Ситуация: Как отражаются в бухгалтерском учете организации операции, связанные с выплатой работнику командировочных расходов в иностранной валюте при заграничной командировке, с учетом изменений, внесенных в ПБУ 3/2006, если сумма денежных средств, выданная ему под отчет, не полностью использована в командировке? Коллективным договором организации предусмотрено, что при командировках в Республику Корея суточные выплачиваются в размере 100 долларов в день, при командировках на территорию РФ - 700 руб. в день. Работник направлен в командировку в Корею 21.01.2008 сроком на 5 дней. Исходя из примерного расчета работнику выдано 1200 долларов США и 700 руб. в качестве суточных и для оплаты авиабилетов. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет с приложением подтверждающих документов, согласно которым расходы на проезд составили 600 долларов США. В кассу работником возвращено 200 долларов США. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату выдачи наличной иностранной валюты под отчет, - 24,5076 руб/долл. США, на дату утверждения авансового отчета и возврата работником остатка денежных средств - 24,5952 руб/долл. США. Корреспонденция счетов: Трудовые отношения В соответствии со ст. ст. 167, 168 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе расходов по проезду и суточных <*>. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации (Письмо Минтруда России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу"). Таким образом, за четыре дня организация выплачивает работнику суточные из расчета 100 долл. США в день, а за последний день нахождения в командировке - в размере 700 руб. Бухгалтерский учет Выдача наличной иностранной валюты и средств в рублях под отчет работнику отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации", субсчета второго порядка 50-1-1 "Касса организации в рублях" и 50-1-2 "Касса организации в долларах США" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>. Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эту дату (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно эти записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006). В данном случае пересчет задолженности подотчетного лица должен производиться на дату выдачи наличной иностранной валюты из кассы организации (см. Приложение к ПБУ 3/2006). В соответствии с новой редакцией п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006, установленной п. п. 2, 3 Приложения к Приказу Минфина России от 25.12.2007 N 147н, дальнейший пересчет средств в расчетах с подотчетным лицом, выданных авансом для оплаты командировочных расходов, не производится. Командировочные расходы, покрытые выданными под отчет денежными средствами, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действующему на дату выдачи денежных средств под отчет для оплаты этих расходов, на основании п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 9 ПБУ 3/2006. Бухгалтерская запись по оприходованию иностранной валюты, возвращенной работником, должна быть произведена в рублях по курсу, установленному на эту дату (см. Приложение к ПБУ 3/2006, п. 20 ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Кроме того, учитывая, что сумму, подлежащую возврату работником, уже нельзя рассматривать как аванс, выданный для оплаты командировочных расходов, задолженность работника по возврату неизрасходованных сумм следует пересчитать по курсу на дату утверждения авансового отчета и на дату возврата неизрасходованных валютных средств (п. 7 ПБУ 3/2006). Положительная курсовая разница, возникшая в данном случае при таком пересчете, включается в состав прочих доходов организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006). Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) В 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также документально подтвержденные расходы на проезд к месту назначения и обратно (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). В данном случае объекта налогообложения по НДФЛ не возникает. ЕСН и страховые взносы При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на проезд к месту назначения и обратно (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Как разъяснено в п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106), под нормами, установленными законодательством РФ, следует понимать размер суточных, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации. То есть в данном случае вся сумма суточных, выплаченных в установленном коллективным договором размере, не включается в налоговую базу по ЕСН. Соответственно, суммы суточных, выплачиваемых в размере, установленном коллективным договором, а также расходы на проезд не облагаются взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765). Налог на прибыль организаций В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются только суммы суточных, выплачиваемых в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, а также расходы на проезд к месту командировки и обратно (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Норма суточных при командировках на территории РФ установлена равной 100 руб., при командировках в Республику Корея - 66 долл. США (см. пп. "а" п. 1 Постановления N 93, Нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией). Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете расходы в виде суточных в иностранной валюте признаются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета, в пределах вышеуказанных норм (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 01.02.2005 N 07-05-06/32). В рассматриваемой ситуации организация вправе признать в составе расходов в качестве суточных только сумму 6593,13 руб. (100 руб. + 66 долл. США x 4 дн. x 24,5952 руб/долл. США). Сумма суточных, превышающих указанную величину, в целях налогообложения прибыли не учитывается на основании п. 38 ст. 270 НК РФ. Положительная курсовая разница, возникшая в рассматриваемой ситуации при переоценке обязательства подотчетного лица, стоимость которого выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, включается в состав внереализационных доходов организации на дату прекращения обязательства (в данном случае - на дату утверждения авансового отчета и возврата неизрасходованного аванса) (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). Применение ПБУ 18/02 По рассматриваемой операции в бухгалтерском учете в составе расходов в качестве командировочных организация признала сумму 25 207,6 руб. (700 руб. + (100 долл. США x 4 дн. + 600 долл. США) x 24,5076 руб/долл. США), а в налоговом - 21 350,25 руб. (6593,13 руб. + 600 долл. США x 24,5952 руб/долл. США). В таком случае в бухгалтерском учете организации подлежит отражению постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Кроме того, в налоговом учете признается доход в виде положительной курсовой разницы от пересчета задолженности в сумме 1200 долларов США, в то время как в бухгалтерском учете признается курсовая разница от пересчета задолженности в сумме 200 долл. США (суммы, подлежащей возврату работником), что также приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Содержание операцийДебетКредитСумма, руб.Первичный документ Выданы из кассы денежные средства на оплату командировочных расходов (в рублях)7150-1-1700Расходный кассовый ордер Выданы из кассы денежные средства на оплату командировочных расходов (в валюте) (1200 x 24,5076)7150-1-229 409,12Расходный кассовый ордер На дату утверждения авансового отчета и возврата неизрасходованной суммы валютных средств Отражены расходы в виде командировочных (700 + (100 x 4 + 600) x 24,5076)20 (26, 44)7125 207,60Авансовый отчет Отражено постоянное налоговое обязательство ((25 207,6 - 21 350,25) x 24%)9968925,76Бухгалтерская справка-расчет Излишек валютных средств возвращен подотчетным лицом (200 x 24,5952)50-1-2714 919,04Приходный кассовый ордер Отражена положительная курсовая разница по расчетам с подотчетным лицом (200 x (24,5952 - 24,5076))7191-117,52Бухгалтерская справка-расчет Отражено постоянное налоговое обязательство ((1 200 x (24,5952 - 24,5076) - 17,52) x 24%)996821,02Бухгалтерская справка-расчет <*> В данной схеме не рассматриваются иные расходы, подлежащие возмещению работнику при направлении в служебную командировку. <**> Валютные операции между резидентами по оплате и (или) возмещению расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также по погашению неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, разрешены законодательством о валютном регулировании и валютном контроле (п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", Письмо ЦБ РФ от 30.07.2007 N 36-3/1381). Заметим, что учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, то есть в отдельной кассовой книге. Ранее аналогичное мнение высказывалось в п. 6 Письма ЦБ РФ "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования". Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (абз. 2, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ 22.09.1993 N 40). В случае выдачи под отчет иностранной валюты авансовый отчет составляется как в рублях, так и в валюте (Указания по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55). 2008-03-03И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению