"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2
СТАВИМ НА УЧЕТ КОМПЬЮТЕР
Является компьютер одним инвентарным объектом или его составляющие формируют несколько самостоятельных инвентарных объектов? Этот вопрос уже давно дискуссионный. В статье мы постараемся ответить на него, исходя из позиции чиновников, арбитров, а также простой логики и здравого смысла.
Отправная точка в наших рассуждениях - суть компьютера, понятная в общем-то любому обывателю. Это сложный механизм, состоящий из отдельных устройств, минимальный набор которых представлен системным блоком, монитором, клавиатурой, блоком бесперебойного питания, мышью. В свою очередь, у системного блока также есть комплектующие: дисковод, винчестер, материнская плата, процессор и т.д. Кроме того, к компьютеру могут быть приобретены дополнительные устройства: колонки, принтер, сканер, модем.
Актив у некоммерческой организации принимается к учету в качестве объекта основных средств при выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <1> (а именно: объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания НКО, для управленческих нужд НКО в течение срока свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего год; не планируется его перепродажа). Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Им признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
--------------------------------
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Собственно, норма п. 6 ПБУ 6/01 применительно к принятию на учет такого актива, как компьютер, и стала камнем преткновения чиновников и арбитров.
Позиция чиновников - компьютер учитывается
как единый инвентарный объект основных средств...
...так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Однако должны сказать, что свою позицию чиновники ничем не обосновывают - в своих Письмах они ограничиваются лишь простым цитированием ст. 257 НК РФ и п. 6 ПБУ 6/01, а затем резюмируют: учитывая изложенное, все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельным инвентарным объектом (Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639 <2>). Заметим, аналогичное мнение изложено в Письме УФНС по г. Москве от 19.08.2008 N 20-12/077571 <3>. Однако при этом вопрос, на который ответили в указанном Письме столичные налоговики, был задан таким образом, что речь в нем шла не о любых приспособлениях и принадлежностях стандартной комплектации ПК, а о тех, что способны выполнять свои функции только в составе комплекса. Соответственно, другой рекомендации, кроме как учесть компьютер как единый инвентарный объект, быть просто не могло.
--------------------------------
<2> См. также Письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/140, от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54.
<3> Как следует из разъяснений, стоимость компьютера сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Что касается периферийных устройств, таких как принтеры, факсы, сканеры и прочее, то, руководствуясь вышеобозначенной позицией финансистов и налоговиков, их можно учитывать отдельно, поскольку они не входят в состав стандартной комплектации ПК.
Важный момент - в приведенных разъяснениях финансового и налогового ведомств полностью проигнорирован абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01, из которого следует: если сроки полезного использования частей компьютера существенно отличаются, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. К сожалению, и иные Письма финансистов о порядке учета составного объекта, части которого имеют разные сроки полезного использования, ничуть не проливают свет на интересующий нас вопрос <4>. В них лишь дословно цитируется указанный абзац.
--------------------------------
<4> Письма от 18.12.2007 N 07-05-06/320 и от 03.07.2007 N 07-05-06/181.
В то же время даже те арбитры, которые в целом не опровергают позицию налоговиков "компьютер - это комплекс конструктивно сочлененных предметов", признают неверными их доводы о том, что компьютер в любом случае (несмотря на различные сроки полезного использования комплектующих) следует рассматривать как единый инвентарный объект, как противоречащие нормам налогового и бухгалтерского законодательства. Подтверждение тому - Постановление ФАС ПО от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42 (Определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 6047/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС) <5>. В нем суд указал, что компьютер, как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является равным. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом. Налогоплательщиком были изданы приказы, устанавливающие различные сроки полезного использования для составляющих частей компьютера (для мониторов - 36 месяцев, системных блоков - 48 месяцев, клавиатуры и манипулятора "мышь" - 12 месяцев). Стоимость комплектующих в отдельности не превышала 10 000 руб. и была правомерно списана в расходы налогоплательщика на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ по мере их ввода в эксплуатацию <6>.
--------------------------------
<5> См. также Постановления ФАС ПО от 30.01.2007 N А57-30171/2005, ФАС ВВО от 28.02.2005 N А17-647/5-2070/5.
<6> До 1 января 2008 г. амортизируемым признавалось имущество первоначальной стоимостью более 10 000 руб. со сроком полезного использования более 12 мес., в действующей редакции п. 1 ст. 256 НК РФ установлен иной порог для отнесения имущества к неамортизируемому - 20 000 руб.
Аналогично в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2008 N 09АП-3318/2008-АК <7> указано: если согласно техническим характеристикам (включая факторы морального износа) каждая составная часть комплекса имеет свой срок службы, организация вправе принять решение об учете приобретенных системного блока, монитора, принтера, сетевого устройства, сканера и т.д. в качестве самостоятельных объектов. Подтверждением правомерности отдельного учета этих объектов будет разный срок их полезного использования.
--------------------------------
<7> Постановлением ФАС МО от 09.07.2008 N КА-А40/5967-08 данное Постановление оставлено без изменения.
В деле, рассмотренном в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2008 N 08АП-3269/2008, налогоплательщик потерпел фиаско, поскольку не представил в суд доказательств того, что сроки полезного использования системных блоков, мониторов и принтеров существенно отличаются друг от друга. Суд указал, что в таком случае эти составные части компьютера следует учитывать вместе, в составе единого инвентарного объекта основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности, а комплектация других объектов основных средств из вышеуказанных технических единиц не имеет экономического обоснования в предпринимательской деятельности рассматриваемого налогоплательщика. Схожие выводы содержатся в Постановлении ФАС ЗСО от 10.11.2008 N Ф04-6827/2008(15577-А46-42): составные части компьютера следует учитывать в составе единого инвентарного объекта основных средств, так как указанные части не могут выполнять свои функции по отдельности, а комплектация ими других объектов основных средств не доказана, не было представлено доказательств того, что сроки полезного использования комплектующих компьютера существенно отличаются друг от друга.
Акцентируем внимание бухгалтеров на том, что старая редакция ПБУ 6/01 не требовала, чтобы сроки использования составных частей объекта различались существенно. В действующей редакции абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01 прописано: в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Организация вправе при принятии объектов к учету установить разный срок полезного использования комплектующих ПК (п. 20 ПБУ 6/01). Уровень существенности она также определяет самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике. Бухгалтер может выбрать уровень существенности в размере 5% в соответствии с общим подходом, предусмотренным для бухгалтерской отчетности п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В этом случае сроки полезного использования будут существенно отличаться, если они отклоняются друг от друга более чем на 5%.
Позиция арбитров - составляющие компьютера
учитываются как самостоятельные инвентарные объекты
Позиция чиновников не выдерживает никакой критики, и ее, на наш взгляд, можно с успехом оспорить в суде. Не секрет, что, например, системные блоки и мониторы могут не быть жестко привязаны к одному автоматизированному рабочему месту. Ведь при сбое компьютера системный блок могут заменить новым и подключить его к тому же самому монитору. Принтер может быть подключен одновременно к нескольким компьютерам. В этом случае вообще непонятно, какое оборудование надо включить в обособленный комплекс, представляющий собой единое целое.
Кроме того, обратим внимание на то, что по Общероссийскому классификатору основных средств ОК 013-94 <8> все составные части ЭВМ отнесены к разным группам:
- процессоры включены в группу 14 3020261 "Процессоры";
- мониторы - в группу 14 3020350 "Устройства отображения информации";
- принтеры - в группу 14 3020360 "Устройства ввода и вывода информации";
- память - в группу 14 3020300 "Устройства запоминающие внутренние";
- стримеры - в группу 14 3020340 "Устройства запоминающие внешние" и т.д.
--------------------------------
<8> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
Далее мы приведем некоторые судебные Постановления, чтобы бухгалтер, формирующий из компьютерных комплектующих несколько инвентарных объектов, смог для себя сделать выводы о том, как при случае отстоять свою позицию.
Судьи ФАС СКО (Постановление от 03.12.2007 N Ф08-7770/07-2905А) указали на то, что согласно п. 6 ПБУ 6/01 монитор, принтер и модем могут быть признаны комплексом конструктивных предметов только в том случае, если они смонтированы на одном фундаменте. Суд встал на сторону предприятия, поскольку налоговая инспекция не представила доказательств, свидетельствующих о том, что приобретаемые обществом комплектующие к компьютерной технике составляют единый комплекс сочлененных предметов и могли использоваться только в совокупности при подключении к компьютерной сети. Похожие выводы сделаны в Постановлении ФАС ВВО от 22.06.2007 N А29-5669/2006а <9>: налоговый орган не доказал, что комплектующие к компьютеру (системные блоки, мониторы, модемы, принтеры) составляют комплекс конструктивно сочлененных предметов и могут использоваться только в совокупности. Налогоплательщик правомерно включил стоимость данных комплектующих в состав текущих расходов.
--------------------------------
<9> Определением ВАС РФ от 16.10.2007 N 13193/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2009 N 11АП-8964/2008 суд поддержал налогоплательщика, сославшись на то, что монитор, клавиатура, мышь, наряду с системным блоком, являются комплектующими частями, которые могут использоваться на разных компьютерах взамен вышедших из строя или для модернизации, более того, они не смонтированы с системным блоком на одном фундаменте. Аналогично Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 05.06.2008 N 09АП-5837/2008-АК) привел в качестве довода тот общеизвестный факт, что мониторы и системные блоки могут быть легко заменяемыми в процессе их использования, поскольку не смонтированы на одном фундаменте. Их замена и перемещение возможны без какого-либо ущерба назначению и могут производиться исходя из определяемой целесообразности при осуществлении производственной деятельности. Суд отметил: данные технические средства могут самостоятельно эксплуатироваться в составе различной комплектации компьютерного оборудования, например, мониторы могут быть подключены к разным системным блокам, монитор может быть подключен к нескольким системным блокам, как и несколько мониторов могут одновременно работать с одним системным блоком. Вывод: монитор и системный блок не являются единым целым, не смонтированы на одном фундаменте, конструктивно не сочленены и не имеют общего управления, они способны выполнять свои функции вне комплекса, приобретались как отдельные самостоятельные объекты. Поскольку единого инвентарного объекта монитор и блок не образуют, а стоимость каждого устройства в отдельности не превышает 10 000 руб., налогоплательщик вправе списать затраты на их приобретение на расходы единовременно (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Практически ту же аргументацию насчет возможности замены и перемещения системных блоков и мониторов без какого-либо ущерба повторил ФАС МО (Постановление от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08). Более того, арбитры отметили, что одновременное приобретение мониторов и системных блоков не означает монтаж соответствующего количества персональных компьютеров - рабочих мест, для которого необходим еще ряд дополнительных устройств (клавиатура, мышь и т.п.). Суд принял во внимание также объяснения предприятия о том, что на его балансе имеется значительное количество компьютерной техники, нуждающейся в частичной замене, и именно в этих целях приобретены мониторы и системные блоки. В Постановлении от 04.02.2008 N КА-А40/13427-07-2 суд того же округа указывает: мониторы и системные блоки, хотя и входят в общее понятие "вычислительная техника", однако оснований для объединения их в составе единых сочлененных объектов не имеется, они не являются единым целым с процессором (несколькими процессорами), так как не монтируются на одном фундаменте, имеют разное функциональное назначение, могут выполнять свои функции в различной комплектации и имеют разные сроки полезного использования. Принимая решение в пользу налогоплательщика, ФАС УО (Постановление от 03.12.2007 N Ф09-9180/07-С3) также исходил из различного функционального назначения мониторов, процессоров и принтеров, а также из того, что каждый предмет может выполнять свои функции в различной комплектации.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2008 N 09АП-3318/2008-АК суд, поддержав налогоплательщика, учел в том числе тот факт, что за год последний приобрел неодинаковое количество системных блоков, мониторов, клавиатур и прочего, из чего сделал вывод, что указанные комплектующие не образовали единых комплексов, так как на один дисплей должны приходиться одна клавиатура, один сканер, один монитор, один системный блок.
Оптимизируем учет
Не секрет, что, формируя несколько инвентарных объектов, организация может сэкономить на налоге на имущество и налоге на прибыль. По отдельности компоненты компьютера обычно стоят менее 20 000 руб. и могут списываться единовременно в бухгалтерском (п. 5 ПБУ 6/01) и налоговом учете (п. 1 ст. 256 НК РФ). Кроме того, выделение самостоятельных инвентарных объектов в виде компьютерных составляющих позволит в дальнейшем избежать учетных проблем в связи с заменой или перемещением системных блоков, мышек, клавиатур и прочего.
В любом случае - будет предприятие формировать несколько инвентарных объектов или, руководствуясь позицией официальных органов, примет к учету один инвентарный объект (компьютер) - бухгалтеру следует заранее позаботиться о содержании сопроводительных документов. Важно, чтобы накладная на отпуск товара и счет-фактура содержали разбивку по всем комплектующим компьютера. Тогда в инвентарной карточке учета объекта основных средств (мы говорим о том случае, когда единственный инвентарный объект - компьютер) бухгалтер как минимум сможет выделить отдельно стоимость всех комплектующих компьютера. Что будет, если этого не сделать? Представим, что при покупке компьютера в накладной и счете-фактуре продавца указана единственная позиция - "Компьютер Samsung 700". Это означает, что вы купили компьютер в стандартной комплектации и, не имея других вариантов (в этом случае бухгалтеру сложно "раздробить" общую стоимость комплекта на отдельные компоненты), поставите на учет единый инвентарный объект - компьютер. Срок полезного использования отдельных его компонентов будет считаться равным, в то время как их фактический срок жизни может различаться. Так, монитор может прослужить пять лет, а мышка - всего год. Понятно, что, не имея данных об их стоимости, бухгалтер неизбежно столкнется с трудностями при списании демонтируемых деталей, смене конфигурации компьютера, модернизации, частичной ликвидации.
Итак, мы имеем должным образом оформленные накладные на комплектующие. Сформируем инвентарные объекты. Какие составные части станут единицей инвентарного учета? Дробление до уровня винчестера, материнской платы, процессора и прочего не представляется рациональным. Во-первых, таких компонентов множество, во-вторых, все они объединены корпусом и составляют системный блок. Поэтому целесообразно рассмотреть формирование инвентарных объектов на уровне устройств: монитора, системного блока, клавиатуры, мыши и других. Нелишне сформулировать и закрепить в учетной политике организации принцип, в соответствии с которым из компьютерных приспособлений и принадлежностей формируются самостоятельные инвентарные объекты. Позаимствовать, например, можно принцип, применяемый налогоплательщиком и, так сказать, одобренный арбитрами в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС СЗО от 22.02.2007 N А05-7835/2006-9. В учетной политике предприятия было прописано следующее:
- для вновь приобретаемой компьютерной техники единицей учета являются отдельные части рабочего места в связи с их мобильностью и возможностью передачи от одного материально ответственного лица к другому, а именно: корпус системного блока, монитор, принтер, клавиатура, мышь, флэш-диск, устройство бесперебойного питания, сетевой фильтр, звуковые колонки, коммутатор, переносной жесткий диск и другие аналогичные устройства;
- оргтехника в виде комплектующих собирается своими силами в единицу учета в виде системного блока либо расходуется для ремонта (текущего, капитального) или модернизации.
Суд согласился с утверждением истца о том, что отнесение имущества к одному инвентарному объекту или нескольким определяется самим налогоплательщиком. Процессор, принтер и монитор не являются одним объектом, поскольку не монтируются на одном фундаменте, не сочленяются, могут функционировать друг от друга на произвольном расстоянии в зависимости от способа подключения. В результате доначисление ревизорами налогов на прибыль и на имущество по эпизоду приобретения комплектующих к компьютерной технике (процессоров, источников бесперебойного питания, мониторов и принтеров) было признано необоснованным. Арбитры сочли правомерным единовременное списание стоимости этих объектов (в каждом случае не более 10 000 руб.) на расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете в момент их ввода в эксплуатацию.
Следующий шаг - установление сроков полезного использования компьютерных приспособлений и принадлежностей. Лучше всего, исходя из техдокументации, разработать техническое обоснование сроков службы различных компонентов компьютера и закрепить его для внутреннего применения приказом руководителя, так же как часть учетной политики предприятия.
На практике мышь и клавиатура имеют срок полезного использования менее 12 месяцев. Установив этим устройствам такой срок полезного использования, организация не должна учитывать их в составе основных средств на основании пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01. Их стоимость будет оприходована на счете 10 "Материалы" и списана единовременно.
Что касается монитора и системного блока, то срок полезного использования этих устройств больше 12 месяцев. Они отвечают и остальным критериям отнесения к основным средствам, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Теперь следует обратить внимание на их стоимость. Ведь абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 предоставляет организации возможность (в случае если стоимость актива находится в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 руб.) учесть его в составе материально-производственных запасов.
Таким образом, если стоимость монитора и (или) системного блока больше 20 000 руб. или иного лимита, установленного организацией и не превышающего 20 000 руб., то в учете возникают объекты основных средств.
Если стоимость актива меньше указанного предела, то организация вправе отразить его в составе МПЗ согласно п. 5 ПБУ 6/01 и п. 4 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <10> и списать единовременно при вводе в эксплуатацию. Этот вариант выгоден не только с точки зрения налогообложения прибыли, но также позволяет сэкономить на налоге на имущество - объекта налогообложения по этому налогу не возникнет (п. 1 ст. 374 НК РФ) <11>.
--------------------------------
<10> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
<11> См. Письмо Минфина России от 20.03.2008 N 03-05-05-01/17.
Пример 1. АНО "Центр досуга детей и подростков" приобрело компьютер Acer (планируется использование компьютера в деятельности, облагаемой НДС). В накладной на отпуск товара и счете-фактуре отдельно указана стоимость всех его комплектующих:
- системный блок - 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.);
- монитор - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.);
- блок бесперебойного питания - 944 руб. (в том числе НДС - 144 руб.);
- манипулятор "мышь" - 1062 руб. (в том числе НДС - 162 руб.).
В учетной политике организации лимит стоимости активов, удовлетворяющих условиям п. 4 ПБУ 6/01, в пределах которого они могут отражаться в составе МПЗ, установлен в размере 20 000 руб.
Руководствуясь позицией официальных органов, бухгалтер принимает к учету единый инвентарный объект основных средств - компьютер со сроком полезного использования 5 лет.
В бухгалтерском учете АНО "Центр досуга детей и подростков" будут сделаны следующие записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Оприходованы
системный блок, монитор, блок |
08 |
60 |
26 700 |
|
Учтен
НДС по приобретенным ценностям |
19 |
60 |
4 806 |
|
Принят к вычету НДС по купленному компьютеру |
68 |
19 |
4 806 |
|
Приобретенные
устройства учтены как единый |
01 |
08 |
26 700 |
Пример 2. Изменим условия примера 1. Бухгалтер не руководствуется позицией чиновников по вопросу учета компьютерных комплектующих. Согласно учетной политике организации системный блок, монитор, мышь и блок бесперебойного питания являются самостоятельными инвентарными объектами в связи с их мобильностью и возможностью передачи от одного материально ответственного лица другому. Срок полезного использования мыши установлен равным 10 мес., монитора - 36 мес., блока бесперебойного питания и системного блока - 24 мес.
Поскольку стоимость всех комплектующих по отдельности не превысила 20 000 руб., бухгалтер принял решение отразить расходы на них как затраты на приобретение МПЗ (мышь со сроком полезного использования менее 12 месяцев в любом случае не учитывается в составе ОС). Исходя из этого в бухгалтерском учете организации будут выполнены проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Оприходованы
системный блок, монитор, блок |
10 |
60 |
26 700 |
|
Учтен НДС по приобретенным ценностям |
19 |
60 |
4 806 |
|
Принят к вычету НДС по купленным устройствам |
68 |
19 |
4 806 |
|
Приобретенные
устройства переданы в |
20 |
10 |
26 700 |
Обращаем ваше внимание: при единовременном списании малоценных основных средств следует организовать надлежащий контроль за их движением. Это установлено абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01. Для этого не нужно применять формы первичных учетных документов по учету основных средств и открывать инвентарную карточку. Минфин в Письме от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98 разъяснил, что по таким МПЗ нужно вести специально утвержденные для МПЗ карточки учета (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др. <12>).
--------------------------------
<12> Формы приведенных документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Е.В.Преснякова
Эксперт журнала
"Автономные организации:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
29.01.2009