начисления амортизации применяется. На это указывает и Минфин России в Письме от 17.04.2009 N 03-03-06/1/255.

Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Для применения коэффициента налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам. Выбранный способ нужно указать в налоговой политике.

Если организация использует пониженные нормы начисления амортизации по ОС на основании п. 4 ст. 259.3 НК РФ, это также нужно зафиксировать в налоговой политике.

При реализации ОС, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, его остаточная стоимость определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

В разделе налоговой политики, посвященном основным средствам, нужно указать порядок признания расходов на их ремонт. Поскольку налоговое законодательство предусматривает два варианта учета таких расходов (единовременное и равномерное - за счет средств созданного резерва), в налоговой политике следует отметить избранный вариант учета. Такие же рекомендации дает Минфин России в Письме от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351.

Кроме того, нелишне будет привести и состав документов, на основании которых фирма в налоговом учете будет признавать расходы на ремонт.

3.6. Нематериальные активы в налоговой политике

В налоговой политике для целей налогообложения следует предусмотреть отдельный раздел, посвященный нематериальным активам.

В налоговом учете НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Чтобы результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности были признаны в налоговом учете НМА, они должны отвечать следующим условиям:

- объект способен принести организации экономические выгоды (доход);

- у организации имеются документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Документальным подтверждением могут выступать патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

Статья 257 НК РФ содержит примерный состав НМА:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

При этом законодателем прямо закреплено, что в налоговом учете не могут рассматриваться в качестве НМА:

- не давшие положительного результата НИОКР;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

В НК РФ не определены такие понятия, как результаты и объекты интеллектуальной собственности. В силу этого у фирмы могут возникать определенные трудности при квалификации объектов в качестве НМА. Чтобы избежать возможных проблем, на основании ст. 11 НК РФ организации следует обратиться к иным отраслям права.

Сегодня отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой ГК РФ. Исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации установлен п. 1 ст. 1225 ГК РФ, причем все они подлежат правовой охране на основании и в порядке, предусмотренных частью четвертой Кодекса.

В силу ст. 1226 результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации признаются интеллектуальные права, включающие исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, и личные неимущественные и иные права (право следования, право доступа и др.).

Как следует из п. 3 ст. 1228 ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально всегда принадлежит его автору. Причем на основании ст. 1229 правообладатель может использовать такой объект по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом:

- пользоваться исключительным правом самостоятельно;

- передать его третьим лицам.

Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права - посредством его отчуждения третьему лицу или предоставления третьему лицу лицензии на его использование. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права, во втором - в письменном виде заключается лицензионный договор.

Договоры, связанные с переходом исключительных прав или их использованием, подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Согласно указанной норме если сам объект интеллектуальной собственности подлежит государственной регистрации, то и договор на передачу прав также подлежит регистрации. Договор считается заключенным с момента его государственной регистрации.

Как следует из ГК РФ, обязательной государственной регистрации подлежат права на изобретения, полезные модели или промышленные образцы, селекционные достижения, товарные знаки, а также наименование места происхождения товара.

Права на программы ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем регистрируются в добровольном порядке.

Статьей 1233 ГК РФ установлено: к обоим видам договоров, связанных с переходом исключительных прав, применяются общие положения о договоре. Следовательно, и договор об отчуждении исключительного права, и лицензионный договор будут считаться заключенными лишь при условии, что все их существенные условия согласованы сторонами. В противном случае договор не будет признан таковым. Этого мнения придерживается и правоприменительная практика (см. Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2006 N Ф09-10136/06-С3 по делу N А76-10140/06).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. При переходе права собственности на материальный носитель не происходит переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженное в этом материальном носителе. Такое правило установлено ст. 1227 ГК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22.06.2006 N 07-05-06/155, интеллектуальная собственность налогоплательщика, закрепленная в информационных ресурсах как носителях этой интеллектуальной собственности, при выполнении требований, изложенных в п. 3 ст. 257 НК РФ, признается нематериальным активом и учитывается в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления.

Вместе с тем на возможность признания объекта нематериальным активом в налоговом учете значительное влияние оказывают условия заключенного договора с правообладателем.

Так, согласно разъяснениям специалистов финансового ведомства, приведенным в Письме Минфина России от 18.12.2008 N 03-03-05/171, в качестве нематериального актива может рассматриваться исключительное право на аудиовизуальное произведение, т.к. согласно договору оно отвечает всем требованиям п. 3 ст. 257 НК РФ. Хотя несколько ранее финансисты считали иначе: передача имущественных прав не влечет за собой передачу личных неимущественных авторских прав. В связи с этим Минфин России настаивал на том, что приобретенные исключительные права на воспроизведение, распространение, публичное исполнение или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения не могут рассматриваться в качестве НМА (см. Письмо от 10.08.2007 N 03-03-06/1/556).

Ситуация с приобретением исключительных прав на аудиовизуальные произведения неоднозначна, поэтому организации придется решать самой, будет ли она признавать такие исключительные права НМА. Если фирма намерена их учитывать в качестве НМА, данный момент, по мнению автора, лучше прописать в налоговой политике.

В качестве нематериального актива у организации может признаваться и исключительное право на литературное произведение, удовлетворяющее критериям, установленным п. 3 ст. 257 НК РФ. В качестве подтверждения такой точки зрения можно привести Письмо УФНС России по г. Москве от 25.12.2007 N 19-14/006377.

В Письме Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/1/649 содержатся разъяснения по поводу учета в целях налогообложения расходов на приобретение лицензиатом исключительной лицензии. Поскольку заключение любого лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату, такие расходы у лицензиата не могут рассматриваться в качестве НМА.

Учитывая вышеизложенное, организация должна в своей налоговой политике определить свой перечень объектов, учитываемых в качестве НМА. Затем необходимо утвердить порядок формирования первоначальной стоимости НМА.

Как следует из п. 3 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. При этом в общем случае НДС и акцизы в первоначальную стоимость НМА не включаются.

Если организация сама создает НМА, их первоначальная стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление.

В качестве таких расходов обычно выступают:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- расходы на услуги сторонних организаций;

- патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ, не включаются в первоначальную стоимость НМА.

До 1 января 2010 г. организации не включали в первоначальную стоимость НМА суммы единого социального налога, начисленного на оплату труда сотрудников, занятых созданием НМА. С 1 января 2010 г. гл. 24 НК РФ утратила силу. Вместо ЕСН компании уплачивают взносы по обязательным видам социального страхования. Данные взносы учитываются в первоначальной стоимости НМА, т.к. они не включены в систему налогов и сборов Российской Федерации (ст. 13 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237).

Если организация получает НМА безвозмездно, определение его первоначальной стоимости будет производиться исходя из его рыночной цены (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом информацию о ценах организация - получатель НМА должна подтвердить документально или путем проведения независимой оценки. В налоговой политике можно предусмотреть положение о том, каким способом фирма будет подтверждать информацию о ценах.

Методические рекомендации по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности утверждены Минимуществом России от 26.11.2002 N СК-4/21297.

Помимо налоговой оценки НМА организации необходимо указать состав налоговых регистров, в которых будет формироваться вся информация о таких объектах учета, как НМА, а также ответственных за их ведение.

Как уже было отмечено, гл. 25 НК РФ относит НМА в состав амортизируемого имущества наравне с основными средствами при условии, что НМА отвечает всем критериям, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ.

Но если в отношении основных средств денежный критерий сомнений не вызывает и организации малоценные основные средства не признают амортизируемым имуществом, то в отношении НМА дело обстоит несколько иначе. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, НМА признается амортизируемым, только если его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб. В Письме Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99 специалисты рекомендуют учитывать затраты на приобретение НМА, стоимость которых не превышает указанный предел, в качестве материальных расходов.

В то же время фискальные органы не поддерживают данный подход и считают, что стоимость "малоценных" НМА должна погашаться посредством амортизационных отчислений (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269).

Поскольку ст. 256 НК РФ позволяет норму закона в отношении НМА толковать двояко, по мнению автора, организация может закрепить в своей налоговой политике следующее: "малоценные" НМА она будет признавать материальными расходами или относить в состав прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В случае возникновении спорной ситуации при проверке у организации будет серьезный аргумент в свою пользу.

Одним из критериев отнесения НМА в состав амортизируемых выступает срок их полезного использования, который должен превышать 12 месяцев. При этом в налоговом учете под сроком полезного использования амортизируемого имущества, в т.ч. НМА, признается период, в течение которого НМА служит для выполнения целей деятельности компании. Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода НМА в эксплуатацию. Причем в гл. 25 НК РФ ничего не сказано о том, какими документами организация должна подтвердить срок ввода НМА в эксплуатацию. Исходя из этого, в налоговой политике компании следует привести состав документов, подтверждающих данный факт (приказ руководителя организации или иной распорядительный документ).

В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.

По мнению автора, фирмы, которые намерены регистрировать патентные права, должны обратить внимание на Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/164. Согласно этому Письму для целей налогового учета срок полезного использования НМА, право на который подтверждается патентом, равен сроку действия патента. А это означает, что амортизация по такому НМА будет начисляться в течение срока, определяемого как срок действия патента за минусом периода времени с момента подачи заявки до регистрации исключительного права, т.к. согласно ст. 1363 ГК РФ срок действия патента исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования их объекта, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности организации).

Затем в налоговой политике следует привести распределение НМА по амортизационным группам. Причем если ОС распределяются по амортизационным группам с учетом Классификации ОС, то НМА включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

Затем в налоговой политике организации утверждается способ начисления амортизации по НМА. Какие-либо особенности начисления амортизации по такому виду амортизируемого имущества, как НМА, гл. 25 НК РФ не предусмотрены. Следовательно, организация может применять либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизационных сумм.

Помимо выбранного метода начисления амортизации в налоговой политике компании следует закрепить положение о возможности его смены. Глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам менять метод начисления амортизации только с начала очередного налогового периода.

При использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту НМА отдельно. Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта НМА на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования НМА, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) НМА. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода.

В силу этого в налоговой политике налогоплательщик должен закрепить возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 000 руб.

Если по истечении срока полезного использования НМА исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, это также следует отметить в налоговой политике.

В силу ст. 259.3 НК РФ организация в отношении НМА вправе использовать пониженные нормы амортизации. Если организация намерена использовать данное право, это закрепляется в учетной политике.

3.7. Доходы в налоговой политике

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой ее можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248). Иначе говоря, доходы учитываются без налога на добавленную стоимость, а для плательщиков акцизов - без НДС и акцизов.

При этом суммы доходов "очищаются" лишь от российских налогов. Данная норма не применяется в отношении налогов, уплачиваемых российскими компаниями на территории иностранных государств (см. Письмо ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь").

Доходы налогоплательщика должны быть подтверждены документально. В качестве подтверждающих документов в налоговом учете могут использоваться первичные учетные документы (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124747). Следовательно, в налоговой политике налогоплательщику необходимо указать состав документов, в соответствии с которыми он определяет свои доходы.

Помимо первичных учетных документов данные налогового учета подтверждаются его аналитическими регистрами, а также расчетом налоговой базы (ст. 313 НК РФ).

Под регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации его данных за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета. В качестве налоговых регистров могут использоваться регистры бухгалтерского учета, в которые при необходимости налогоплательщик может вносить дополнительные реквизиты.

Учитывая разнообразие форм налоговых регистров, в данном разделе налоговой политики компании следует указать, в каких из них она будет накапливать и обобщать информацию о суммах полученных доходов.

С точки зрения гл. 25 НК РФ все доходы налогоплательщика подразделяются на доходы:

- учитываемые для целей налогообложения;

- не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль. Их закрытый перечень, не подлежащий расширительному толкованию, приведен в ст. 251 НК РФ.

В свою очередь, налогооблагаемые доходы налогоплательщика состоят из:

- доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационных доходов.

В доходы от реализации налогоплательщика включается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав. Причем выручка определяется из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. При этом не имеет значения ни форма оплаты, ни то, кто ее произвел - сам покупатель или третье лицо.

Открытый перечень внереализационных доходов налогоплательщика определен ст. 250 НК РФ. Он может быть дополнен доходами, в нем не поименованными (некоторые из них нельзя однозначно квалифицировать в качестве доходов от реализации или внереализационных). Например, при получении дополнительной выгоды посредником налогоплательщик вправе решить самостоятельно, в составе каких доходов он будет учитывать суммы полученной выгоды, и закрепить свое решение в налоговой политике (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144).

В этом же разделе налоговой политики организации нужно указать, каким методом она признает доходы: методом начисления или кассовым методом. Если компания использует метод начисления, все свои доходы она определяет по правилам ст. 271 НК РФ. При использовании кассового метода применяется порядок определения доходов, установленный ст. 273 Кодекса.

По общему правилу (п. 1 ст. 271) при методе начисления доходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Кроме того, элементом налоговой политики должен стать и порядок определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), НК РФ требует от налогоплательщика самостоятельно распределять доход.

Причем, как разъяснил Минфин России в Письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, в целях исчисления налога на прибыль под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней его осуществления.

При этом налогоплательщик может использовать любой из следующих вариантов определения "виртуального" дохода:

- равномерно в течение срока действия договора на выполнение работ (оказание услуг);

- исходя из фактически выполненного объема работ на конец отчетного (налогового) периода;

- исходя из процентного соотношения фактически произведенных расходов в отчетном (налоговом) периоде к общей сумме расходов, заложенных в смете;

- иной экономически обоснованный метод.

Аналогичная точка зрения по данному вопросу содержится в Письме Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384.

Пример. Строительная организация "А" 1 августа 2009 г. заключила договор на строительство объекта производственного назначения, срок сдачи которого датируется мартом 2010 г.

Стоимость договора составляет 23 600 000 руб. (в т.ч. НДС - 3 600 000 руб.). Договором поэтапная сдача работ не предусмотрена.

В соответствии с налоговой политикой организации "А" в налоговом учете доходы признаются исходя из процентного соотношения фактически произведенных расходов в отчетном (налоговом) периоде к общей сумме расходов, заложенных в смете на строительство объекта.

Общая сумма расходов по смете составляет 17 000 000 руб.

Сумма фактически осуществленных расходов за III квартал 2009 г. составила 7 500 000 руб.

Исходя из условий примера, доход за III квартал 2009 г. по данному договору у организации "А" составил:

20 000 000 x 7 500 000 : 17 000 000 = 8 823 529 руб.

Организация - плательщик налога на прибыль может оказывать длительные услуги иностранному партнеру, и не исключено, что договор будет предусматривать их оплату в иностранной валюте. Поэтому у налогоплательщика могут возникнуть вопросы в части пересчета "виртуального" дохода в рубли по курсу на дату признания дохода. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения налогоплательщик должен пересчитать в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода.

Однако в данном случае имеет место признание "виртуального" дохода, определяемого исключительно в целях налогообложения прибыли, при этом задолженность у иностранного контрагента по договору не возникает. В силу этого пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в т.ч. полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.

По окончании производства с длительным технологическим циклом и после сдачи работ (услуг), осуществленных в рамках такого договора, организации следует определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. Размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов (см. Письма Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/118, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003).

3.8. Доходы будущих периодов в налоговой политике

В отличие от бухгалтерского учета налоговое законодательство не содержит понятие "доходы будущих периодов". Обратимся к нормам бухгалтерского законодательства. В соответствии с п. 81 Положения N 34н к доходам будущих периодов относятся доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Пример. Основным видом деятельности организации "А" выступает сдача в аренду нежилых помещений. В июле 2009 г. указанная организация заключила договор аренды, согласно которому она предоставляет арендатору нежилое помещение сроком на шесть месяцев. Договором аренды предусмотрено, что арендная плата в размере 141 600 руб. (в т.ч. НДС - 21 600 руб.) оплачивается арендатором единым платежом в июле 2009 г.

Арендатор перечислил арендную плату в июле 2009 г. в полном объеме.

Отчетным периодом по налогу на прибыль у организации "А" является квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Поэтому организация "А" включила в состав доходов от реализации по 60 000 руб. в III и IV кварталах.

Согласны с таким подходом и судьи, на что указывает Определение ВАС РФ от 17.03.2009 N ВАС-2489/09.

В отношении лизинговых сделок Минфин России долгое время настаивал на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг даже при условии, что договором установлен график лизинговых платежей. В качестве примера можно привести Письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248. Поддерживали такую позицию и налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089128).

Однако сейчас позиция несколько изменилась. Так, в Письме от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Учитывая, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать его в своей учетной политике. В дальнейшем это позволит избежать возможных претензий со стороны налоговых органов.

3.9. Расходы в налоговой политике

3.9.1. Общие положения

В первую очередь в своей налоговой политике налогоплательщик должен отразить положения, связанные с условиями признания понесенных затрат налогооблагаемыми расходами.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ затраты признаются расходами, учитываемыми при налогообложении, если они одновременно удовлетворяют следующим условиям:

1) экономически оправданы.

При этом налогоплательщику следует обратить внимание на позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П. Арбитры указали: налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;

2) документально подтверждены.

Здесь следует привести состав документов, которыми налогоплательщик подтверждает понесенные расходы. К ним могут относиться документы:

- оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- косвенно подтверждающие произведенные расходы фирмы (таможенные декларации, приказы о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором).

По мнению Минфина России, документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к имеющимся первичным документам. Поэтому, например, расходы на приобретение материалов не могут быть учтены в составе материальных расходов только на основании счета-фактуры (Письмо от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392);

3) осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение доходов.

В данном разделе налоговой политики организации особо следует оговорить состав подтверждающих документов по следующим расходам:

- на оплату услуг сотовой связи;

- связанных с эксплуатацией служебного транспорта;

- на аренду и лизинг;

- на приобретение питьевой воды;

- командировочных расходов (в частности, расходов по найму жилья) и т.д.

Как показывает практика, эти виды расходов вызывают немало претензий со стороны проверяющих. Например, для признания затрат на оплату услуг сотовой связи расходами организация должна иметь в наличии следующие документы: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи (см. Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/2).

В данном разделе налоговой политики следует также указать, кто осуществляет построчный перевод на русский язык документов, составленных на иностранном языке, - профессиональный переводчик или собственный специалист (Письмо Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66).

Далее в разделе, посвященном налоговому учету расходов, организации следует привести их классификацию в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности компании. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет (п. 4 ст. 252 НК РФ). Принятое решение организация должна закрепить в своей налоговой политике.

Примером таких затрат являются расходы на приобретение форменной одежды: они могут учитываться организацией либо в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 Кодекса (см. Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43).

Однако чаще контролирующие органы настаивают на каком-то одном варианте учета расходов, которые могут быть учтены по-разному при исчислении налога на прибыль. Так, по мнению Минфина России, суммы государственной пошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на недвижимое имущество, должны включаться в первоначальную стоимость основного средства (см. Письма от 18.05.2009 N 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195 и т.д.).

Организация вправе принять решение учитывать госпошлину в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Подобное решение следует обязательно отразить в учетной политике для целей налогообложения. То же касается расходов по уплате таможенных пошлин при ввозе товаров и т.д.

Теперь рассмотрим порядок признания расходов в налоговом учете.

При методе начисления расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

НК РФ "привязывает" порядок признания расходов к условиям сделок, по которым они осуществлены. Если сделка не содержит такие условия и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272). Иначе говоря, расходы по таким сделкам следует признавать в соответствии с условиями договора. Если срок действия договора определен, они признаются налогоплательщиком равными частями в течение всего срока его действия.

При отсутствии в договоре указания на срок, в течение которого могут быть использованы, например, приобретенные неисключительные права на использование программного продукта, налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок равномерного списания в расходы затрат по такому договору и закрепить его в своей учетной политике. Аналогичные разъяснения на этот счет дают и столичные налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633).

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не оговаривается поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Как разъясняет Минфин России в Письме от 15.10.2008 N 03-03-05/132, данная норма применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых сделок. В отношении расходов, понесенных по иным основаниям, указанная норма не применяется.

На практике налогоплательщики нередко игнорируют подобные разъяснения финансового ведомства. Так, суммы государственной пошлины, уплачиваемой при получении лицензии, списываются в расходы равномерно в течение всего срока ее действия. Между тем государственная пошлина налоговым законодательством отнесена к федеральным налогам и сборам. Следовательно, она может учитываться в расходах в полном объеме на дату ее начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Такой порядок признания лицензионных расходов "потянет" за собой необходимость применения норм ПБУ 18/02. Ведь в бухгалтерском учете госпошлина включается в стоимость лицензии. Поэтому ее сумму придется списывать равномерно в течение всего срока ее действия.

Если организация признает расходы на лицензирование в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, этот момент следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, в разделе налоговой политики, посвященном учету расходов, налогоплательщику следует закрепить положение о том, что расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

3.9.2. Деление расходов на прямые и косвенные

Статья 318 НК РФ требует от налогоплательщиков, применяющих метод начисления, расходы на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделять на прямые и косвенные. Подобное требование связано с различным порядком их признания в налоговом учете.

Косвенные расходы налогоплательщика, осуществленные им в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме, признаются расходами отчетного (налогового) периода, а прямые расходы уменьшают доходы отчетного (налогового) периода лишь в части, в какой они учтены в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным ст. 319 НК РФ. На это же указывает Минфин России в Письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382.

В качестве прямых расходов, в частности, могут учитываться (ст. 318 НК РФ):

- материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих ее основу либо являющихся необходимым компонентом при ее производстве;

- материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда основного персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;

- расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии; обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством; обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. До 1 января 2010 г. в составе прямых затрат компании могли учитывать также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. С 1 января 2010 г. ЕСН отменен. В силу этого налогоплательщики в составе прямых расходов могут учитывать не только взносы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, но и иные взносы на обязательные виды социального страхования;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.

Перечень прямых расходов, поименованных в ст. 318 НК РФ, является открытым. Поэтому организация вправе включить в их состав иные расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ, Письма Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516, от 29.05.2009 N 03-03-06/1/355 и т.д.). Согласны с таким подходом и суды (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2009 N Ф04-3630/2009(9102-А46-15) по делу N А46-20668/2008).

Таким образом, перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно исходя из специфики своей деятельности и отражает его в учетной политике. При этом компания автоматически получает и свой состав косвенных расходов, которыми будут признаваться все остальные ее расходы, за исключением внереализационных. Так, в состав прямых расходов могут включаться только материальные затраты (Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621).

Более того, налогоплательщик в своей учетной политике может предусмотреть, что все осуществленные им в текущем периоде затраты признаются косвенными расходами. НК РФ не запрещает подобные действия, поэтому такой вариант возможен. Однако данная позиция крайне рискованная.

По мнению автора, в налоговом учете целесообразно установить тот же самый состав прямых расходов, что и в бухгалтерском учете. Это позволит сблизить налоговый учет расходов с их бухгалтерским учетом. У фирмы отпадает необходимость ведения самостоятельных налоговых регистров расходов, ведь в такой ситуации можно воспользоваться данными бухгалтерских регистров, которые в случае необходимости можно откорректировать.

Справедливости ради отметим: идеально сблизить учеты удается далеко не всегда, т.к. налоговый учет некоторых видов расходов не совпадает с правилами учета бухгалтерского. В качестве примера можно привести амортизацию по основным средствам, в отношении которых применялась амортизационная премия. Поскольку в бухгалтерском учете такой вид расхода вообще не предусмотрен, сумма бухгалтерской амортизации по этому имуществу будет отличаться от суммы, признаваемой для целей налогового учета.

Отсутствие в налоговой политике перечня прямых расходов приведет к тому, что при проверке налоговики будут руководствоваться составом прямых расходов, указанным в ст. 318 НК РФ.

Отдельно поговорим о прямых расходах торговых фирм.

Для торговых компаний перечень прямых расходов является закрытым и не подлежит расширению. К ним относятся:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;

- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Торговые организации могут включать транспортные расходы в стоимость приобретенных товаров либо учитывать их отдельно. Выбранный вариант учета транспортных расходов также следует закрепить в налоговой политике.

Правда, торговые организации могут уменьшить свой размер прямых расходов, т.к. у указанной категории налогоплательщиков имеется возможность оценивать свои товары по договорной стоимости или по цене их приобретения, складывающейся из всех фактических затрат, осуществленных компанией при их покупке. Если организация оценивает товары по договорной стоимости, все иные затраты, связанные с их приобретением, будут признаваться косвенными расходами, следовательно, уменьшат в полном объеме доходы отчетного периода, в каком они осуществлены.

Помимо самого состава прямых расходов, используемого организацией, в налоговой политике закрепляется порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Подробнее об этом порядке читайте в разделе книги "Незавершенное производство в налоговой политике".

3.9.3. Материальные расходы

Перечень материальных расходов организации, установленный ст. 254 НК РФ, не является исчерпывающим. Поэтому каждая организация вправе учитывать в их составе и иные аналогичные расходы при условии, что они отвечают критериям ст. 252 Кодекса. Так, Минфин России в Письме от 11.04.2007 N 03-03-06/1/229 разъяснил: в качестве материальных расходов налогоплательщика могут учитываться расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.).

В Письме Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128 говорится о возможности учета в составе материальных расходов затрат на выдачу специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающих защиту работников по сравнению с типовыми нормами. По мнению финансового ведомства, затраты на оплату транспортных услуг сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены в составе материальных расходов только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (Письмо от 26.05.2008 N 03-03-06/1/333).

На взгляд автора, такие требования не вполне обоснованны, т.к. для учета услуг перевозчика в составе материальных расходов налогоплательщику нужно подтвердить приобретение его услуг и оплату, а не сам факт доставки материальных ценностей. Поэтому в качестве подтверждающих у него могут использоваться другие документы - договор с перевозчиком, акты на оказание услуг, счета-фактуры и т.д. Кстати, такого же мнения придерживаются суды (см. Постановление ФАС Центрального округа от 03.02.2009 по делу N А48-2405/08-8).

Следующим аспектом налоговой политики компании в части материальных расходов является порядок оценки материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ определяется исходя из цены их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением.

Организации обычно включают в стоимость приобретения МПЗ:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику с учетом стоимости невозвратной тары и упаковки;

- суммы, уплачиваемые посредническим организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины и сборы;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены МПЗ;

- затраты по доставке МПЗ до места их использования;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. Они включаются в их стоимость, только если гл. 25 НК РФ не предусматривает иной порядок их учета.

Например, проценты по заемным средствам, привлеченным на приобретение сырья или материалов, налогоплательщик обязан учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Следующим элементом налоговой политики налогоплательщика в части материальных расходов должен стать метод их оценки при списании в производство.

Как следует из п. 8 ст. 254 НК РФ, налоговое законодательство позволяет налогоплательщику использовать следующие методы оценки:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Налогоплательщик вправе выбрать любой из указанных методов и закрепить его использование в своей налоговой политике. При этом с точки зрения трудозатрат наиболее целесообразным является способ, применяемый в бухгалтерском учете.

Налогоплательщик может установить разные методы оценки списания для отдельных групп МПЗ. В частности, для учета материальных ценностей, замена которых невозможна, может быть использован метод оценки по стоимости единицы запасов. В отношении остальных групп можно использовать любой из оставшихся трех методов. Правда, тем, кто намерен сближать свой налоговый учет с бухгалтерским, для применения остаются лишь два метода оценки, т.к. с 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете метод ЛИФО не используется. Поэтому налогоплательщик может применять либо метод оценки по средней стоимости, либо метод ФИФО.

3.9.4. Расходы на природные ресурсы

Расходам на освоение природных ресурсов в гл. 25 НК РФ посвящена ст. 261.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

- расходы на геологическое изучение недр;

- расходы на разведку полезных ископаемых;

- расходы на проведение работ подготовительного характера.

При этом конкретные виды таких расходов в зависимости от порядка их признания в налоговом учете разделены законодателем на две группы.

В первую группу включены расходы:

- на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);

- разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными лицензиями или иными разрешительными документами уполномоченных органов;

- приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в т.ч. в государственных органах.

Во вторую группу входят расходы:

- на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в т.ч.:

- на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений;

- хранение плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель;

- хранение добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Перечень расходов на освоение природных ресурсов является открытым, следовательно, он может быть дополнен налогоплательщиком. Так, к расходам на охрану природных ресурсов (ОПР) могут быть отнесены затраты на рекультивацию земель, понесенные при строительстве объектов основных средств. Вместе с тем указанные затраты при выполнении определенных условий могут учитываться в первоначальной стоимости амортизируемого имущества или признаваться временным сооружением. Поэтому на основании п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе решить самостоятельно, к какой именно группе расходов он их отнесет.

Выбранный вариант учета расходов закрепляется в налоговой политике, причем он повлияет и на то, какая норма их списания будет применяться налогоплательщиком - установленная п. 2 ст. 261 НК РФ или предусмотренная п. 4 ст. 325 Кодекса (Письмо Минфина России от 08.12.2008 N 03-03-06/1/680).

Пунктом 2 ст. 261 НК РФ определено, что затраты на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов налогоплательщика при условии, что они произведены за счет его средств.

Причем в отношении расходов на ОПР установлен особый порядок признания. Первая их группа включается в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев. Вторая группа - в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. Причем и в том, и в другом случае расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ).

Статья 261 НК РФ дает налогоплательщику возможность признавать указанные расходы либо на момент их завершения целиком, либо поэтапно. В силу этого компании следует выбрать один из вариантов и закрепить его в своей налоговой политике.

Рассматривая вопросы налоговой политики в части расходов на освоение природных ресурсов, по мнению автора, нельзя не остановиться на вопросах лицензирования, ведь освоение природных ресурсов нельзя осуществлять без специального на то разрешения.

Как следует из п. 1 ст. 325 НК РФ, к расходам на получение лицензии относятся, в частности, затраты:

- связанные с предварительной оценкой месторождения;

- связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

- на приобретение геологической и иной информации;

- на оплату участия в конкурсе.

Причем расходы на получение каждой конкретной лицензии учитываются отдельно.

Стоимость лицензии по пользованию недрами можно либо списывать на расходы через механизм амортизации (аналогично амортизации нематериальных активов), либо относить в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет (п. 1 ст. 325 НК РФ).

Избранный вариант списания стоимости лицензии также должен найти свое отражение в налоговой политике компании.

Расходы на ОПР отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории, отраженному в лицензии (п. 2 ст. 325 НК РФ). Учитывая это, налогоплательщик должен в своей налоговой политике указать, в каких именно налоговых регистрах формируется указанная информация и кто отвечает за их составление.

3.9.5. Расходы на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы

Согласно п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются:

- затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности на изобретательство;

- затраты на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

В отличие от налогового учета гражданское законодательство предполагает более широкий состав предмета договора на выполнение НИОКР. Поэтому если Ваш договор ориентирован на цели, отличные от создания новой или усовершенствования производимой товарной продукции (работ, услуг) или не связан с изобретательством, в целях налогообложения такие расходы не следует включать в состав НИОКР. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика (см. Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09 по делу N А40-43834/08-140-136).

Пункт 2 ст. 262 НК РФ предусматривает два возможных варианта признания указанных расходов - либо целиком по их окончании, либо поэтапно. Организация в своей учетной политике должна указать, когда она будет признавать расходы на НИОКР - по мере их завершения целиком или по завершении отдельных этапов работ.

Если налогоплательщик осуществляет указанные расходы совместно с другими организациями, для целей налогообложения они признаются у него в размере, соответствующем его доле расходов.

Расходы на НИОКР учитываются в целях налогообложения прибыли при условии подтверждения налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.05.2006 N 20-12/42379@). Исходя из этого, в налоговой политике организации необходимо указать, какими документами фирма будет подтверждать использование результатов НИОКР в своей производственной деятельности. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ.

Если результаты НИОКР используются налогоплательщиком не по моменту их завершения, а позднее, вся сумма осуществленных расходов будет учитываться в целях налогообложения прибыли равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478.

Однако из НК РФ это прямо не вытекает, в силу чего организация может в своей налоговой политике предусмотреть и иной порядок признания указанных расходов - например, равномерно в течение года с момента внедрения результатов НИОКР в производство. При возникновении спорной ситуации у налогоплательщика будет сильный аргумент для защиты в суде.

То же касается и случая, если организация не использует в производстве результаты НИОКР в течение года с момента их завершения. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478, неиспользование налогоплательщиком полученных результатов в течение года ведет к тому, что расходы на НИОКР для целей налогообложения будут "потеряны". Вместе с тем такие расходы в ст. 270 НК РФ прямо не поименованы, следовательно, у налогоплательщика есть шанс уменьшить на них свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. По мнению автора, чтобы предотвратить свои экономические потери, налогоплательщику следует в свою налоговую политику включить положение о том, что такие расходы списываются для целей налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие обоснованные расходы.

Учитывая, что в НК РФ нет четкого ответа на данный вопрос, оспорить решение организации, закрепленное в налоговой политике, фискальные органы вряд ли смогут даже в судебном порядке, т.к. все сомнения и неясности налогового законодательства по общему правилу толкуются в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщик может реализовать НИОКР раньше, чем их сумма будет учтена при налогообложении. В такой ситуации в налоговой политике следует предусмотреть, что оставшаяся сумма расходов на НИОКР относится в состав прочих расходов единовременно в момент реализации. Кстати, именно так советует поступать Минфин России в Письме от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249.

В отношении НИОКР, не давших положительного результата, применяется аналогичный порядок признания. Однако, по мнению автора, в налоговой политике в части безрезультатных НИОКР следует закрепить положение о том, что они признаются для целей налогообложения равномерно в течение года с момента подписания документа, подтверждающего завершение работ (их этапов) или их прекращение. В НК РФ дата начала списания безрезультатных работ не определена.

По мнению судей, изложенному в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2007 N А33-12904/06-Ф02-1647/07, момент признания таких работ безрезультатными значения не имеет.

Если организация в целях ускоренного учета текущих затрат на НИОКР использует повышающий коэффициент 1,5, это также нужно отметить в учетной политике. Данное правило распространяется лишь на НИОКР, входящие в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.

В части таких расходов на НИОКР, как отчисления в фонды, в налоговой политике следует закрепить норматив этих отчислений от валовой выручки налогоплательщика. Напомним, его предельная величина сегодня составляет 1,5%.

3.10. Резервы в налоговой политике

Организации - плательщики налога на прибыль, использующие метод начисления, имеют возможность формировать:

- резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в данный резерв включаются в состав внереализационных расходов;

- резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. ст. 255 и 324.1 НК РФ). Отчисления в эти виды резервов включаются в состав расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. ст. 260 и 324 НК РФ). Отчисления в этот резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, работ и услуг;

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ).

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ отчисления в указанный резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);

- резерв под обесценение ценных бумаг (ст. ст. 270 и 300 НК РФ).

Перечень резервов в налоговом учете является исчерпывающим.

Поскольку создание резервов является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, решение о формировании резервов или об отказе от них он должен закрепить в своей налоговой политике. При этом на принятие решения о создании того или иного вида резерва могут влиять самые разные факторы (например, специфика деятельности компании, численность работающего персонала, финансовое положение фирмы или иные условия хозяйствования).

Рассмотрим вопросы резервирования, которые должны найти свое отражение в налоговой политике компании.

3.10.1. Резерв по сомнительным долгам

Возможность создания данного вида резерва предусмотрена ст. 266 НК РФ. Его формирование целесообразно при наличии у фирмы сомнительных долгов. В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В данном случае речь идет о любой задолженности, возникшей из договора на реализацию товаров (работ, услуг), сроки оплаты по которым просрочены. Поэтому если вы намерены при формировании резерва учесть суммы перечисленных авансов, по которым ваш контрагент не поставил товары (работы, услуги), имейте в виду: ваши действия будут признаны неправомерными. На то, что такая задолженность не включается в состав сомнительной, указано в Письме Минфина России от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398.

Кроме того, не включаются в состав сомнительных долгов суммы задолженности перед налогоплательщиком по займам и по договорам уступки прав требования (см. Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318).

В части лизинговых платежей Минфин России допускает формирование резерва по сомнительным долгам, лишь если предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности компании, на что указано в Письме Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594.

Причем критерий сомнительного долга в части срока представляет собой лишь условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам. Поэтому отнести в состав сомнительных долгов вы можете даже задолженность, по которой сроки оплаты в договоре не указаны. Главное, чтобы имел место факт просрочки оплаты, вытекающий из общих сроков исполнения обязательств, установленных ст. 314 ГК РФ. Такого же мнения придерживается правоприменительная практика (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 по делу N А12-10217/07).

По мнению финансового ведомства, в состав сомнительных долгов включается и сумма НДС, предъявленная к оплате контрагенту. В частности, такое мнение изложено в Письме от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47. Согласны с ним и судьи, о чем свидетельствует Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Сотовая компании" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем из самой ст. 266 НК РФ вышесказанное прямо не вытекает. Следовательно, налогоплательщик вправе принять собственное решение о включении или невключении НДС в сумму сомнительного долга и закрепить его в своей налоговой политике (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-13350/04-20). Хотя, на взгляд автора, формирование резерва вместе с НДС представляется более логичным и удобным.

Как установлено ст. 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. В НК РФ не установлен порядок ее проведения. Поэтому в налоговой политике следует прописать, что она проводится в порядке, указанном правилами бухгалтерского учета на основе Методических указаний N 49.

В налоговой политике следует привести состав документов, используемых для оформления результатов инвентаризации. По мнению автора, для этих целей может использоваться акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ИНВ-17, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

На основании полученных данных организация группирует дебиторскую задолженность своих контрагентов следующим образом:

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения более 90 дней.

Статья 266 НК РФ определяет, что задолженность со сроком возникновения до 45 дней не участвует в формировании резерва, от 45 до 90 дней включается в состав резерва в размере 50%, а превышающая 90 дней формирует резерв в полном объеме.

В налоговом учете расходы на создание резерва по сомнительным долгам - нормируемые. Как следует из п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма отчислений в резерв не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода налогоплательщика, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Если организация применяет иной размер нормирования (менее 10%) отчислений в резерв, его следует отметить в налоговой политике. Хотя это вряд ли целесообразно.

Согласно ст. 266 НК РФ сумма созданного резерва может направляться компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Безнадежным признается долг, если выполняется любое из следующих условий:

- истечение установленного срока исковой давности по долгу;

- прекращение обязательства должника;

- невозможность исполнения его обязательства;

- на основании акта государственного органа;

- в случае ликвидации фирмы.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309, исключение должника из Единого государственного реестра юридических лиц не может считаться основанием для включения долга в состав безнадежных.

Если к концу отчетного (налогового) периода, на начало которого был создан резерв, часть его осталась неиспользованной, эту сумму организация вправе перенести на следующий отчетный (налоговый) период, что необходимо закрепить в налоговой политике.

3.10.2. Резерв предстоящих расходов на ремонт

основных средств

Право на создание данного вида резерва предоставлено налогоплательщику п. 3 ст. 260 НК РФ. Поэтому в своей налоговой политике фирме следует отметить, создает она такой резерв или нет.

По мнению автора, создание данного вида резерва является целесообразным в организациях с большим количеством основных средств, в отношении которых требуются длительные и сложные виды ремонта, требующие значительных затрат. Причем, как следует из Письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, формировать резерв на ремонт основных средств вправе не только их собственник, но и арендатор. Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/221, создавать резервы предстоящих расходов на ремонт ОС, полученных в качестве вклада в уставный капитал, может и дочерняя организация при условии, что она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт. В качестве необходимых сведений ею могут использоваться данные о ремонте ОС, полученные от материнской компании.

В части создания данного резерва в налоговой политике нелишне также отметить используемое компанией понятие "ремонт", т.к. практика показывает, что расходы на ремонт довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиком и фискальными органами.

Поскольку в НК РФ не определено понятие "ремонт ОС", на основании ст. 11 Кодекса фирма может воспользоваться разъяснениями, приведенными в Письме Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480.

Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей их функционирования. Причем рекомендуем привести и критерии отнесения ремонтных работ к текущему, среднему и капитальному ремонту.

Отчисления в резерв определяются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных организацией (п. 2 ст. 324 НК РФ). Если организация резервирует суммы на ремонт ОС, в налоговой политике ей следует привести расчет нормативов отчислений в резерв.

Под совокупной стоимостью ОС понимается сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. Иными словами, при создании резерва на ремонт основных средств, планируемый для проведения в 2010 г., необходимо сложить первоначальную стоимость основных средств компании, введенных в эксплуатацию на 1 января 2010 г.

Если на балансе организации числятся ОС, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (до вступления в силу гл. 25 НК РФ), в расчете совокупной стоимости учитывается их восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Расчет нормативов производится исходя из следующих критериев:

- периодичности осуществления ремонта;

- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;

- сметной стоимости ремонта.

Поскольку сметная стоимость ремонта определяется на основании внутренних документов компании, в налоговой политике нужно привести состав документов, которыми она будет подтверждать сметную стоимость ремонтных работ. В качестве таковых могут выступать акты технического обследования или докладные записки о техническом состоянии объектов ОС, график проведения ремонтов, а также сметы расходов на ремонт, если он осуществляется своими силами, или договоры со сторонними организациями в случае его осуществления подрядным способом.

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года.

Конечно, сравнение этих величин можно произвести только после их определения. Для установления средней величины необходимо найти среднее арифметическое суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную предельную сумму сравнить с расчетной. Меньшая из них будет предельной суммой резерва.

Если организация существует более трех лет, определение предельной суммы резерва обычно не вызывает затруднений. Организации, с момента создания которых прошло менее трех лет, создать резерв на ремонт ОС не имеют возможности, поскольку информация, необходимая для его формирования, еще не накоплена. Вновь созданные организации в первые годы деятельности расходы на ремонт основных средств признают в отчетном (налоговом) периоде, когда они осуществлены, в размере фактических затрат (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9).

Законодательство допускает возможность увеличения предельного размера отчислений в резерв. Это касается случая накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС продолжительностью более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период, в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщик не должен осуществлять.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148, сумма отчислений в резерв на особо сложные виды ремонта определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят его указанные виды.

Статья 324 НК РФ определяет, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Поэтому организация, руководствуясь своим отчетным периодом, в налоговой политике закрепляет собственный порядок списания. Если отчетный период составляет месяц, списывать отчисления в резерв она будет ежемесячно в размере 1/12; если квартал - в размере 1/4.

При резервировании сумм на ремонт сумма фактических затрат на его проведение покрывается за счет резерва в течение всего года, причем в данном случае неважно, превышают фактические расходы на ремонт сумму резерва или нет. По состоянию на 31 декабря организация должна провести инвентаризацию созданного резерва. Если сумма фактических затрат превысила зарезервированную сумму налогоплательщика, разница включается в состав его прочих расходов. Если же осталась недоиспользованная сумма резерва, остаток зарезервированных сумм включается в состав прочих доходов компании.

А вот по дорогостоящим видам ремонта сумму резерва восстанавливать не нужно, она присоединяется к вновь создаваемому резерву предстоящих расходов, который вы будете формировать на следующий год.

3.10.3. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков,

а также на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Если компания создает указанный резерв, в налоговой политике следует привести принятый фирмой способ резервирования, определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Такие требования содержатся в ст. 324.1 НК РФ. Сделать это можно в виде сметы, где предельный размер резерва будет определен исходя из предполагаемой величины "отпускных", которые необходимо будет выплатить сотрудникам.

При формировании резерва на оплату отпусков на 2010 г. в предполагаемые "отпускные" сотрудников нужно включить сумму страховых взносов:

- на обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Данную смету необходимо привести в качестве приложения к налоговой политике. Расчет предельного процента отчислений в резерв, как уже было отмечено, бухгалтер произведет исходя из составленной сметы и предполагаемой суммы расходов на оплату труда (также с учетом указанных взносов).

Размер ежемесячных отчислений в резерв будет определяться посредством умножения полученного процента отчислений на сумму расходов на оплату труда за текущий месяц.

На основании п. 24 ст. 255 НК РФ отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда. Алгоритм создания данного резерва предполагает, что в течение года компания учитывает в составе расходов не фактические, а лишь предполагаемые суммы отпускных. Следовательно, на последнее число налогового периода следует провести инвентаризацию резерва.

Резерв на оплату отпусков нужно уточнить исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Законодатель позволяет налогоплательщику переносить остаток неиспользованного резерва на следующий год, но только если такой резерв создается вновь. Значит, если фирма намерена и в следующем году резервировать суммы на оплату отпусков сотрудников, это отмечается в налоговой политике и приводится расчет остатка резерва. При определении неиспользованного резерва организация подсчитывает, какое количество дней запланированных отпусков не использовано работниками, определяет среднедневную сумму расходов на оплату труда сотрудников, не использовавших отпуск, и устанавливает сумму отпускных по неиспользованным отпускам. Эта сумма и представляет собой остаток резерва.

Если организация более не намерена создавать резерв на оплату отпускных, неиспользованная сумма "отпускного" резерва присоединяется к внереализационным доходам текущего периода.

3.11. Незавершенное производство в налоговой политике

Под незавершенным производством (НЗП) в налоговом учете понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая все стадии обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом (ст. 319 НК РФ). В состав НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, включаются в состав "незавершенки", только если они подвергались обработке.

Элементом налоговой политики налогоплательщика в части "незавершенки" выступает сам порядок ее оценки.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании:

- данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям организации);

- данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

В силу этого организация в своей налоговой политике должна указать состав документов, которые будут использоваться для этих целей.

Для оценки НЗП в налоговом учете компания может применять те же документы по учету и движению сырья, материалов и готовой продукции, что и в бухгалтерском учете.

Пункт 1 ст. 319 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Вместе с тем НК РФ устанавливает ряд требований к налогоплательщику:

- распределение прямых расходов должно производиться организацией с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам);

- порядок распределения прямых расходов нужно закрепить в налоговой политике, причем он должен применяться компанией как минимум в течение двух налоговых периодов;

- если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик вправе использовать свой механизм распределения прямых расходов, основанный на экономически обоснованных показателях. Его также нужно закрепить в налоговой политике организации. В противном случае при проверке налоговые органы получат возможность перераспределить прямые расходы налогоплательщика своим (как правило, направленным в пользу бюджета) способом.

Прямые расходы, которые в соответствии с принятым организацией порядком распределения будут относиться к "незавершенке", и представляют собой налоговую стоимость НЗП. Как следует из абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ, стоимость незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в том же порядке.

Перечислим несколько возможных вариантов распределения прямых расходов:

1) налогоплательщики, занятые обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов могут распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Под сырьем в данном случае понимается материал, используемый в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологический обработки (переработки) превращается в готовую продукцию;

2) налогоплательщики, занятые выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов вправе распределять на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);

3) прочие налогоплательщики сумму прямых расходов могут распределять на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) себестоимости продукции.

Правда, налогоплательщики, занятые оказанием услуг, вправе относить всю сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода на уменьшение доходов этого периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если организация хочет воспользоваться такой возможностью, она должна закрепить это в своей налоговой политике.

Данное исключение не применяется при выполнении работ, поэтому перед тем как использовать такое правило, проверьте, чем для целей налогообложения является результат вашей деятельности в соответствии со ст. 38 НК РФ. Если ваша деятельность имеет материальный результат, т.е. для целей налогообложения признается работой, вам придется распределять свои прямые расходы. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114.

Если налогоплательщик использует первый из предлагаемых вариантов распределения прямых затрат, вначале рассчитывается коэффициент остатков НЗП в исходном сырье. Для этого количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, необходимо разделить на общее количество отпущенного в производство сырья (за вычетом технологических потерь). Затем полученный коэффициент умножается на общую сумму прямых расходов, определяемую путем сложения суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало отчетного периода, и суммы прямых расходов, осуществленных за этот же период. Результатом вычислений будет значение, представляющее собой общую сумму прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП.

Если в производстве продукции используются несколько видов сырья, в налоговой политике компании следует закрепить положение о том, какое сырье является основным.

Кроме того, здесь же следует привести методику определения технологических потерь (обычно производственники самостоятельно разрабатывают механизм выделения технологических потерь из состава материалов).

При использовании второго метода в налоговой политике следует закрепить, что в организации считается заказами и в каких единицах измерения ведется их учет.

Чаще всего производственные организации оценивают свое незавершенное производство с помощью третьего метода оценки. При использовании данного варианта в налоговой политике следует указать, как определяется пропорция - исходя из нормативной, плановой, сметной или иной себестоимости.

Торговым организациям в части "незавершенки" в своей налоговой политике следует закрепить состав документов, на основании которых организация будет определять оценку своего НЗП. У этой категории налогоплательщиков прямыми расходами признаются:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;

В торговых организациях, уплачивающих налог на прибыль, под НЗП понимается остаток транспортных расходов, относящийся к нереализованным товарам на конец месяца. Указанная величина определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца (ст. 320 НК РФ).

3.12. Обязательные страховые взносы в налоговой политике

С 2010 г. единый социальный налог на территории России не уплачивается. Его заменили обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды.

С 1 января 2010 г. вступил в действие Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Бухгалтеры со стажем наверняка помнят времена, когда с выплат, производимых в пользу физических лиц, приходилось начислять не ЕСН, а страховые взносы в ПФР, ФСС, а также в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Затем в целях улучшения администрирования взносов и повышения их собираемости они были объединены в единый социальный налог, а функции по их сбору переданы налоговым органам. Сейчас законодатель решил вернуться к их уплате, преследуя тем самым благородную цель - покрыть все возрастающий дефицит пенсионного фонда.

В первую очередь в своей налоговой политике организация должна указать, в соответствии с какими нормативными документами она признается плательщиком взносов в ПФР, ФСС и фонды медицинского страхования.

Пунктом 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ определено, что плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Так, организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются страхователями:

- по обязательному пенсионному страхованию - на основании пп. 1 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании...";

- по обязательному медицинскому страхованию - на основании ст. 2 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации";

- по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - на основании пп. 1 п. 1 ст. 2.1 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Кроме того, организация обязана начислить страховые взносы с выплат, начисляемых в пользу физических лиц по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Причем объект обложения страховыми взносами не зависит от того, учитываются ли данные выплаты у организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу п. 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ базу для начисления страховых взносов организация определяет в отношении каждого физического лица нарастающим итогом с начала расчетного периода.

В соответствии с п. 6 ст. 15 Закона N 212-ФЗ организации - плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого они осуществлялись.

Какие регистры учета компания будет применять для этих целей, она вправе решать самостоятельно, поскольку законодательно установленной формы такого учета нет. Поэтому организации следует разработать форму учета страховых взносов по каждому физическому лицу и закрепить ее использование в своей налоговой политике. Кроме того, в налоговой политике следует указать форму указанных регистров. По мнению автора, регистры учета целесообразно вести в электронном виде, а по окончании расчетного периода выводить на печать.

В этих регистрах необходимо указывать данные о выплатах, облагаемых страховыми взносами, и выплаты, на которые взносы не начисляются.

Пунктом 7 ст. 15 Закона N 212-ФЗ определено, что сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, рассчитывается в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля. При этом законодательно не определено, на какой стадии расчетов следует проводить округление - на стадии исчисления взносов по каждому физическому лицу, либо на стадии подсчета общей суммы взносов, подлежащих перечислению во внебюджетные фонды.

В своей налоговой политике организация должна закрепить свой порядок округления.

Фирмам, совмещающим общий режим налогообложения или УСН с системой налогообложения в виде ЕНВД, в своей налоговой политике следует предусмотреть порядок ведения раздельного учета выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.

Несмотря на то что с 1 января 2010 г. организации, применяющие специальные налоговые режимы, признаются плательщиками всех страховых взносов, необходимость ведения такого учета все равно остается.

"Упрощенцы" вправе уменьшить сумму единого налога (авансовых платежей по нему), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Аналогичное правило предусмотрено и для "вмененщиков" (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Поскольку методика раздельного учета законодательно не определена, организация, совмещающая указанные налоговые режимы, должна самостоятельно разработать принципы ведения такого учета и закрепить их в своей налоговой политике. Тут же необходимо закрепить и порядок распределения сумм общих расходов - выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, чей труд одновременно используется во "вмененной" деятельности и в деятельности, облагаемой в соответствии с иными режимами налогообложения.

В части страховых взносов, которые плательщик должен заплатить при ведении деятельности, облагаемой налогами по общей схеме, суммы заработной платы и иных выплат управленческому персоналу организации можно делить пропорционально доходам от деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения, в общем доходе организации по всем видам деятельности. В частности, такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 22.02.2007 N 03-11-04/3/55.

3.13. НДС в налоговой политике

В первую очередь в налоговой политике организации следует указать, признается ли она плательщиком налога на добавленную стоимость.

Плательщиками НДС признаются, в частности, организации (как коммерческие, так и некоммерческие), осуществляющие облагаемые этим налогом операции на территории Российской Федерации. В полной мере это относится и к организациям, финансируемым из бюджета (см. Письмо Минфина России от 25.12.2007 N 03-07-11/643). Такого же мнения придерживаются и судьи (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2008 по делу N А42-2619/2006).

Исключением из общего правила являются организации, применяющие:

- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- упрощенную систему налогообложения (п. 2 ст. 346.11);

- систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26).

Правда, при переводе на ЕНВД организация не признается плательщиком НДС только в части операций, признаваемых объектами обложения этим налогом, осуществляемых в рамках "вмененной" деятельности.

Вышеназванные положения распространяются и на индивидуальных предпринимателей.

Если организация или предприниматель имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, в налоговой политике следует отметить, используют они это право или нет. При использовании этого права налогоплательщику не нужно подавать налоговую декларацию по НДС (Письма Минфина России от 30.08.2006 N 03-04-14/20, УФНС России по г. Москве от 18.08.2008 N 19-11/077280, Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02).

В силу п. 1 ст. 145 НК РФ организации и предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб.

Для получения освобождения налогоплательщику необходимо письменно уведомить свою налоговую инспекцию о том, что он использует это право на основании ст. 145 НК РФ. Форма уведомления об этом утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Причем уведомить налоговый орган нужно не позднее 20-го числа месяца, в котором налогоплательщик начал использовать освобождение от уплаты налога.

Помимо самого уведомления налогоплательщик должен представить в налоговый орган и документы, подтверждающие его право на это:

- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписку из книги продаж;

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Освобождение от уплаты налога носит уведомительный, а не разрешительный характер. Поэтому дожидаться какого-либо ответа от налоговиков по этому поводу налогоплательщику не нужно. Освобождение от обязанностей плательщика НДС фирма получает на 12 последовательных календарных месяцев.

Добровольно отказаться от освобождения нельзя, а вот утратить право на его применение - можно. Как следует из п. 5 ст. 145 НК РФ, основаниями для утраты права на освобождение являются:

- превышение предельного размера выручки за любые три последовательных календарных месяца;

- реализация подакцизных товаров.

При утрате права на освобождение сумма налога за месяц, в котором указанные случаи имели место, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. В гл. 21 НК РФ ничего не сказано о том, за счет каких средств уплачивается "восстановленный" налог. Минфин России в Письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89 разъяснил: НДС в данном случае уплачивается либо за счет средств организации, оставшихся после налогообложения, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога.

Однако арбитражная практика содержит примеры того, что при утрате права на освобождение у налогоплательщика есть шанс восстановить налог путем выделения его из суммы выручки (по расчетной ставке). В частности, такой вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.06.2008 N Ф09-3975/08-С2 по делу N А76-24488/07.

Поскольку порядок восстановления НДС при утрате права на освобождение законодательно не определен, налогоплательщик вправе самостоятельно решать, за счет каких средств он будет восстанавливать сумму налога. Если он принял решение выделять его из суммы выручки по расчетной ставке, рекомендуем это решение закрепить в налоговой политике.

Если операции по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые налогоплательщиком, освобождаются от налогообложения на основании п. 3 ст. 149 НК РФ, в налоговой политике необходимо отразить, использует ли налогоплательщик предоставленную ему льготу (в виде освобождения).

Налогоплательщик вправе отказаться от освобождения от налогообложения операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ. Для этого он должен написать соответствующее заявление и представить его в налоговый орган до 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от использования льготы или приостановить ее использование (п. 5 ст. 149). Заявление на отказ подается в произвольной форме, т.к. его форма законодательно не определена. Закон запрещает применять или не применять льготный режим налогообложения выборочно - в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

При одновременном осуществлении облагаемых НДС операций и операций, освобожденных от налогообложения, в налоговой политике налогоплательщику необходимо прописать порядок ведения раздельного учета таких операций, а также сумм входного НДС (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Организовать ведение раздельного учета входного НДС налогоплательщик обязан не только в случае одновременного осуществления налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения. Необходимость в его ведении возникает у налогоплательщиков, чьи операции подпадают под действие п. 2 ст. 170 НК РФ, например совмещающих общий режим налогообложения с ЕНВД.

Входной НДС, предъявленный налогоплательщику, может иметь два источника покрытия. При осуществлении облагаемых НДС операций суммы входного налога принимаются к вычету по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, а при осуществлении операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Поскольку гл. 21 НК РФ не содержит законодательно определенной методики ведения раздельного учета по НДС, налогоплательщик вправе использовать любую самостоятельно разработанную им методику, закрепленную в налоговой политике. Главное, чтобы ее применение позволяло достоверно определить, к каким операциям, осуществленным налогоплательщиком, относятся суммы входного налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Отсутствие порядка ведения раздельного учета в налоговой политике даст фискальным органам при проверке возможность поставить под сомнение суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237).

В основу методики ведения раздельного учета может быть положен принцип распределения сумм входного налога налогоплательщиками, осуществляющими налогооблагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения, установленный в п. 4 ст. 170 НК РФ.

О том, что подобный порядок распределения налога является правомерным даже для экспортеров, свидетельствует судебная практика (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу N А42-2392/2005, Восточно-Сибирского округа от 07.08.2006 N А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1 и др.).

Принцип распределения сумм входного налога, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ, заключается в следующем.

Сначала плательщик НДС должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Для этого ему необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы:

1) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов входной НДС принимается к вычету;

2) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, не облагаемых налогом. По этой группе ресурсов входной налог учитывается в их стоимости;

3) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах операций. По этой группе ресурсов часть входного НДС принимается к вычету, а другая часть учитывается в их стоимости. Распределение сумм налога налогоплательщик производит расчетным путем. Для этого ему необходимо составить пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций. Указанная пропорция исчисляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При расчете пропорции налогоплательщик должен учитывать все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке (Определение ВАС РФ от 30.06.2008 по делу N А42-5290/07). В расчет пропорции включается не только выручка от реализации товаров (работ, услуг), но и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов, учтенная на счете 91 (Письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133). При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам средства, полученные из бюджета в качестве компенсаций, при расчете пропорции учитывать не нужно (Письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-11/45). Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, т.к. сейчас все налогоплательщики уплачивают налог поквартально. Аналогичные разъяснения по этому поводу дают налоговые органы (см. Письмо ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС"). Согласен с фискальными органами и Минфин России (см. Письмо от 26.06.2008 N 03-07-11/237).

По мнению финансового ведомства, определять процентное соотношение следует без учета сумм НДС, т.к. в противном случае нарушается сопоставимость показателей (Письма от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75). Вместе с тем гл. 21 НК РФ не дает разъяснений, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям. Поэтому налогоплательщик в своей налоговой политике может предусмотреть и иное. О том, что такая возможность у него имеется, свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2007, 29.06.2007 N КА-А40/5984-07 по делу N А40-73242/06-129-462.

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик определяет, какая сумма общего входного налога может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

Для ведения раздельного учета входного НДС к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открываются следующие субсчета:

- 19-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемых операциях";

- 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в операциях, освобожденных от налогообложения";

- 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах операций".

Налогоплательщик вправе не вести раздельный учет в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы входного налога, предъявленные налогоплательщику в указанном налоговом периоде, он вправе принять к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

О том, применяет ли налогоплательщик правило пяти процентов при ведении раздельного учета, также следует сказать в налоговой политике.

Ведение раздельного учета требуется и экспортерам (п. 10 ст. 165 НК РФ). Как следует из указанной нормы, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Если при экспортной реализации суммы входного налога по приобретенным ресурсам были приняты к вычету до момента определения налоговой базы, экспортеру придется ее восстанавливать.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 28.04.2008 N 03-07-08/103, восстановление налога должно производиться не позднее налогового периода, в котором происходит отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее налогового периода, когда соблюдаются оба данных условия.

По мнению автора, экспортерам целесообразно закрепить в своей налоговой политике порядок восстановления налога, рекомендуемый финансистами.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пункт 13 ст. 167 НК РФ позволяет налогоплательщикам, производящим товары (работы, услуги), длительность производственного цикла изготовления которых составляет более шести месяцев, не платить НДС с суммы полученных авансов. Правда, чтобы воспользоваться такой возможностью, налогоплательщик должен:

1) вести раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг) с длительным циклом и других операций, в т.ч. по суммам входного налога, использованным для изготовления указанных товаров (работ, услуг);

2) при получении аванса одновременно с налоговой декларацией представить в налоговые органы контракт с покупателем (его копию, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, выданный Минпромэнерго России, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), в котором указаны следующие сведения:

- наименование товаров (работ, услуг);

- срок их изготовления;

- наименование организации-изготовителя.

Перечень товаров (работ, услуг) длительного цикла утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 "Об утверждении перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев".

Организация, относящаяся к указанной категории налогоплательщиков и отвечающая вышеназванным требованиям, в налоговой политике должна отметить, использует ли она право, предоставленное ей п. 13 ст. 167 НК РФ.

Однако право не платить НДС при получении авансовых платежей "сдвигает" у указанной категории налогоплательщиков и момент применения налоговых вычетов, что вытекает из п. 7 ст. 172 НК РФ. Согласно указанной норме вычеты по суммам входного налога по ресурсам, использованным при изготовлении товаров (работ, услуг) длительного цикла, производятся в момент определения налоговой базы, т.е. в момент их отгрузки.

Поскольку при реализации товаров (работ, услуг) продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру, в своей налоговой политике налогоплательщик должен предусмотреть порядок нумерации исходящих счетов-фактур.

Законодательство по НДС не предусматривает специальный порядок присвоения номеров указанным документам, в силу чего налогоплательщик вправе разработать их самостоятельно и утвердить это в налоговой политике.

Практическая деятельность показывает: общепринятым способом нумерации счетов-фактур является присвоение номеров в порядке возрастания с начала календарного года. Тем не менее отсутствие законодательной методики нумерации счетов-фактур позволяет применять и иные способы (например, присвоение счетам-фактурам номеров с начала налогового периода, месяца или даже дня). Главное, что требуется от плательщика НДС в этом случае, - исключение возможности появления документов с одинаковыми порядковыми номерами. Это подтверждают и судьи (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2008 N А19-15303/05-20-Ф02-5114/08 по делу N А19-15303/05-20).

О том, что счетам-фактурам номера присваиваются в порядке возрастания, сказано в Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года".

Отдельное внимание следует уделить нумерации "авансовых" счетов-фактур. Для этого целесообразно предусмотреть использование префикса - буквенной приставки, идущей перед основным номером документа (например, АвN 00001).

Применение префикса по "авансовым" счетам-фактурам позволит продавцу избежать путаницы в порядке выставления счетов-фактур, предусмотренном в отношении продаж, осуществляемых на условиях предварительной оплаты. Кроме того, при наличии обособленных подразделений также следует продумать нумерацию счетов-фактур, выставляемых указанными структурными подразделениями фирм, которые, как известно, не являются самостоятельными плательщиками НДС.

При этом важно обеспечить сквозную нумерацию счетов-фактур в целом по организации (см. Письмо Минфина России от 04.05.2001 N 04-03-11/74). Причем как ее обеспечить, налоговые органы разъяснили в Письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Как говорится в указанном Письме, для этих целей налогоплательщик может предусмотреть либо резервирование номеров по мере их выборки, либо использование составных номеров с использованием индекса обособленного подразделения. Избранный метод нумерации следует закрепить в налоговой политике.

Кроме того, в налоговой политике следует закрепить порядок регистрации входящих счетов-фактур. Особенно это важно, если счет-фактура поступил в организацию с опозданием.

Сегодня налоговое законодательство не содержит однозначного ответа на вопрос, в какой момент применяется вычет по такому виду имущества, как основные средства.

По мнению контролирующих органов, вычет применяется лишь после того, как указанное имущество отражено налогоплательщиком на балансовом счете 01 "Основные средства". Однако в силу того, что это прямо не вытекает из НК РФ, у налогоплательщика есть право применять вычет в момент отражения стоимости основных средств на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Такой порядок применения налогового вычета по основным средствам следует прописать в налоговой политике. Правда, это довольно рискованная позиция, однако арбитражная практика свидетельствует: суды в большинстве своем признают ее правомерной. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу N А06-7638/2008.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" (извлечения)

Подписано в печать

15.01.2010