"Аудиторские ведомости", 2011, N 5

 

РАСЧЕТЫ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ: ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ ПРИ УЧЕТЕ

 

Рассматриваются типичные ошибки, допускаемые бухгалтерами при расчетах с подотчетными лицами. Указываются нарушения, связанные с несоблюдением нормативных требований при выдаче подотчетных сумм, а также с отражением конкретных видов расходов.

 

Наиболее типичные ошибки при учете расчетов с подотчетными лицами вызваны, во-первых, несоблюдением требований законодательства, а, во-вторых, нарушениями, связанными с особенностями тех или иных видов расходов. Порядок работы с подотчетными лицами регулируется следующими нормативными актами:

- Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Банком России от 22.09.1993 N 40 (п. 11);

- Указаниями по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма АО-1), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55;

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

К основным видам расходов, связанных с расчетами с подотчетными лицами, относятся:

- хозяйственные расходы;

- командировочные расходы;

- представительские расходы;

- расходы на приобретение ГСМ.

 

Ошибки, вызванные несоблюдением нормативных актов

 

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ошибки данного вида.

Отсутствие приказа о назначении подотчетных лиц, суммах и сроках, в течение которых подотчетное лицо должно отчитаться по суммам, выданным на хозяйственные нужды. В учетной политике организация может закрепить порядок расчетов с подотчетными лицами. Кроме того, ею может быть разработан распорядительный документ (приказ, распоряжение), определяющий не только перечень лиц, имеющих право на получение подотчетных сумм, но и закрепляющий их размеры и сроки, на которые будут выдаваться наличные денежные средства под отчет. Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (далее - Порядок) предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями организаций. Указанное нарушение не оказывает существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности, однако свидетельствует о недостаточно эффективной системе внутреннего контроля в организации.

Выдача наличных денежных средств под отчет сотрудникам, не отчитавшимся по полученному авансу. Согласно п. 11 Порядка выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Последствием данного нарушения является риск привлечения к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ за нарушение порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций.

Нарушение подотчетным лицом сроков возврата ранее выданных подотчетных сумм. Согласно п. 11 Порядка лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней после истечения срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Нарушение порядка выдачи денежных средств под отчет может привести к несанкционированному выведению денежных средств из оборота организации.

Нарушение требования к оформлению авансовых отчетов. Это выражается в отсутствии реквизитов данных первичных учетных документов, таких как:

- сумма внесенного остатка (выданного перерасхода);

- счета и суммы по дебету и кредиту;

- профессия (должность) подотчетного лица, его табельный номер;

- информация о количестве документов и листов, являющихся приложениями к авансовому отчету;

- подпись подотчетного лица, главного бухгалтера, руководителя организации и прочие нарушения.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Согласно требованиям ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль организаций, должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Под документально подтвержденными расходами понимаются в частности, затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Авансовый отчет заполняется по форме N АО-1, которая применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы, составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и проверяется работником бухгалтерии. На оборотной стороне формы подотчетное лицо перечисляет документы, подтверждающие произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и др.), а также суммы затрат по ним (графы 1 - 6). Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете. Целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, проверяет бухгалтерия. Проверенный авансовый отчет, утвержденный руководителем или уполномоченным на это лицом, принимается к учету. Затем осуществляется расчет с подотчетным лицом (выдается перерасход и принимается неиспользованный остаток подотчетных сумм). На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерия производит списание подотчетных денежных сумм.

Нарушение требований к заполнению первичной учетной документации влечет ответственность по ст. 120 НК РФ (налоговая ответственность) - за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и по ст. 15.11 КоАП РФ (административная ответственность) - за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Кроме того, оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, как и отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) означают несоответствие авансового отчета требования законодательства Российской Федерации. Соответственно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как ненадлежаще оформленная.

 

Нарушения при отражении конкретных видов расходов

 

Хозяйственные расходы. При отражении на счете 71 хозяйственных расходов отсутствуют оправдательные документы. Например, организация в составе расходов по налогу на прибыль учитывает расходы на мойку автомобилей. К представленным авансовым отчетам водители организации прикладывают квитанции об оплате мойки автомобилей, однако в квитанциях не указаны государственные регистрационные номера и марки автомобилей, а также наименование обслуживающейся организации. В результате у организации могут возникнуть спорные ситуации с налоговыми органами в отношении данных расходов.

Согласно Письму Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/530 расходы на мойку автомобилей можно учитывать для целей налогообложения прибыли. Такие расходы являются расходами на содержание служебного транспорта и согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Первичными документами, подтверждающими произведенный расход, могут являться чеки ККТ (товарные чеки). В соответствии с Письмом Управления ФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007 в чеке ККТ (или товарном чеке, являющемся приложением к чеку ККТ) должны быть указаны марка и государственный регистрационный номер машины, которая обслуживалась.

Командировочные расходы. При нарушении порядка оформления командировочных расходов возникает риск непринятия командировочных расходов в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций. В связи с направлением работника в командировку должны быть оформлены следующие документы:

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по формам N Т-9 и N Т-9а;

- командировочное удостоверение по форме N Т-10; фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки, суточные выплачиваются только за дни пребывания в командировке, отмеченные в командировочном удостоверении;

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме N Т-10а.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней два документа. Во-первых, авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой. Во-вторых, отчет в письменной форме о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя.

Особое внимание следует уделить нарушениям в связи с заграничной командировкой. Например, подотчетным лицом при возвращении из заграничной командировки представлены оправдательные документы, составленные на иностранном языке. На основании данных счетов в авансовом отчете отражены расходы на проживание в гостинице. Однако подстрочный перевод на русский язык к счетам не прилагается.

Данные расходы налоговыми органами, вероятнее всего, не будут приняты при определении базы по налогу на прибыль. В соответствии со ст. 68 Конституции Российской Федерации государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык. На территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, предприятиях и учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации. Таким образом, государственные органы, организации, предприятия и учреждения используют в работе документы на русском языке. На основании п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь подстрочный перевод на русский язык. Действующим законодательством Российской Федерации не регламентируется порядок перевода первичных учетных документов с иностранного на русский язык. В случае необходимости можно обратиться к Письму Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66.

Нередко приобретение авиабилетов в организации возлагается на отдельного сотрудника. Получив наличные деньги под отчет, сотрудник приобретает авиабилеты и формирует авансовый отчет на потраченную сумму. В бухгалтерском учете производится запись: Дебет 20, 26, Кредит 71 - на сумму купленных авиабилетов (плюс сервисный сбор). Бухгалтерия организации при отражении в учете авансового отчета в качестве прилагаемого документа использует приобретенный авиабилет. Ввиду того что организация не использует субсчет 50-3 "Денежные документы", журнал приема-выдачи денежных документов не ведется, нарушается методология бухгалтерского учета, наблюдается снижение контроля за сохранностью денежных документов.

Находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы должны учитываться на субсчете 50-3 "Денежные документы". Денежные документы учитываются на счете 50 "Касса" в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам. Поступление купленных авиабилетов в кассу организации оформляется приходным кассовым ордером. Затем из кассы их под отчет выдают сотруднику, направляемому в командировку по расходному кассовому ордеру.

Представительские расходы. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления либо поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) и иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

В Письме Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/2/59 указано, что представительские расходы должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ, а именно должны быть обоснованны и документально подтверждены.

Основными нарушениями к требованиям оформления представительских расходов являются отсутствие одного или нескольких первичных документов, подтверждающих обоснованность представительских расходов, а именно:

- приказа (распоряжения) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- сметы представительских расходов;

- первичных документов, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

- отчета о представительских расходах;

- акта об осуществлении представительских расходов, подписанного руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

Как правило, в отчете, составленном по проведенным представительским мероприятиям, отражают:

- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

- дату и место проведения мероприятия;

- программу мероприятий;

- состав приглашенной делегации;

- участников со стороны принимающей организации;

- величину расходов на представительские цели.

Все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Кроме того, необходимо учитывать требования пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В течение отчетного (налогового) периода указанные затраты включаются в состав расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Базу для исчисления предельной суммы таких расходов рассчитывают нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Вместе с тем представительские расходы в части, превышающей законодательный лимит, не учитывают при определении базы по налогу на прибыль (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Операции, связанные с приобретением горюче-смазочных материалов (ГСМ). Прямое отнесение стоимости приобретенных ГСМ на счета расходов в учете должно подтверждаться актами и путевыми листами автотранспорта. Наиболее типичные ошибки в данном виде расходов:

- отсутствуют путевые листы;

- в путевых листах не заполнены необходимые реквизиты;

- не установлены нормы на списание ГСМ;

- остатки ГСМ по путевым листам не соответствуют остаткам на счетах бухгалтерского учета;

- в штате организации отсутствуют автотранспортное средство или водитель.

Унифицированная форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля" и инструкция по ее заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152. Организация может самостоятельно разработать форму путевого листа, закрепив ее распорядительным документом. Письмом Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161 определено, что путевой лист, самостоятельно разработанный организацией, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, при наличии в нем обязательных реквизитов, утвержденных Приказом Минтранса России. Для обоснования расходов, связанных с эксплуатацией служебного автомобиля, необходимо документально подтвердить производственный характер осуществляемых поездок посредством указания в путевом листе маршрута следования автомобиля. В форме N 3 следует заполнять такие показатели, как "Место отправления" и "Место назначения", т.е. нужно указывать конкретный путь следования.

Согласно Письму Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными. Путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение ГСМ.

Затраты на покупку бензина для служебных автомобилей можно списать в расходы в пределах норм, установленных Минтрансом России (Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640). При определении норм расхода топлива автомобилями, для которых эти нормы Минтрансом России не утверждены, следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. В настоящее время действуют нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

Нарушения, связанные с приобретением ГСМ, ведут к искажению данных отчетности в случае применения некорректных методов учета, а также неподтверждения затрат на топливо в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, анализ наиболее типичных ошибок расчетов с подотчетными лицами может помочь не только аудиторам, но бухгалтерам в организации бухгалтерского учета на данном участке с минимальными рисками нарушения как бухгалтерского, так и налогового законодательства.

 

Литература

 

1. Егоркина О. Представительские расходы в налоговом учете // Налоговый учет для бухгалтера. - 2010. - N 6.

2. Кошкина Т.Ю. Подотчетники: проблемы и решения // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2009. - N 9.

3. Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит: Учеб. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД "ФОРУМ", 2009.

 

Е.Н.Варламова

Аудитор,

налоговый консультант

Подписано в печать

25.04.2011