"АйСи Групп", 2009
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Т.Л.Крутякова
ОТ АВТОРА
Учет основных средств - это один из наиболее сложных участков учета. Причин тому много.
Во-первых, слишком много различий между бухгалтерским и налоговым законодательством. В 2009 г. многие правила налогового учета основных средств изменились кардинально, что еще больше отдалило налоговый учет от бухгалтерского.
Бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, должен досконально знать как требования бухгалтерского законодательства (это в первую очередь ПБУ 6/01 и Методические указания по учету основных средств), так и нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Ошибки в бухгалтерском учете чреваты проблемами с налогом на имущество, ошибки в налоговом - влекут за собой неприятности в части налога на прибыль.
Во-вторых, расхождение данных бухгалтерского и налогового учета - это постоянные и временные разницы, подлежащие учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Причем разницы, возникающие в связи с учетом основных средств, как правило, носят долгосрочный характер (возникают и уменьшаются в течение всего срока амортизации объектов).
В-третьих, многие вопросы, связанные с учетом основных средств, до конца не урегулированы и являются источником многочисленных споров между налоговиками и налогоплательщиками. Взять хотя бы такие "вечные проблемы", как порядок учета непроизводственных объектов (холодильники, пылесосы, чайники и т.п.) или объектов вычислительной техники (мониторов, системных блоков и т.п.).
В этой книге вы найдете полную информацию обо всех нюансах бухгалтерского и налогового учета операций с основным средствами. Все сложные и спорные вопросы рассмотрены максимально подробно со ссылками на позицию Минфина и ФНС России и арбитражную практику. Работу с книгой значительно облегчает большое количество практических цифровых примеров с бухгалтерскими проводками. При подготовке книги учтены все изменения бухгалтерского и налогового законодательства, вступившие в силу в 2009 г.
НАЗВАНИЯ ДОКУМЕНТОВ, ПРИВЕДЕННЫЕ В СОКРАЩЕННОМ ВИДЕ
ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации
НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации
ТК РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации
Закон "О бухгалтерском учете" - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
Классификация основных средств, Классификация - Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1
ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
ПБУ 3/2006 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н
ПБУ 15/2008 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н
ПБУ 18/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
Методические указания по учету основных средств, Методические указания - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н
План счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
Глава 21 НК РФ - глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ
Глава 25 НК РФ - глава 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ
Глава 1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ
И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется в основном двумя документами:
Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Порядок налогового учета основных средств регулируется гл. 25 НК РФ. По многим вопросам правила налогового учета основных средств совпадают с правилами, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
1. Активы, признаваемые основными средствами
До 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только те активы, которые использовались в производственной деятельности (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, т.е. только активы, отражаемые на счете 01 "Основные средства".
С 1 января 2006 г. основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 4 ПБУ 6/01).
При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался таким же, как и до 1 января 2006 г.:
активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства";
активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Таким образом, с 1 января 2006 г. основными средствами признаются не только активы, учитываемые на счете 01, но и активы, учитываемые на счете 03.
Примечание. Включение имущества, отражаемого на счете 03, в состав основных средств автоматически включает его и в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
В итоге небольшая на первый взгляд поправка привела к тому, что с 1 января 2006 г. имущество, учитываемое на счете 03, попало под обложение налогом на имущество. В первую очередь это изменение коснулось, конечно же, лизинговых компаний, которые наиболее активно используют счет 03 (на нем отражается стоимость лизингового имущества).
Итак, с 1 января 2006 г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету), - до 1 января 2006 г. или после этой даты (Письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).
При отнесении имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли необходимо руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ.
В соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами в налоговом учете понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Нетрудно заметить, что в целом критерии отнесения имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли практически не отличаются от критериев, установленных бухгалтерским законодательством.
2. Инвентарный объект
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
Отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом. Это следует из п. 6 ПБУ 6/01.
На этом основании на практике налоговые органы настаивают на том, что, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатуру, мышь) организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей. Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя. Так, например, в Письме МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/136@ указано, что "все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, мышь), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельным инвентарным объектом".
Аналогичная позиция высказана в Письмах Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169.
В то же время в том же п. 6 ПБУ 6/01 написано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, эти части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты.
Компьютер в сборе, учитываемый как отдельный объект основных средств, стоит дорого. А если разбить его на части с разными сроками полезного использования стоимостью до 20 000 руб. (до 1 января 2008 г. - до 10 000 руб.), то эти части можно единовременно списать на расходы. На этом основании у многих возникает соблазн установить разные сроки полезного использования, например по монитору - 30 мес., по системному блоку - 35 мес., учесть их как отдельные объекты основных средств и сразу списать на затраты.
Имейте в виду: такие действия практически всегда приводят к спору с налоговыми органами. При этом арбитражная практика показывает, что у организаций, которые не боятся отстаивать свою позицию в суде, есть хорошие шансы выиграть такой спор (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37), Поволжского округа от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42 <*> и от 30.01.2007 N А57-30171/2005, Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7).
--------------------------------
<*> Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 6047/08.
Однако нужно учитывать такой нюанс.
С 1 января 2006 г. в п. 6 ПБУ 6/01 была внесена незначительная на первый взгляд поправка, которую, однако, нельзя игнорировать. Теперь в п. 6 ПБУ 6/01 указано, что в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых не просто отличаются, а отличаются существенно.
Что значит "существенно отличаются"?
Критерий существенности ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве не определен. На наш взгляд, аргументированно говорить о существенном различии сроков полезного использования можно только в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы. Если же все части объекта включены в одну амортизационную группу, то организации, самостоятельно установившей по этим частям разные сроки полезного использования (в пределах вилки, предусмотренной для данной амортизационной группы), придется искать дополнительные аргументы, обосновывающие правомерность учета таких частей в качестве отдельных инвентарных объектов.
Судебной практики по этому вопросу пока нет. Все приведенные выше судебные решения касаются периодов до 1 января 2006 г., когда в ПБУ 6/01 еще не было указания на то, что сроки должны различаться существенно.
3. Момент принятия к учету на счете 01
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Внимание! Необходимым условием для принятия приобретенного объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства является не факт его использования в деятельности организации, а факт того, что приобретенный объект предназначен для такого использования.
Это значит, что, если объект движимого имущества, приобретенный организацией с целью использования в качестве основного средства, полностью готов к эксплуатации (т.е. не требует никаких дополнительных работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации), бухгалтер обязан принять его к бухгалтерскому учету в составе основных средств (отразить на счете 01) независимо от того, началось фактическое использование этого объекта в организации или нет <*>. Никаких оснований держать его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" нет.
--------------------------------
<*> Отметим, что такой подход полностью согласуется со всеми остальными документами, регулирующими правила бухгалтерского учета основных средств. Ведь и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 01), и Методическими указаниями по учету основных средств (п. 20) предусмотрено, что на счете 01 отражаются не только фактически используемые объекты, но и объекты, находящиеся в запасе (резерве).
Правильность такого подхода подтверждают и арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 сделан вывод о том, что для принятия объекта к учету на счете 01 не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, во внимание принимается цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.
Этот момент всегда тщательно проверяется налоговиками в ходе проведения налоговых проверок по налогу на имущество (см. Письмо ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@). Необоснованное отражение приобретенных объектов на счете 08 до момента ввода их в эксплуатацию будет расцениваться как действие, направленное на занижение налоговой базы по налогу на имущество.
Например, довольно часто встречается такая ситуация. Вновь образованная организация закупает компьютеры, мебель и прочее имущество. Закупки осуществляются в январе, феврале, а договор аренды офиса заключен только с марта. И бухгалтер, руководствуясь тем, что при отсутствии офиса использовать приобретенное имущество невозможно, держит его на счете 08 до марта и только в марте переводит со счета 08 на счет 01.
Такие действия однозначно будут восприняты налоговыми органами как уклонение от уплаты налога на имущество. Если приобретенные в январе компьютеры в принципе пригодны к эксплуатации, то бухгалтер обязан в январе же принять их к учету на счете 01. И следовательно, по состоянию на 1 февраля стоимость этих компьютеров уже должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество.
Приобретенные объекты основных средств могут на конец месяца "зависнуть" на счете 08 только в том случае, если они еще не пригодны для использования (отсутствуют какие-то необходимые детали, составляющие элементы и т.п.).
Например, организация приобрела для бухгалтера компьютер в марте. Компьютер предназначен для работы во внутренней локальной сети, а также для выхода в Интернет (на нем устанавливаются программа "Банк-клиент", программа для сдачи электронной отчетности). Выяснилось, что в комплектацию приобретенного компьютера не входит сетевая плата, без которой использование компьютера в запланированных целях невозможно. Плата была приобретена только в апреле и в этом же месяце установлена на компьютер. В такой ситуации у бухгалтера есть все основания держать компьютер на счете 08 до апреля (момента приобретения и установки сетевой платы).
Внимание! Рассмотренные выше правила принятия объектов к бухгалтерскому учету могут привести к тому, что даты начала начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться.
Ведь в бухгалтерском учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету на счете 01 (03) (п. 21 ПБУ 6/01), а в налоговом - с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Пример 1.1. В январе 2009 г. организация приобрела компьютер для нового сотрудника. Сотрудник был принят на работу в марте 2009 г.
В данном случае компьютер принимается к учету на счете 01 в январе 2009 г. Соответственно, в бухгалтерском учете амортизация по нему начисляется с февраля 2009 г.
Компьютер введен в эксплуатацию в марте 2009 г., поэтому в налоговом учете амортизация по компьютеру начисляется только с апреля 2009 г.
Примечание. Все изложенные выше рассуждения относятся исключительно к движимому имуществу. Принятие к учету объектов недвижимости имеет свои особенности, которые подробно рассмотрены в гл. 7.
4. Учет "малоценных" основных средств
В налоговом учете действует четкое правило: основные средства первоначальной стоимостью не более 20 000 руб. списываются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Никаких иных вариантов учета основных средств стоимостью не выше 20 000 руб. гл. 25 НК РФ не предусматривает.
Отметим, что этот стоимостный критерий в полной мере применяется и к имуществу, являющемуся предметом лизинга.
Если предметом лизинга, учитываемым на балансе лизингодателя, является имущество, первоначальная стоимость которого менее 20 000 руб., лизингодатель учитывает стоимость такого имущества в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/391).
Обратите внимание! По мнению Минфина России, стоимостный критерий не распространяется на основные средства, полученные организацией от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. Минфин считает, что такие основные средства должны амортизироваться в установленном порядке независимо от их первоначальной стоимости. Если стоимость полученного основного средства, определенная в порядке, предусмотренном ст. 277 НК РФ (см. с. 50), окажется менее 20 000 руб., то списать его на расходы единовременно нельзя (Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/241).
Эта позиция Минфина России, на наш взгляд, очень спорна. Но можно предположить, что налоговые органы возьмут ее на вооружение.
Примечание. При ведении налогового учета нужно помнить, что стоимостный критерий в размере 20 000 руб. действует только с 1 января 2008 г. и применяется только к тем объектам, которые приняты к учету после 1 января 2008 г.
До 1 января 2008 г. стоимостный критерий отнесения имущества к амортизируемым основным средствам был ровно в 2 раза ниже и составлял 10 000 руб.
Приобретаемое организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с тем порядком, который действовал на момент ввода данного имущества в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767). Соответственно, стоимостный критерий 20 000 руб. распространяется только на те объекты, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2008 г. Объекты, введенные в эксплуатацию до 1 января 2008 г., продолжают амортизироваться по тем правилам, которые действовали на момент их ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211).
Объекты стоимостью свыше 20 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев принимаются к учету в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Их стоимость списывается на расходы путем начисления амортизации.
Из этого правила есть только одно исключение, которое предусмотрено для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий <*>.
--------------------------------
<*> Имеются в виду российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных, выполняющие следующие условия:
организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70%;
среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.
При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные настоящим пунктом, приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.
Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц, являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Таким организациям предоставлено право единовременно признавать в расходах затраты на приобретение электронно-вычислительной техники независимо от ее стоимости (п. 6 ст. 259 НК РФ). Соответствующее решение должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
В бухгалтерском учете правила другие.
Организации могут самостоятельно (в учетной политике) устанавливать лимит отнесения имущества к основным средствам в пределах 20 000 руб. за единицу.
При этом установление лимита является правом, а не обязанностью. В принципе никто не запрещает в бухгалтерском учете учитывать все объекты основных средств, независимо от их стоимости, на счете 01 (03), начисляя по ним амортизацию в общеустановленном порядке в течение срока их эксплуатации.
Примечание. Решение об установлении лимита отнесения имущества к основным средствам должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Отсутствие соответствующей записи в приказе об учетной политике предполагает, что все объекты основных средств, независимо от их стоимости, учитываются организацией на счете 01 и амортизируются в общеустановленном порядке.
Если лимит установлен, то "малоценные" основные средства (стоимостью в пределах установленного в приказе об учетной политике лимита) учитываются не на счете 01 (03), а на счете 10 "Материалы" (на отдельном субсчете). Для учета операций с "малоценными" основными средствами в этом случае нужно применять первичные учетные документы, предусмотренные для отражения операций с материалами (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.) (Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98).
При выборе порядка бухгалтерского учета "малоценных" основных средств нужно исходить из следующих соображений.
Установление в бухгалтерском учете лимита отнесения активов к материально-производственным запасам (МПЗ) в размере 20 000 руб. позволяет:
1) вывести все активы стоимостью не более 20 000 руб. из-под обложения налогом на имущество;
2) максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете действует такой же лимит.
Таким образом, установление в бухгалтерском учете какого-либо иного лимита (не 20 000 руб.) представляется нецелесообразным.
Обратите внимание! Если в 2007 г. при ведении бухгалтерского учета в организации применялся лимит отнесения имущества к МПЗ в размере 10 000 руб., а с 2008 г. организация его увеличила до 20 000 руб., то это изменение касается только тех объектов, которые приняты к учету уже после 1 января 2008 г. Все, что было приобретено и принято к учету раньше, продолжает амортизироваться по тем правилам, которые действовали на момент принятия к учету.
Пример 1.2. В соответствии с учетной политикой организации на 2007 г. основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывались на расходы в момент ввода в эксплуатацию.
С 1 января 2008 г. организация внесла изменения в учетную политику. В приказе об учетной политике на 2008 г. записано, что активы, соответствующие требованиям, предъявляемым к основным средствам стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, учитываются в составе материально-производственных запасов.
В декабре 2007 г. организация приобрела для бухгалтерии принтер стоимостью 12 000 руб. (без НДС). В соответствии со своей учетной политикой на 2007 г. организация приняла его в декабре к учету в составе основных средств:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 12 000 руб. - отражено приобретение принтера;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 000 руб. - принтер принят к учету в составе основных средств.
При принятии принтера к учету организация определила срок его полезного использования - 40 мес., метод начисления амортизации - линейный. Начиная с января 2008 г. организация должна ежемесячно начислять по этому принтеру амортизацию в размере 300 руб.:
Д-т счета 26 (44) - К-т счета 02 - 300 руб. - отражена сумма амортизации за месяц.
Внесение изменений в учетную политику и установление с 1 января 2008 г. лимита в размере 20 000 руб. не затрагивают порядок начисления амортизации по принтеру, приобретенному в декабре 2007 г. Амортизация по нему будет начисляться до тех пор, пока остаточная стоимость принтера не станет равной нулю либо он не будет списан с баланса.
В январе 2008 г. организация приобрела для бухгалтерии копировальный аппарат стоимостью 14 000 руб. (без НДС). В соответствии с учетной политикой на 2008 г. организация принимает копировальный аппарат к учету в составе материально-производственных запасов:
Д-т счета 10/Малоценные ОС - К-т счета 60 - 14 000 руб. - принят к учету приобретенный копировальный аппарат.
Ввод копировального аппарата в эксплуатацию отражается проводкой:
Д-т счета 26 (44) - К-т счета 10/Малоценные ОС - 14 000 руб. - стоимость копировального аппарата списана на затраты.
5. Учет "непроизводственных" объектов
Организация приобретает холодильник, чайник, телевизор и т.п. имущество. Как его учесть в бухгалтерском учете? Следует ли включать стоимость этих объектов в налоговую базу по налогу на имущество? Можно ли амортизацию по такому имуществу учесть при расчете налога на прибыль? Вот вопросы, которыми неизбежно задается бухгалтер.
Позиция Минфина России по всем этим вопросам такова.
Указанные объекты не используются организацией при осуществлении деятельности, приносящей доход, поэтому на основании ст. 252 НК РФ расходы на их приобретение не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (в том числе и путем начисления амортизации). В Письме Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199 разъясняется, что такое имущество организация вправе приобретать за счет прибыли после уплаты налога на прибыль, поскольку это имущество используется для удовлетворения социально-бытовых потребностей работников (см. также Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/2/9).
При этом в бухгалтерском учете, исходя из требований приоритета содержания перед формой, такое "непроизводственное" имущество следует учитывать на счете 01 <*> и, соответственно, включать в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209).
--------------------------------
<*> Естественно, речь идет об имуществе, стоимость которого превышает установленный в организации лимит отнесения имущества к МПЗ (см. подробнее с. 19).
Учитывая приведенную позицию Минфина России, включение затрат на чайник (холодильник, телевизор и т.п.) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. И тогда правомерность своих действий организации придется доказывать в суде.
Анализ арбитражной практики показывает, что судьи в таких спорах, как правило, встают на сторону налогоплательщиков. Чтобы иметь хорошие шансы на выигрыш в суде, в организации должны быть документы, подтверждающие соответствие произведенных расходов критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ.
Это могут быть коллективный договор, в котором закреплена обязанность работодателя обеспечить работникам соответствующие условия труда и отдыха; приказ руководителя, в котором указана цель приобретения соответствующего имущества; служебные записки и т.п. документы.
Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость мягкой мебели, холодильника, стиральной машины и другого инвентаря, которые приобретались для оборудования принадлежащих организации квартир, используемых для размещения работников в период нахождения в командировке (на вахте) (Постановления от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26) и от 30.10.2006 N Ф04-7281/2006(28055-А75-40)).
ФАС Московского округа признал правомерность включения в расходы затрат на приобретение бытовой техники, предметов интерьера, телевизора. При этом суд удовлетворился служебными записками и первичными документами, из которых следовало, что указанное имущество приобреталось с целью создания благоприятного образа организации для внешних посетителей и обеспечения нормального рабочего процесса и использовалось в здании организации, эксплуатируемом в производственных целях (Постановление от 25.12.2006, 27.12.2006 N КА-А40/12681-06). В другом споре тот же суд признал правомерным включение в расходы затрат на приобретение четырех холодильников "в целях обеспечения нормального режима рабочего дня" (Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2009 N КА-А41/6316-09).
ФАС Северо-Западного округа поддержал налогоплательщика, включившего в расходы затраты на приобретение электрообогревателей, масляных радиаторов, вентиляторов, калориферов (обоснование - необходимы для создания благоприятных температурных режимов), пылесосов (для поддержания чистоты в помещениях), электрических чайников, кофеварок, микроволновых печей и холодильников (коллективным договором общества предусмотрена обязанность обеспечивать работников горячим питанием и питьевой водой). Судьи посчитали, что это имущество необходимо организации для обеспечения работникам нормальных условий труда (Постановление от 21.04.2006 N А56-7747/2005).
ФАС Центрального округа принял решение в пользу организации, включившей в состав амортизируемого имущества холодильники, установленные в отделах административно-управленческого персонала заводоуправления. Налоговая инспекция посчитала такие действия неправомерными, поскольку, по ее мнению, эти холодильники используются не в производственной деятельности организации, а в личных целях работников. Однако судьи с таким подходом не согласились, указав, что в данном случае использование холодильников можно квалифицировать как использование основных средств для целей управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда (пп. 18 и 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как в соответствии со ст. ст. 108, 223 ТК РФ на работодателя возложена обязанность по обеспечению работникам возможности приема пищи в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этого местах (Постановление от 12.01.2006 N А62-817/2005).
Похожее решение принял ФАС Московского округа, подтвердив правомерность учета расходов на приобретение холодильников, кухонных наборов, кофеварок, соковыжималок, мини-кухни (Постановление от 27.03.2008 N КА-А40/2214-08).
Бывает, что организация приобретает бытовую технику, посуду, мебель и т.п. имущество для использования в управленческих целях, например в представительских (для проведения приемов, оборудования комнат для проведения переговоров и т.д.).
В этом случае проблем с включением стоимости такого имущества в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, быть не должно.
Если приобретенный объект имеет первоначальную стоимость, превышающую 20 000 руб., то он включается в состав амортизируемого имущества. При этом начисленная амортизация учитывается в составе расходов по статье "Представительские расходы". Если стоимость приобретенного объекта не превышает 20 000 руб., тогда он в полной сумме включается в состав расходов в момент ввода в эксплуатацию (опять же по статье "Представительские расходы") (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А05-12045/2007).
При этом нелишним будет напомнить о том, что представительские расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 4% суммы расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).
6. Документальное оформление операций
с основными средствами
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);
- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).
Указанными документами оформляется любая операция поступления основных средств в организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д.
Для всех основных средств, кроме зданий, используются:
- форма N ОС-1 - при приемке одного основного средства;
- форма N ОС-1б - при приемке группы объектов.
При постановке на учет зданий и сооружений применяется форма N ОС-1а.
Эти документы утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика по крайней мере в двух экземплярах, к акту прилагается также техническая документация по данному объекту.
Если основные средства не требуют монтажа, то эти документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то эти формы заполняются после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию (см. ниже).
На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б (см. ниже).
Если на склад поступило оборудование, которое после выполнения монтажных работ будет использоваться как основное средство, то поступление этого оборудования оформляется Актом о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14.
Он составляется комиссией по приему основных средств в двух экземплярах и утверждается руководителем.
Когда качественную приемку оборудования при его поступлении на склад произвести невозможно, составляется предварительный акт по форме N ОС-14 по наружному осмотру. Если обнаружены качественные и количественные расхождения с документальными данными поставщика, а также факты боя и поломки, то они отражаются в соответствующих актах.
При передаче оборудования в монтаж оформляется Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15).
Если монтаж ведется подрядным способом, то в состав приемочной комиссии должен входить представитель подрядной монтажной организации. При получении оборудования на ответственное хранение представитель монтажной организации расписывается в акте и ему передается копия этого документа.
Если в процессе монтажа и испытания объекта выявлены какие-либо дефекты, то составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).
Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств оформляется актом по форме N ОС-1 или N ОС-1б.
То есть при поступлении оборудования, требующего монтажа, его последующем монтаже и вводе в эксплуатацию сначала оформляют акт по форме N ОС-14, затем акт по форме N ОС-15 (N ОС-16), а потом акт по форме N ОС-1 (N ОС-1б).
Для приемки объектов основных средств после ремонта, модернизации или реконструкции используется унифицированная форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".
Этот акт состоит из двух разделов.
В разд. 1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию" отражаются характеристики объекта в момент его передачи для ремонта (реконструкции).
В разд. 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" отражается сумма фактических затрат, которые могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если при этом улучшаются его первоначальные нормативные показатели работы (срок полезного использования, мощность и т.д.).
На основании сведений, отраженных в акте по форме N ОС-3, информация о ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств вносится в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (NN ОС-6а, ОС-6б).
Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет специализированная организация, акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается специализированной организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию).
Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средств используется унифицированная форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств".
Эта форма заполняется передающим подразделением в трех экземплярах и подписывается ответственными лицами подразделений получателя и сдатчика. В документе перечисляются названия всех перемещаемых основных средств с указанием их инвентарного номера, даты приобретения, количества и стоимости.
Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств передающего подразделения, третий экземпляр передается получающему подразделению.
На основании накладной по форме N ОС-2 данные о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (NN ОС-6а, ОС-6б).
Списание автотранспорта оформляется Актом о списании автотранспортных средств по форме N ОС-4а. При этом в бухгалтерию вместе с актом сдается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.
Для списания всех остальных объектов основных средств используют две унифицированные формы:
- форма N ОС-4 - при списании одного объекта;
- форма N ОС-4б - при одновременном списании нескольких объектов.
Акты на списание оформляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии и утверждаются руководителем организации.
Первый экземпляр сдается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.
Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки, отражаются:
- в Акте по форме N ОС-4 - в разд. 3;
- в Акте по форме N ОС-4а - в разд. 5;
- в Акте по форме N ОС-4б - в разд. 2.
Для учета наличия объектов основных средств, а также их внутреннего перемещения предназначены три унифицированные формы:
- Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) - ведется в бухгалтерии по каждому объекту основных средств;
- Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) - открывается на группу объектов основных средств;
- Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) - ведется малыми предприятиями.
Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.
В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного использования, принятый по объекту, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта.
Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации.
В целях рациональной организации ведения учета можно на основании унифицированных форм разработать свои собственные формы, руководствуясь при этом следующими правилами:
1) удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается. То есть все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться;
2) в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительные реквизиты;
3) форматы бланков, установленные Госкомстатом, являются рекомендуемыми и могут изменяться;
4) все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должны оформляться соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Лучше всего оформить такие изменения приложением к приказу об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета.
Так, например, в унифицированной форме инвентарной карточки не предусмотрено указание сведений о выбранном способе начисления амортизации. На наш взгляд, организация вполне может ввести в разд. 2 "Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету" формы N ОС-6 дополнительную графу 3 "Выбранный способ начисления амортизации".
Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 НК РФ организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета амортизируемых основных средств.
В том случае, когда бухгалтерский и налоговый учет основных средств ведется в организации таким образом, что данные бухгалтерского учета полностью совпадают с данными налогового учета, у налогоплательщика нет необходимости вести отдельные регистры налогового учета основных средств. Для целей налогового учета можно использовать данные, содержащиеся в Инвентарной карточке (книге) (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), применяемой для целей бухгалтерского учета. При этом для соблюдения требований ст. 313 НК РФ факт использования Инвентарной карточки (книги) для целей ведения налогового учета амортизируемых основных средств должен быть отражен как элемент учетной политики организации для целей налогообложения.
Если же специфика деятельности организации приводит к тому, что данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества расходятся, то в этом случае необходимо разработать специальные регистры для налогового учета основных средств.
Для этого можно, например, использовать форму Инвентарной карточки (N ОС-6), добавив в нее дополнительные реквизиты для отражения данных налогового учета. В этом случае в бухгалтерии на каждый объект будет заводиться единая инвентарная карточка, которая будет одновременно служить документом и бухгалтерского, и налогового учета.
Можно пойти и по другому пути - разработать для целей ведения налогового учета отдельный регистр налогового учета объектов основных средств. Для этого можно воспользоваться рекомендациями МНС России либо разработать соответствующий регистр самостоятельно.
В регистре налогового учета основных средств должна найти свое отражение как минимум следующая информация:
- наименование объекта, его инвентарный номер;
- дата приобретения;
- дата ввода в эксплуатацию;
- первоначальная стоимость;
- изменение первоначальной стоимости;
- амортизационная группа;
- срок полезного использования;
- изменение срока полезного использования;
- применение амортизационной премии;
- способ начисления амортизации <*>;
- использование специальных коэффициентов;
- направление использования объекта (необходимо для решения вопроса о включении амортизации в состав прямых либо косвенных расходов);
- приостановление начисления амортизации;
- дата выбытия.
--------------------------------
<*> Эта информация была актуальна до 1 января 2009 г., когда метод начисления амортизации выбирался в отношении каждого отдельного объекта. С 2009 г. метод начисления амортизации закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Соответственно, в настоящее время все объекты амортизируются тем методом, который закреплен в учетной политике на соответствующий год (см. подробно с. 100).
Порядок налогового учета основных средств с подробным описанием используемых регистров должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.
Глава 2. ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ
Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.
Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.
1. Приобретение основных средств за плату
Правила формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета закреплены в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ.
|
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
Первоначальная
стоимость складывается |
Первоначальная
стоимость |
Очевидно, что нормы бухгалтерского и налогового законодательства практически идентичны. И в бухгалтерском, и в налоговом учете все затраты, связанные с приобретением, доставкой и доведением до состояния, пригодного для использования, должны включаться в первоначальную стоимость приобретенного объекта.
В частности, в первоначальную стоимость включаются расходы по доставке приобретенных объектов до филиалов (обособленных подразделений). Имеется в виду ситуация, когда объекты закупает головная организация, а эксплуатируются они в подразделениях. По разъяснению Минфина России, в первоначальной стоимости основных средств учитываются все расходы, связанные с доставкой до места их фактической эксплуатации (включая расходы на доставку основных средств до обособленных подразделений) (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/2/240).
Примечание. В настоящее время в подавляющем большинстве случаев первоначальная стоимость приобретенных за плату основных средств в бухгалтерском и налоговом учете должна совпадать.
Изменения последних лет, произошедшие как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательстве, свели к минимуму возможные расхождения.
В частности, до 1 января 2007 г. источником расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета являлись суммовые разницы <*>. В бухгалтерском учете они увеличивали (уменьшали) первоначальную стоимость основного средства, а в налоговом - учитывались в составе внереализационных расходов (доходов).
--------------------------------
<*> Суммовые разницы возникают в том случае, когда стоимость приобретаемого имущества выражена в условных единицах, а оплата осуществляется в рублях по курсу, установленному договором.
С 1 января 2007 г. этой проблемы больше нет. В соответствии с действующими в настоящее время правилами бухгалтерского учета все суммовые разницы (теперь в бухгалтерском учете они называются курсовыми) учитываются в составе прочих доходов (расходов) и на стоимость приобретаемых основных средств не влияют (п. 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). Первоначальная стоимость основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, определяется по курсу, действовавшему на дату принятия к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" <*>, и в дальнейшем не изменяется. Таким образом, теперь правила формирования первоначальной стоимости основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы.
--------------------------------
<*> Речь идет о ситуации, когда основное средство оплачивается уже после поступления в организацию. При приобретении основных средств на условиях 100-процентной предоплаты курсовые (суммовые) разницы вообще не возникают.
Пример 2.1. Организация приобретает производственное оборудование. Стоимость оборудования в соответствии с договором поставки - 1000 долл. США (без НДС). Оплата оборудования производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.
Оборудование поступило в организацию 10 марта. Оплата оборудования произведена 30 марта.
Предположим, что курс доллара США к рублю составил:
10 марта - 35 руб/долл.;
30 марта - 35,5 руб/долл.
В данном случае первоначальная стоимость приобретенного оборудования составит 35 000 руб. (1000 долл. x 35 руб/долл.). Она будет одинаковой в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 35 000 руб. - приобретенное оборудование поступило в организацию;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 35 000 руб. - оборудование принято к учету в составе основных средств;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 35 500 руб. - произведена оплата поставщику;
Д-т счета 91 - К-т счета 60 - 500 руб. - возникшая курсовая (суммовая) разница отражена в составе прочих расходов (в налоговом учете она включается в состав внереализационных расходов).
В каких ситуациях все-таки могут возникнуть расхождения при определении первоначальной стоимости приобретенного основного средства?
Это может произойти, если при приобретении основного средства организация несет расходы, которые учитываются в целях налогообложения в особом порядке. Что это за расходы?
В первую очередь это расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), а также расходы, отнесенные гл. 25 НК РФ к внереализационным (ст. 265 НК РФ). Кроме того, это прочие расходы, особый порядок признания которых в уменьшение налогооблагаемой прибыли установлен отдельными положениями гл. 25 НК РФ. Их перечень приведен в пп. 2 - 5 п. 1 ст. 253 НК РФ.
В налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включаются, например, расходы по страхованию имущества <*> и проценты по кредитам (займам) <**>.
--------------------------------
<*> Расходы по страхованию имущества (пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ) для целей налогообложения включаются в состав прочих расходов в порядке, установленном ст. 263 НК РФ. Дата признания этих расходов при исчислении налоговой базы по методу начисления определяется в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ.
<**> Суммы процентов по всем заемным обязательствам учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов независимо от характера займа или кредита (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем величина процентов, которую можно учесть в составе расходов, нормируется.
1.1. Проценты по займам и кредитам, использованным
на приобретение основных средств
В целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и просто по определению не могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств.
В течение 2007 г. Минфин России пытался поставить этот факт под сомнение, издавая довольно странные разъяснения, в которых было указано, что проценты по займам и кредитам, привлеченным для строительства объектов основных средств, должны в налоговом учете включаться в первоначальную стоимость строящихся объектов. Однако уже к концу 2007 г. в Минфине все же признали, что согласно НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) проценты по любым займам и кредитам, в том числе привлеченным для приобретения (создания, строительства) основных средств, в целях налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных расходов. В первоначальную стоимость основных средств проценты не включаются (Письма Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577).
В бухгалтерском учете действуют свои правила.
С 1 января 2009 г. порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".
По общему правилу, установленному п. 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.
Исключение из этого правила есть только одно. Оно касается порядка учета процентов по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.
Определение понятия "инвестиционный актив" дается в п. 7 ПБУ 15/2008. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Из этого определения очевидно, что в первую очередь под инвестиционными активами следует понимать объекты капитального строительства. Если организация строит объект основных средств, проценты по привлеченным заемным средствам, используемым на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта (см. подробнее с. 68).
Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например легкового автомобиля для служебных целей или мебели, не считается приобретением инвестиционных активов.
Что касается объектов, требующих монтажа, то и их можно назвать инвестиционными активами далеко не всегда. Если организация приобретает станок, монтаж которого занимает неделю, то этот станок тоже не будет являться инвестиционным активом. А вот если речь идет о производственной линии, требующей монтажа и наладки в течение нескольких месяцев, то в этом случае уже можно говорить о приобретении инвестиционного актива.
При этом нужно иметь в виду, что поскольку в ПБУ 15/2008 не уточняется, какой период времени считается большим (значительным), то этот момент обязательно нужно оговорить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Например, организация может установить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует более шести месяцев.
Примечание. При приобретении объекта основных средств бухгалтеру нужно определить, является ли этот объект инвестиционным активом.
Если нет, то проценты по займам, использованным на приобретение таких основных средств, отражаются в составе прочих расходов. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.
Если да, то проценты по заемным средствам, использованным на его приобретение (сооружение, изготовление), следует относить на увеличение его первоначальной стоимости (дебет счета 08).
При этом включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008):
1) с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива;
2) с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до момента завершения работ по его приобретению (сооружению, изготовлению)).
После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации (подробнее этот вопрос рассмотрен на с. 68).
Пример 2.2. Организация решила приобрести 10 новых компьютеров для бухгалтерии. Для приобретения компьютеров в банке был взят кредит в размере 400 000 руб. сроком на 3 месяца под 20% годовых.
Сумма кредита поступила на счет организации 17 апреля 2009 г. 20 апреля организация оплатила счет поставщика. В мае компьютеры были получены от поставщика и приняты к учету в составе основных средств.
Задолженность по кредиту (вместе с процентами) была погашена банку 17 июля.
В данном случае проценты по кредиту в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов. Приобретение компьютеров отражается следующими проводками.
Апрель:
Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 400 000 руб. - получен кредит;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 400 000 руб. - компьютеры оплачены поставщику;
Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 2850 руб. - проценты по кредиту за апрель отражены в составе прочих расходов.
Май:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 400 000 руб. - поступили компьютеры от поставщика;
Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - отражены затраты по установке и наладке компьютеров;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - компьютеры приняты к учету в составе основных средств;
Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 6795 руб. - проценты по кредиту за май отражены в составе прочих расходов.
В дальнейшем (июнь, июль) проценты по кредиту также отражаются в составе прочих расходов. В налоговом учете проценты по кредиту будут учтены в составе внереализационных расходов. То есть в данном случае порядок отражения процентов в бухгалтерском учете такой же, как и в налоговом.
1.2. Налоги и сборы, связанные с приобретением
основных средств
До 1 января 2006 г. в соответствии с прежней редакцией ст. 257 НК РФ в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включались суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
На этом основании представители Минфина России настаивали на том, что в первоначальную стоимость основного средства в целях налогообложения прибыли нельзя включить, например:
- платежи за регистрацию прав на недвижимость, поскольку это государственная пошлина, являющаяся федеральным сбором (Письмо Минфина России от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14);
- государственную пошлину, уплачиваемую за регистрацию автотранспортных средств в ГИБДД (Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137);
- суммы ЕСН, начисленные на зарплату работников, участвующих в строительстве (создании, доведении до состояния, пригодного к использованию) объекта основных средств (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237).
В бухгалтерском учете все налоги и сборы, связанные с приобретением объекта основных средств, всегда включались в его первоначальную стоимость.
С 1 января 2006 г. формулировка п. 1 ст. 257 НК РФ поменялась. Согласно действующей в настоящее время редакции этого пункта в первоначальную стоимость основного средства не включаются лишь НДС и акцизы (кроме случаев, установленных НК РФ). Остальные налоги и сборы, если они связаны с приобретением основного средства, должны включаться в его первоначальную стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Казалось бы, нормы НК РФ в этой части написаны предельно четко и не предусматривают никакого иного толкования. Однако Минфин России почему-то продолжает давать противоречивые разъяснения по этому вопросу.
Например, в Письме Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116 говорится о том, что в целях налогообложения прибыли госпошлина за регистрацию прав на недвижимость не включается в первоначальную стоимость основного средства, а учитывается в составе прочих расходов. При этом в Письме Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 сделан противоположный вывод. В нем указано, что в налоговом учете пошлина за регистрацию права собственности на недвижимое имущество учитывается в первоначальной стоимости основного средства <*>. Последние Письма Минфина России позволяют сделать вывод, что этой точки зрения чиновники придерживаются и на сегодняшний день (см. Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195).
--------------------------------
<*> В бухгалтерском учете государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением основных средств, включается в первоначальную стоимость. Это предусмотрено п. 8 ПБУ 6/01.
С таможенной пошлиной ситуация аналогичная.
В Письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 высказана такая позиция: таможенная пошлина может учитываться как в составе первоначальной стоимости основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ), так и в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Поэтому организация при формировании учетной политики в целях налогообложения сама должна определить порядок учета затрат на уплату таможенной пошлины.
Этот подход представляется нам по меньшей мере не убедительным.
Ведь, руководствуясь этим подходом, организация может признать в составе прочих расходов практически все расходы, связанные с приобретением основных средств (за исключением договорной стоимости самого основного средства). Так, например, в составе прочих расходов в ст. 264 НК РФ перечислены расходы на командировки, расходы на юридические, информационные и консультационные услуги. По логике Минфина России, организация, закрепив соответствующий порядок в приказе об учетной политике, может признавать такие расходы единовременно в составе прочих расходов, даже если они понесены в связи с приобретением основного средства.
На наш взгляд, это неправильно. Не нужно забывать, что помимо собственно п. 1 ст. 257 НК РФ, который предписывает формировать первоначальную стоимость основного средства исходя из суммы расходов на его приобретение, есть еще и п. 5 ст. 270 НК РФ, который говорит о том, что расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения (т.е. учесть их можно только через включение в первоначальную стоимость объекта и последующую амортизацию).
Кроме того, сам Минфин в своем более позднем Письме от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 фактически отказывается от этого подхода. В этом Письме однозначно говорится о том, что в целях налогообложения прибыли таможенные пошлины подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств.
Учитывая изложенное, на наш взгляд, в настоящее время в налоговом учете и таможенные пошлины, и пошлины за регистрацию прав на недвижимость должны включаться в первоначальную стоимость основных средств.
Отдельно остановимся на порядке учета пошлины за регистрацию автомобиля в ГИБДД.
Представители ФНС России всегда высказывались за то, что эта пошлина должна включаться в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля. Такое мнение, например, не раз высказывал советник государственной гражданской службы РФ II ранга К.В. Новоселов (см. журнал "Новая бухгалтерия", N 3, 2006, с. 101).
Аналогичные разъяснения после 1 января 2006 г. дает и Минфин России (Письма от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101, от 26.06.2006 N 07-05-06/161, от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138, от 04.04.2006 N 07-05-06/76).
Однако существует и другая точка зрения на порядок учета расходов по оплате пошлины за регистрацию транспортных средств в ГИБДД. Она базируется на том, что расходы на регистрацию приобретенного автомобиля в ГИБДД вообще не являются расходами, связанными с его приобретением.
Государственная регистрация технических средств осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации и оценки технического состояния этих средств для их эксплуатации. При этом отсутствие либо наличие такой регистрации никак не влияет на готовность приобретенного транспортного средства к работе. Таким образом, регистрация не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования и, следовательно, расходы на регистрацию не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости транспортных средств. Их нужно учитывать в составе прочих расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Такой подход очень часто находит понимание у судей (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 и от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3 по делу N А07-6671/07, Северо-Западного округа от 25.12.2006 N А05-5787/2006-18, Центрального округа от 07.04.2006 N А08-601/05-9).
Но гарантировать такое понимание со стороны налоговых органов нельзя. Они, скорее всего, будут настаивать на включении таких расходов в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля.
2. Приобретение основных средств за иностранную валюту
С 2008 г. порядок оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту, в бухгалтерском учете зависит от порядка расчетов с поставщиком (п. 9 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").
Примечание. Если оплата производится уже после поступления основных средств, то пересчет стоимости основного средства в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
То есть организация, приобретая основное средство за иностранную валюту, должна определять его стоимость в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету на счете 08. С этого момента рублевая оценка основного средства фиксируется и в дальнейшем уже не пересчитывается (как бы ни менялся курс ЦБ РФ).
В налоговом учете действуют те же правила оценки (п. 10 ст. 272 НК РФ). Поэтому рублевая оценка основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать.
Пример 2.3. Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 1000 долл. США. Оборудование принято к учету в январе. Оплата за него произведена поставщику в феврале.
Курс ЦБ РФ на дату принятия к учету - 25 руб/долл., на дату оплаты - 24,5 руб/долл.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 25 000 руб. - принято к учету поступившее оборудование (1000 долл. x 25 руб/долл.);
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - оборудование принято к учету в составе основных средств;
Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 24 500 руб. - произведена оплата поставщику (1000 долл. x 24,5 руб/долл.);
Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 500 руб. - отражена положительная курсовая разница.
В данном случае в бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость оборудования одинакова - 25 000 руб.
Примечание. Если основные средства оплачены авансом, то они принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Пример 2.4. Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 1000 долл. США. Оплата поставщику произведена авансом в январе. Оборудование поступило в организацию в феврале.
Курс ЦБ РФ на дату оплаты - 25 руб/долл., на дату принятия к учету - 24,5 руб/долл.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 25 000 руб. - произведена оплата поставщику (1000 долл. x 25 000 руб/долл.);
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 25 000 руб. - принято к учету поступившее оборудование в оценке по курсу на дату перечисления аванса (1000 долл. x 25 руб/долл.);
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - оборудование принято к учету в составе основных средств.
Отметим, что до 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете рублевая стоимость основных средств, приобретенных за иностранную валюту, всегда определялась по курсу на дату их принятия к учету на счете 08. Такой порядок пересчета иностранной валюты в рубли применялся независимо от того, как производился расчет за эти основные средства (авансом или уже после их получения от поставщика).
Соответственно, если бы ситуация, рассмотренная в примере 2.4, имела место в 2007 г., то первоначальная стоимость основного средства составила бы 24 500 руб. (она бы определялась по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия к учету).
Итак, в бухгалтерском учете правила оценки основных средств, оплаченных авансом, с 1 января 2008 г. изменились. Как это повлияло на налоговый учет?
На наш взгляд, никак. Ведь п. 10 ст. 272 НК РФ предписывает пересчитывать расходы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату признания расходов. Кроме того, в этом пункте указано, что обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований. Никаких исключений в части авансовых платежей в п. 10 ст. 272 НК РФ нет.
Поэтому для целей налогообложения прибыли рублевая оценка основных средств должна производиться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия их к учету, независимо от способа оплаты.
Следовательно, в условиях примера 2.4 первоначальная стоимость приобретенного оборудования в налоговом учете будет равна 24 500 руб.
3. Получение основных средств в качестве вклада
в уставный капитал
В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).
В тех случаях, когда законодательство требует проводить рыночную оценку неденежного вклада, денежная оценка, согласованная учредителями, не может превышать рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком. Но при этом она может быть ниже рыночной оценки. В такой ситуации (когда оценка, согласованная учредителями, меньше рыночной оценки, подтвержденной независимым оценщиком) в бухгалтерском учете первоначальная стоимость формируется исходя из той оценки, которая указана в учредительных документах. Рыночная оценка во внимание приниматься не должна (см. Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304, от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813) <*>.
--------------------------------
<*> Отметим, что, если оценка, согласованная учредителями, будет существенно ниже рыночной оценки, риск спора с налоговиками все же исключить нельзя. Как показывает практика, налоговые органы довольно часто пересчитывают налоговую базу по налогу на имущество исходя из рыночной оценки полученного в уставный капитал имущества. И к сожалению, в арбитражной практике есть примеры, когда судьи поддерживают такие действия (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2009 N А79-6685/2008).
Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).
Внимание! Правила оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли содержатся в ст. 277 НК РФ.
Общее правило оценки таково: первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
Таким образом, организация, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал, должна позаботиться о том, чтобы передающая сторона указала в документах информацию об остаточной стоимости переданных объектов по данным налогового учета на момент передачи.
Пример 2.5. При создании организации принято решение, что один из учредителей (ООО) вносит свою долю принадлежащим ему компьютером. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 25 000 руб.
Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны (ООО) - 22 000 руб.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 25 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему компьютера;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств.
Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете - 25 000 руб. В этой оценке он включается в состав основных средств и амортизируется по правилам ПБУ 6/01.
Для целей налогообложения первоначальная стоимость компьютера будет равна 22 000 руб. В этой оценке он включается в состав амортизируемого имущества и амортизируется по правилам гл. 25 НК РФ.
Обратите внимание! Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (ст. 277 НК РФ). Это значит, что при отсутствии документов, подтверждающих величину остаточной стоимости по данным налогового учета предающей стороны, организация не сможет в целях налогообложения прибыли начислять амортизацию по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал. К такому выводу приходят и суды (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2009 N А19-15677/08-44-Ф02-2616/09).
Внимание! Общее правило налоговой оценки полученных основных средств не применяется, когда учредителем является физическое лицо или иностранная организация.
Для этих случаев в ст. 277 НК РФ есть специальные правила.
Стоимостью объектов, полученных от учредителя - физического лица (иностранного лица), признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Определенная таким образом стоимость сравнивается с рыночной оценкой полученных основных средств, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является передающая сторона.
Первоначальной стоимостью будет признана меньшая из двух величин (документально подтвержденные расходы с учетом амортизации либо рыночная цена).
Пример 2.6. В условиях примера 2.5 предположим, что учредителем организации является физическое лицо. Учредитель передал в бухгалтерию организации документы, из которых следует, что он потратил на приобретение этого компьютера 23 000 руб. Компьютер новый.
По заключению независимого оценщика рыночная стоимость компьютера - 21 000 руб.
В данной ситуации в бухгалтерском учете организации ничего не изменится. Все проводки будут те же, что и в примере 2.5. Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете составит 25 000 руб.
А в налоговом учете в качестве первоначальной стоимости будет принята рыночная стоимость компьютера, подтвержденная независимым оценщиком (поскольку она ниже суммы фактических затрат на приобретение), т.е. 21 000 руб.
Примечание. Формулировка ст. 277 НК РФ предполагает, что при получении основных средств от учредителя - физического лица (иностранного лица) у организации должны быть и документы, подтверждающие сумму фактических расходов передающей стороны, и документ, подтверждающий рыночную стоимость поступивших основных средств.
При отсутствии документов, подтверждающих сумму фактических расходов передающей стороны, первоначальная стоимость поступивших основных средств в налоговом учете будет равна нулю.
Пример 2.7. В условиях примера 2.6 предположим, что учредитель сообщил, что у него нет документов, подтверждающих затраты на приобретение компьютера.
В этой ситуации в бухгалтерском учете организации ничего не изменится. Все проводки будут те же, что и в примере 2.5. Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете составит 25 000 руб.
А в налоговом учете первоначальная стоимость компьютера будет равна нулю.
Если учредителем организации является иностранное лицо, обратите внимание на следующее.
Во-первых, при получении бывшего в употреблении имущества сумму амортизации необходимо рассчитать по правилам, действующим в государстве, налоговым резидентом которого является учредитель.
Во-вторых, при формировании первоначальной стоимости полученных от учредителя основных средств рыночную оценку полученного имущества должно делать лицо, действующее в качестве оценщика в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является учредитель.
Это требование действует и в том случае, когда передаваемое в качестве вклада в уставный капитал имущество закупается учредителем в разных странах. Рыночную стоимость всего ввозимого имущества должен подтвердить независимый оценщик, действующий в соответствии с законодательством того государства, налоговым резидентом которого является учредитель (см. Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/84).
Иные критерии, которым должен соответствовать независимый оценщик, например государство его инкорпорации (если оценщик - юридическое лицо), гражданство (если оценщик - физическое лицо), постоянное местопребывание (резидентство) оценщика, Налоговый кодекс не устанавливает.
НК РФ не регламентирует также правосубъектность независимого оценщика. Им может быть как юридическое, так и физическое лицо (в зависимости от того, какие лица признаются субъектами оценочной деятельности и правомочны осуществлять таковую в соответствии с законодательством соответствующего иностранного государства, регулирующим оценочную деятельность), имеющее необходимые лицензии (разрешения) на право осуществления оценочной деятельности в соответствии с законодательством данного иностранного государства.
А как быть, если в стране учредителя вообще нет института независимых оценщиков?
По мнению Минфина России, в этом случае (и только в этом!) можно воспользоваться услугами оценщика из страны - производителя оборудования (если оно поставляется из другой страны) либо оценщика, имеющего международный сертификат (Письма от 14.08.2007 N 03-03-05/219 и от 21.07.2006 N 03-03-04/1/602).
В Письмах Минфина от 10.07.2009 N 03-03-06/1/461 и от 08.09.2008 N 03-03-06/1/513 указано, что при отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель либо производитель амортизируемого имущества, в случае если такие страны различны, стоимость такого имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства. При этом Налоговый кодекс не возлагает на налогоплательщика обязанность документально подтверждать факт отсутствия института независимых оценщиков в государстве, резидентом которого является иностранный учредитель российской организации либо производитель амортизируемого имущества.
Независимым оценщиком имущества может выступать действительный член любой ассоциации профессиональных оценщиков, осуществляющий оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки. Эта оценка может приниматься для подтверждения стоимости имущества, вносимого в уставный капитал российской организации, для целей налога на прибыль при наличии соответствующего подтверждения его членства в ассоциации профессиональных оценщиков.
Внимание! Проведение рыночной оценки имущества, полученного в уставный капитал от иностранного учредителя, является обязательным условием для формирования первоначальной стоимости этого имущества для целей налогообложения прибыли.
В Письме Минфина России от 14.08.2007 N 03-03-05/219 указано, что подтверждение первоначальной стоимости полученного от иностранного учредителя оборудования является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Но в соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ, если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, она (т.е. стоимость) для целей налогообложения прибыли признается равной нулю.
В-третьих, при ввозе имущества на территорию РФ расходы по уплате таможенных пошлин и платежей очень часто берет на себя принимающая сторона. При этом возникает закономерный вопрос: можно ли эти расходы включить в первоначальную стоимость полученного основного средства?
В бухгалтерском учете организациям это позволяет сделать п. 12 ПБУ 6/01.
А вот в налоговом учете, согласно ст. 277 НК РФ, так поступить нельзя. Причем, по мнению Минфина России, такие расходы вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли у учреждаемого общества (Письмо Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/371).
Если же расходы по уплате таможенных пошлин и платежей несет передающая сторона (учредитель), то они будут увеличивать первоначальную стоимость полученного имущества (Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/206).
4. Получение основных средств безвозмездно
Правила оценки основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете различны.
|
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
Первоначальной
стоимостью основных |
Первоначальная
стоимость основных |
Правила, содержащиеся в гл. 25 НК РФ, предусматривают, что для целей налогообложения прибыли организация, получающая основные средства безвозмездно от другой организации (индивидуального предпринимателя), должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных основных средств по данным ее налогового учета.
Если величина остаточной стоимости будет превышать рыночную цену полученных основных средств, то для целей налогообложения первоначальной стоимостью будет признаваться именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета по объекту разойдутся: в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом - остаточной стоимости по данным передающей стороны.
Если рыночная цена полученных основных средств превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова - исходя из рыночной цены на дату принятия к учету.
В гл. 25 НК РФ отдельно не оговаривается ситуация, при которой передающей стороной является физическое лицо или организация - неплательщик налога на прибыль. Как в этом случае производить оценку полученных объектов? Ведь передающая сторона не может предоставить сведения об остаточной стоимости передаваемых объектов по данным своего налогового учета ввиду отсутствия у нее налогового учета как такового.
По нашему мнению, в этом случае первоначальная стоимость полученных объектов в налоговом учете должна определяться исключительно исходя из рыночной цены. Соответственно, оценка основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.
Обратите внимание! Правила признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете различны.
В бухгалтерском учете стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), но не сразу в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации.
Первоначально же стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов".
Пример 2.8. Организация по договору дарения в марте получила от физического лица копировальный аппарат. Его рыночная цена составляет 26 000 руб.
Срок полезного использования - 40 месяцев. Способ начисления амортизации - линейный.
В бухгалтерском учете организации в марте делаются следующие записи:
Д-т счета 08 - К-т счета 98 - 26 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного копировального аппарата;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 26 000 руб. - копировальный аппарат принят к учету в составе основных средств.
Начиная с апреля ежемесячно в учете делаются проводки:
Д-т счета 26 (другие счета) - К-т счета 02 - 650 руб. - начислена амортизация (26 000 руб. : 40 мес.);
Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 650 руб. - признан доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации.
Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества (на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества) (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Кроме того, ст. 251 НК РФ предусмотрены случаи, когда стоимость безвозмездно полученных основных средств в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включается.
Так, например, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученные безвозмездно основные средства освобождаются от налогообложения при условии, что в течение года с момента получения они не будут переданы третьим лицам <*>.
--------------------------------
<*> Обратите внимание! Льгота теряется при передаче имущества третьим лицам по любым основаниям (не обязательно связанным с передачей права собственности на это имущество), например при передаче имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог (см. Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100).
Пример 2.9. Предположим, что в условиях примера 2.8 физическое лицо владеет 60% акций организации. Стоимость полученного безвозмездно копировального аппарата организация не будет включать в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, при условии, что в течение года с момента получения она не передаст полученный аппарат третьим лицам (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если предположить, что в условиях примера 2.8 физическое лицо владеет 50% акций организации, то в марте стоимость полученного аппарата в размере 26 000 руб. необходимо включить в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль.
Отметим, что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно от учредителя, в течение нескольких лет служил источником споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Налоговые органы на местах зачастую настаивали на том, что первоначальная стоимость таких объектов в налоговом учете равна нулю.
Эта позиция аргументировалась следующим образом.
Первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, для целей налогообложения определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Если полученные безвозмездно основные средства подпадают под какую-нибудь льготу, предусмотренную ст. 251 НК РФ, то их стоимость в состав доходов не включается. Соответственно, эти основные средства не оцениваются по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ. Поэтому их первоначальная стоимость равна нулю.
Однако такой подход не соответствует НК РФ.
Ведь в п. 1 ст. 257 НК РФ нет никаких оговорок насчет того, что установленные в нем правила распространяются только на те основные средства, полученные безвозмездно, стоимость которых включена в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом. Поэтому закрепленный в этом пункте порядок формирования первоначальной стоимости должен распространяться на все основные средства, полученные безвозмездно (независимо от того, включена их стоимость в состав доходов или нет). Именно к такому выводу пришел, например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А.
Отрадно, что в настоящее время этот подход находит понимание и у чиновников Минфина России, которые соглашаются с тем, что полученные безвозмездно основные средства амортизируются в налоговом учете в общем порядке независимо от того, была ли их стоимость включена в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль (Письма от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318).
5. Изготовление основных средств собственными силами
Правила оценки основных средств, которые изготовлены силами работников организации, для целей бухгалтерского учета определены в п. 8 ПБУ 6/01, а для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ.
|
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
Первоначальная
стоимость объектов |
Первоначальная
стоимость объектов |
Внимание! Норма, предусмотренная п. 1 ст. 257 НК РФ, относится только к тем основным средствам, которые являются частью товарной продукции.
Если часть готовой продукции, произведенной с целью продажи на сторону, используется в самой организации в качестве основных средств, то оценка таких основных средств в налоговом учете осуществляется по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ, т.е. исходя из суммы прямых затрат.
Если же объект основных средств не является частью товарной продукции, а изготавливается собственными силами организации специально для использования внутри организации, то оценка такого объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммы фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.
Такой подход подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).
Например, основным видом деятельности организации является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками. Работники организации собственными силами собрали измерительный прибор, предназначенный для использования в деятельности организации в течение длительного периода времени. Созданный силами работников прибор включается в состав основных средств. При этом первоначальная стоимость прибора и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется исходя из суммы фактических расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.
6. Строительство основных средств
Строительство объектов основных средств может осуществляться хозяйственным или подрядным способом.
Строительство подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком (гл. 37 ГК РФ).
В бухгалтерском учете при подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств. Формирование первоначальной стоимости всех объектов осуществляется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности").
При осуществлении организацией, не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности.
Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", на котором в ходе строительства собираются все фактические затраты, связанные со строительством объекта.
Законченный строительством объект принимается к учету на счете 01 (на счете 03 - если объект предназначен исключительно для сдачи в аренду) по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств (независимо от того, какой способ строительства применяется - подрядный или хозяйственный), бухгалтеру помимо ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС необходимо руководствоваться еще одним документом - Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение).
Применяя Положение, имейте в виду, что во многом оно уже устарело и в настоящее время применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Так, например, в п. 3.1.7 Положения определен порядок учета затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. К таким затратам, в частности, отнесены расходы, связанные со сносом строений при отводе земельных участков под строительство, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок ЦБ РФ и т.п. расходы.
Однако при формировании первоначальной стоимости основных средств в настоящее время необходимо руководствоваться исключительно нормами ПБУ 6/01, п. 8 которого предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.
Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта. Так, например, расходы по сносу старых построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их нужно включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств.
В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость построенного объекта формируется, так же как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы фактических затрат на его сооружение (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В частности, в первоначальную стоимость объекта включаются:
- расходы, понесенные организацией в связи с компенсацией стоимости строений и посадок, которые подлежат сносу в рамках реализации строительства (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145);
- расходы по расчистке и благоустройству территории под строительство (Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/309) <*>.
--------------------------------
<*> Обратите внимание! Речь идет о работах, произведенных до ввода объекта в эксплуатацию. Если благоустройство территории осуществляется после ввода объекта в эксплуатацию, то соответствующие затраты будут расцениваться как расходы по созданию объектов внешнего благоустройства, которые в целях налогообложения прибыли отнесены к амортизируемому имуществу, по которому амортизация не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ) (Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/309).
Примечание. Если после окончания строительства организация осуществляет работы по рекультивации нарушенных в ходе строительства земель, то эти расходы в первоначальную стоимость не включаются, а учитываются в целях налогообложения в соответствии со ст. 261 НК РФ (Письма Минфина России от 02.11.2006 N 03-03-04/1/713 и от 13.11.2006 N 03-03-04/1/754).
Если строительство ведется на арендованном земельном участке, то в первоначальную стоимость строящегося объекта будут включены и расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство (Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610).
Много вопросов на практике вызывает порядок учета расходов на проведение пусконаладочных работ на объектах капитального строительства.
Позиция Минфина России такова (см. Письмо от 20.04.2006 N 03-03-04/1/363).
Расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как расходы капитального характера. Такие расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств и учитываются в расходах в составе амортизационных отчислений.
Пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы текущего (некапитального) характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При формировании первоначальной стоимости объекта строительства нужно учитывать три момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета.
Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов гл. 25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут (подробнее см. с. 37).
Во-вторых, использование заемных средств для финансирования строительства неизбежно приведет к расхождению в оценке построенного объекта, поскольку правила учета процентов по займам (кредитам) в бухгалтерском и налоговом учете различны (см. с. 68).
В-третьих, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг) собственного производства.
Например, при подрядном способе строительство может вестись с использованием материалов заказчика. Если эти материалы произведены заказчиком (являются частью его товарной продукции), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст. 319 НК РФ (только в сумме прямых затрат). Соответственно, использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства заказчика, которые одновременно выполняются (оказываются) им на сторону.
Построенный объект включается организацией в состав основных средств (счет 01) либо доходных вложений в материальные ценности (счет 03) (если построенный объект в полном объеме предназначен для сдачи в аренду).
Внимание! Право собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации.
По общему правилу до момента государственной регистрации объект недвижимости подлежит учету на счете 08.
Это правило касается в том числе и объектов, которые уже введены в эксплуатацию и фактически эксплуатируются. Такие объекты продолжают числиться на счете 08. Амортизация по ним в бухгалтерском учете начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (при условии подачи документов на государственную регистрацию). После государственной регистрации объект принимается к учету в составе основных средств (Дебет 01 - Кредит 08). При этом производится уточнение ранее начисленной амортизации.
Кроме того, п. 52 Методических указаний по учету основных средств предусмотрен и иной вариант учета объектов недвижимости.
Организациям предоставлено право принимать объекты недвижимости к учету на счете 01, не дожидаясь получения документов, подтверждающих право собственности. Если объект фактически введен в эксплуатацию и документы переданы на государственную регистрацию, то его можно принять к учету в составе основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01.
Примечание. Порядок ведения бухгалтерского учета объектов недвижимости, права на которые еще не зарегистрированы, должен найти свое отражение в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
При том нужно иметь в виду, что в настоящее время выбранный способ бухгалтерского учета объектов, права собственности на которые еще не зарегистрированы, никак не влияет на определение момента включения их в налоговую базу по налогу на имущество (см. подробнее с. 219).
В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) объект недвижимости включается в состав амортизируемого имущества в момент подачи документов на государственную регистрацию.
Внимание! Включение основного средства в состав амортизируемого имущества само по себе не означает, что начиная с этого момента оно начинает амортизироваться.
По правилам гл. 25 НК РФ амортизироваться могут только те основные средства, которые введены в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав и ввод объекта в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1).
Более подробно этот вопрос рассмотрен на с. 213.
6.1. Учет процентов по займам (кредитам)
В бухгалтерском учете проценты по займам (кредитам), использованным для финансирования строительства, относятся на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта (п. 7 ПБУ 15/2008).
Включение процентов в первоначальную стоимость строительства начинается с момента начала работ по строительству (п. 9 ПБУ 15/2008) и продолжается до момента наступления более раннего из двух событий (п. п. 12 и 13 ПБУ 15/2008):
1)окончание строительства;
2) начало фактической эксплуатации объекта, если оно началось до завершения строительства.
С месяца, следующего за месяцем наступления более раннего из указанных выше событий, проценты включаются в состав прочих расходов (дебет счета 91).
Кроме того, согласно п. 11 ПБУ 15/2008, в случае приостановления <*> строительства на срок свыше трех месяцев проценты прекращают включаться в стоимость объекта с месяца, следующего за месяцем приостановления работ. Включение процентов в стоимость объекта возобновляется с месяца, следующего за месяцем возобновления строительства. При этом в период приостановления работ проценты включаются в состав прочих расходов.
--------------------------------
<*> Не считается периодом приостановки строительства срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе строительства (п. 11 ПБУ 15/2008).
Если для финансирования строительства используются средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные со строительством, то проценты по таким займам (кредитам) включаются в стоимость строящегося объекта пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные со строительством. Порядок расчета этой доли приведен в п. 14 ПБУ 15/2008.
В целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов. В первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете они не включаются.
Аналогичные разъяснения всегда давали представители и Минфина России, и ФНС России.
Однако в 2007 г. появилось разъяснение Минфина России, в котором без каких-либо дополнительных обоснований (только со ссылкой на п. 1 ст. 257 НК РФ) утверждалось, что расходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в период строительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства (Письмо Минфина России от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140).
Имейте в виду: этим Письмом не надо руководствоваться в текущей работе, поскольку высказанная в нем позиция является ошибочной. Это признал сам Минфин России, выпустив в том же 2007 г. несколько разъяснений по вопросу учета процентов по займам и кредитам, привлеченным для строительства.
Например, в Письме Минфина России от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731 указано, что расходы в виде процентов по кредитам, привлеченным для строительства объекта основных средств, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем размера, установленного ст. 269 НК РФ. При этом в Письме сообщается, что иной порядок учета процентов для целей налогообложения прибыли нельзя установить даже в учетной политике. Положения учетной политики, принятой налогоплательщиком, противоречащие законодательству о налогах и сборах, для целей налогового учета являются недействительными и не могут применяться при налогообложении прибыли организаций.
Этой позиции Минфин придерживается и в настоящее время (см., например, Письмо Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699).
7. Оприходование основных средств,
выявленных при инвентаризации
Правила формирования первоначальной стоимости основных средств, выявленных при инвентаризации, определены:
для целей бухгалтерского учета - в п. 18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;
для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ.
|
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
Выявленные
при инвентаризации основные |
Первоначальной
стоимостью основных |
При определении первоначальной стоимости в налоговом учете нужно иметь в виду следующее.
Пунктом 20 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение стоимости объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации, в состав внереализационных доходов. При этом в гл. 25 НК РФ не установлен порядок оценки доходов в виде стоимости выявленных излишков имущества.
По нашему мнению, при оценке величины внереализационного дохода в расчет следует принимать рыночную цену выявленных в результате инвентаризации излишков. Соответственно, первоначальная стоимость выявленных в результате инвентаризации основных средств должна приниматься равной их рыночной стоимости. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. Письмо от 10.06.2009 N 03-03-06/1/392).
Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации, в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова.
Внимание! Правила определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при инвентаризации, появились в ст. 257 НК РФ только в 2009 г.
Глава 25 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., не содержала правил определения первоначальной стоимости для объектов основных средств, выявленных при инвентаризации. Это, по мнению Минфина России, делало невозможной амортизацию таких основных средств в целях налогообложения прибыли (см. Письма Минфина России от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198).
Теперь организации получили возможность начислять налоговую амортизацию по объектам основных средств, выявленным при инвентаризации. Но нужно понимать, что это касается только тех основных средств, которые приняты к учету после 1 января 2009 г.
Если основные средства выявлены при инвентаризации до 1 января 2009 г., то уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму амортизации, начисленной по таким основным средствам, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом (см. Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/392) <*>.
--------------------------------
<*> В этой связи нельзя не сказать, что шансы выиграть такой спор в суде достаточно велики. В арбитражной практике можно найти решения, подтверждающие правомерность начисления налоговой амортизации исходя из рыночной стоимости основных средств, выявленных при инвентаризации (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40)).
8. Если первоначальная стоимость в бухгалтерском
и налоговом учете не совпадает
Если величина первоначальной стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете одинакова, то у организации есть возможность практически полностью совместить бухгалтерский и налоговый учет по данному объекту.
Для этого необходимо:
- во-первых, в бухгалтерском учете установить тот же срок полезного использования, что и в налоговом учете (в соответствии с Классификацией основных средств);
- во-вторых, и в бухгалтерском, и в налоговом учете начислять амортизацию линейным способом.
При соблюдении этих правил нет необходимости вести специальные регистры налогового учета. Для целей налогообложения в полном объеме будут использоваться данные бухгалтерского учета. При этом в качестве регистра налогового учета объекта основных средств вполне может использоваться Инвентарная карточка (книга) (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).
Несовпадение первоначальной стоимости приводит к тому, что суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском учете, будут отличаться от сумм амортизации, начисленных в налоговом учете.
Это, в свою очередь, влечет за собой необходимость формирования специального регистра налогового учета объекта основных средств. Форма такого регистра разрабатывается организацией самостоятельно и оформляется приложением к приказу об учетной политике для целей налогообложения.
Несовпадение первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете приводит также к необходимости применения положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Сложность заключается в том, что разница, выявленная в оценке основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, может являться источником возникновения как постоянных, так и временных (налогооблагаемых и вычитаемых) разниц. При этом учет этих разниц, какими бы незначительными они ни были, необходимо вести в течение всего срока использования объекта (с момента приобретения до момента списания с баланса).
Чтобы определить вид возникающей разницы (постоянная, временная налогооблагаемая или временная вычитаемая), необходимо проанализировать, что послужило причиной различий в оценке основного средства.
Пример 2.10. Рассмотрим порядок применения ПБУ 18/02 <*> в условиях примера 2.5. Предположим, что компьютер был получен от учредителя в апреле 2009 г. и в этом же месяце введен в эксплуатацию. Организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль - 20%. Срок полезного использования по компьютеру в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 25 месяцам. Амортизация по всем объектам основных средств в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.
--------------------------------
<*> В примере для наглядности мы исходим из того, что амортизация по объектам основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете участвует в формировании финансового результата того отчетного периода, в котором она начислена.
Если же суммы амортизации участвуют в формировании себестоимости незавершенного производства и остатков готовой продукции, то учет возникающих разниц существенно усложняется.
Бухгалтерская первоначальная стоимость компьютера больше его налоговой стоимости на 3000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма будет включаться в состав расходов постепенно в составе амортизационных отчислений по компьютеру. В налоговом учете эта сумма в расходах вообще учтена не будет.
В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации составит 1000 руб. (25 000 руб. : 25 мес.). Амортизация начисляется с мая.
В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации составит 880 руб. (22 000 руб. : 25 мес.). Амортизация начисляется с мая.
При таких условиях ежемесячно начиная с мая 2009 г. в течение всего срока амортизации компьютера в бухгалтерском учете будет образовываться постоянная разница в сумме 120 руб., влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства (ПНО):
Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 24 руб. - начислено ПНО (120 x 0,20).
Глава 3. ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право производить переоценку своих основных средств.
Переоценивать основные средства или нет - решение принимается организацией самостоятельно. При этом нужно учитывать следующее.
Если вы произведете переоценку тех или иных основных средств, в дальнейшем вам придется переоценивать их регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Обратим внимание на слово "существенно". Оно означает, что решение о проведении переоценки должно приниматься только в том случае, если балансовая стоимость объектов основных средств существенно (более чем на 5%) отличается от текущей (восстановительной) стоимости.
Если по состоянию на начало года разница между балансовой и текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, составляет менее 5%, то она признается несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, не нужно (п. 44 Методических указаний по учету основных средств).
Кроме того, нужно иметь в виду, что результаты переоценок, производимых организациями в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли вообще не учитываются.
В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Зато результаты переоценок учитываются при исчислении налога на имущество, ведь он считается на основании данных об остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета.
И здесь нужно учитывать следующие нюансы.
Переоценка всегда производится по состоянию на 1 января отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего года, а учитываются при формировании данных бухгалтерской отчетности на начало текущего года. То есть если вы провели переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2009 г., то в бухгалтерской отчетности за 2008 г. данные на конец года приводятся без учета переоценки, а в бухгалтерской отчетности за 2009 г. данные на начало года должны быть даны уже с учетом результатов переоценки.
До 1 января 2008 г. при исчислении налога на имущество за год в расчет следовало брать в том числе и данные об остаточной стоимости основных средств на 1 января следующего года. Соответственно, если в 2007 г. была произведена переоценка основных средств, то при расчете налоговой базы по налогу на имущество за 2006 г. данные на 1 января 2007 г. следовало взять уже с учетом переоценки.
Такой позиции придерживаются Минфин России (Письмо от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07) и ФНС России (Письмо от 11.05.2007 N 11-0-09/295@).
С 1 января 2008 г. порядок исчисления налога на имущество изменился.
В п. 4 ст. 376 НК РФ внесена поправка, согласно которой при расчете среднегодовой стоимости имущества в расчет следует брать данные не на 1 января следующего года, а на последнее число налогового периода (т.е. на 31 декабря текущего года <*>). Эта поправка позволяет налогоплательщикам не учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной на 1 января нового года, в налоговой базе за истекший налоговый период.
--------------------------------
<*> Берутся данные на конец 31 декабря соответствующего года, т.е. с учетом всех оборотов за этот день (Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-05-04-01/27).
Внимание! Новые правила вступили в силу с 1 января 2008 г. и применяются, начиная с расчета налога на имущество за 2008 г.
При проведении переоценки первоначальная стоимость объекта может измениться в сторону как увеличения (дооценка), так и уменьшения (уценка).
Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки объекта основных средств зависит от того, переоценивался этот объект раньше или эта переоценка является для него первой.
Если объект раньше не переоценивался, то:
- сумма его дооценки зачисляется в добавочный капитал (кредит счета 83 "Добавочный капитал"). Для отражения результатов переоценки на счете 83 целесообразно открыть отдельный субсчет "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки";
- сумма его уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"). Для этих целей на счете 84 также целесообразно открыть отдельный субсчет.
Если вы делаете переоценку объекта, который раньше уже переоценивался, то порядок отражения результатов переоценки будет таким.
При проведении дооценки:
- если объект раньше дооценивался, то сумма новой дооценки зачисляется в добавочный капитал (счет 83);
- если объект раньше уценивался, то сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счет 84). Если сумма дооценки превышает сумму предыдущей уценки, отнесенной на счет 84, то сумма превышения относится на счет 83.
При проведении уценки:
- если объект раньше уценивался, то сумма новой уценки относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счет 84);
- если объект раньше дооценивался, то сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала (счет 83). Если сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 84.
Пример 3.1. По решению руководителя в организации произведена переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2009 г.
По данным бухгалтерского учета до переоценки:
восстановительная стоимость объекта - 200 000 руб.;
сумма начисленной амортизации - 50 000 руб.
Рыночная стоимость объекта по состоянию на 1 января 2009 г. - 150 000 руб.
В результате предыдущих дооценок на добавочный капитал (счет 83) отнесена сумма 40 000 руб.
Коэффициент пересчета составит 0,75 (150 000 руб. : 200 000 руб.).
Сумма пересчитанной амортизации - 37 500 руб. (50 000 руб. x 0,75).
Разница между суммой накопленной амортизации и суммой пересчитанной амортизации - 12 500 руб. (50 000 руб. - 37 500 руб.).
Сумма уценки объекта составит 37 500 руб. ((200 000 руб. - 150 000 руб.) - (50 000 руб. - 37 500 руб.)). Всю эту сумму необходимо отнести в дебет счета 83.
В бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2009 г. должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т счета 02 - К-т счета 01 - 12 500 руб. - корректируется сумма амортизации;
Д-т счета 83 - К-т счета 01 - 37 500 руб. - сумма уценки отнесена в уменьшение добавочного капитала.
Подробно порядок отражения в учете результатов переоценки приведен в п. 48 Методических указаний по учету основных средств.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в карточках учета основных средств (в формах N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о произведенных переоценках).
Глава 4. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01.
Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ.
Основные сходства и различия правил бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице.
|
Правила |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
1 |
2 |
3 |
|
Способы
начисления |
-
Линейный; |
-
Линейный; |
|
Выбор
способа |
Осуществляется
в отношении |
Метод
начисления |
|
Ограничения
по |
Нет |
По
зданиям, сооружениям, |
|
Порядок |
Определяется
организацией |
Определяется
организацией |
|
Изменение
срока |
Организация
имеет право |
Организация
имеет право |
|
Начало
начисления |
С
1-го числа месяца, |
С
1-го числа месяца, |
|
Прекращение |
С
1-го числа месяца, |
С
1-го числа месяца, |
|
Случаи,
когда |
-
Перевод объекта по решению |
-
Перевод объекта по |
|
Применение |
При
использовании способа |
Все
организации имеют |
|
Применение |
Нет |
Все
организации имеют |
|
Возможность |
Организация
в учетной |
Основные
средства |
|
Амортизационная |
Нет |
Организация
имеет право |
--------------------------------
<*> Подробнее об этом см. с. 17.
<**> Такие организации должны удовлетворять требованиям, закрепленным в п. 6 ст. 259 НК РФ (см. подробнее с. 18).
Из таблицы видно, что правила начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения во многом различны.
1. Амортизируемое и неамортизируемое имущество
И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют так называемые неамортизируемые объекты основных средств. Однако состав неамортизируемого имущества различен.
В бухгалтерском учете амортизация не начисляется по следующим объектам:
1) по основным средствам мобилизационного назначения, законсервированным и не используемым в деятельности организации;
2) по основным средствам некоммерческих организаций (по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом);
3) по объектам жилищного фонда, за исключением объектов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности. По объектам, учитываемым на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (т.е. по тем объектам, которые используются для сдачи в наем и в аренду с целью получения дохода), амортизация начисляется в общеустановленном порядке <*>;
4) по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
--------------------------------
<*> Такой порядок начисления амортизации применяется к объектам жилищного фонда, приобретенным после 1 января 2006 г. Порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество по объектам жилищного фонда, приобретенным до 1 января 2006 г., остался таким, каким он был на момент приобретения этих объектов (Письмо Минфина России от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141).
Состав имущества, по которому амортизация не начисляется в целях налогообложения, гораздо шире. К нему относятся (п. 2 ст. 256 НК РФ):
1) земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
Примечание. Земля и в бухгалтерском, и в налоговом учете не амортизируется. Поэтому организация не может списать расходы на приобретение земли в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, используя механизм амортизации. Однако с 2007 г. в гл. 25 НК РФ появились нормы, позволяющие при определенных условиях учесть в целях налогообложения расходы на приобретение земли. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 221.
2) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
3) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
4) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
5) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.
В Письмах Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745 и от 02.04.2006 N 03-03-06/1/203 разъясняется, что под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся, например, устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. (см. также Письмо Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777).
В другом Письме к объектам внешнего благоустройства чиновники причислили подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки (Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487).
Расходы на установку искусственных пальм, укладку искусственной травы, бетонирование площадок вокруг бассейнов, укладку тротуарной плитки, устройство малых архитектурных форм, установку декоративного освещения - это тоже расходы на объекты внешнего благоустройства (Письмо Минфина России от 30.01.2008 N 03-03-06/1/63).
Поскольку объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно, капитальные расходы на создание (приобретение) всех перечисленных выше объектов в целях налогообложения прибыли не учитываются. Расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Такова позиция Минфина России (Письмо от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745).
Однако эта позиция успешно оспаривается налогоплательщиками в судах. Судьи, анализируя пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, приходят к выводу, что к неамортизируемому имуществу отнесены только те объекты внешнего благоустройства, которые созданы с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Если же объект создан без привлечения источников бюджетного или иного целевого финансирования и организация может подтвердить использование этого объекта в деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ), то амортизация по такому объекту начисляется и учитывается в целях налогообложения в общеустановленном порядке.
Такую позицию занимает, например, ФАС Северо-Западного округа.
В Постановлении от 14.01.2008 N А56-4910/2007 признана правомерность уменьшения налоговой базы на сумму затрат организации на создание автостоянки. А в Постановлении от 01.06.2009 N А56-33207/2008 суд подтвердил правомерность учета затрат на работы по благоустройству производственной территории, в ходе которых рекультивировалась свалка, демонтировался склад для хранения металлов, осуществлялись устройство газонов, дорожек, клумб, посадка многолетних деревьев. Судьи признали указанные расходы экономически обоснованными, поскольку они направлены на создание организации производства, обеспечивающей надлежащие санитарно-гигиенические условия для работников и нормальное функционирование объектов основных средств организации.
Если работы по озеленению производственной территории производятся в целях соблюдения санитарно-гигиенических норм, то шансы доказать в суде правомерность учета затрат на такие работы в целях налогообложения прибыли тоже высоки (см. Постановления ФАС Центрального округа от 26.04.2007 N А68-АП-400/14-04, Московского округа от 24.09.2007, 27.09.2007 N КА-А40/9456-07);
6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
Примечание. В целях налогообложения прибыли затраты на приобретение изданий учитываются в расходах в полном объеме независимо от их стоимости (больше или меньше 20 000 руб.). Главное - доказать, что эти издания используются в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 07-05-06/116).
7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ <*>.
--------------------------------
<*> К этому имуществу относятся:
- имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования в порядке и на условиях, определенных пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;
- мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ (пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемое в установленном порядке (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ).
2. Срок полезного использования
При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому и налоговому учету первое, что необходимо сделать, - это определить срок полезного использования объекта.
2.1. Общие правила определения
срока полезного использования
В налоговом учете срок полезного использования определяется в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Нужно посмотреть, в какую амортизационную группу попадает объект основных средств, и выбрать любой срок полезного использования в пределах сроков, установленных для данной амортизационной группы.
Например, телефонные аппараты поименованы в третьей амортизационной группе (код ОКОФ 14 3222135), в которую включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Организация, которая приобрела телефонный аппарат, может установить для него любой срок полезного использования в пределах от 37 до 60 месяцев включительно, например 40 месяцев. Никакого дополнительного обоснования, почему по аппарату установлен срок именно 40 месяцев (а не 50 или 60), представлять не требуется.
Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то организация не имеет права самостоятельно устанавливать срок полезного использования по данному объекту.
Для таких основных средств срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Если это невозможно, то организации не остается ничего другого, как делать запрос в Минэкономразвития России. Без официального ответа этого ведомства организация не сможет для целей налогообложения прибыли начислять амортизацию по данному объекту. Именно такую позицию высказывают представители налоговых органов в ответах на частные запросы налогоплательщиков.
В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется организациями самостоятельно.
Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета организация может и в бухгалтерском учете использовать Классификацию основных средств.
В Классификацию основных средств периодически вносятся изменения, в результате которых отдельные виды основных средств перекочевывают из одной амортизационной группы в другую. Например, с 1 января 2007 г. электронно-вычислительная техника переместилась из третьей группы во вторую.
Примечание. Нужно понимать, что вносимые в Классификацию изменения применяются только к тем объектам основных средств, которые принимаются к учету после вступления в силу соответствующих изменений. При этом сроки полезного использования, установленные по объектам, принятым к учету до вступления в силу соответствующих изменений, изменению не подлежат.
Пример 4.1. В октябре 2006 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер стоимостью 18 000 руб.
В соответствии с Классификацией основных средств в редакции, действовавшей в 2006 г., техника электронно-вычислительная входила в третью амортизационную группу (срок свыше 3 лет до 5 лет включительно). Поэтому организация могла установить по приобретенному компьютеру любой срок полезного использования в пределах "вилки" 37 - 60 месяцев. Предположим, что организация установила по компьютеру срок 37 месяцев. Тогда начиная с ноября 2006 г. в налоговом учете ежемесячно в расходах должна учитываться сумма амортизации по компьютеру в размере 486,49 руб. (18 000 руб. : 37 мес.).
В январе 2007 г. был приобретен еще один компьютер (точно такой же) стоимостью 18 000 руб.
В соответствии с Классификацией основных средств в редакции, действующей после 1 января 2007 г., техника электронно-вычислительная входит во вторую амортизационную группу (срок свыше 2 лет до 3 лет включительно). Поэтому организация могла установить по приобретенному компьютеру любой срок полезного использования в пределах "вилки" 25 - 36 месяцев. Предположим, что организация установила по компьютеру срок 25 месяцев. Тогда начиная с февраля 2007 г. в налоговом учете ежемесячно в расходах учитывается сумма амортизации по компьютеру в размере 720 руб. (18 000 руб. : 25 мес.).
При этом первый компьютер, приобретенный в 2006 г., продолжает амортизироваться в прежнем порядке - по 486,49 руб. в месяц. Срок полезного использования для него остается прежним - 37 месяцев.
2.2. Определение срока полезного использования
при приобретении объектов, бывших в употреблении
Пунктом 7 ст. 258 НК РФ предусмотрены специальные правила определения срока полезного использования для объектов, бывших в употреблении (в том числе полученных в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации).
С 2009 г. эти правила едины для всех случаев приобретения объектов, бывших в употреблении, независимо от того, на каком основании они поступили в организацию (приобретены за плату, получены безвозмездно, получены в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации).
При приобретении таких объектов норму амортизации можно определять одним из двух способов (п. 7 ст. 258 НК РФ) - исходя из срока полезного использования, установленного в общем порядке в соответствии с Классификацией (т.е. так же, как и по новым основным средствам) либо уменьшив этот срок полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
При выборе второго способа срок полезного использования основного средства определяется как установленный предыдущим собственником срок полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Очевидно, что этот способ может быть использован только в том случае, если предыдущий собственник имущества передаст организации документы, в которых будет отражена соответствующая информация об установленном им сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации этого имущества. Если таких документов в организации нет, тогда срок полезного использования по приобретенному объекту придется устанавливать по Классификации как для нового объекта.
Пример 4.2. В марте 2009 г. организация получила от своего учредителя (ООО) в качестве вклада в уставный капитал производственное оборудование.
В документах на передачу (акте приема-передачи) учредитель указал следующие данные по оборудованию:
- срок полезного использования - 5 лет (60 мес.);
- фактический срок эксплуатации к моменту передачи - 28 мес.;
- остаточная стоимость по данным налогового учета к моменту передачи - 215 000 руб.
В данном случае первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете организации составит 215 000 руб. <*>.
--------------------------------
<*> Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, рассмотрен на с. 50.
На основании данных, отраженных в акте приема-передачи, организация вправе установить срок полезного использования для данного оборудования равным 32 мес. (60 мес. - 28 мес.).
Если учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено применение линейного метода начисления амортизации, ежемесячная сумма амортизации, начисляемая по оборудованию в налоговом учете, составит 6718,75 руб. (215 000 руб. : 32 мес.).
Если учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено применение нелинейного метода начисления амортизации, поступившее оборудование подлежит включению в состав третьей амортизационной группы, поскольку у предыдущего собственника они были включены именно в эту группу <**>.
--------------------------------
<**> В соответствии с п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Обратите внимание! Формулировка п. 7 ст. 258 НК РФ дает возможность учесть срок фактической эксплуатации имущества не всеми предыдущими собственниками, а только последним, от которого организация получила это имущество.
Кроме того, на наш взгляд, п. 7 ст. 258 НК РФ не применим, если организация приобретает бывшее в употреблении имущество у физического лица, не являющегося предпринимателем. Ведь в этом случае предыдущий собственник (физическое лицо) не сможет предоставить данные об установленном им сроке полезного использования, поскольку он его в принципе не устанавливает.
Пример 4.3. По договору купли-продажи ООО "Плюс" приобрело у ООО "Минус" бывший в употреблении легковой автомобиль. При передаче автомобиля вместе с накладной ООО "Минус" предоставило покупателю справку, подписанную главным бухгалтером и руководителем, в которой указана следующая информация:
- срок полезного использования, установленный по автомобилю, - 5 лет (60 мес.);
- фактический срок эксплуатации к моменту передачи - 28 мес.
Кроме того, срок эксплуатации автомобиля (28 мес.) подтверждается данными, отраженными в ПТС приобретенного автомобиля.
На основании данных, отраженных в справке, ООО "Плюс" вправе установить срок полезного использования по приобретенному автомобилю равным 32 мес.
Пример 4.4. По договору купли-продажи ООО "Плюс" приобрело у физического лица бывший в употреблении легковой автомобиль. Согласно данным ПТС автомобиль эксплуатировался физическим лицом - продавцом 28 месяцев. В данном случае ООО "Плюс" не может воспользоваться п. 7 ст. 258 НК РФ, поскольку отсутствуют данные о сроке полезного использования, установленном предыдущим собственником (предыдущим собственником является физическое лицо, которое не устанавливает сроки полезного использования в отношении принадлежащего ему имущества).
Поэтому ООО "Плюс" должно установить срок полезного использования для приобретенного автомобиля в соответствии с Классификацией.
Согласно Классификации приобретенный автомобиль входит в третью амортизационную группу. Соответственно, ООО "Плюс" может установить по автомобилю любой срок полезного использования от 37 до 60 месяцев.
Если срок полезного использования приобретенного объекта у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, организация может самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Это правило, по мнению Минфина России, применяется и в том случае, если по данным передающей стороны оставшийся срок полезного использования приобретенного объекта составляет меньше одного года (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).
Пример 4.5. В условиях примера 4.2 предположим, что по данным акта приема-передачи срок эксплуатации оборудования предыдущим собственником составил 63 месяца <*>. Он превышает максимальный срок полезного использования для третьей амортизационной группы, в которую входит данное оборудование, поэтому организация может установить срок полезного использования самостоятельно.
--------------------------------
<*> Отметим, что такая ситуация вполне возможна. Например, предыдущий собственник проводил модернизацию оборудования, увеличившую его первоначальную стоимость. В этом случае к моменту истечения срока полезного использования вся стоимость оборудования еще не будет самортизирована (см. подробнее с. 173).
Организация предполагает использовать оборудование в течение двух лет, поэтому срок полезного использования по оборудованию установлен равным 24 мес.
2.3. Изменение срока полезного использования
Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит.
Из этого правила есть только одно исключение: срок полезного использования может быть пересмотрен (увеличен) по окончании реконструкции или модернизации объекта, если в результате проведенных работ выявлено улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.
Такое право предоставлено организациям и бухгалтерским, и налоговым законодательством. Но налоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, устанавливает максимально возможные границы, выше которых срок увеличить нельзя (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Примечание. Для целей налогообложения срок полезного использования объекта можно увеличить только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включен этот объект основных средств.
Пример 4.6. Организация провела модернизацию объекта основных средств, срок полезного использования которого - 50 месяцев (3-я амортизационная группа).
После завершения модернизации организация имеет право увеличить срок полезного использования объекта. При этом новый срок (с учетом увеличения) для целей налогообложения не может быть выше 60 месяцев (максимальный срок, предусмотренный для 3-й амортизационной группы).
3. Методы начисления амортизации
Бухгалтерское и налоговое законодательства содержат разные правила начисления амортизации.
3.1. Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете амортизацию можно начислять одним из четырех способов:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- по сумме чисел лет срока полезного использования;
- пропорционально объему продукции.
Проиллюстрируем порядок начисления амортизации каждым из этих способов на конкретных примерах.
Линейный способ - амортизация начисляется равномерно в течение срока полезного использования объекта.
Пример 4.7. Организация приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 150 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.
Амортизация начисляется линейным способом. Годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет).
Годовая сумма амортизации - 30 000 руб. (150 000 руб. x 20 : 100).
Ежемесячно организация будет начислять амортизацию в сумме 2500 руб.
Способ уменьшаемого остатка - годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако применяется она не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года.
Пример 4.8. Организация приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 150 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.
Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка.
Годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет).
Годовая сумма амортизации:
1-й год эксплуатации - 30 000 руб. (150 000 x 20 : 100);
2-й год - 24 000 руб. ((150 000 - 30 000) x 20 : 100);
3-й год - 19 200 руб. ((150 000 - 30 000 - 24 000) x 20 : 100) и т.д.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Пример 4.9. Организация приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 150 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.
Амортизация начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Сумма чисел лет срока службы составляет 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).
Годовая сумма амортизации:
1-й год эксплуатации - 50 000 руб. (150 000 x 5 : 15);
2-й год эксплуатации - 40 000 руб. (150 000 x 4 : 15);
3-й год эксплуатации - 30 000 руб. (150 000 x 3 : 15);
4-й год эксплуатации - 20 000 руб. (150 000 x 2 : 15);
5-й год эксплуатации - 10 000 руб. (150 000 x 1 : 15).
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции - в основе лежит не срок полезного использования, а объем продукции (работ), который предполагается произвести с использованием объекта за весь срок его полезного использования. Начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.
Пример 4.10. Организация приобрела грузовой автомобиль. Предполагаемый пробег - до 500 000 км, стоимость - 300 000 руб.
В отчетном периоде пробег составил 5000 км.
Сумма амортизационных отчислений за отчетный период составит 3000 руб. (5000 км x 300 000 руб. : 500 000 км).
В бухгалтерском учете способ начисления амортизации выбирается по каждому объекту отдельно в момент его принятия к учету.
Соответственно, организация имеет право одновременно применять все предусмотренные ПБУ 6/01 способы амортизации (по одним объектам амортизация может начисляться линейным способом, по другим - способом уменьшаемого остатка и т.д.).
Примечание. Способ начисления амортизации, установленный при принятии объекта к учету, применяется в течение всего срока начисления амортизации по данному объекту.
Организация не может изменить способ начисления амортизации по уже амортизируемым объектам основных средств. Если объект уже начал амортизироваться каким-то способом, например линейным, то он уже должен самортизироваться до конца именно этим способом.
3.2. Налоговый учет
При ведении налогового учета организации могут выбирать метод начисления амортизации из двух возможных:
1) линейный метод;
2) нелинейный метод.
Внимание! В налоговом учете метод начисления амортизации выбирается не по каждому отдельному объекту амортизируемого имущества, а устанавливается организацией применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, по общему правилу по всем объектам амортизируемого имущества амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется именно тем методом, который закреплен в учетной политике организации на соответствующий год. Такой порядок применяется с 2009 г. <*>.
--------------------------------
<*> В связи с этим новым правилом возник вопрос о том, как с 2009 г. начислять амортизацию по объектам, приобретенным до 1 января 2002 г., которые были выделены в отдельную (так называемую одиннадцатую) амортизационную группу и по которым амортизация начислялась в особом порядке. По разъяснению Минфина России (Письмо от 10.02.2009 N 03-03-06/2/19), при начислении амортизации после 1 января 2009 г. по указанным недоамортизированным основным средствам следует продолжать применять механизм начисления амортизации, ранее установленный организацией. То есть на эти основные средства новые правила начисления амортизации не распространяются.
Внимание! Исключение из общего правила составляют объекты, перечисленные в п. 3 ст. 259 НК РФ, по которым амортизация всегда начисляется линейным методом.
Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ, независимо от того, какой метод начисления амортизации установлен учетной политикой организации, по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в 8 - 10 амортизационные группы, амортизация начисляется линейным методом.
Внимание! Нормы гл. 25 НК РФ позволяют организации переходить с одного метода начисления амортизации на другой. При этом (при переходе с одного метода на другой) на новый метод начисления амортизации переводятся в том числе и уже эксплуатируемые объекты.
Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода (т.е. с начала года).
При этом введено ограничение на переход с нелинейного на линейный метод. Налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Правила перехода с одного метода начисления амортизации на другой приведены в ст. 322 НК РФ.
3.2.1. Линейный метод
Порядок применения линейного метода закреплен в ст. 259.1 НК РФ. Этот метод аналогичен линейному способу начисления амортизации, применяемому в бухгалтерском учете (см. с. 97).
При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
1
K = - x 100%,
n
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ <*>).
--------------------------------
<*> Пунктом 13 ст. 258 НК РФ установлено, что применение повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой увеличение (сокращение) сроков полезного использования. Однако, как видно из приведенной формулы, при применении линейного метода норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования без учета уменьшения (увеличения) в связи с использованием коэффициентов.
3.2.2. Нелинейный метод
Нелинейному методу посвящена ст. 259.2 НК РФ.
Расчет амортизации при применении нелинейного метода производится следующим образом.
Организация должна распределить все свои объекты основных средств и нематериальных активов на 10 амортизационных групп (исходя из сроков их полезного использования). Если по каким-то объектам амортизация начисляется с применением коэффициентов, то такие объекты выводятся в отдельные подгруппы, которые формируются в рамках соответствующих амортизационных групп.
На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ.
В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.
Суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ <*>.
--------------------------------
<*> Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ, вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации, к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8, 9, 10 амортизационные группы, всегда применяется линейный метод начисления амортизации.
По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.
При изменении первоначальной стоимости основных средств в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ <**> суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
--------------------------------
<**> В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и нормы амортизации, установленной ст. 259.2 НК РФ, по следующей формуле:
k
A = B x ---,
100
где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются нормы амортизации, указанные в п. 5 ст. 259.2 НК РФ.
Отметим, что нелинейный метод начисления амортизации, на первый взгляд, более выгоден организациям, нежели линейный, поскольку в среднем нормы амортизации при нелинейном методе начисления амортизации превышают нормы линейного метода в 3 раза. Однако реальную выгоду от применения нелинейного метода можно получить далеко не всегда, поэтому решение о применении этого метода нужно принимать в каждом конкретном случае исходя из инвестиционных планов данной конкретной организации, а также информации об уже имеющихся у нее основных средствах и нематериальных активах.
Примечание. Информация об имеющихся объектах, их остаточной стоимости и оставшемся сроке полезного использования имеет важное значение, поскольку при переходе на нелинейный метод на него придется перевести не только новые (вновь приобретаемые), но и все уже имеющиеся объекты амортизируемого имущества (за исключением перечисленных в п. 3 ст. 259 НК РФ, по которым амортизация всегда начисляется линейным методом).
Согласно ст. 322 НК РФ, если налогоплательщик меняет учетную политику и переходит с линейного метода начисления амортизации на нелинейный, объекты, амортизация по которым в соответствии с внесенными налогоплательщиком изменениями в учетную политику для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.
Указанные объекты амортизируемого имущества в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию. В случае применения коэффициентов при начислении амортизации в составе амортизационных групп создаются амортизационные подгруппы, предусмотренные п. 13 ст. 258 НК РФ.
Таким образом, правила перехода, установленные ст. 322 НК РФ, предусматривают, что после перехода на нелинейный метод амортизация по всем старым объектам основных средств будет начисляться уже не на первоначальную, а на остаточную стоимость этих объектов. Это, естественно, снижает эффект от применения повышенных норм амортизации нелинейного метода, а в определенных ситуациях вообще приводит к тому, что суммы амортизации при нелинейном методе оказываются ниже тех, которые начислялись раньше линейным методом.
Пример 4.11. Организация имеет на балансе оборудование, входящее в 3-ю амортизационную группу. Срок полезного использования, установленный при вводе оборудования в эксплуатацию, - 40 месяцев. Первоначальная стоимость оборудования - 400 000 руб. Оборудование было приобретено в 2007 г., дата ввода в эксплуатацию - февраль 2007 г. Амортизация по оборудованию начислялась линейным методом.
С 1 января 2009 г. организация перешла на нелинейный метод начисления амортизации. Предположим, что по состоянию на 1 января 2009 г. у организации больше не было объектов, входящих в 3-ю амортизационную группу.
В 2007 - 2008 гг. амортизация по оборудованию начислялась в сумме 10 000 руб. в месяц (400 000 руб. : 40 мес.). Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2009 г. - 180 000 руб. По этой стоимости оборудование включается в суммарный баланс третьей амортизационной группы.
В 2009 г. после перехода на нелинейный метод амортизация по оборудованию начисляется в следующих суммах:
январь - 10 080 руб. (180 000 x 5,6%);
февраль - 9516 руб. ((180 000 - 10 080) x 5,6%);
март - 8983 руб. ((180 000 - 10 080 - 9516) x 5,6%) и т.д.
Таким образом, в данном случае уже со второго месяца применения нелинейного метода сумма амортизации становится меньше той, которая начислялась по оборудованию до перехода на этот метод.
Приведенный выше пример наглядно показывает, что переход на нелинейный метод - это далеко не всегда выигрыш по суммам амортизации. При наличии большого количества объектов, срок фактического использовании которых перевалил за половину срока полезного использования, эффект от применения нелинейного метода существенно снижается.
При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
При этом остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле, приведенной в п. 1 ст. 257 НК РФ <*>:
n
S = S x (1 - 0,01 x k) ,
n
где S - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев
n
после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;
k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
--------------------------------
<*> Эта же формула используется для определения остаточной стоимости объектов при переходе с нелинейного метода начисления амортизации на линейный.
При применении указанной выше формулы нужно иметь в виду следующее.
Если выбывает объект, который был приобретен организацией в период применения нелинейного метода, тогда для расчета остаточной стоимости на момент выбытия нужно в качестве показателя S действительно брать величину первоначальной стоимости, по которой объект был включен в состав соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Если же выбывает объект, приобретенный еще до перехода на нелинейный метод, тогда при расчете остаточной стоимости на момент выбытия в качестве показателя S нужно брать величину не первоначальной стоимости, а остаточной, которая была определена на момент перехода на нелинейный метод и по которой, согласно ст. 322 НК РФ, объект был включен в состав соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Пример 4.12. В условиях примера 4.11 предположим, что организация в апреле 2009 г. продала оборудование.
Рассчитаем остаточную стоимость на момент продажи по формуле, приведенной в п. 1 ст. 257 НК РФ.
Показатель S - остаточная стоимость, по которой оборудование было включено в третью амортизационную группу при переходе на нелинейный метод, - 180 000 руб.
Показатель n - число полных месяцев нахождения оборудования в составе амортизационной группы - 3 (январь, февраль, март). Остаточная стоимость на момент продажи:
3
180 000 x (1 - 0,01 x 5,6) = 151 421,4 руб.
Если посчитать остаточную стоимость оборудования прямым счетом (для проверки), то мы получим практически ту же величину:
180 000 - 10 080 - 9516 - 8983 = 151 421 руб.
Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается до нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.
Особое правило предусмотрено для ситуации, когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб.
В месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).
Пример 4.13. В марте 2009 г. (по состоянию на 1 апреля) суммарный баланс второй амортизационной группы составил 14 000 руб.
Вариант 1. В марте - апреле 2009 г. организация не приобретала объекты, входящие во вторую амортизационную группу. В этом случае в апреле 2009 г. организация имеет право ликвидировать эту амортизационную группу, списав ее суммарный баланс в размере 14 000 руб. на внереализационные расходы апреля.
Вариант 2. В апреле 2009 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 25 000 руб., входящее во вторую амортизационную группу.
Стоимость этого оборудования подлежит включению в суммарный баланс второй группы только с 1 мая 2009 г. Поэтому организация имеет полное право в апреле 2009 г. ликвидировать вторую амортизационную группу, списав на внереализационные расходы 14 000 руб. С 1 мая 2009 г. вторая группа будет вновь образована путем включения в нее оборудования, введенного в эксплуатацию в апреле. Суммарный баланс группы составит 25 000 руб. <*>.
--------------------------------
<*> В данном случае мы предполагаем, что организация не пользуется механизмом амортизационной премии (см. с. 127).
Вариант 3. В марте 2009 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 25 000 руб., входящее во вторую амортизационную группу. Стоимость этого оборудования подлежит включению в суммарный баланс второй группы с 1 апреля 2009 г.
В такой ситуации, хотя в марте суммарный баланс второй группы стал меньше 20 000 руб., организация не может списать эту сумму в состав внереализационных расходов, поскольку списание может быть произведено только в апреле, а к этому времени суммарный баланс группы уже увеличился за счет включения в него стоимости оборудования, введенного в эксплуатацию в марте.
Таким образом, с 1 апреля 2009 г. суммарный баланс второй группы составит 39 000 руб. (14 000 руб. + 25 000 руб. <*>).
--------------------------------
<*> В данном случае мы предполагаем, что организация не пользуется механизмом амортизационной премии (см. с. 127).
Пунктом 3 ст. 256 НК РФ предусмотрены ситуации, когда имущество исключается из состава амортизируемого (передача объекта в безвозмездное пользование, консервация и реконструкция (модернизация) на срок, превышающий 12 месяцев).
Если какой-то объект исключается из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ, организация должна исключить его из состава соответствующей амортизационной группы, уменьшив ее суммарный баланс на остаточную стоимость этого объекта (п. 8 ст. 259.2 НК РФ).
Остаточная стоимость в этом случае рассчитывается по тем же правилам, что и при выбытии объекта (см. с. 107).
При обратном включении объекта в состав амортизируемого имущества эта остаточная стоимость вновь увеличит суммарный баланс соответствующей группы (п. 9 ст. 259.2 НК РФ).
Если причиной исключения объекта из состава амортизируемого имущества была реконструкция (модернизация), то при обратном включении этого объекта в состав амортизируемого имущества (по окончании реконструкции (модернизации)) суммарный баланс группы увеличится на величину остаточной стоимости, рассчитанную при исключении объекта из амортизационной группы, а также на сумму произведенных капитальных вложений в виде реконструкции (модернизации) <*>.
--------------------------------
<*> Если организация применяет механизм амортизационной премии, то сумма затрат на реконструкцию (модернизацию), относимая на увеличение суммарного баланса группы, уменьшается на сумму амортизационной премии (см. подробнее с. 135).
Порядок списания объектов по истечении срока полезного использования установлен в п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
Согласно этому пункту по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы). При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в прежнем порядке.
Для этих целей срок полезного использования объектов, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.
Обратим внимание на такой нюанс. Организация может списать объект и до истечения срока его полезного использования, когда его остаточная стоимость не равна нулю (т.е. объект еще не до конца самортизировался).
Статьей 265 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При этом с 1 января 2009 г. в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ появилось существенное уточнение: расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по тем объектам, по которым амортизация начисляется линейным методом.
Что касается объектов, амортизирующихся нелинейным методом, то они выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. То есть при списании объекта, амортизирующегося нелинейным методом, организация не может единовременно учесть его остаточную стоимость в составе расходов. Стоимость объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил этот объект.
Если организация, применяющая нелинейный метод начисления амортизации, меняет учетную политику и переходит к применению линейного метода начисления амортизации, то в соответствии со ст. 257 НК РФ она определяет остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.
Остаточная стоимость каждого объекта при переходе с нелинейного на линейный метод начисления амортизации определяется по той же формуле, что и при выбытии объектов (см. с. 107).
При этом норма амортизации (в целях дальнейшего начисления амортизации линейным методом) для каждого объекта определяется в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ - исходя из оставшегося срока полезного использования объекта, определенного на 1-е января того года, с начала которого организация перешла на применение линейного метода начисления амортизации.
4. Применение специальных коэффициентов
Глава 25 НК РФ позволяет организациям в целях налогообложения прибыли начислять амортизацию по объектам основных средств с применением повышающих и понижающих коэффициентов.
С 1 января 2009 г. правила применения повышающих (понижающих) коэффициентов собраны в отдельной ст. 259.3.
4.1. Повышающие коэффициенты
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:
1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).
Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
По разъяснению Минфина России, этот коэффициент может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (Письмо от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282).
Примечание. При применении повышающих коэффициентов необходимо придерживаться следующих правил.
1. Решение о применении тех или иных коэффициентов должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей налогообложения <*>.
--------------------------------
<*> Отметим, что налоговые органы настаивают на том, что применение повышающих коэффициентов возможно только при наличии соответствующей записи в учетной политике для целей налогообложения на соответствующий год. Однако формально в Налоговом кодексе такого требования нет. Поэтому в принципе организация имеет право применять повышающие коэффициенты независимо от того, закреплено это учетной политикой или нет. Правильность этого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3 и от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3, Восточно-Сибирского округа от 28.08.2007 N А33-1226/07-Ф02-5824/07). Причем правомерность выводов, сделанных федеральными судами в приведенных решениях, подтверждена ВАС РФ (Определения от 30.01.2009 N ВАС-544/09, от 22.05.2008 N 6444/08 и от 28.12.2007 N 17299/07).
Например, если в организации принято решение применять повышающий коэффициент в размере 1,5 к тем объектам, которые будут работать в три смены, в приказе об учетной политике должна быть запись следующего содержания:
"По основным средствам, переведенным на работу в три смены, применять к основной норме амортизации коэффициент 1,5".
2. Специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, когда действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность применения коэффициента. Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации (см. Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521).
Во избежание споров с налоговыми органами организации следует ежемесячно составлять документ, содержащий перечень объектов, которые в течение данного месяца работали в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Наличие такого документа будет служить основанием для бухгалтера применять к перечисленным в документе объектам соответствующий повышающий коэффициент, установленный приказом об учетной политике.
Так, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523 приведен следующий перечень документов, подтверждающих работу основных средств в многосменном режиме:
- приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода времени);
- распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
- ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;
- табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности;
- иные документы, подтверждающие использование основных средств с применением многосменного режима работы.
3. Если объект работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы не может быть выше 2.
Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбирать, какой коэффициент использовать - либо коэффициент, предусмотренный по договору лизинга, либо коэффициент по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя.
Аналогично решается вопрос с основными средствами, используемыми для осуществления научно-технической деятельности.
Пример 4.14. Учетной политикой организации на 2009 г. предусмотрены:
- начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества с применением линейного метода;
- применение повышающего коэффициента 1,5 при использовании объектов основных средств для работы в условиях повышенной сменности.
В соответствии с распоряжением руководителя организации с 1 февраля 2009 г. объект был переведен на режим работы в три смены сроком на один месяц.
Объект первоначальной стоимостью 150 000 руб. включен в 4-ю амортизационную группу. Срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 72 месяца. Норма амортизации - 1,389% (100% : 72 мес.). Ежемесячная сумма амортизации - 2083,5 руб.
В феврале на основании распоряжения руководителя организации о переводе объекта на режим работы в три смены к основной норме амортизации применяется коэффициент 1,5. Соответственно, сумма амортизации по объекту за февраль составит 3125,25 руб. (150 000 руб. x 1,389% x 1,5).
В марте амортизация по объекту начисляется в обычном порядке (без применения коэффициента). Сумма амортизации за март - 2083,5 руб.
4.1.1. Агрессивная среда
Под агрессивной средой в целях налогообложения прибыли понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.
К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Для применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств (по которым данный коэффициент будет применяться) соответствовали установленным НК РФ требованиям и отличались от обычных условий их эксплуатации.
Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется организацией самостоятельно (Письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 и от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521).
4.1.2. Повышенная сменность
Определения понятия "повышенная сменность" в гл. 25 НК РФ нет.
В Письме Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284 разъясняется, что в экономической практике понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены. При подготовке Классификации основных средств сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.
Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, то сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.
Учитывая приведенные выше разъяснения Минэкономразвития, налоговые органы настаивают на том, что организация имеет право применять повышающий коэффициент за "повышенную сменность" далеко не ко всем объектам основных средств. Этот коэффициент может применяться только к машинам и оборудованию, используемым в прерывных технологических процессах, и только при трехсменной или круглосуточной работе таких основных средств (Письма Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78).
Соответственно, применение повышающего коэффициента к иным видам основных средств, например зданиям, автомобилям, мебели, вычислительной технике, практически наверняка приведет к спору с налоговым органом.
При этом заметим, что шансы выиграть такой спор в суде достаточно велики. Ведь в Налоговом кодексе есть только одно ограничение на применение повышающего коэффициента за повышенную сменность и (или) агрессивную среду: его нельзя применять к основным средствам первой - третьей амортизационных групп, амортизируемым нелинейным методом. При этом никаких указаний на то, что эти коэффициенты могут применяться только к активной части основных производственных фондов, в НК РФ нет.
Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3 <*> подтверждена правомерность применения повышающего коэффициента 2 к производственным зданиям.
--------------------------------
<*> ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-544/09).
4.1.3. Лизинговое имущество
Статьей 259.3 НК РФ предусмотрено применение повышающего коэффициента не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга. Этот коэффициент вправе применять тот налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.
В ст. 259.3 НК РФ сделана специальная оговорка, что указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Примечание. До 1 января 2009 г. повышающий коэффициент при лизинге не применялся в отношении основных средств первой - третьей амортизационных групп, которые амортизировались нелинейным методом. С 2009 г. его нельзя применять ко всем основным средствам первой - третьей амортизационных групп.
Причем, по разъяснению Минфина России, с января 2009 г. повышающий коэффициент не применяется ко всем основным средствам, входящим в первую - третью амортизационные группы, независимо от того, когда был заключен договор лизинга (до 1 января 2009 г. или после этой даты) (см. Письма Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/178, от 10.02.2009 N 03-03-06/1/44, от 04.12.2008 N 03-03-06/1/671, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/677).
По всем остальным основным средствам, являющимся предметом лизинга (т.е. по основным средствам, входящим в четвертую - десятую амортизационные группы) повышающий коэффициент применяется без каких-либо дополнительных условий.
Исключение из общего правила составляют основные средства, переданные в лизинг по договорам, заключенным до 1 января 2002 г.
Если налогоплательщик, у которого такие основные средства числятся на балансе, закрепил в своей учетной политике нелинейный метод начисления амортизации <*>, тогда он выделяет указанные основные средства в отдельную амортизационную группу и начисляет по ним амортизацию тем методом и по тем нормам, которые существовали на момент их передачи в лизинг, а также с применением повышающего коэффициента не выше 3 (п. 3 ст. 259.3 НК РФ).
--------------------------------
<*> С 1 января 2009 г. все организации при формировании учетной политики для целей налогообложения прибыли закрепляют в ней метод начисления амортизации, который применяется ими в отношении всех объектов амортизируемого имущества, включая объекты, переданные (полученные) в лизинг (Письмо Минфина России от 04.12.2008 N 03-03-06/1/671).
4.2. Понижающие коэффициенты
Пунктом 4 ст. 259.3 НК РФ организациям предоставлено право по своему усмотрению начислять амортизацию по всем основным средствам (отдельным группам) с применением понижающих коэффициентов.
Решение о применении понижающих коэффициентов принимается руководителем организации и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Соответственно, в течение всего налогового периода (года) организации придется начислять амортизацию по пониженным нормам. Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года нельзя.
До 1 января 2009 г. гл. 25 НК РФ был предусмотрен специальный коэффициент 0,5, который следовало применять к основной норме амортизации в отношении "дорогих" легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов.
К "дорогим" автомобилям (микроавтобусам) были отнесены:
- автомобили и микроавтобусы, приобретенные после 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость более 600 000 и 800 000 руб. соответственно;
- автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость более 300 000 и 400 000 руб. соответственно.
Внимание! С 1 января 2009 г. из текста гл. 25 НК РФ исчезли положения о применении понижающего коэффициента 0,5 к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам.
Соответственно, все легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы с 2009 г. амортизируются на общих основаниях. Это касается в том числе и тех автомобилей (микроавтобусов), которые были приобретены до 1 января 2009 г.
Отметим, что еще в начале 2009 г. вопрос о том, как амортизировать старые (т.е. приобретенные до 1 января 2009 г.) автомобили, решался не столь однозначно.
Дело в том, что в ст. 3 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ указано, что с 2009 г. коэффициент 0,5 не применяется к приобретенным до 1 января 2009 г. автомобилям (микроавтобусам), имеющим первоначальную стоимость выше 600 000 руб. (800 000 руб.).
Однако, как мы указали выше, стоимостные пределы 600 000 руб. и 800 000 руб. применялись до 1 января 2009 г. только к тем автомобилям и микроавтобусам, которые были введены в эксплуатацию в 2008 г. К автомобилям и микроавтобусам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2008 г., применялись стоимостные критерии 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно (Письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269 и от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11).
Вот и возник вопрос о том, в каком порядке следует амортизировать в 2009 г. автомобили (микроавтобусы), приобретенные до 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость выше 300 000 руб. (400 000 руб.) - с применением коэффициента 0,5 или без него. Ведь формально они под ст. 3 Закона N 224-ФЗ не подпадают, соответственно, был риск того, что налоговики воспользуются этой явной неточностью, допущенной законодателем, и будут настаивать на продолжении применения к таким автомобилям (микроавтобусам) коэффициента 0,5.
Отрадно, что Минфин России решил не ограничиваться формальным прочтением закона, а посчитал возможным исходить из сути внесенных изменений. По разъяснению Минфина России (Письмо от 10.02.2009 N 03-03-06/1/47), норма, закрепленная в ст. 3 Закона N 224-ФЗ, распространяется и на автомобили (микроавтобусы), имеющие первоначальную стоимость от 300 000 до 600 000 руб. (от 400 000 до 800 000 руб.).
Таким образом, с 2009 г. все автомобили и микроавтобусы, независимо от их стоимости и момента ввода в эксплуатацию, амортизируются в общем порядке без каких-либо обязательных понижающих коэффициентов.
При этом по автомобилям, приобретенным до 1 января 2009 г., амортизация, начисленная до 1 января 2009 г. с применением коэффициента 0,5, пересчету не подлежит (Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).
Пример 4.15. В апреле 2008 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию легковой автомобиль первоначальной стоимостью 720 000 руб. В соответствии с Классификацией он относится к 3-й амортизационной группе.
Организация установила срок полезного использования по автомобилю 48 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная норма амортизации - 2,083% (100% : 48 мес.).
В течение 2008 г., в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., при начислении амортизации по автомобилю организация должна была применять понижающий коэффициент 0,5. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в 2008 г. - 7500 руб. (700 000 руб. x 2,083% x 0,5).
С мая по декабрь 2008 г. организация начислила амортизацию по автомобилю в сумме 60 000 руб. (7500 руб. x 8 мес.).
В соответствии с учетной политикой на 2009 г. амортизация по всем объектам амортизируемого имущества начисляется линейным методом.
С 1 января 2009 г. организация должна прекратить применять коэффициент 0,5 к норме амортизации автомобиля. Соответственно, с января 2009 г. она ежемесячно включает в состав расходов сумму амортизации по автомобилю в размере 15 000 руб. (700 000 руб. x 2,083%).
Обратите внимание! При начислении амортизации по автомобилям, приобретенным до 1 января 2009 г., по которым ранее применялся коэффициент 0,5, фактический срок начисления амортизации не будет совпадать со сроком полезного использования (будет его превышать).
Так, в условиях примера 4.15 за 48 месяцев на расходы будет списана не вся стоимость автомобиля, а лишь 660 000 руб. (60 000 руб. + 15 000 руб. x 40 мес.). Остаточная стоимость автомобиля к моменту истечения срока полезного использования составит 60 000 руб.
При применении линейного метода амортизация прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо объект выбыл из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Соответственно, если по истечении 48 месяцев автомобиль продолжает использоваться для нужд организации, амортизация по нему продолжает начисляться до полного списания стоимости на расходы. В данном случае автомобиль будет амортизироваться еще 4 месяца, до тех пор, пока остаточная стоимость автомобиля не станет равной нулю (15 000 руб. x 4 мес. = 60 000 руб.). Таким образом, общий срок амортизации автомобиля составит 52 месяца.
Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", нужно учитывать, что наличие на балансе автомобилей, приобретенных до 1 января 2009 г., по которым ранее в налоговом учете применялся коэффициент 0,5, приводит к возникновению временных разниц.
При этом возможны две ситуации.
Если срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинаков, то до 1 января 2009 г. сумма амортизации в бухгалтерском учете в 2 раза превышала налоговую амортизацию. Поэтому ежемесячно в бухгалтерском учете образовывались временная вычитаемая разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). С 2009 г. суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете стали одинаковыми. При этом остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. Поэтому в бухгалтерском учете автомобиль самортизируется раньше. Соответственно, погашение отложенных налоговых активов, начисленных до 1 января 2009 г., начнется после того, как бухгалтерская остаточная стоимость автомобиля станет равна нулю.
Пример 4.16. В условиях примера 4.15 предположим, что в бухгалтерском учете по автомобилю был установлен тот же срок полезного использования, что и в налоговом, - 48 месяцев.
Тогда сумма амортизации по автомобилю за май - декабрь 2008 г. в бухгалтерском учете составила 120 000 руб. Соответственно, к 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете образовалась ВВР в сумме 60 000 руб. и организация должна была в 2008 г. начислить ОНА в сумме 14 400 руб. (60 000 руб. x 0,24):
Д-т счета 09 - К-т счета 68/Налог на прибыль - 14 400 руб.
С 1 января 2009 г. в связи с изменением ставки налога на прибыль организация должна пересчитать начисленный ОНА: 14 400 руб. : 24 x 20 = 12 000 руб. Возникшая в результате пересчета разница списывается на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 15 ПБУ 18/02):
Д-т счета 84 - К-т счета 09 - 2400 руб. - списана разница, возникшая в связи с изменением ставки налога на прибыль (14 400 руб. - 12 000 руб.).
В период с января 2009 г. по апрель 2012 г. суммы амортизации по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми. Поэтому в этом периоде никаких разниц в бухгалтерском учете не возникает. С мая 2012 г. (49-й месяц) амортизация по автомобилю будет начисляться только в налоговом учете, поскольку в бухгалтерском учете к этому моменту остаточная стоимость автомобиля уже будет равна нулю. За период с мая по август 2012 г. в налоговом учете будет начислена амортизация в сумме 60 000 руб. За этот период и произойдет списание начисленного в 2008 г. ОНА:
Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 09 - 12 000 руб. - списан ОНА (60 000 руб. x 0,2) <*>.
--------------------------------
<*> В данном случае мы предполагаем, что в 2012 г. продолжает действовать ставка налога на прибыль в размере 20%.
Некоторые организации, стремясь сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, до 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете устанавливали по автомобилям сроки полезного использования в 2 раза выше, чем в налоговом учете. При этом суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадали.
Если вы действовали подобным образом, тогда до 1 января 2009 г. у вас действительно не было никаких разниц. Но после 1 января 2009 г., после отмены обязательного коэффициента 0,5, налоговая амортизация выросла в 2 раза, а бухгалтерская амортизация осталась прежней. Это привело к тому, что с января 2009 г. в бухгалтерском учете стали образовываться налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Эти разницы будут образовываться до тех пор, пока в налоговом учете остаточная стоимость автомобиля не станет равной нулю. После этого амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете, что приведет к постепенному погашению начисленных ОНО.
Пример 4.17. В условиях примера 4.15 предположим, что в бухгалтерском учете по автомобилю был установлен срок полезного использования 96 месяцев.
Тогда в 2008 г. амортизация начислялась в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковых суммах, поэтому в 2008 г. никаких разниц не возникало. Остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2009 г. в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 660 000 руб.
С января 2009 г. налоговая амортизация составляет 15 000 руб. в месяц, а бухгалтерская, как и прежде, - 7500 руб. в месяц. Соответственно, ежемесячно начиная с января 2009 г. в бухгалтерском учете будет возникать НВР в сумме 7500 руб. и организация ежемесячно должна начислять ОНО в сумме 1500 руб. (7500 руб. x 0,2):
Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 77 - 1500 руб.
ОНО будет начисляться ежемесячно вплоть до августа 2012 г., когда в налоговом учете остаточная стоимость автомобиля станет равной нулю.
Начиная с сентября 2012 г. автомобиль будет амортизироваться только в бухгалтерском учете. Амортизация будет начисляться по 7500 руб. в месяц еще 44 месяца (до апреля 2016 г.). За этот период и произойдет списание начисленного ОНО.
Соответственно, ежемесячно начиная с сентября 2012 г. будет списываться часть начисленного ОНО:
Д-т счета 77 - К-т счета 68/Налог на прибыль - 1500 руб. - списано ОНО (7500 руб. x 0,2) <*>.
--------------------------------
<*> В данном случае мы предполагаем, что во все годы (вплоть до 2016 г.) продолжает действовать ставка налога на прибыль в размере 20%.
В принципе существует способ избежать возникновения разниц и после 1 января 2009 г. Ведь хотя обязательный коэффициент 0,5 в налоговом учете больше не применяется, однако у организаций сохранилось право применять понижающие коэффициенты на добровольной основе. Поэтому теоретически руководитель организации может принять решение начислять амортизацию по автомобилям, приобретенным до 1 января 2009 г., с применением коэффициента 0,5. Однако нужно иметь в виду, что это решение должно быть закреплено в приказе об учетной политике для целей налогообложения на соответствующий год (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).
5. Амортизационная премия
По общему правилу капитальные вложения, связанные с приобретением основных средств и (или) дооборудованием (реконструкцией, модернизацией, достройкой) основных средств, формируют первоначальную стоимость соответствующих объектов и списываются в состав расходов путем начисления амортизации.
При этом в гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ) предусмотрена возможность учесть в расходах часть капитальных затрат единовременно (сразу) (так называемая "амортизационная премия").
До 1 января 2009 г. максимальный размер амортизационной премии составлял 10% суммы произведенных капитальных вложений.
Внимание! С 1 января 2009 г. в отношении основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, размер амортизационной премии увеличен до 30% <*>.
--------------------------------
<*> Амортизационной премией в размере 30% можно пользоваться в отношении объектов, введенных в эксплуатацию после 1 декабря 2008 г. (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121).
Амортизационная премия признается в расходах по статье "Амортизационные отчисления" (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). При этом сумма начисленной в отчетном (налоговом) периоде амортизационной премии в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ).
5.1. Ограничения на применение амортизационной премии
На какие капитальные вложения распространяется эта норма?
Во-первых, это расходы на приобретение основных средств.
Во-вторых, это расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
5.1.1. Приобретение основных средств
Организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10% (по основным средствам, входящим в 3 - 7 амортизационные группы, - до 30%) первоначальной стоимости приобретенных объектов.
Амортизационная премия не применяется в отношении основных средств:
1) полученных безвозмездно. Этот запрет содержится непосредственно в п. 9 ст. 258 НК РФ;
2) полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.
Формально в НК РФ нет запрета на применение амортизационной премии в отношении таких основных средств. Однако в п. 9 ст. 258 НК РФ указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257 НК РФ, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 9 ст. 258 НК РФ не распространяется.
Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, по другим причинам. В Минфине считают, что соответствующие нормы НК РФ нельзя применять к основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, поскольку организация, их получившая, не понесла расходов на приобретение этих основных средств (Письмо от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122);
3) приобретенных лизинговой компанией специально для передачи в лизинг.
Вплоть до конца 2008 г. чиновники Минфина настаивали на том, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств. Поэтому при приобретении такого оборудования организация-лизингодатель не вправе единовременно учесть в составе расходов до 10 процентов его первоначальной стоимости (Письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/351).
Однако в 2009 г. позиция Минфина изменилась. Чиновники согласились с тем, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия. Но воспользоваться этой премией лизингодатель может только в том случае, если в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то оснований для применения амортизационной премии у лизингодателя нет (Письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34) <*>.
--------------------------------
<*> Обратим внимание на то, что применение амортизационной премии лизингодателем имеет смысл только в том случае, если срок лизинга превышает 5 лет. Ведь с 2009 г. в гл. 25 НК РФ появилось новое правило, обязывающее включать амортизационную премию в состав доходов при продаже объектов, по которым ранее была применена амортизационная премия, если с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее 5 лет (см. подробно с. 142).
Этого подхода в настоящее время придерживается и ФНС (Письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267).
Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае амортизационная премия может быть применена в общеустановленном порядке. С этим чиновники никогда и не спорили (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132).
И еще один момент, на который, как нам кажется, нужно обратить внимание: амортизационной премией можно пользоваться только в отношении амортизируемых основных средств, которые подлежат амортизации в целях налогообложения.
Так, например, не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ), поэтому организация, купив земельный участок, не имеет права списать на расходы часть его стоимости в виде амортизационной премии.
5.1.2. Достройка, дооборудование, реконструкция,
модернизация, техническое перевооружение основных средств
При проведении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств в расходах можно единовременно учесть до 10% (в отношении основных средств, входящих в 3 - 7 амортизационные группы, - до 30%) стоимости произведенных работ.
Внимание! Амортизационная премия применяется в отношении капитальных вложений только в собственные основные средства.
Если организация осуществляет за свой счет капитальные вложения в арендованные (полученные в безвозмездное пользование) объекты, то при наличии согласия арендодателя (ссудодателя) на производство таких улучшений организация-арендатор (ссудополучатель) имеет право включить эти капвложения в состав своего амортизируемого имущества и амортизировать их в течение срока аренды (безвозмездного пользования) (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но при этом арендатор (ссудополучатель) не имеет права списать единовременно на расходы 10% (30%) суммы произведенных капвложений (см. Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).
5.2. Порядок признания амортизационной премии в расходах
Амортизационная премия признается в расходах по статье "Амортизационные отчисления" (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21).
При этом сумма начисленной в отчетном (налоговом) периоде амортизационной премии в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Примечание. Решение о применении амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
В случае принятия решения об использовании этого механизма в приказе также необходимо определить процент списания (не выше 10% суммы капитальных вложений для основных средств, входящих в 1, 2, 8, 9 и 10 амортизационные группы, и не выше 30% - для основных средств, входящих в 3 - 7 амортизационные группы).
Внимание! При формировании учетной политики организация вправе определить критерии, которым должны соответствовать основные средства, в отношении которых будет применяться амортизационная премия.
Это может быть стоимостный или какой-то иной критерий.
В учетной политике можно записать, что амортизационная премия применяется, например, только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб. (Письма Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 и от 10.04.2007 N 03-03-05/83).
5.2.1. Приобретение основных средств
Если организация приобрела основное средство, то в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия должна быть списана в расходы в том месяце, на который приходится дата начала амортизации этого основного средства.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Таким образом, амортизационная премия списывается на расходы в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию.
Если организация начисляет амортизацию линейным методом, то в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, в расходы включаются и амортизационная премия, и первая сумма амортизации по данному основному средству. При этом амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Пример 4.18. В учетной политике организации на 2009 г. содержатся следующие пункты:
- начислять амортизацию по всем объектам амортизируемого имущества линейным методом;
- при осуществлении капитальных вложений, связанных с приобретением основных средств, включать единовременно в состав косвенных расходов 10% суммы произведенных капитальных вложений в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 258 НК РФ (по всем основным средствам, независимо от амортизационной группы).
В январе 2009 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер первоначальной стоимостью 60 000 руб., установив по нему срок полезного использования 25 месяцев.
Амортизация по компьютеру начисляется с 1 февраля 2009 г.
В феврале организация списывает в состав расходов 10% первоначальной стоимости компьютера - 6000 руб.
Рассчитаем сумму амортизации по компьютеру, которую организация может включать в расходы ежемесячно, начиная с февраля:
(60 000 руб. - 6000 руб.) : 25 мес. = 2160 руб/мес.
Таким образом, в феврале в налоговом учете организация спишет на расходы две суммы:
- амортизационную премию в размере 6000 руб.;
- сумму амортизации в размере 2160 руб.
В дальнейшем ежемесячно организация в налоговом учете будет начислять амортизацию по компьютеру в сумме 2160 руб.
Если организация в соответствии со своей учетной политикой начисляет амортизацию нелинейным методом, то амортизационная премия включается в расходы в том же порядке, что и при линейном методе (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию). При этом приобретенный объект основных средств после его ввода в эксплуатацию включается в состав соответствующей амортизационной группы по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии.
Если в условиях примера 4.18 предположить, что организация применяет нелинейный метод начисления амортизации, то сумма амортизационной премии в размере 6000 руб. попадет в состав косвенных расходов также в феврале 2009 г. При этом с 1 февраля 2009 г. стоимость компьютера в размере 54 000 руб. включается в суммарный баланс 2-й амортизационной группы (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).
Обратите внимание! В целях налогообложения прибыли амортизация по основным средствам начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Если объект приобретен, но в эксплуатацию не введен (например, числится в запасе на складе), то амортизация по нему в целях налогообложения прибыли не начисляется (Письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121). Начисление амортизации начнется только после ввода объекта в эксплуатацию. И только тогда организация получит право списать в расходы сумму амортизационной премии.
Предположим, что в условиях примера 4.18 организация приобрела компьютер в январе 2009 г. для нового сотрудника, который был принят на работу в марте 2009 г. До марта компьютер хранился на складе. Поскольку компьютер введен в эксплуатацию только в марте, амортизация по нему начисляется в целях налогообложения прибыли с 1 апреля 2009 г. <*>. Соответственно, сумма амортизационной премии учитывается в расходах в апреле 2009 г.
--------------------------------
<*> В бухгалтерском учете в такой ситуации амортизация начисляется с февраля (см. подробнее с. 16).
5.2.2. Модернизация (реконструкция) основных средств
Если организация осуществляет модернизацию (реконструкцию, достройку и т.п.) основных средств, то на расходы единовременно списывается до 10% (30%) суммы произведенных капитальных затрат (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). Оставшаяся часть произведенных затрат увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается через амортизацию в общеустановленном порядке.
При этом вопрос о том, в каком месяце следует учесть в расходах сумму амортизационной премии, решается не так однозначно, как в ситуации с приобретением основных средств.
В Письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236 указано, что затраты в виде амортизационной премии при реконструкции (модернизации) следует учитывать в расходах в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Этот вывод сделан чиновниками на основании п. 3 ст. 272 НК РФ.
Однако, на наш взгляд, такой вывод не соответствует НК РФ.
Приведем формулировку п. 3 ст. 272 НК РФ:
"Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения".
Нетрудно заметить, что в п. 3 ст. 272 НК РФ указаны две разные даты - дата начала амортизации и дата изменения первоначальной стоимости.
Дата начала амортизации - это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Дата изменения первоначальной стоимости - это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию), поскольку именно на эту дату стоимость капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости.
Очевидно, что об изменении первоначальной стоимости можно говорить лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации либо технического перевооружения основных средств. Поэтому указание на дату изменения первоначальной стоимости может относиться только к амортизационной премии по капитальным вложениям в уже существующие основные средства.
В то же время понятие "дата начала амортизации основного средства" может относиться только к случаям приобретения объектов основных средств, поскольку при осуществлении капитальных вложений в уже существующие объекты основных средств амортизация не начинает, а продолжает начисляться.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, п. 3 ст. 272 НК РФ следует трактовать так:
- при приобретении основных средств амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце начала амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);
- при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства (модернизация, достройка, дооборудование) амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (т.е. в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию).
Пример 4.19. Учетной политикой организации на 2009 г. предусмотрены применение линейного метода начисления амортизации, а также применение амортизационной премии в размере 10% суммы произведенных капитальных вложений.
Организация имеет на балансе компьютер первоначальной стоимостью 35 000 руб. Компьютер был приобретен в декабре 2006 г. Срок полезного использования, установленный при вводе компьютера в эксплуатацию, - 40 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячно по компьютеру начислялась амортизация в сумме 875 руб. (35 000 руб. : 40 мес.).
В 2009 г. организация произвела модернизацию компьютера. Сумма расходов на модернизацию - 12 000 руб. Работы по модернизации были завершены в марте 2009 г. Организация решила не увеличивать срок полезного использования компьютера.
В бухгалтерском учете в марте расходы на модернизацию должны быть в полном объеме отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера:
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера.
В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ в налоговом учете организация в марте списывает на расходы 10% суммы расходов на модернизацию компьютера - 1200 руб. Оставшиеся 10 800 руб. относятся на увеличение "налоговой" первоначальной стоимости компьютера. Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы сумму амортизационной премии в размере 1200 руб. и амортизацию по компьютеру в размере 875 руб.
С апреля и в бухгалтерском, и в налоговом учете сумма амортизации по компьютеру изменится. Рассчитаем сумму амортизации, которую организация будет ежемесячно начислять по компьютеру в налоговом учете, начиная с апреля 2009 г.:
(35 000 руб. + 10 800 руб.) : 40 мес. = 1145 руб/мес. <*>.
--------------------------------
<*> Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации) рассмотрен на с. 173.
Если же исходить из позиции, высказанной Минфином России в упомянутом выше Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236, то в условиях рассмотренного примера сумма амортизационной премии в размере 1200 руб. должна быть признана в расходах в апреле. То есть в марте в расходах учитывается только сумма амортизации в размере 875 руб. А в апреле на расходы относится сумма амортизационной премии (1200 руб.) и "новая" сумма амортизации (1145 руб.), рассчитанная исходя из увеличившейся в результате модернизации первоначальной стоимости.
Отметим, что в 2008 г. появилось новое разъяснение Минфина России (Письмо от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29), из которого можно сделать вывод, что чиновники все-таки согласны с тем, что при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта в эксплуатацию, расходы в виде амортизационной премии учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.
Обратите внимание! Если речь идет о реконструкции здания (недвижимости), то сумма амортизационной премии может быть учтена в расходах с момента подачи документов на государственную регистрацию здания после реконструкции (Письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539).
Если организация применяет нелинейный метод начисления амортизации, то амортизационная премия по расходам на реконструкцию (модернизацию) включается в расходы в том же порядке, что и при линейном методе (см. выше). При этом сумма капитальных вложений на реконструкцию (модернизацию), которая увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы, определяется уже за вычетом амортизационной премии. В условиях примера 4.19 на расходы будет отнесена сумма амортизационной премии в размере 1200 руб., а сумма капитальных вложений в размере 10 800 руб. будет включена в суммарный баланс третьей амортизационной группы.
5.2.3. Учет разниц, возникающих в связи с применением
амортизационной премии
Решая вопрос о применении амортизационной премии, нужно иметь в виду, что возможность списывать единовременно до 10% (30%) суммы произведенных капитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве.
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такой возможности не предусматривает. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств и (или) на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию.
Примечание. Применение амортизационной премии в целях налогообложения прибыли приведет к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета.
Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", придется вести учет возникающих в этой связи временных разниц.
Пример 4.20. В условиях примера 4.18 предположим, что в бухгалтерском учете срок полезного использования компьютера установлен такой же, как и в налоговом учете, - 25 месяцев, метод начисления амортизации - линейный.
В бухгалтерском учете приобретение компьютера отражается следующими проводками.
Январь:
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 60 000 руб. - приобретенный компьютер принят к учету в составе основных средств.
Начиная с февраля по компьютеру начисляется амортизация в сумме 2400 руб. в месяц (60 000 руб. : 25 мес.):
Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 2400 руб.
В налоговом учете в феврале на расходы списываются единовременно 10% первоначальной стоимости компьютера - 6000 руб., а также амортизация за февраль - 2160 руб. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете в феврале, - 8160 руб. (6000 + 2160).
В бухгалтерском учете в феврале в составе расходов признается только сумма амортизации в размере 2400 руб.
Таким образом, величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величину расходов, признанную в бухгалтерском учете, на 5760 руб. (8160 - 2400). Эта разница признается налогооблагаемой временной разницей (НВР). Поэтому в феврале бухгалтер организации должен начислить соответствующее этой разнице отложенное налоговое обязательство (ОНО), что отражается проводкой:
Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 77 - 1152 руб. - начислено ОНО (5760 руб. x 20%).
В дальнейшем по мере начисления амортизации по компьютеру выявленная в феврале НВР будет постепенно уменьшаться. Одновременно будет уменьшаться и соответствующее ей ОНО.
Процесс возникновения и уменьшения налогооблагаемой разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в течение 2009 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.
руб.
|
Месяц |
Расход |
НВР |
ОНО |
|||
|
Бухгалтерский |
Налоговый |
Возникновение |
Уменьшение |
Начисление |
Уменьшение |
|
|
Февраль |
2400 |
8160 |
5760 |
- |
1152 |
- |
|
Март |
2400 <*> |
2160 |
- |
240 |
- |
48 <***> |
|
Апрель |
2400 |
2160 |
- |
240 |
- |
48 |
|
... |
|
|
|
|
|
|
|
Декабрь |
2400 |
2160 |
- |
240 |
- |
48 |
--------------------------------
<*> Амортизация по данным бухгалтерского учета.
<**> Амортизация по данным налогового учета.
<***> Величина, на которую уменьшается ОНО, исчисляется исходя из величины уменьшения налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль: 240 руб. x 20% = 48 руб.
Очевидно, что списание возникшей в феврале разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства будет производиться в течение всего срока амортизации компьютера.
5.3. Восстановление амортизационной премии при продаже
основного средства
Внимание! С 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ появились нормы, обязывающие организацию при реализации объекта основных средств, в отношении которого была применена амортизационная премия, восстановить сумму амортизационной премии, ранее включенную в расходы, и отразить ее в составе доходов.
Обязанность восстанавливать амортизационную премию возникает в случае одновременного выполнения двух условий:
1) с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее пяти лет (п. 9 ст. 258 НК РФ);
2) объект был введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
Внимание! Если продается объект, введенный в эксплуатацию до 1 января 2008 г., амортизационную премию восстанавливать не нужно.
Амортизационная премия по объекту, введенному в эксплуатацию до 1 января 2008 г., не восстанавливается, даже если в 2008 г. этот объект был модернизирован (реконструирован) с применением механизма амортизационной премии. С этим не спорят и налоговики (Письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).
Пример 4.21. В феврале 2009 г. организация продала два компьютера, которые числились в составе основных средств. Один компьютер был приобретен и введен в эксплуатацию в марте 2008 г. Учетной политикой организации на 2008 г. было предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% суммы произведенных капитальных вложений. Первоначальная стоимость компьютера составила 55 000 руб., соответственно, в апреле 2008 г. организация единовременно признала в составе расходов сумму амортизационной премии в размере 5500 руб.
Второй компьютер был приобретен и введен в эксплуатацию в апреле 2007 г.
В данном случае под восстановление попадает только первый компьютер, приобретенный в 2008 г. В феврале 2009 г. (в момент продажи) организация включает в состав доходов всю сумму амортизационной премии по компьютеру, которая ранее была учтена в расходах, т.е. 5500 руб.
Амортизационная премия включается в состав доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующий объект был продан (Письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30).
Если продается объект, который модернизировался (реконструировался), то при продаже восстановлению подлежит вся сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость при приобретении, и амортизационная премия, начисленная на сумму модернизации (реконструкции)) (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).
При этом, по мнению Минфина России, пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится (Письма Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 20.03.2009 N 03-03-03/1/169).
В Письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 указано, что восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в период восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.
Пример 4.22. Организация в марте 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер первоначальной стоимостью 55 000 руб. Срок полезного использования - 30 месяцев, метод начисления амортизации - линейный.
В соответствии со своей учетной политикой на 2008 г. организация в апреле 2008 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости компьютера - 5500 руб.
В марте 2009 г. компьютер продан работнику организации за 30 000 руб. (без НДС).
За период использования компьютера в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы:
- амортизационная премия - 5500 руб.;
- амортизация за период с апреля 2008 г. по март 2009 г. в сумме 19 800 руб. ((55 000 руб. - 5500 руб.) : 30 мес. x 12 мес. = 19 800 руб.).
Остаточная стоимость компьютера на момент продажи - 29 700 руб. (55 000 руб. - 5500 руб. - 19 800 руб. = 29 700 руб.).
В марте 2009 г. при продаже компьютера организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов:
30 000 руб. - выручку от реализации компьютера;
5500 руб. - восстановленную амортизационную премию.
В составе расходов в марте 2009 г. признается остаточная стоимость проданного компьютера в сумме 29 700 руб.
Обратите внимание! Обязанность включить амортизационную премию в доходы возникает и в том случае, если к моменту продажи остаточная стоимость объекта уже равна нулю (полностью списана на расходы в связи с истечением срока полезного использования) (Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).
Пример 4.23. Организация в марте 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию инструмент, входящий в первую амортизационную группу, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования - 15 месяцев, метод начисления амортизации - линейный.
В соответствии со своей учетной политикой на 2008 г. организация в апреле 2008 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости инструмента - 10 000 руб.
В августе 2009 г. инструмент продан работнику организации за 3000 руб. (без НДС).
К моменту продажи инструмента срок его полезного использования уже истек, поэтому остаточная стоимость к моменту продажи равна нулю. За период использования инструмента в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы:
- амортизационная премия - 10 000 руб.;
- амортизация за период с апреля 2008 г. по июнь 2009 г. в сумме 90 000 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) : 15 мес. x 15 мес. = 90 000 руб.).
В августе 2009 г. при продаже инструмента организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов:
3000 руб. - выручку от реализации инструмента;
10 000 руб. - восстановленную амортизационную премию.
Расходная часть будет равна нулю, поскольку остаточная стоимость инструмента к моменту продажи уже равна нулю.
Комментируя новый порядок восстановления амортизационной премии, действующий с 1 января 2009 г., а также разъяснения Минфина России относительно его практического применения, обратим внимание на следующий момент.
Пример 4.23 наглядно демонстрирует всю "несправедливость" нового правила в трактовке Минфина России. Ведь получается, что организацию фактически "наказывают" за то, что она воспользовалась (заметим, совершенно законно) льготным механизмом амортизационной премии. "Наказание" заключается в том, что в итоге организация вообще не смогла учесть в расходах часть затрат на приобретение инструмента.
На наш взгляд, это неправильно.
Минфин России в своих письмах все время указывает на то, что остаточная стоимость основного средства при продаже формируется без учета амортизационной премии. Однако в самой гл. 25 НК РФ этого нет.
Прочитаем внимательно Налоговый кодекс.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при продаже амортизируемого основного средства выручка от реализации может быть уменьшена на остаточную стоимость проданного объекта, определяемую в соответствии со ст. 257 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. При этом в ст. 257 НК РФ не говорится о том, что первоначальную стоимость нужно уменьшить помимо амортизации еще и на сумму амортизационной премии.
Чиновники Минфина, видимо, рассматривают амортизационную премию как часть амортизации. Однако в контексте гл. 25 НК РФ амортизационная премия и амортизация - это разные виды расходов. Поэтому, на наш взгляд, можно доказывать, что при определении остаточной стоимости проданного объекта амортизационная премия учитываться не должна. Если согласиться с таким подходом, тогда в условиях примера 4.23 организация имеет право уменьшить выручку от реализации инструмента на его остаточную стоимость в размере 10 000 руб. (100 000 руб. (первоначальная стоимость) - 90 000 руб. (амортизация)). То есть в августе 2009 г. в доход будет включена восстановленная амортизационная премия в сумме 10 000 руб., но при этом в расходах будет учтен убыток от реализации инструмента в сумме 7000 руб. (3000 руб. (выручка) - 10 000 руб. (остаточная стоимость)).
А в условиях примера 4.22 остаточная стоимость компьютера составит не 29 700 руб., а 35 200 руб. <*>. При этом полученный при продаже убыток в сумме 5200 руб. (30 000 руб. (выручка) - 35 200 руб. (остаточная стоимость)) будет списываться на расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования компьютера (п. 3 ст. 268 НК РФ).
--------------------------------
<*> Заметим, что все эти рассуждения справедливы только для той ситуации, когда при продаже объекта амортизационная премия восстанавливается и включается в состав доходов. Если при продаже объекта амортизационная премия не восстанавливается, тогда при определении его остаточной стоимости из первоначальной стоимости нужно вычесть и сумму амортизации, и сумму амортизационной премии. В противном случае (если амортизационную премию не вычитать) одна и та же сумма попадет в расходы дважды, что противоречит п. 5 ст. 252 НК РФ.
Однако нужно понимать, что налоговики, скорее всего, не согласятся с такой трактовкой норм гл. 25 НК РФ, а будут придерживаться позиции, изложенной в письмах Минфина России. Поэтому применение данного подхода, хоть он и кажется нам правильным, практически наверняка приведет к спору с налоговым органом.
Внимание! Если объект не продается, а выбывает из организации по каким-то иным основаниям, амортизационную премию восстанавливать и включать в доходы не нужно.
Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии встает только при продаже объектов основных средств. Если же они выбывают по иным основаниям (списание, передача в уставный капитал, безвозмездная передача и пр.), то данная норма не применяется (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-03/1/169, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).
Учитывая новую норму, закрепленную в п. 9 ст. 258 НК РФ, целесообразно, на наш взгляд, информацию о применении амортизационной премии отражать непосредственно в регистрах налогового учета амортизируемых основных средств (карточках, регистрах, которые заводятся на каждый объект амортизируемого имущества). В этом регистре можно ввести поле "Амортизационная премия", в котором будет указываться сумма амортизационной премии, единовременно признанная в расходах. Если в отношении данного конкретного основного средства амортизационная премия не применялась, то в этом поле ставится прочерк. Тогда при продаже объекта данный регистр предоставит всю информацию для решения вопроса о необходимости восстановления амортизационной премии. Если поле "Амортизационная премия" в регистре не заполнено, тогда вопрос о восстановлении вообще не возникает. Если же оно заполнено, тогда определяющей будет дата ввода объекта в эксплуатацию. Если она приходится на период до 1 января 2008 г., вопрос о восстановлении также не встает. Если же объект введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г., тогда в доходы придется включить всю сумму, указанную в поле "Амортизационная премия".
6. Учет амортизации по основным средствам,
временно не используемым в деятельности, приносящей доход
6.1. Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Амортизация начисляется по всем объектам основных средств независимо от того, используются они в деятельности организации или нет. По общему правилу в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев, перечисленных в п. 23 ПБУ 6/01. Согласно этому пункту в бухгалтерском учете приостановка начисления амортизации осуществляется в трех ситуациях:
1) перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;
2) проведение ремонтных работ продолжительностью свыше 12 месяцев;
3) проведение модернизации (реконструкции) продолжительностью свыше 12 месяцев.
Примечание. Во всех остальных случаях, не перечисленных в п. 23 ПБУ 6/01, начисление амортизации в бухгалтерском учете производится в течение всего срока нахождения объекта на балансе независимо от факта использования его в деятельности организации.
6.2. Налог на прибыль
В налоговом учете правила начисления амортизации несколько отличаются от правил бухгалтерского учета.
В п. 3 ст. 256 НК РФ перечислены три ситуации, когда основные средства, которые временно не используются в деятельности организации, подлежат исключению из состава амортизируемого имущества. К этим ситуациям отнесены:
1) передача основных средств по договорам в безвозмездное пользование;
2) перевод основных средств по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.
При расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;
3) нахождение основных средств по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Примечание. Объект, находящийся на реконструкции (модернизации) свыше 12 месяцев, подлежит исключению из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования его в этот период в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).
Бывают ситуации, когда проводится реконструкция не всего объекта, а только его части. Такая ситуация достаточно часто встречается при реконструкции зданий. Организация ставит на реконструкцию один этаж (одно крыло), а остальная часть здания продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход.
По мнению Минфина России (см. Письма от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765, от 08.06.2006 N 03-03-04/2/162), если реконструируемый объект учитывается как единый инвентарный объект, то организация должна прекратить начисление амортизации по этому объекту с момента издания приказа о начале реконструкции до момента ее окончания независимо от того, что часть здания продолжает использоваться в деятельности организации.
Во всех остальных случаях, кроме перечисленных выше, основные средства из состава амортизируемого имущества не исключаются, даже если они на какое-то время перестают использоваться в деятельности организации.
Соответственно, возникает вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы амортизации по тем объектам, которые по каким-то причинам в деятельности организации в данном конкретном периоде не используются. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ все расходы, признаваемые в целях налогообложения, должны быть экономически обоснованными, т.е. связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
С этой проблемой постоянно сталкиваются организации с сезонным производством.
Другим организациям она тоже знакома. Например, объект ремонтируется весь месяц или даже два (три, четыре) месяца и, соответственно, в течение всего срока ремонта в деятельности не используется. Другой пример: у организации в каком-то месяце сократилось количество заказов и часть оборудования простаивала.
В 2005 г. Минфин России (см. Письмо от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236) официально высказался по этой проблеме, подтвердив, как общее правило, тот факт, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Но одновременно в этом Письме сделано одно важное уточнение: этот запрет не относится к основным средствам, находящимся во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации. Амортизация по таким основным средствам соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (см. также Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367).
К обоснованным простоям, по мнению Минфина России, можно отнести простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу.
Простой амортизируемого имущества по производственной необходимости может иметь место, например, в ситуации, когда объекты основных средств транспортируются из одного подразделения организации в другое. По разъяснению Минфина (Письмо от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101), факт нахождения амортизируемого имущества в пути не является свидетельством того, что данное амортизируемое имущество не используется в предпринимательской деятельности. Поэтому амортизация, начисленная за время транспортировки, учитывается в целях налогообложения в общем порядке.
А в Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114 была рассмотрена следующая ситуация. Чтобы избежать срыва сроков исполнения работ, организация держит в резерве запасные основные средства, которые используются в работе в случае выхода из строя объектов, находящихся в эксплуатации. По мнению чиновников, начисление амортизации по основным средствам, находящимся в резерве, в такой ситуации также является обоснованным.
Возможна и такая ситуация: у организации на балансе числится здание, часть площади которого временно не используется (например, по причине ремонта или отсутствия арендаторов). В этом случае сумма амортизации, начисленная по всему зданию в целом, в полном объеме учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли (см. Письмо Минфина России от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/299).
Примечание. Несмотря на приведенные выше разъяснения Минфина России, налоговые органы на практике очень часто отказывают налогоплательщикам в праве учесть в расходах амортизацию, начисленную в тех периодах, когда основные средства не использовались в деятельности, приносящей доход.
В случае возникновения такого спора решать его придется, скорее всего, в суде. Анализ арбитражной практики показывает, что судьи в этом вопросе встают на сторону налогоплательщиков.
Например, в судебной практике есть решения, подтверждающие, что амортизация, начисленная в период ремонта основного средства, должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Постановления ФАС Уральского округа от 19.03.2008 N Ф09-1562/08-С3 <*>, Дальневосточного округа от 08.06.2005 N Ф03-А37/05-2/349).
--------------------------------
<*> ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого дела (Определение ВАС РФ от 14.07.2008 N 8962/08).
ФАС Московского округа посчитал правомерным учет в целях налогообложения амортизации, начисленной по зданию в тех периодах, когда это здание не сдавалось в аренду и доход не приносило. Судьи посчитали, что в НК РФ нет требования о том, чтобы амортизируемое имущество постоянно использовалось для извлечения дохода. Если объект (в данном случае - здание) используется организацией для извлечения дохода путем сдачи его в аренду, то амортизация, начисленная за периоды, когда объект временно не использовался для этих целей, должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление от 06.09.2007, 13.09.2007 N КА-А40/9170-07).
В другом споре суд признал неправомерными действия налоговой инспекции, которая требовала уменьшить расходы на сумму амортизации по части здания, которая временно не сдавалась в аренду по причине поиска арендаторов (Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2009 N КА-А40/2076-09).
ФАС Северо-Западного округа также подтвердил, что амортизация, начисленная за период, когда основные средства находились во временном простое, должна учитываться в целях налогообложения. Налоговый орган настаивал на том, что организация должна была перевести такие основные средства на консервацию и прекратить начисление амортизации. Однако судьи согласились с тем, что у организации нет обязанности консервировать временно неиспользуемые объекты (Постановление от 11.12.2007 N А56-9865/2007).
Глава 5. РЕМОНТ, РЕКОНСТРУКЦИЯ, МОДЕРНИЗАЦИЯ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1. Ремонт или реконструкция (модернизация)?
На практике необходимо четко различать понятия "ремонт" объектов основных средств и их "модернизация (реконструкция)".
Ведь расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (текущих расходов организации). А расходы на модернизацию (реконструкцию) учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта.
Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов (НДС, налога на прибыль, налога на имущество).
В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "ремонт", "модернизация" и "реконструкция" объектов основных средств не определены.
В гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив, даются четкие определения понятий "модернизация" и "реконструкция", которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения.
Работы по достройке, дооборудованию, модернизации включают работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Техническое перевооружение предусматривает комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Из всех этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.
Основной же целью ремонта являются устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.
Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) саму эксплуатацию объекта основных средств.
Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается Минфин России. Так, например, в Письмах от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54, от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169 разъясняется подход этого ведомства к квалификации работ по замене отдельных деталей компьютера (например, системного блока или мышки). Подход этот таков.
Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера.
Расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы при условии, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ.
При этом замена отдельных элементов компьютера на новые по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией, которая увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 257 НК РФ.
Рассмотрим такую часто встречающуюся на практике ситуацию. Организация производит замену старого монитора на новый, более современный. Как квалифицировать производимую замену - как ремонт или как модернизацию?
Базируясь на приведенных выше разъяснениях Минфина России, ответ на этот вопрос зависит от причины замены монитора.
Если необходимость замены вызвана тем, что старый монитор сломался и уже не пригоден к эксплуатации, то речь должна идти о ремонте компьютера. В этом случае стоимость нового монитора списывается на расходы по статье "Расходы на ремонт основных средств" (Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156). При этом организации (во избежание спора с налоговой инспекцией) необходимо запастись аргументами (и документами), обосновывающими, почему в данной ситуации покупка нового монитора предпочтительнее ремонта старого. Так, например, если старый (сломавшийся) монитор был приобретен несколько лет назад (т.е. его физический износ (не говоря уже о моральном) велик) и стоимость его ремонта сопоставима со стоимостью нового монитора, то экономически более выгодно купить новый монитор, чем ремонтировать старый, имея в виду, что он все равно уже устарел и в скором времени организации все равно придется потратиться на новый монитор. Желательно, чтобы все эти рассуждения (предложения) были зафиксированы в каком-нибудь внутреннем документе организации, например в служебной записке работника, ответственного за материально-техническое обеспечение деятельности организации.
Если же причиной покупки нового монитора является желание улучшить условия работы сотрудника, работающего на компьютере, и старый монитор при этом находится в работоспособном состоянии, то имеет место модернизация компьютера. В этом случае стоимость нового монитора относится на увеличение первоначальной стоимости компьютера.
При этом старый монитор, поскольку он работоспособен, должен быть оприходован организацией на счете 10 (41) по цене возможного использования (рыночной цене).
В целях налогообложения рыночная стоимость старого монитора будет включена в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. В дальнейшем при использовании этого монитора в деятельности организации (например, в составе другого компьютера) либо при его продаже налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на том, что в расходах в целях налогообложения стоимость этого монитора учесть нельзя. Ведь в гл. 25 НК РФ нет правил определения стоимости материальных ценностей, выявленных при проведении модернизации (реконструкции) (в отличие от материальных ценностей, полученных при ремонте (см. с. 170)).
Вопрос о квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация)) очень часто приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, решать которые приходится в судебном порядке.
Суды при рассмотрении таких споров, как правило, придерживаются приведенной выше логики, основывая свои выводы на причинах осуществления тех или иных ремонтных работ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.07.2005 N А29-7368/2004а, Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 N Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).
Подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, могут служить документы (акты осмотра, договоры подряда, сметы и т.д.), в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и т.п. (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2005 N Ф04-3454/2005(11677-А67-40)).
Кроме того, судьи практически всегда опираются на определения терминов "модернизация" и "реконструкция", содержащиеся в ст. 257 НК РФ, которые однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта. Если никакие параметры (характеристики) не меняются, то произведенные работы являются ремонтом (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 08.02.2007, 09.02.2007 N КА-А41/190-07, Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А66-9230/2004, Центрального округа от 01.06.2009 N А08-4541/2008-16).
Например, ФАС Московского округа признал, что работы по полной замене кровли торгового центра и павильонов являются ремонтными, поскольку "после проведения ремонтных работ остались без изменения количество и полезная площадь торговых павильонов, общая полезная площадь торгового центра, его вместимость, пропускная способность, кроме того, было сохранено поэтажное соответствие торгового центра и павильонов. При этом налоговым органом не представлено документальных доказательств того, что после выполненных работ технико-экономические показатели торгового центра и павильонов изменились" (Постановление от 29.05.2009 N КА-А40/4628-09).
Подавляющее большинство споров о квалификации произведенных работ связано с объектами недвижимости. Затраты на ремонт таких объектов, как правило, велики, поэтому налоговые органы при проверках всячески стараются переквалифицировать их в капитальные вложения.
В Письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 приведен следующий перечень документов, которыми, по мнению этого ведомства, следует руководствоваться при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция":
- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Кроме того, по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин России рекомендует налогоплательщикам обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
Отметим, что перечисленные в Письме Минфина документы довольно часто используются судьями при разрешении споров, касающихся квалификации произведенных налогоплательщиками расходов. При этом анализ указанных документов приводит судей к тому же выводу, который следует и из формулировки ст. 257 НК РФ.
Реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Соответственно, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2007 N А29-3767/2006а, от 10.01.2007 N А29-3762/2006а, Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6699/2006(27283-А67-37), Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06, Северо-Западного округа от 28.09.2005 N А52-1224/2005/2).
Например, ФАС Центрального округа признал, что замена труб на отдельных участках водопроводных и канализационных сетей не может быть признана реконструкцией, а является капитальным ремонтом. При этом судьи руководствовались упомянутым выше Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (Постановление ФАС Центрального округа от 14.05.2009 N А62-5919/2008).
2. Ремонт основных средств
Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:
1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;
2) организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств;
3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов (счета 97).
Примечание. Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт, исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта. Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.
Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (ст. 260 НК РФ):
1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;
2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств.
Примечание. Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
2.1. Ремонт застрахованного имущества
Многие организации страхуют принадлежащее им имущество, в особенности автомобили.
Предположим, застрахованный автомобиль попал в аварию. Организация за свой счет производит его ремонт, а потом уже получает от страховой компании сумму возмещения. И вполне возможна ситуация, когда сумма полученного страхового возмещения не покрывает всю стоимость произведенного ремонта.
Влияет ли это на порядок учета расходов на ремонт?
Налоговики считают, что да. В Письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25344 указано, что расходы на ремонт застрахованного автомобиля учитываются в целях налогообложения только в пределах суммы полученного страхового возмещения.
Однако, на наш взгляд, данная позиция не основана на нормах НК РФ.
Порядок признания расходов на ремонт основных средств, установленный ст. 260 НК РФ, не ставится в зависимость от того, застраховано ремонтируемое основное средство или нет.
Кроме того, в гл. 25 НК РФ и, в частности, в ст. 260 НК РФ нет норм, позволяющих сделать вывод о том, что к расходам можно отнести затраты на ремонт только в пределах суммы полученного страхового возмещения.
Если пострадавший в аварии автомобиль включен в состав амортизируемого имущества и используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода, то затраты на его ремонт должны учитываться в расходах в сумме фактических затрат без каких-либо ограничений.
Отметим, что арбитражная практика подтверждает правомерность этого вывода (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2008 N Ф09-4771/08-С3, подтвержденное Определением ВАС РФ от 06.11.2008 N 14389/08).
2.2. Резерв на ремонт основных средств
Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв.
При этом фактически осуществленные затраты на ремонт в течение всего года списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года).
Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ.
Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода.
Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.
При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Пример 5.1. Учетной политикой организации на 2009 г. предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств.
Определяем сумму резерва.
Сметная стоимость ремонта на 2009 г. (определяется на основании внутренних документов организации, смет, расчетов и т.п.) - 400 000 руб.
Сумма фактических затрат на ремонт основных средств за 2006 - 2008 гг. - 900 000 руб.
Средняя величина фактических затрат на ремонт за 2006 - 2008 гг. - 300 000 руб. в год.
В результате сумма резерва на 2009 г. - 300 000 руб.
Предположим, что совокупная стоимость амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2009 г. - 3 000 000 руб.
Определяем норматив отчислений в резерв:
300 000 руб. : 3 000 000 руб. x 100% = 10%.
Таким образом, в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения на 2009 год должно быть записано:
"Организация создает резерв на ремонт основных средств. Норматив отчислений в резерв - 10%".
Итак, общая сумма резерва на 2009 г. - 300 000 руб. Эта сумма включается в состав расходов в течение года равномерно (по 75 000 руб. в квартал или по 25 000 руб. ежемесячно).
Внимание! Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов ремонта.
Сумма дополнительных отчислений определяется исходя из общей сметной стоимости капитального ремонта, поделенной на количество лет, между которым происходит такой ремонт.
Пример 5.2. В условиях примера 5.1 предположим, что у организации есть оборудование, которое подлежит обязательному капитальному ремонту раз в три года.
Оборудование было приобретено в конце 2008 г. Соответственно, оно подлежит ремонту в 2011 г. Предположительная стоимость ремонта - 300 000 руб. Определяем сумму дополнительных отчислений исходя из стоимости ремонта (300 000 руб.) и количества лет, между которыми происходит ремонт (3 года). Получаем годовую сумму дополнительных отчислений в резерв - 100 000 руб.
Таким образом, общая сумма резерва на 2009 г. - 400 000 руб. (300 000 руб. - резерв на обычный ремонт, 100 000 руб. - резерв на особо сложный капитальный ремонт). Эта сумма включается в состав расходов равномерно в течение года (по 100 000 руб. в квартал или 33 333,33 руб. ежемесячно).
Внимание! Резерв на обычный ремонт основных средств не имеет переходящего остатка на следующий год.
В конце года организация сравнивает сумму фактических затрат на ремонт с суммой накопленного резерва.
Если сумма фактических затрат превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года).
Если сумма резерва окажется больше фактически произведенных затрат, то неиспользованный остаток резерва включается в состав доходов.
Внимание! Резерв на особо сложный ремонт может иметь переходящий остаток на следующий год, ведь он накапливается в течение нескольких лет.
Примечание. Если формируется резерв и на обычный ремонт, и на особо сложный ремонт, то в конце года нужно определить неиспользованный остаток по каждому резерву в отдельности.
Остаток резерва на обычный ремонт в конце года всегда подлежит восстановлению (включению в доходы).
Восстановление остатка в части резерва на особо сложный ремонт производится только в том году, когда этот сложный ремонт (под который резерв и создавался) был произведен (если, конечно, фактические затраты на ремонт оказались меньше накопленной суммы резерва) (Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).
Пример 5.3. В условиях примеров 5.1 и 5.2 предположим, что сумма фактических затрат на ремонт основных средств в 2009 г. составила 280 000 руб.
Соответственно, неизрасходованная сумма резерва на обычный ремонт на конец 2009 г. - 20 000 руб. (300 000 - 280 000). Эта сумма 31 декабря 2009 г. включается в состав внереализационных доходов организации.
В итоге на конец года у организации остался неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий 2010 г. <*>.
--------------------------------
<*> В данном случае мы предполагаем, что в 2008 г. резерв не формировался и, соответственно, на 1 января 2009 г. остаток резерва равен нулю.
Если предположить, что сумма фактических затрат на ремонт за 2009 г. составила 350 000 руб., тогда по состоянию на 31 декабря 2009 г. организация должна включить сумму перерасхода в состав прочих расходов. Сумма перерасхода (50 000 руб.) включается в расходы 31 декабря 2009 г.
В итоге, как и в предыдущей ситуации, на конец года у организации остается неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий 2010 г.
Примечание. Если организация начисляет резерв на проведение особо сложных видов капитального ремонта в отношении нескольких объектов, которые будут ремонтироваться в разные периоды, то учет накоплений в резерв, на наш взгляд, нужно вести в отношении каждого объекта отдельно.
В противном случае, если учет ведется суммарно по всем объектам, организация окажется в такой ситуации. В том периоде, когда будет проведен ремонт какого-то одного из объектов, организации придется сравнить фактические затраты на этот ремонт с суммой резерва (общей суммой, созданной по всем объектам) и, в случае если затраты окажутся меньше суммы резерва (а они практически наверняка окажутся меньше, поскольку резерв создавался под ремонт нескольких объектов), восстановить неиспользованный остаток резерва. При этом организации придется восстановить не только сумму превышения резерва в части сумм, накопленных на ремонт данного основного средства, но и все суммы, накопленные на ремонт других объектов. А это сводит на нет сам смысл формирования резерва на особо сложные виды ремонта.
Аналогичный вывод можно найти в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-4292/2008, в котором судьи указали, что резерв на особо сложные виды ремонта начисляется по каждому конкретному объекту и имеет строго целевой характер.
Пример 5.4. Организация в 2007 и 2008 гг. формировала резерв на особо сложные виды ремонта в отношении двух объектов. По объекту N 1 за два года была накоплена сумма 110 000 руб. По объекту N 2 - 80 000 руб. Ремонт объекта N 1 проведен в 2008 г. Ремонт объекта N 2 запланирован на 2009 г. Фактические затраты на ремонт объекта N 1 составили 105 000 руб.
Если предположить, что резерв на особо сложные виды ремонта учитывается суммарно по всем объектам, тогда в конце 2008 г. организация должна сравнить сумму фактических затрат на особо сложный ремонт (105 000 руб.) с суммой резерва (190 000 руб.). Поскольку сумма фактических затрат оказалась меньше суммы резерва, сумму превышения (85 000 руб.) необходимо в конце 2008 г. восстановить. В итоге будет восстановлена не только сумма превышения, относящаяся к объекту N 1, который был отремонтирован (5000 руб.), но и часть резерва, который накапливался для ремонта объекта N 2 (80 000 руб.).
Очевидно, что "сохранить" на конец 2008 г. сумму резерва на ремонт объекта N 2 можно только одним способом - ведя учет отчислений в резерв отдельно по каждому объекту.
Таким образом, в данном случае 31 декабря 2008 г. организация должна включить в состав внереализационных доходов сумму излишне начисленного резерва только в части, приходящейся на отремонтированный в 2008 г. объект N 1, т.е. только 5000 руб.
Остаток резерва в части, приходящейся на объект N 2, в сумме 80 000 руб. переносится на следующий 2009 г.
Если вы приняли решение создавать в налоговом учете резерв на ремонт основных средств, обратите внимание на следующее.
Порядок формирования резерва, определенный в ст. 324 НК РФ, предполагает, что резерв создается в отношении всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало соответствующего года.
Нельзя формировать резерв на ремонт не по всем, а только по нескольким объектам основных средств (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8).
Нельзя формировать резерв только на особо сложные виды капитального ремонта, а затраты на обычный ремонт учитывать в составе текущих расходов (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).
Иначе говоря, если организация создает резерв на ремонт основных средств, то в течение года в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, должны включаться только суммы отчислений в резерв. А фактически произведенные расходы на ремонт в течение всего года должны списываться за счет средств резерва. И только по окончании года, если сумма фактических расходов превысит сумму резерва, сумму превышения можно списать в уменьшение налоговой базы.
К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 05.04.2005 N 14184/04). Суть спора заключалась в следующем. Предприятие в соответствии со своей учетной политикой формировало резерв только на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. При этом расходы на проведение текущего ремонта списывались в уменьшение налоговой базы в том периоде, в котором они фактически были произведены. В результате в одном и том же отчетном периоде в состав расходов включались как фактические затраты на проведение ремонта, так и суммы отчислений в резерв. Президиум ВАС признал такие действия налогоплательщика не соответствующими нормам НК РФ.
Обратим внимание еще на один момент.
Сумма резерва на ремонт основных средств ограничена предельной величиной, которая определяется исходя из средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года.
Сумма резерва на сложный ремонт ничем не ограничена. Предприятие само определяет его величину исходя из сметной стоимости ремонта и периода накопления средств на этот ремонт (Письмо Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-02/34).
А что делать, если в течение предыдущих трех лет у налогоплательщика не было расходов на ремонт основных средств?
По мнению Минфина России, предприятие в этом случае не вправе формировать резерв на ремонт основных средств, а должно признавать затраты на ремонт расходами того периода, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9).
При этом организация вправе формировать резерв в части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (см. Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180). Однако, учитывая приведенную выше позицию Президиума ВАС РФ, даже в этом случае, несмотря на то что резерв создается только на проведение капитального ремонта, все фактические расходы на ремонт основных средств, понесенные в течение года, предприятию придется списывать за счет средств резерва. Это касается любых видов ремонта, в том числе и текущего. И только по окончании года сумма превышения фактических затрат на ремонт над суммой резерва (с учетом остатка, который может быть перенесен на следующий год) может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
2.3. Учет материалов, полученных при ремонте
В процессе ремонта иногда остаются материалы, сломанные запчасти, которые можно восстановить и использовать в деятельности организации, и т.п. ценности.
В бухгалтерском учете они приходуются на счет 10 по текущей рыночной стоимости в корреспонденции со счетом 91. И в этой же оценке они списываются на счета учета затрат при отпуске в производство (счета учета финансовых результатов при их продаже на сторону).
Как оценить эти ценности в целях налогообложения прибыли? В какой оценке они будут учитываться в составе расходов при дальнейшем использовании в деятельности организации (продаже)?
В момент принятия таких ценностей к учету их рыночную стоимость, без сомнения, придется включить в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. А вот при списании таких ценностей на расходы их стоимость теперь необходимо определять в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 254 НК РФ.
Внимание! С 1 января 2009 г. стоимость ценностей, полученных при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании.
Отметим, что до 1 января 2009 г. порядок оценки материалов, запчастей и других ценностей, оставшихся после ремонта основных средств, Налоговым кодексом вообще не регламентировался. А у чиновников Минфина России единой позиции по этому вопросу не было.
В Письме Минфина от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687 было указано, что в налоговом учете такие ценности следует отражать в порядке, аналогичном порядку учета ценностей, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, т.е. в оценке, равной сумме налога на прибыль, исчисленной с их рыночной стоимости (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Однако позднее вышло Письмо от 11.12.2007 N 03-03-06/1/852, из которого можно сделать вывод, что, по мнению Минфина России, такие ценности вообще не имеют налоговой оценки, т.е. при их использовании (продаже) расходная часть в целях налогообложения прибыли равна нулю. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631.
Теперь же (с 2009 г.) вопрос решен на нормативном уровне.
Если в процессе ремонта основных средств останутся какие-то ценности, пригодные к дальнейшему использованию, организации придется принять их к учету, отразив при этом внереализационный доход, равный их рыночной стоимости. При списании таких ценностей в состав расходов их стоимость будет определяться по п. 2 ст. 254 НК РФ как сумма налога, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании (т.е. в порядке, аналогичном рассмотренному на с. 196).
3. Модернизация (реконструкция) основных средств
И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования этого объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).
Обратите внимание! Если в процессе реконструкции производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж квалифицируются как внереализационные расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств (см. Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/1/29).
Если срок проведения реконструкции (модернизации) превышает 12 месяцев, то реконструируемый объект на время проведения работ из состава амортизируемого имущества исключается и в бухгалтерском, и в налоговом учете. То есть амортизация по нему в этот период не начисляется (см. подробнее с. 150).
Обратите внимание! При проведении реконструкции зданий организация, как правило, несет расходы на оплату коммунальных услуг. По мнению Минфина России, все расходы, связанные с содержанием реконструируемого здания, следует включать в расходы по реконструкции, увеличивающие первоначальную стоимость здания (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118).
3.1. Начисление амортизации после завершения модернизации
(реконструкции) при линейном методе
В ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации). Однако эти правила содержатся в Методических указаниях по учету основных средств.
В п. 60 Методических указаний приведен алгоритм, который предполагает начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).
Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы. Налоговые органы (см. Письма Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23) настаивают на том, что в налоговом учете нужно руководствоваться общими правилами, которые предписывают начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (и никак иначе).
Таким образом, в целях налогообложения прибыли амортизацию нужно начислять следующим образом:
- если после модернизации (реконструкции) срок полезного использования объекта не изменился, то амортизация по объекту продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации) (Письмо Минфина России от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57). При этом сумма амортизационных отчислений в рублях изменится (увеличится), поскольку в результате модернизации (реконструкции) произошло увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;
- если после модернизации (реконструкции) организация увеличила срок полезного использования объекта, то в этом случае ей придется пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования.
Тот факт, что при изложенном выше подходе объект в налоговом учете будет амортизироваться в течение срока, превышающего срок полезного использования, в принципе не противоречит нормам налогового законодательства. Ведь в соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации с истечением срока полезного использования не прекращается. Условиями прекращения начисления амортизации по объекту основных средств являются либо полное списание его стоимости, либо его выбытие из состава амортизируемого имущества (см. Письма Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168).
Примечание. Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации) в налоговом учете отличается от порядка, установленного бухгалтерским законодательством. Поэтому даже если до реконструкции (модернизации) организации удавалось амортизировать объект в бухгалтерском и налоговом учете одинаково, то после реконструкции (модернизации) данные бухгалтерского и налогового учета точно перестанут совпадать.
Пример 5.5. Организация в январе 2008 г. приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 40 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. Метод начисления амортизации - линейный.
Годовая норма амортизации по объекту - 25% (100% : 5 лет).
Годовая сумма амортизации - 10 000 руб. (40 000 руб. x 25%).
Ежемесячная сумма амортизации - 833,33 руб. (10 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно начиная с февраля 2008 г. в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту отражалось проводкой:
Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 833,33 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств.
В январе 2009 г. проведена модернизация объекта на сумму 5000 руб. В бухгалтерском учете в январе сделана проводка:
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 5000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта.
Первоначальная стоимость объекта после завершения модернизации - 45 000 руб. (40 000 руб. + 5000 руб.). Остаточная стоимость объекта после завершения модернизации - 35 000 руб. (40 000 руб. - 10 000 руб. + 5000 руб.).
|
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
Вариант
1. |
|
|
Годовая
сумма амортизационных |
Поскольку
срок полезного |
|
Вариант
2. |
|
|
Годовая
сумма амортизационных |
Поскольку
срок полезного |
3.2. Модернизация объекта с остаточной стоимостью,
равной нулю
На практике часто встречается такая ситуация: организация проводит модернизацию основного средства, которое полностью самортизировано (т.е. его срок полезного использования уже истек), но все еще используется в производстве.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию (модернизацию) после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта. В результате у основного средства появляется остаточная стоимость, не равная нулю. Как ее списать на затраты? В течение какого срока? Как правильно начислять амортизацию по основному средству по окончании модернизации?
Выше мы говорили о том, что в бухгалтерском учете в соответствии с п. 60 Методических указаний по учету основных средств сумма амортизации после завершения модернизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта с учетом расходов на модернизацию и срока полезного использования, оставшегося с момента завершения модернизации до момента предполагаемого окончания срока полезного использования объекта.
Однако к рассматриваемой ситуации эти правила неприменимы. После завершения модернизации мы имеем остаточную стоимость, которую можно амортизировать, но вот срок полезного использования объекта уже истек, т.е. оставшийся срок полезного использования равен нулю.
В этом случае организации не остается ничего иного, как увеличить срок полезного использования модернизированного объекта и начислять амортизацию исходя из этого нового увеличенного срока. Именно такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65.
Пример 5.6. На балансе организации на 01.01.2009 числится основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб. и исходным сроком полезного использования 5 лет, по которому амортизация начислялась линейным способом. Основное средство эксплуатируется в организации уже больше 5 лет, т.е. в течение срока, превышающего срок полезного использования. Амортизация по объекту уже не начисляется, остаточная стоимость равна нулю.
В январе 2009 г. организация проводит модернизацию основного средства, расходы по которой составили 25 000 руб. (без НДС). Сумма расходов на модернизацию относится на увеличение первоначальной стоимости объекта, которая становится равной 125 000 руб. (100 000 + 25 000). Остаточная стоимость объекта становится равной 25 000 руб.
Предположим, что организация увеличивает срок полезного использования модернизированного основного средства на 4 года (48 мес.).
Тогда, пользуясь общим правилом начисления амортизации после модернизации (исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования), рассчитаем сумму ежемесячной амортизации по модернизированному объекту:
25 000 руб. : 48 мес. = 520,83 руб.
Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию будут полностью самортизированы в течение 4-х лет.
Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 25 000 руб. - отражены затраты на модернизацию основного средства;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат на модернизацию.
Ежемесячно начиная с февраля 2009 г. (с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации) до полного списания стоимости основного средства:
Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 02 - 520,83 руб. - начислена амортизация по основному средству.
В налоговом учете также нет специальных норм, которые предусматривали бы особенности учета расходов и начисления амортизации после проведения модернизации полностью самортизированного основного средства.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе для целей налогообложения прибыли увеличить срок полезного использования модернизированного объекта. Но в отличие от бухгалтерского учета увеличение возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект включен в соответствии с Классификацией основных средств.
Соответственно, если объект эксплуатируется в организации уже более максимального срока, установленного для соответствующей амортизационной группы, организация, учитывая ограничение п. 1 ст. 258 НК РФ, не может увеличить срок полезного использования этого объекта.
Как в такой ситуации начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли?
Подход налоговых органов к начислению амортизации после завершения реконструкции (модернизации), сформулированный выше (см. с. 173 - 176), полностью нивелирует все эти проблемы. Организации просто нужно возобновить начисление амортизации по модернизированному основному средству с применением прежней нормы амортизации. Амортизация будет начисляться до тех пор, пока организация не спишет на расходы появившуюся остаточную стоимость (Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216).
Пример 5.7. В условиях примера 5.6 предположим, что объект включен в третью амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования от 3 лет до 5 лет включительно). То есть срок его полезного использования, установленный изначально, является предельным для данной амортизационной группы.
Определяем новую первоначальную стоимость основного средства с учетом расходов на модернизацию:
100 000 + 25 000 = 125 000 руб.
Срок полезного использования оставляем прежним (он является максимальным для третьей амортизационной группы, в которую включен данный объект) - 5 лет, или 60 месяцев.
Для начисления амортизации по объекту будем использовать прежнюю норму амортизации: 1 : 60 x 100% = 1,667% в месяц.
Сумма амортизации в такой ситуации составит 2083,7 руб. в месяц (125 000 x 1,667%).
Таким образом, начиная с февраля 2009 г. организация будет учитывать в составе расходов амортизацию по модернизированному объекту основных средств в сумме 2083,7 руб. в месяц. Амортизация будет начисляться до полного списания стоимости объекта в течение 12 месяцев (2083,7 x 11 мес. + 2079,3 руб. = 25 000 руб.).
3.3. Модернизация "малоценных" основных средств
Порядок учета затрат на модернизацию "малоценных" основных средств, стоимость которых списывается на расходы в полном объеме в момент их ввода в эксплуатацию <*>, на нормативном уровне не определен.
--------------------------------
<*> С 1 января 2008 г. к "малоценным" основным средствам относятся объекты первоначальной стоимостью не выше 20 000 руб. До 1 января 2008 г. лимит отнесения основных средств к "малоценным" составлял 10 000 руб. (см. с. 17).
Минфин России много раз менял свою позицию по этому вопросу. На сегодняшний день чиновники придерживаются следующего подхода.
Расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее установленного лимита (с 1 января 2008 г. - 20 000 руб., до 1 января 2008 г. - 10 000 руб.), стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, от 26.11.2008 N 03-03-06/1/651, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879).
Пример 5.8. Организация в 2007 г. приобрела бывший в употреблении компьютер стоимостью 9000 руб. Стоимость компьютера в полной сумме была включена в расходы в момент его ввода в эксплуатацию (ноябрь 2007 г.).
В феврале 2009 г. с целью улучшения качества использования компьютера произведена замена жесткого диска. Стоимость работ (с учетом стоимости диска) - 21 000 руб.
Затраты на модернизацию компьютера в сумме 21 000 руб. списываются на расходы в феврале 2009 г. и учитываются в целях налогообложения в полной сумме в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Глава 6. ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1. Продажа объектов основных средств
В бухгалтерском учете продажа объектов основных средств отражается в установленном порядке на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка от реализации включается в состав прочих доходов, а остаточная стоимость - в состав прочих расходов. В составе прочих расходов отражаются и все расходы, связанные с реализацией основного средства.
Для целей налогообложения прибыли доход от реализации основных средств также можно уменьшить на остаточную стоимость этих основных средств и на сумму расходов, связанных с их реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств).
При определении финансового результата от реализации основного средства нужно учитывать, что остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной. Поэтому величина прибыли (убытка) от реализации объекта в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать.
Внимание! Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества.
Если остаточная стоимость амортизируемого основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, полученная разница признается убытком, который учитывается для целей налогообложения следующим образом.
Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).
Пример 6.1. Организация в апреле 2009 г. продала станок, числящийся в налоговом учете в составе амортизируемых основных средств. Цена реализации - 60 000 руб. (без учета НДС). Остаточная стоимость станка по данным налогового учета - 62 000 руб.
Соответственно, при реализации станка в налоговом учете в апреле 2009 г. выявлен убыток в сумме 2000 руб. Срок полезного использования станка - 60 месяцев.
Фактический срок использования (по апрель 2009 г.) - 50 месяцев.
Оставшийся срок полезного использования - 10 месяцев.
В данном случае сумма полученного убытка должна списываться в состав прочих расходов равномерно в течение 10 месяцев.
Ежемесячно начиная с мая 2009 г., в состав прочих расходов в налоговом учете должна списываться сумма в размере 200 руб. (2000 руб. : 10 мес.).
Изложенный выше порядок признания убытка применяется и в том случае, когда с убытком реализован объект основных средств, находящийся на консервации. По крайней мере именно такой точки зрения придерживается Минфин России.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, из состава амортизируемого имущества исключаются.
Казалось бы, руководствуясь этой нормой, убыток от продажи законсервированного основного средства можно было бы принять в целях налогообложения сразу в полном объеме (как убыток от реализации прочего имущества в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако такие действия приведут к спору с налоговыми органами. В Письме Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253 указано, что при продаже основных средств, находящихся на консервации, полученный убыток включается в состав расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Примечание. Если с убытком реализован объект основных средств, оставшийся срок полезного использования которого равен нулю, сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полной сумме в том месяце, когда имел место факт реализации.
Особое внимание следует обратить на порядок учета в целях налогообложения убытка от реализации основных средств, амортизировавшихся с применением какого-либо коэффициента (понижающего или повышающего).
Представители налоговых органов придерживаются (и всегда придерживались) следующего подхода.
Применение коэффициентов к норме амортизации приводит к изменению срока полезного использования объектов. Повышающие коэффициенты этот срок сокращают, а понижающие - увеличивают. Соответственно, при определении периода, в течение которого убыток от реализации основного средства должен списываться на расходы, в расчет следует принимать срок полезного использования, скорректированный с учетом применявшегося по этому объекту коэффициента.
В прошлые годы (до 1 января 2009 г.) этот вопрос наиболее часто поднимался в связи с реализацией автомобилей и микроавтобусов, по которым при начислении амортизации применялся понижающий коэффициент 0,5.
До 1 января 2009 г. коэффициент 0,5 был обязательным при начислении амортизации по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 600 000 руб. <*> (микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 800 000 руб. <**>).
--------------------------------
<*> В отношении автомобилей, приобретенных до 1 января 2008 г., коэффициент 0,5 применялся в случае, если первоначальная стоимость превышала 300 000 руб. (см. с. 121).
<**> В отношении микроавтобусов, приобретенных до 1 января 2008 г., коэффициент 0,5 применялся в случае, если первоначальная стоимость превышала 400 000 руб. (см. с. 121).
Учитывая позицию налоговых органов, убыток, полученный при продаже таких автомобилей (микроавтобусов), должен учитываться для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации.
Этот подход нашел свое отражение в многочисленных Письмах Минфина России и налоговых органов (см. Письма Минфина России от 20.04.2009 N 03-03-06/1/262, от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34, от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14, УФНС России по г. Москве от 28.04.2005 N 20-12/31006).
Пример 6.2. Организация приобрела автомобиль в ноябре 2007 г.
Первоначальная стоимость автомобиля - 680 000 руб. Срок полезного использования - 40 мес. Метод начисления амортизации - линейный.
Ежемесячная сумма амортизации по автомобилю в налоговом учете - 8500 руб. (680 000 руб. : 40 мес. x 0,5). Предположим, что в ноябре 2008 г. автомобиль был продан за 520 000 руб. (без НДС). Соответственно, убыток от реализации автомобиля составил 58 000 руб. (520 000 руб. - (680 000 руб. - 8500 руб. x 12 мес.)).
Принимая точку зрения налоговых органов, сумму полученного убытка придется списывать на расходы в течение 68 месяцев (40 мес. x 2 - 12 мес.). Соответственно, величина убытка, учитываемая ежемесячно в составе прочих расходов начиная с декабря 2008 г., составит 852,94 руб. (58 000 руб. : 68 мес.).
Отметим, что изложенная выше позиция налоговых органов, на наш взгляд, не соответствует НК РФ. В той редакции гл. 25 НК РФ, которая действовала до 1 января 2009 г., вообще не было норм, указывающих на то, что применение коэффициента влечет за собой изменение срока полезного использования объекта. Коэффициент, применяемый к норме амортизации, влечет за собой изменение срока амортизации. Но срок амортизации и срок полезного использования - это совсем не одно и то же <*>. Соответственно, можно утверждать, что период списания убытка от реализации автомобиля, амортизировавшегося с применением коэффициента 0,5, должен определяться исходя из того срока полезного использования, который был установлен при вводе автомобиля в эксплуатацию. Корректировать этот срок на коэффициент не нужно, поскольку это не предусмотрено нормами гл. 25 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г.
--------------------------------
<*> См. также с. 123 и 174.
Так, в условиях примера 6.2, если исходить из срока полезного использования, равного 40 мес., списание полученного убытка следует производить в течение оставшихся 28 мес. (40 мес. - 12 мес.) по 2071,43 руб. в месяц (58 000 руб. : 28 мес.).
Однако нужно понимать, что налоговые органы вряд ли будут согласны с таким подходом. В то же время арбитражная практика подтверждает его правомерность (см. Постановления ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А68-8457/07-378/12 и от 23.06.2008 N А68-6347/07-241/14).
В связи с изложенной выше проблемой в 2009 г. возник новый вопрос.
С 1 января 2009 г. все автомобили амортизируются без применения понижающего коэффициента (см. подробнее с. 121). Как быть, если в 2009 г. с убытком продается автомобиль, который был приобретен до 1 января 2009 г. и часть срока амортизировался с коэффициентом, а часть уже без коэффициента?
На наш взгляд, если на момент продажи автомобиль амортизировался без коэффициента, тогда при определении периода списания убытка на расходы в расчет следует брать срок полезного использования без каких-либо корректировок.
Тот факт, что часть срока (в период до 1 января 2009 г.) автомобиль амортизировался с коэффициентом, по нашему мнению, никак не влияет на расчет периода списания убытка. Если к моменту продажи коэффициент не применялся, то оснований корректировать срок полезного использования на какой-либо коэффициент у организации нет.
Итак, для автомобилей, продаваемых с убытком после 1 января 2009 г., эта проблема уже не актуальна. Но она продолжает быть актуальной для имущества, являющегося предметом лизинга.
Имущество, являющееся предметом лизинга, может амортизироваться с применением повышающего коэффициента не выше 3 <*>. Соответственно, убыток от продажи такого имущества может быть списан на расходы в более короткий срок.
--------------------------------
<*> Порядок применения этого коэффициента рассмотрен на с. 119.
Например, в Письме Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/383 указано, что убыток от реализации основного средства, являющегося амортизируемым предметом лизинга, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент (не выше трех), и фактическим сроком эксплуатации до даты его реализации.
Эта позиция подтверждена и в Письме Минфина России от 23.06.2009 N 03-03-06/1/424. В нем, правда, речь идет о 2008 г. Но, как нам кажется, налоговые органы сохранят этот подход и в 2009 г.
Ведь если до 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ вообще не было норм, позволяющих настаивать на таком подходе, то после 1 января 2009 г. в п. 13 ст. 258 НК РФ появилась такая фраза: "Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов" <*>.
--------------------------------
<*> В этой связи нельзя не отметить, что, на наш взгляд, п. 13 ст. 258 НК РФ распространяется только на нелинейный метод начисления амортизации. Но нормы Налогового кодекса, как всегда, сформулированы так неоднозначно и противоречиво, что в принципе можно доказывать, что положение п. 13 ст. 258 НК РФ относительно сокращения (увеличения) срока в связи с использованием коэффициентов распространяется на оба метода начисления амортизации (и линейный, и нелинейный).
2. Безвозмездная передача объектов основных средств
В бухгалтерском учете передача объекта основных средств на безвозмездной основе (по договору дарения) отражается следующими проводками:
Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;
Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т счета 91 - К-т счета 01/Выбытие ОС - остаточная стоимость объекта списана в состав прочих расходов;
Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - в составе прочих расходов отражены затраты, связанные с безвозмездной передачей объекта.
Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Никаких исключений из данного правила гл. 25 НК РФ не предусмотрено.
Примечание. Безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС (см. с. 246).
3. Передача объектов основных средств в качестве вклада
в уставный капитал другой организации
В бухгалтерском учете внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации отражается следующими проводками (п. 85 Методических указаний по учету основных средств):
Д-т счета 58 - К-т счета 76 - отражена остаточная стоимость объекта, передаваемого в счет вклада в уставный капитал;
Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - списана первоначальная стоимость переданного объекта;
Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т счета 76 - К-т счета 01/Выбытие ОС - отражена остаточная стоимость переданного объекта.
Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст. 277 НК РФ.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, прав).
Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для целей налогового учета стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Таким образом, порядок налогового учета операций по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерского учета, изложенными выше.
Но это совсем не означает, что данные бухгалтерского и налогового учета при совершении таких операций гарантированно будут совпадать.
Совпадение возможно только, если "налоговая" стоимость переданного имущества равна "бухгалтерской". В этом случае организация может смело для целей налогообложения прибыли использовать данные бухгалтерского учета.
Если "налоговая" стоимость переданного имущества отличается от его "бухгалтерской" стоимости, то данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться.
Различие коснется оценки вклада: в бухгалтерском учете на счете 58 "Финансовые вложения" вклад будет учитываться по стоимости, равной балансовой стоимости переданного имущества, а в налоговом учете - по стоимости переданного имущества, определенной по данным налогового учета. Соответственно, бухгалтеру придется для целей налогового учета отдельно (используя для этих целей специальный регистр налогового учета) сформировать "налоговую" стоимость вклада.
В дальнейшем при выбытии из состава участников (учредителей) (при реализации доли) данные именно этого регистра будут использоваться для определения величины дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль.
Примечание. При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал передающая сторона должна восстановить "входной" НДС, приходящийся на остаточную стоимость переданных объектов (см с. 249).
4. Списание основных средств в случае морального
и (или) физического износа
В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств делаются следующие проводки:
Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т счета 91 - К-т счета 01/Выбытие ОС - остаточная стоимость объекта включается в состав прочих расходов;
Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - затраты, связанные со списанием объекта основных средств, отражены в составе прочих расходов;
Д-т счета 10 - К-т счета 91 - приняты к учету материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств, в оценке по рыночной стоимости.
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, включаются следующие расходы:
1) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств.
Отметим, что в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию всех выводимых из эксплуатации основных средств независимо от того, являются они амортизируемыми или нет;
2) суммы недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования амортизации по ликвидируемым объектам основных средств.
Внимание! С 1 января 2009 г. расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом.
Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
При этом п. 13 ст. 259.2 НК РФ предполагает, что при начислении амортизации нелинейным методом объекты могут выводиться из эксплуатации только после истечения срока полезного использования. В этом случае объект попросту исключается из состава соответствующей амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса (см. подробнее с. 111).
Обратите внимание! Процесс ликвидации объекта основных средств может занимать длительное время. Возможна ситуация, когда объект выведен из эксплуатации (начата ликвидация) в одном отчетном (налоговом) периоде, а закончена ликвидация - в другом.
Списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств (формы N N ОС-4, ОС-4а и ОС-4б), подписанным членами ликвидационной комиссии.
Указанный акт о списании объекта основных средств может быть подписан только после окончательного завершения процесса ликвидации. Соответственно, внереализационные расходы, связанные с ликвидацией объекта, могут быть признаны в налоговом учете только на дату завершения ликвидации (дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта) (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).
При этом, сколько бы времени ни длился процесс ликвидации, все это время ликвидируемый объект продолжает учитываться на счете 01 "Основные средства", поэтому до окончания процедуры ликвидации он должен включаться в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-05-06-01/24).
4.1. Восстановление "входного" НДС
Примечание. Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и уплатить эту сумму в бюджет.
Это требование обосновывается тем, что выбывающие основные средства уже не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
Например, в Письме Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579 указано, что ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22 и от 07.12.2007 N 03-07-11/617. При этом в них указано, что восстановленные суммы НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Отметим, что, на наш взгляд, НДС восстанавливать не нужно. Во всяком случае, Налоговый кодекс РФ такого требования не содержит.
Однако налоговые инспекторы на местах, которые руководствуются в своей работе не Налоговым кодексом РФ, а исключительно разъяснениями вышестоящих налоговых органов, при проведении проверок будут настаивать на восстановлении.
Поэтому налогоплательщикам необходимо самостоятельно принимать решение о восстановлении либо невосстановлении НДС.
При этом нужно исходить из следующего.
Если вы не готовы отстаивать свою позицию в суде, то НДС нужно восстанавливать.
Если же перспектива судебного разбирательства вас не пугает, то НДС можно не восстанавливать. Но при этом стоит, конечно же, сначала проанализировать арбитражную практику по данной конкретной ситуации, сложившуюся в вашем округе.
Отметим, что шансы выиграть подобный спор в суде велики.
Например, ФАС Волго-Вятского округа признал, что Налоговый кодекс не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, предъявленные к возмещению при приобретении основных средств, в случае утраты этих основных средств в результате форс-мажорных обстоятельств (пожара) (Постановление от 06.06.2007 N А11-6204/2006-К2-18/388). Причем, правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 19.12.2007 N 17090/07.
ФАС Уральского округа указал, что все основания восстановления НДС прописаны в п. 3 ст. 170 НК РФ. Среди этих оснований списание пришедших в негодность основных средств не названо (Постановление от 01.10.2008 N Ф09-7099/08-С2, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16397/08). Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.05.2009 N Ф09-2827/09-С2, в котором подчеркивается, что поломка основных средств, их моральный и физический износ к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.
ФАС Западно-Сибирского округа также признал, что у налогоплательщиков отсутствует обязанность восстанавливать НДС при списании неиспользуемых основных средств (Постановление от 08.06.2009 N Ф04-3363/2009(8255-А45-34)).
Аналогичные решения принимаются и в других округах (см. Постановления ФАС Московского округа от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2, Поволжского округа от 11.10.2007 N А55-733/2007, Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-432/2007).
4.2. Учет материалов, полученных при ликвидации
основных средств
В состав внереализационных доходов включается стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ).
В гл. 25 НК РФ нет указаний на то, как следует оценивать для целей налогообложения стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств. Налоговые органы предлагают производить оценку по рыночной стоимости, ссылаясь при этом на п. 5 ст. 274 НК РФ. Согласно этому пункту внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.
При этом для целей налогообложения прибыли стоимостью таких материальных ценностей признается сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). То есть в расходы можно включить только 20% (до 1 января 2009 г. - 24%) рыночной стоимости выявленных ценностей.
Пример 6.3. В феврале 2009 г. организация демонтировала старое оборудование. Рыночная стоимость запчастей, оставшихся после демонтажа, - 10 000 руб. В марте эти запчасти использованы для ремонта другого оборудования.
В феврале 2009 г. делается проводка:
Д-т счета 10 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от ликвидации основных средств.
В марте 2009 г.:
Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 10 000 руб. - материалы отпущены на ремонт основных средств.
Для целей налогообложения прибыли организация в феврале 2009 г. должна признать внереализационный доход в размере 10 000 руб.
В марте 2009 г. стоимость материалов может быть учтена в составе расходов на основании п. 2 ст. 254 НК РФ, но только в сумме 2000 руб. (10 000 руб. x 20%).
Таким образом, в бухгалтерском учете в марте признается расход в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете - 2000 руб.
Примечание. Разные правила признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию постоянных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Обратите внимание! Положения п. 2 ст. 254 НК РФ применяются и при продаже ценностей, выявленных при ликвидации основных средств (Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631).
По разъяснению Минфина России, организация не может уменьшить выручку от продажи таких ценностей на их рыночную стоимость. В расходах может быть учтена стоимость ценностей в размере суммы налога, исчисленной от их рыночной цены (Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146).
Пример 6.4. В феврале 2009 г. организация демонтировала старое оборудование. Рыночная стоимость металлолома, оставшегося после демонтажа, - 10 000 руб. В марте этот металлолом был реализован за 10 000 руб.
В феврале 2009 г. делается проводка:
Д-т счета 10 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходован металлолом, выявленный при ликвидации основных средств.
В марте 2009 г.:
Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - отражена выручка от реализации металлолома;
Д-т счета 91 - К-т счета 10 - 10 000 руб. - списана стоимость реализованного металлолома.
Для целей налогообложения прибыли организация в феврале 2009 г. должна признать внереализационный доход в размере 10 000 руб.
В марте 2009 г. в налоговом учете в составе доходов признается выручка от реализации в сумме 10 000 руб., а в составе расходов - стоимость металлолома, которая в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ составит всего 2000 руб. (10 000 руб. x 20%).
Таким образом, в бухгалтерском учете в марте признается расход в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете - 2000 руб.
5. Ликвидация основных средств при авариях,
стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях
Порядок списания в бухгалтерском учете основных средств в случае аварий, стихийных бедствий и в иных чрезвычайных ситуациях в целом аналогичен списанию при моральном и физическом износе основных средств.
Налогообложение этих операций также осуществляется в порядке, аналогичном порядку налогообложения операций по списанию объектов в случае их морального и (или) физического износа.
При этом доходы в виде сумм страхового возмещения и возмещения убытков (ущерба) для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, а потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Обратите внимание! Если утраченное имущество было застраховано, то стоимость утраченного имущества включается в состав расходов в том периоде, когда организация признает в доходах сумму страхового возмещения. Такую позицию занимает Минфин России (Письмо от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).
Пример 6.5. Организация в марте 2009 г. списывает с баланса автомобиль, попавший в аварию.
По данным бухгалтерского учета:
первоначальная стоимость автомобиля - 300 000 руб.;
сумма начисленной амортизации - 200 000 руб.;
остаточная стоимость - 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.).
По данным налогового учета остаточная стоимость автомобиля - 120 000 руб.
Автомобиль был застрахован, сумма страхового возмещения - 98 600 руб.
В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками:
Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 200 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т счета 76/Расчеты по страхованию - К-т счета 01/Выбытие ОС - 100 000 руб. - отражена потеря по страховому случаю в размере остаточной стоимости автомобиля;
Д-т счета 51 - К-т счета 76/Расчеты по страхованию - 98 600 руб. - отражено поступление страхового возмещения;
Д-т счета 91 - К-т счета 76/Расчеты по страхованию - 1400 руб. - не компенсируемая страховым возмещением потеря (превышение остаточной стоимости автомобиля над суммой страховки) списана в состав прочих расходов.
В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) в состав внереализационных расходов (доходов) включаются:
- расходы - остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 120 000 руб.;
- доходы - сумма страхового возмещения в размере 98 600 руб.
Пример 6.6. В условиях примера 6.5 предположим, что автомобиль не был застрахован. Организация обратилась в суд с иском о взыскании с виновной стороны суммы ущерба в размере 100 000 руб. Решением суда иск удовлетворен.
В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками:
Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 200 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т счета 91 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 100 000 руб. - остаточная стоимость автомобиля отражена в составе прочих расходов;
Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - присужденная судом сумма возмещения ущерба отражена в составе прочих доходов;
Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 100 000 руб. - отражено поступление присужденной судом суммы возмещения ущерба.
В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) в состав внереализационных расходов (доходов) включаются:
- расходы - остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 120 000 руб.;
- доходы - присужденная судом сумма возмещения ущерба в размере 100 000 руб.
Примечание. Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и уплатить эту сумму в бюджет.
Такая позиция изложена, в частности, в Письме Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-11/194. При этом нельзя не отметить, что эта позиция успешно оспаривается налогоплательщиками в судах (см. с. 194).
6. Списание основных средств в случае недостачи или порчи
При обнаружении недостачи (хищения) основных средств в обязательном порядке проводится инвентаризация (п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете"), результаты которой оформляются инвентаризационной описью по форме N ИНВ-1 и сличительной ведомостью по форме N ИНВ-18.
По итогам инвентаризации оформляется акт на списание основных средств (см. с. 29), который служит основанием для списания недостающего (похищенного) объекта с баланса.
В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или порчи отражается с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следующими проводками:
Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т счета 94 - К-т счета 01/Выбытие ОС - отражена остаточная стоимость недостающих (полностью испорченных) основных средств;
Д-т счета 73 (76) - К-т счета 94 - сумма недостачи (порчи) списана за счет виновного лица (при наличии виновного лица);
Д-т счета 91 - К-т счета 94 - при отсутствии виновных лиц остаточная стоимость недостающего (испорченного) объекта основных средств списана в состав прочих расходов.
Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Примечание. Похищенное имущество исключается из состава основных средств и прекращает амортизироваться с момента хищения. При этом его остаточная стоимость может быть учтена в составе внереализационных расходов не ранее того периода, в котором получен документ, подтверждающий отсутствие виновных лиц.
Факт отсутствия виновных лиц может быть подтвержден уполномоченным органом государственной власти, осуществляющим следственные действия в отношении хищений в соответствии с действующим законодательством, в том числе в соответствии со ст. 151 УПК РФ (Письмо МНС России от 20.11.2002 N 02-3-07/384-АН686).
В Письмах Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894 и от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412 разъясняется следующее.
В ст. 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УК РФ, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.
При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.
На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.
Таким образом, налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела.
Примечание. Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и уплатить эту сумму в бюджет (см. с. 194).
Глава 7. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ
Основные сложности бухгалтерского и налогового учета объектов недвижимости <*> обусловлены тем, что право собственности на недвижимые вещи, возникновение таких прав, их переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ).
--------------------------------
<*> К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земля, участки недр, водные объекты и все, что прочно связано с землей: леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, перемещение которых без ущерба для них невозможно. К недвижимым вещам относятся также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
При этом п. 2 ст. 8 ГК РФ устанавливает, что права на имущество, подлежащие госрегистрации, возникают с момента регистрации, если иное не установлено законом.
1. Продажа объекта недвижимости
1.1. Бухгалтерский учет
Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухучете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости (отразить по кредиту счета 91) только на дату государственной регистрации прав на имущество.
При этом на практике возникает временной разрыв между датой передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи и датой государственной регистрации права собственности на эту недвижимость за покупателем.
Соответственно, возникает вопрос о том, в какой момент организация-продавец должна списать продаваемый объект со счета 01 "Основные средства" - в момент подписания акта приемки-передачи или только после того, как пройдет государственная регистрация перехода права собственности на объект к покупателю? Вопрос этот далеко не праздный. Ведь от ответа на этот вопрос зависит ответ и на другой вопрос: до какого момента продаваемый объект должен включаться в налоговую базу по налогу на имущество у продавца?
Сразу ответим, однозначного ответа на этот вопрос нет.
Минфин России несколько раз менял свою позицию по данному вопросу. На сегодняшний день она такова (см. Письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32 и от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75).
При продаже объекта недвижимости выручка от реализации имущества признается на момент перехода права собственности к покупателю.
Переход права собственности на недвижимость по договору подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). При этом переход права собственности на недвижимость происходит после такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.
Следовательно, до внесения изменений в Единый государственный реестр прав объект недвижимости учитывается в составе основных средств организации-продавца и подлежит налогообложению налогом на имущество.
Однако возможен и другой подход к решению этой проблемы.
Для признания актива объектом основных средств необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд либо для сдачи в аренду;
- использование объекта предполагается в течение длительного времени (срок полезного использования - свыше 12 мес.);
- последующая перепродажа актива не предполагается;
- актив способен приносить доход в будущем.
На дату единовременного прекращения действия этих условий организация должна признать выбытие объекта основных средств.
При продаже недвижимости все перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 условия перестают выполняться в момент передачи объекта покупателю, т.е. в момент подписания акта приема-передачи. Поэтому именно в этот момент продавец должен признать в бухгалтерском учете выбытие основного средства.
Такой вывод содержится, например, в Письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-05-06/43.
При этом, поскольку до момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец продолжает оставаться титульным собственником объекта, с момента подписания акта приема-передачи недвижимого имущества до даты госрегистрации продавец должен продолжать учитывать недвижимость на своем балансе.
На каком счете? В нормативных документах ответа на этот вопрос нет. Поэтому организация может самостоятельно принять решение о том, какой счет использовать для отражения объекта, переданного покупателю по акту приема-передачи. Это может быть счет 45 "Товары отгруженные" или отдельный субсчет на счете 01.
Изложенный подход, очевидно, приводит к следующему выводу. Поскольку продаваемое здание выбывает у продавца из состава основных средств на дату подписания акта приемки-передачи здания, то оно подлежит обложению налогом на имущество у продавца только до даты передачи его покупателю по акту приемки-передачи. Интересно, что чиновники Минфина России какое-то время придерживались именно этого подхода (см. Письмо от 05.08.2005 N 03-06-01-04/317).
Однако, как мы сказали выше, сегодня подход чиновников изменился. Теперь они настаивают на том, что продаваемый объект недвижимости числится в составе основных средств и облагается налогом на имущество у организации-продавца до момента государственной регистрации перехода прав собственности.
1.2. Налог на прибыль
В отличие от бухгалтерского учета порядок признания выручки от реализации недвижимости в целях налогообложения прибыли не так однозначен.
Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления датой получения доходов от реализации (выручки) признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.
Дата реализации товаров определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализация - это передача права собственности. Переход права собственности на недвижимость происходит на дату госрегистрации (см. выше). Таким образом, при продаже недвижимости, в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ, выручка должна признаваться в налоговом учете продавца на дату госрегистрации права собственности.
Казалось бы, нормы НК РФ в этом вопросе предельно понятны. Однако Минфин России дает по этому вопросу противоречивые разъяснения.
Есть несколько писем, в которых указано, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца недвижимого имущества с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на госрегистрацию вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Такая позиция высказана, в частности, в Письмах от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554.
Однако есть разъяснения финансового ведомства, в которых высказана и другая точка зрения. Например, в Письме Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241 указано, что доходы от продажи квартир (а квартиры - это объекты недвижимости) признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру. Аналогичная точка зрения нашла свое отражение в Письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85.
На наш взгляд, утверждение о необходимости признания выручки от реализации на дату подписания акта приемки-передачи является необоснованным. Закон однозначно указывает на то, что выручка должна признаваться в составе доходов только после государственной регистрации прав на недвижимость.
К сожалению, следование закону может привести в данном случае к спору с налоговым органом, который придется разрешать в суде. При этом арбитражная практика разрешения подобных споров невелика.
Например, ФАС Западно-Сибирского округа поддержал позицию налогоплательщика о том, что доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество, в связи с чем и выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль только после осуществления государственной регистрации данного объекта. Отклоняя довод налоговой инспекции о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи основных средств, суд указал, что фактически на момент подписания такого акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности, согласно ст. 290 ГК РФ, составляет три полномочия - владение, пользование, распоряжение (Постановление от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40)).
А судьи ФАС Поволжского округа, исследовав договоры на реализацию квартир, вроде даже согласились с налоговым органом, который настаивал на признании выручки от продажи квартир в том периоде, когда были оформлены акты приема-передачи. Но суд учел противоречивые разъяснения Минфина России и счел возможным применить положения п. 7 ст. 3 <*> и пп. 3 п. 1 ст. 111 <**> НК РФ (Постановление от 09.12.2008 N А06-2176/2008, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 10.04.2009 N 3361/09).
--------------------------------
<*> Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
<**> Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика или налогового агента, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
Что же касается вопроса о том, когда по проданному объекту следует прекратить начисление амортизации, то здесь никаких неясностей нет.
В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Одним из существенных признаков, необходимых для признания имущества амортизируемым, является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). После передачи недвижимости покупателю по акту приемки-передачи возможность ее использования для извлечения дохода у продавца прекращается, и, следовательно, с этого момента переданный объект перестает отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца.
Поэтому продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи. Такой же вывод содержится в Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301.
2. Покупка недвижимости
Затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их госрегистрацию в установленных законодательством РФ случаях, учитываются на балансе принимающей стороны (покупателя) наряду с собственным имуществом (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н).
При этом нормативными актами бухгалтерского учета допускаются два способа учета объектов недвижимости.
Первый способ - недвижимость может числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 до даты госрегистрации.
Второй способ - допускается досрочное (т.е. до регистрации права собственности) включение покупателем недвижимости в состав основных средств с выделением ее на отдельном субсчете к счету 01 "Имущество, по которому документы поданы на госрегистрацию". При этом в соответствии с п. 52 Методических указаний по учету основных средств для включения незарегистрированного объекта в состав основных средств должны выполняться два условия:
1) документы переданы на государственную регистрацию;
2) объект фактически эксплуатируется.
Примечание. Выбор способа учета незарегистрированного, но уже фактически эксплуатируемого имущества осуществляется главным бухгалтером при формировании учетной политики организации и утверждается руководителем.
Бухгалтерское законодательство позволяет начать начислять амортизацию по объекту недвижимости еще до госрегистрации права собственности на него.
Согласно п. 52 Методических указаний по учету основных средств, если капвложения в объект завершены, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, объект недвижимости эксплуатируется, документы переданы на государственную регистрацию, покупатель может начислять амортизацию по объекту с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
Таким образом, для начала начисления амортизации по объекту, права на который подлежат госрегистрации, необходимо выполнение двух условий:
1) ввод объекта недвижимости в эксплуатацию;
2) подача документов на госрегистрацию.
По правилам гл. 25 НК РФ объекты недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). При этом в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Таким образом, в налоговом учете для начала начисления амортизации по объекту основных средств, права на который подлежат госрегистрации, необходимо (так же, как и в бухучете) выполнение двух условий (см. Письмо Минфина России от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/111):
- включение данного объекта в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав);
- ввод данного объекта в эксплуатацию.
Примечание. Обратите внимание на правильное определение даты начала начисления амортизации: амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (при условии, что документы на госрегистрацию уже поданы). В противном случае (если документы не поданы), необходимо дождаться месяца, когда произойдет подача документов на госрегистрацию.
Проиллюстрируем эти нехитрые правила на примерах:
|
Дата
ввода в эксплуатацию |
Дата
подачи документов |
Дата
начала начисления |
|
Январь |
Январь |
1 февраля |
|
Январь |
Февраль |
1 февраля |
|
Январь |
Март |
1 марта |
|
Февраль |
Январь |
1 марта |
Глава 21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов при приобретении объектов недвижимости.
Вычет НДС при приобретении основных средств производится в общеустановленном порядке при одновременном выполнении следующих трех условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ:
1) объект приобретен для операций, облагаемых НДС;
2) объект принят к учету;
3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.
При этом нужно иметь в виду следующее.
Абзацем 3 п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что по объектам основных средств вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.
Под принятием объектов основных средств к учету налоговые органы понимают оприходование на счете 01 (03). Поэтому если недвижимое имущество учтено на счете 08, то принять к вычету "входной" НДС покупатель может только после того, как недвижимость будет переведена в состав основных средств. Именно такой позиции, как правило, придерживаются налоговые органы на местах.
Но у Минфина на этот счет другое мнение. Специалисты финансового ведомства считают, что покупатель недвижимого имущества может принять "входной" НДС к вычету и до перевода объекта недвижимости на счет 01 при условии ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на госрегистрацию (см. Письмо от 13.07.2005 N 03-04-11/158). То есть по мнению Минфина России, принять НДС к вычету можно и в том случае, если недвижимое имущество до момента госрегистрации продолжает учитываться покупателем на счете 08.
Какой позиции придерживаться - решать вам. Позиция Минфина России, конечно, выгодна налогоплательщикам, поскольку позволяет заявить вычет раньше. Но нужно учитывать, что вычет НДС до момента принятия здания к учету на счете 01 может привести к спору с налоговым органом.
С другой стороны, арбитражные суды в таких спорах встают на сторону налогоплательщиков, подтверждая, что гл. 21 НК РФ не увязывает право на вычет с моментом госрегистрации права собственности (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 N А65-4857/2008). Кроме того, судьи исходят из того, что в контексте гл. 21 НК РФ под принятием объекта к учету следует понимать отражение его на балансе на счете 08 (см. сноску на с. 230).
Если организация оплачивает приобретаемый объект авансом, то с 2009 г. она может пользоваться вычетом в том периоде, когда был перечислен аванс (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Для вычета НДС по сумме авансового платежа необходимо выполнение следующих условий:
1)договор купли-продажи недвижимости предусматривает перечисление авансовых платежей;
2) предоплата произведена покупателем денежными средствами <*>;
3) продавец предоставил покупателю счет-фактуру на сумму авансового платежа, оформленный в соответствии с требованиями п. п. 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ;
4) организация планирует использовать приобретаемый объект в операциях, облагаемых НДС (полностью или частично).
--------------------------------
<*> Если предоплата осуществлена в безденежной форме (например, передачей векселей), то вычет НДС по такой предоплате не предоставляется (п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
3. Включение поступившего объекта в налоговую базу
по налогу на имущество
Объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
3.1. Поступление объекта от третьего лица
(покупка, взнос в уставный капитал и т.п.)
Порядок уплаты налога на имущество организацией-покупателем вызывает массу вопросов.
Во многом это объясняется тем, что сами чиновники не могут прийти к какому-то единому подходу. Минфин России менял свою позицию по этой проблеме несколько раз.
Последние разъяснения (см. Письмо Минфина России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75) указывают на то, что в настоящее время чиновники считают, что организация, которая приобрела объект недвижимости по договору купли-продажи, должна уплачивать налог на имущество по этому объекту только после государственной регистрации перехода права собственности (при условии, что объект доведен до состояния, пригодного к эксплуатации).
Казалось бы, подход совершенно законный и справедливый, учитывая в том числе и тот факт, что до момента государственной регистрации, по мнению Минфина России, налог на имущество продолжает платить продавец.
Однако налоговые органы на местах, как правило, придерживаются совершенно иного подхода, который заключается в следующем.
Если организация получила приобретенный объект по акту приема-передачи и фактически ввела его в эксплуатацию, то она должна включить стоимость этого объекта в налоговую базу по налогу на имущество независимо не только от факта государственной регистрации, но и факта подачи документов на госрегистрацию права собственности.
Причем под фактом ввода в эксплуатацию зачастую понимается не факт оформления акта о вводе в эксплуатацию, а факт начала использования объекта в деятельности, приносящей доход (пусть даже к этому моменту еще и не оформлены все необходимые для эксплуатации документы).
К сожалению, этот подход все чаще находит поддержку у судей.
Суды, принимая решения в пользу налоговых органов, исходят из того, что ни бухгалтерское, ни налоговое законодательства не увязывают момент принятия недвижимости в состав основных средств с фактом государственной регистрации права собственности. Если имущество фактически в организацию поступило (т.е. есть надлежаще оформленный акт приема-передачи) и используется в ее хозяйственной деятельности, то это имущество уже в полной мере обладает признаками основного средства и его стоимость должна быть учтена при определении налоговой базы по налогу на имущество (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08).
Очевидно, что такой подход может привести к тому, что одно и то же имущество в период с момента передачи по акту до момента государственной регистрации перехода права собственности попадет в налоговую базу по налогу на имущество у двух организаций (у стороны, передавшей имущество, поскольку формально она еще является собственником, и у стороны, получившей это имущество).
Но, увы, даже этот факт не смущает судей. Например, ФАС Волго-Вятского округа рассматривал ситуацию, когда организация получила от своего учредителя недвижимость в качестве вклада в уставный капитал. Суд посчитал, что организация должна включить стоимость полученного имущества в налоговую базу по налогу на имущество с момента начала использования этого имущества. При этом суд указал, что уплата оспариваемой суммы налога на имущество учредителем <*> не может служить основанием для неуплаты налога организацией, получившей имущество (Постановление от 09.07.2009 N А17-1833/2008).
--------------------------------
<*> Заметим, учредитель уплатил этот налог по требованию своей налоговой инспекции.
Примечание. Если полученный организацией объект введен в эксплуатацию и используется в ее хозяйственной деятельности, то его стоимость нужно включать в налоговую базу по налогу на имущество независимо от факта регистрации. В противном случае спор с налоговым органом практически неизбежен.
Если же объект в эксплуатацию не введен, то тогда оснований для включения его стоимости в налоговую базу по налогу на имущество нет, даже если право собственности на этот объект уже зарегистрировано (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/2/7).
Например, очень часто организации приобретают объекты недвижимости, которые требуют проведения работ по доведению до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. И только после завершения таких работ приобретенный объект начинает использоваться в запланированных целях. В такой ситуации до момента завершения всех необходимых работ приобретенный объект учитывается на счете 08 и в налоговую базу по налогу на имущество не включается (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2009 N Ф04-3692/2009(9215-А46-40), Московского округа от 24.12.2008 N КА-А41/12033-08).
Во избежание споров с налоговыми органами информацию о том, что для использования приобретенного объекта в запланированных целях требуется произвести определенные виды работ (с их указанием), необходимо отразить во внутренних документах организации (например, в решении руководителя о приобретении объекта).
3.2. Строительство объекта
Если речь идет об объекте капитального строительства (т.е. организация строит объект основных средств), то здесь подходы у всех инстанций практически едины.
И Минфин России, и налоговые органы считают, что обязанность по уплате налога на имущество в отношении объектов, завершенных капитальным строительством, возникает с момента начала их фактической эксплуатации независимо от подачи документов на госрегистрацию.
Например, в Письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 указано, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер. Поэтому, если учитываемые на счете 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно облагаться налогом на имущество организаций.
В этой связи налоговым органам рекомендовано при установлении фактов неуплаты налога на имущество в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения (Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35).
Примечание. Если построенный объект введен в эксплуатацию и используется в деятельности организации, то его стоимость нужно включать в налоговую базу по налогу на имущество независимо от факта регистрации. В противном случае спор с налоговым органом неизбежен.
При этом нужно учитывать, что в настоящее время суды, рассматривая подобные споры, неизменно встают на сторону налоговых органов.
Судьи исходят из того, что ни Налоговый кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Следовательно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с начала использования объекта, завершенного строительством и принятого по акту в эксплуатацию, в деятельности предприятия.
Такое решение, в частности, принял ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.02.2009 N А29-3496/2007, правомерность которого подтверждена Определением ВАС РФ от 25.05.2009 N ВАС-6250/09.
А ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23.06.2009 N А78-3848/08-Ф02-2900/09 указал следующее.
Вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество организаций не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Обязанность учитывать стоимость имущества при исчислении налога на имущество возникает с момента фактического получения имущества, а не в момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект.
ФАС Западно-Сибирского округа признал, что организация должна платить налог на имущество по законченным строительством объектам, которые формально еще не были введены в эксплуатацию, но уже сдавались в аренду (Постановление от 13.05.2009 N Ф04-2762/2009(2762-А45-37)).
4. Учет расходов на приобретение прав на землю
И в бухгалтерском, и в налоговом учете земля не амортизируется.
Поэтому организация не может списать расходы на приобретение земли в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, используя механизм амортизации.
При этом до 1 января 2007 г. отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков делало невозможным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие суммы (см. Письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126, Постановление ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).
Внимание! С 1 января 2007 г. в гл. 25 НК РФ появились специальные правила, позволяющие организациям уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы затрат на приобретение земли.
Эти правила закреплены в новой ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки".
Примечание. Согласно ст. 264.1 НК РФ для включения затрат на приобретение земли в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо выполнение трех условий.
Во-первых, договор на приобретение земельного участка должен быть заключен в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.
Имейте в виду: речь идет именно о дате заключения договора, а не дате государственной регистрации перехода права собственности. Если договор был заключен до 1 января 2007 г., то затраты на приобретение участка при определении налоговой базы по налогу на прибыль учесть нельзя, даже если госрегистрация была произведена уже после 1 января 2007 г. (Письмо Минфина России от 26.06.2007 N 03-03-06/1/403).
Если участок был приобретен до 1 января 2007 г., то расходы на его приобретение могут быть учтены только в случае реализации этого земельного участка в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68).
Во-вторых, в расходах учитываются затраты по приобретению не любых земельных участков, а только из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
Если организация приобретает земельный участок из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, нельзя учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313).
В-третьих, на приобретаемых земельных участках уже должны находиться здания, строения, сооружения либо участки должны приобретаться для целей капитального строительства объектов основных средств <*>.
--------------------------------
<*> Отметим, что если организация-застройщик приобретает в собственность земельный участок для строительства многоквартирного дома с привлечением средств дольщиков (инвесторов), то расходы на приобретение такого участка не подпадают под ст. 264.1 НК РФ. Затраты на приобретение земли в этом случае учитываются организацией-застройщиком аналогично расходам на строительство как расходы, возмещаемые дольщиками (Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/219).
Примечание. Статьей 264.1 НК РФ предусмотрено два разных способа учета затрат на приобретение земли.
Организация может выбрать любой из двух вариантов, закрепив его в своей учетной политике для целей налогообложения.
Вариант 1: затраты на приобретение земли признаются в расходах равномерно в течение срока, который определяется организацией самостоятельно, но не менее пяти лет.
Вариант 2: в расходах отчетного (налогового) периода признается сумма в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Признание в расходах осуществляется до тех пор, пока в расходах не будет учтена вся сумма понесенных затрат, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ. При расчете размера затрат, которые можно учесть в расходах текущего периода, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Примечание. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.
В целях ст. 264.1 НК РФ под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.
Обратите внимание! При оформлении прав на приобретенный участок организация платит государственную пошлину. Эта пошлина учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в качестве отдельного вида расходов - на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ как суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (Письмо Минфина России от 19.10.2007 N 03-03-06/1/725).
Пример 7.1. Организация в январе 2008 г. заключила с мэрией города договор на приобретение земельного участка, на котором находится производственное здание, принадлежащее организации. Стоимость земельного участка - 60 млн руб. Документы на государственную регистрацию сделки поданы в марте 2008 г.
Вариант 1. Организация в учетной политике установила, что расходы на приобретение права на земельные участки признаются в целях налогообложения равномерно в течение 5 лет.
В этом случае организация имеет право ежемесячно начиная с марта 2008 г. учитывать в расходах затраты на приобретение земли в размере 1 000 000 руб. в месяц. Соответственно, расходы на приобретение права на земельный участок будут уменьшать налоговую базу в период с марта 2008 г. по февраль 2013 г. включительно.
Вариант 2. Организация в учетной политике установила, что расходы на приобретение права на земельные участки признаются в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.
Прибыль организации за 2007 г. - 70 млн руб., за 2008 г. - 60 млн руб., за 2009 г. - 160 млн руб.
В этом случае сумма, которая может быть учтена в расходах в текущем году, зависит от финансового результата предыдущего года.
В 2007 г. получена прибыль 70 млн руб., следовательно, предельная сумма, которая может быть учтена в расходах в 2008 г., составляет 21 млн руб. (70 млн руб. x 30%). Остаток расходов в сумме 39 млн руб. переносится на 2009 г.
В 2008 г. получена прибыль 60 млн руб. Для определения норматива списания затрат в 2009 г. необходимо взять налоговую базу 2008 г. без учета суммы расходов на приобретение земельных участков, списанных в 2008 г. Таким образом, "расчетная" налоговая база 2008 г. составит: 60 млн руб. + 21 млн руб. = 81 млн руб. Определяем максимальную сумму расходов, которую можно учесть в целях налогообложения в 2009 г. : 81 млн руб. x 0,3 = 24,3 млн руб. В результате несписанная сумма расходов составит к 1 января 2010 г. 14,7 млн руб. (60 - 21 - 24,3).
В 2009 г. получена прибыль 160 млн руб. Определим "расчетную" налоговую базу 2009 г.: 160 + 24,3 = 184,3. Максимальная сумма расходов, которую можно учесть в 2010 г., составит 55,29 млн руб. (184,3 x 30%). В итоге в целях налогообложения в 2010 г. может быть учтена вся оставшаяся сумма затрат в размере 14,7 млн руб.
Таким образом, затраты на приобретение участка будут учтены в целях налогообложения прибыли всего за три года.
Примечание. Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки платежа, срок которой превышает 5 лет, расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.
Внимание! Порядок признания расходов на приобретение земли, установленный ст. 264.1 НК РФ, применяется только в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете затраты на приобретение земли в расходах не признаются, что приводит к появлению постоянных разниц.
Пример 7.2. Организация в 2009 г. выкупила из федеральной собственности земельный участок, на котором расположены ее производственные здания. Стоимость приобретения земли - 1 200 000 руб. Договор купли-продажи заключен в апреле 2009 г., документы на госрегистрацию поданы в июне 2009 г.
В бухгалтерском учете приобретение земельного участка отражается проводками:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 200 000 руб. - отражено приобретение земельного участка;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 1 200 000 руб. - земельный участок принят к учету в составе основных средств.
Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено признание расходов на приобретение земли равномерно в течение 5 лет. Соответственно, ежемесячная сумма списания составит 20 000 руб. (1 200 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
В данном случае организация имеет право списывать затраты на землю начиная с июня 2009 г. Сумма, которая может быть признана в расходах в целях налогообложения прибыли в 2009 г., - 140 000 руб. (20 000 руб. x 7 мес.).
В бухгалтерском учете этой суммы в расходах нет, поэтому в 2009 г. организация должна начислить постоянный налоговый актив в размере 28 000 руб. (140 000 руб. x 0,20):
Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 99 - 28 000 руб. - признан ПНА.
Помимо правил учета затрат на приобретение земельных участков в ст. 264.1 НК РФ предусмотрены особые правила определения финансового результата при реализации земельных участков. Эти правила применяются при продаже только тех участков, расходы на приобретение которых учитывались организацией в порядке, предусмотренном этой же ст. 264.1 НК РФ (т.е. участков, приобретенных после 1 января 2007 г. в порядке приватизации).
Пунктом 5 ст. 264.1 НК РФ определено, что при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) определяется в следующем порядке:
1) прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
2) прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права;
3) убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.
Обратите внимание! При буквальном прочтении пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ можно сделать вывод, что при определении срока списания убытка налогоплательщик должен сложить два срока - срок списания затрат на приобретение земли, установленный в учетной политике в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактический срок владения участком.
Первоначально, когда новая статья только появилась в гл. 25 НК РФ, сложилось общее мнение, что это техническая ошибка. А на самом деле имелся в виду порядок, аналогичный учету убытка от реализации амортизируемого имущества, установленный в ст. 268 НК РФ. То есть сроки не должны суммироваться, а, наоборот, должна определяться разница между ними.
Однако, как оказалось, в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ был заложен совсем иной смысл, который не смогли разгадать ни налогоплательщики, ни даже специалисты ФНС России. В мае 2007 г. появилось разъяснение Минфина России (Письмо от 08.05.2007 N 03-03-05/111 доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 13.07.2007 N ХС-6-02/558@), из которого следует, что период списания убытка определяется совсем иначе. Этот период будет равен сроку списания затрат, установленному учетной политикой организации (если для списания затрат выбран первый вариант), либо фактическому сроку владения участком (если списание затрат на приобретение земли осуществлялось по второму варианту).
Что имеется в виду?
Допустим, вы продали земельный участок через три года после приобретения.
Если вы списывали затраты по первому варианту и установили в учетной политике срок списания расходов, например, 5 лет, значит, убыток будет списываться равномерно в течение 5 лет.
А вот если вы действовали по второму варианту, то срок списания убытка составит всего 3 года (фактический срок владения участком).
Глава 8. НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ
С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ
1. Приобретение основных средств за плату
При приобретении основных средств, не требующих монтажа, вычет "входного" НДС производится в полном объеме в момент постановки приобретенного объекта на учет (оприходования в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности").
При приобретении оборудования, требующего монтажа, вычет "входного" НДС производится в полном объеме в момент принятия этого оборудования к учету на счете 07 "Оборудование к установке" (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Примечание. Эта норма распространяется на оборудование, принятое к учету на счете 07 после 1 января 2006 г.
В отношении оборудования, принятого к учету на счете 07 до 1 января 2006 г., налоговые органы настаивают на применении старых правил, предполагающих вычет НДС только после завершения монтажа и принятия оборудования к учету на счете 01 (в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию) (Письмо Минфина России от 12.10.2006 N 03-04-11/193).
Обратите внимание! На практике очень часто налоговые органы настаивают на том, что если организация приобрела такое основное средство как автомобиль, то вычет НДС возможен только после постановки этого автомобиля на учет в ГИБДД.
Однако такие требования неправомерны. Налоговый кодекс увязывает право на вычет лишь с фактом принятия приобретенного объекта основных средств к учету (причем, заметим, не важно, на каком счете <*>). Поэтому право на вычет НДС по приобретенному автомобилю возникает в период принятия автомобиля к учету независимо от факта его регистрации в ГИБДД (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 N А55-1153/2008).
--------------------------------
<*> Арбитражные суды в течение многих лет принимают решения, подтверждающие, что право на вычет НДС по основным средствам возникает в момент их принятия к учету на счете 08, поскольку НК РФ, во-первых, не конкретизирует, на каком счете должен быть принят к учету объект и, во-вторых, не содержит требования о том, чтобы объект обязательно был введен в эксплуатацию (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 21.10.2008 N А55-8800/07, Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 N А33-12889/07-Ф02-3777/08, Северо-Западного округа от 24.04.2008 N А42-4012/2007).
2. Получение основных средств от учредителя в качестве
вклада в уставный капитал
Глава 21 НК РФ обязывает налогоплательщиков-учредителей, которые вносят свой вклад в уставный капитал имуществом, восстанавливать "входной" НДС, приходящийся на стоимость передаваемого имущества (см. подробно с. 249). Восстановленный НДС указывается передающей стороной в документах на передачу имущества отдельной строкой. А сторона, получившая имущество, при определенных условиях имеет право заявить полученную от учредителя сумму НДС к вычету.
В соответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ принимающая сторона вправе предъявить к вычету сумму НДС, указанную в документах на передачу имущества в качестве вклада в уставный капитал, в случае использования этого имущества для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Пример 8.1. В качестве вклада в уставный капитал организация (плательщик НДС) получила от своего учредителя (ООО) производственное оборудование, которое планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС. В соответствии с учредительными документами денежная оценка оборудования - 550 000 руб.
Учредитель передает организации оборудование по акту приема-передачи, в котором указана следующая информация:
остаточная стоимость оборудования по данным налогового учета учредителя - 500 000 руб.;
сумма НДС, восстановленная при передаче оборудования в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, - 90 000 руб.
Получающая сторона отражает задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал проводкой по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 80. Эта проводка делается на сумму вклада, отраженную в учредительных документах:
Д-т счета 75 - К-т счета 80 - 550 000 руб. - отражена задолженность учредителя.
Далее на основании акта приема-передачи оборудования бухгалтер организации должен отразить поступление оборудования от учредителя:
Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 550 000 руб. - получено оборудование в счет вклада в уставный капитал;
Д-т счета 19 - К-т счета 83 - 90 000 руб. - отражен НДС согласно акту, оформленному при передаче оборудования <*>;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 550 000 руб. - оборудование принято на баланс в качестве основного средства;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС, указанный в документах на передачу.
--------------------------------
<*> По разъяснению Минфина России, сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (Письмо от 30.10.2006 N 07-05-06/262).
А что делать, если получающая сторона не является плательщиком НДС либо полученное имущество предполагается использовать при осуществлении операций, не облагаемых НДС?
Ответа на этот вопрос в НК РФ нет.
С одной стороны, есть п. 2 ст. 170 НК РФ, который предписывает в таких случаях относить "входной" НДС на увеличение стоимости имущества. Но в нем речь идет исключительно о приобретении имущества и о сумме НДС, предъявленной покупателю. Поэтому возможность применения этого пункта к случаю получения имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал по меньшей мере спорна.
С другой стороны, в п. 3 ст. 170 НК РФ четко указано, что сумма восстановленного при передаче налога в стоимость имущества не включается. И даже если это утверждение справедливо только для передающей стороны, то, учитывая норму ст. 277 НК РФ (согласно этой норме стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, в налоговом учете получающей стороны формируется исходя из остаточной стоимости имущества по данным налогового учета передающей стороны), получающая сторона также должна сформировать "налоговую" стоимость полученного имущества без учета суммы восстановленного НДС.
Таким образом, сумма НДС, указанная в документах на передачу, фактически получающей стороной вообще никак не может быть учтена в целях налогообложения: ее нельзя принять к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ не позволяет) и нельзя включить в стоимость поступившего имущества (это не позволяет сделать ст. 277 НК РФ).
В этой связи возникает вопрос о целесообразности отражения этой суммы на счетах бухгалтерского учета. Ведь, по сути, организация получает от учредителя "воздух", какую-то виртуальную сумму НДС, с которой ничего нельзя сделать. На наш взгляд, в такой ситуации (если получающая организация не является плательщиком НДС либо полученное имущество будет использовано при осуществлении операций, не облагаемых НДС) у бухгалтера есть все основания вообще не отражать этот НДС на счетах бухгалтерского учета.
Обратите внимание! В течение 2006 - 2007 гг. налоговые органы в частных ответах на вопросы налогоплательщиков не раз высказывали мнение о том, что сумма НДС, полученная учреждаемой организацией от учредителя, является для первой доходом, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Такой подход, конечно же, был очень невыгоден налогоплательщикам, но невключение суммы НДС в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, могло привести к спору с налоговиками.
С 2008 г. эта проблема решена на нормативном уровне.
Пункт 1 ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ дополнен пп. 3.1, исключающим из состава налогооблагаемых доходов суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Таким образом, с 1 января 2008 г. суммы НДС, полученные от учредителя, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются.
Если учредителем является иностранная организация, то при ввозе на территорию РФ имущества в качестве вклада в уставный капитал расходы по уплате НДС зачастую берет на себя принимающая сторона (учреждаемое общество).
Можно ли уплаченный на таможне НДС предъявить к вычету?
Можно, если организация, получающая имущество в уставный капитал, является плательщиком НДС и планирует использовать ввозимое оборудование в деятельности, облагаемой НДС.
Вычет в этом случае производится в общеустановленном порядке в момент принятия ввезенного имущества к бухгалтерскому учету на счете 01 (при ввозе оборудования, не требующего монтажа) или 07 (при ввозе оборудования, требующего монтажа).
Этот вывод полностью согласуется с позицией Минфина России (см. Письма от 09.10.2006 N 03-04-08/209 и от 04.08.2005 N 03-04-08/214).
3. Строительство объекта подрядным способом
Если организация-заказчик является плательщиком НДС, то она имеет право пользоваться вычетами по НДС при условии, что строящийся объект предназначен (полностью или частично <*>) для использования в деятельности, облагаемой НДС.
--------------------------------
<*> Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то "входной" НДС по строительству заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в течение 10 лет налогоплательщику придется восстанавливать часть суммы "входного" НДС по правилам, установленным п. 6 ст. 171 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).
До 1 января 2006 г. все суммы "входного" НДС, связанные со строительством, приходилось держать на счете 19 в течение всего срока строительства, заявляя их к вычету только после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию либо в момент реализации объекта незавершенного строительства.
С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ <*>, независимо от факта оплаты. В аналогичном порядке предъявляются к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении объекта незавершенного строительства, а также суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства.
--------------------------------
<*> Документом, подтверждающим факт принятия к учету выполненных подрядных работ, является акт, подписанный заказчиком и подрядчиком. Порядок сдачи-приемки работ, в том числе возможность их поэтапной сдачи-приемки, определяется договором подряда. При этом акты по форме N КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, служат лишь основанием для определения стоимости выполненных работ и не являются документами, подтверждающими их принятие заказчиком, если только такой порядок сдачи-приемки работ не предусмотрен самим договором. Таким образом, принятие к учету выполненных подрядных работ осуществляется на основании актов, подтверждающих факт принятия результатов выполненных работ (отдельных этапов) в порядке, предусмотренном договором подряда. Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 20.03.2009 N 03-07-10/07.
Пример 8.2. Организация в ноябре 2008 г. начала строительство склада для хранения готовой продукции. Строительство осуществляется силами сторонних подрядчиков. Часть материалов для строительства приобретается организацией самостоятельно и передается подрядчикам для использования в строительстве (на давальческих началах). В ноябре организация перечислила подрядчику аванс в сумме 600 000 руб., а также приобрела партию строительных материалов на сумму 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.). Материалы были переданы подрядчику в декабре.
В январе 2009 г. по акту были приняты работы по строительству здания склада на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Согласно информации, отраженной в акте, подрядчик при выполнении работ использовал материалы, полученные от организации, на сумму 300 000 руб. В апреле 2009 г. организация перечислила подрядчику оставшуюся часть оплаты в размере 580 000 руб.
В мае 2009 г. подписан акт сдачи-приемки отделочных работ на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Оплата подрядчику произведена в июне 2009 г.
Здание склада введено в эксплуатацию и принято в состав амортизируемого имущества в июне 2009 г. В данном случае организация предъявляет к вычету "входной" НДС в следующем порядке:
в ноябре 2008 г. - 54 000 руб. (по материалам, приобретенным в ноябре);
в январе 2009 г. - 180 000 руб. (по работам, принятым в январе);
в мае 2009 г. - 90 000 руб. (по работам, принятым в мае).
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Ноябрь 2008 г.:
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - перечислен аванс подрядчику;
Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 300 000 руб. - приняты к учету материалы, приобретенные для строительства;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 54 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 54 000 руб. - НДС по приобретенным материалам принят к вычету на основании счета-фактуры поставщика.
Январь 2009 г.:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - на основании подписанного акта отражена стоимость выполненных подрядчиком работ;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры подрядчика;
Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 300 000 руб. - отражена стоимость материалов, использованных подрядчиком.
Апрель 2009 г.:
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 580 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком.
Май 2009 г.:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - на основании подписанного акта отражена стоимость выполненных подрядчиком отделочных работ;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 90 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры подрядчика.
Июнь 2009 г.:
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 590 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - построенное здание склада введено в эксплуатацию (проводка делается на величину первоначальной стоимости построенного здания).
Рассмотренный порядок распространяется и на те организации, которые одновременно являются и заказчиками строительства, и инвесторами.
Если заказчик является не единственным инвестором, а привлекает соинвесторов, то "входной" НДС заявляется им к вычету не в полной сумме, а только в части, приходящейся на его долю (Письмо ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ (вопрос 2)).
4. Строительство объекта хозяйственным способом
Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (т.е. строительство хозяйственным способом) признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
НДС, который нужно уплатить в бюджет, исчисляется по ставке 18% от суммы фактических расходов на строительство (п. 2 ст. 159 НК РФ).
С 1 января 2006 г. НДС на стоимость выполненных СМР необходимо начислять не в конце строительства (как это было предусмотрено до 1 января 2006 г.), а по окончании каждого налогового периода, исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Поскольку налоговым периодом для всех налогоплательщиков является квартал, НДС теперь начисляется один раз в квартал (последним числом квартала) исходя из суммы затрат на строительство (дебет счета 08) за квартал.
Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, принимается к вычету при выполнении двух условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):
1) строящийся объект предназначен (полностью или частично <*>) для осуществления операций, облагаемых НДС;
2) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).
--------------------------------
<*> Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то НДС, начисленный на стоимость выполненных СМР, заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в случае фактического использования и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях налогоплательщику придется в течение 10 лет восстанавливать часть суммы НДС, предъявленной к вычету, по правилам, установленным п. 6 ст. 171 НК РФ (Письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).
До 1 января 2009 г. существовало еще одно условие для вычета суммы НДС, начисленной налогоплательщиком на стоимость выполненных СМР. Прежде чем ставить эту сумму НДС к вычету, ее необходимо было уплатить в бюджет.
Внимание! С 1 января 2009 г. такого условия для вычета больше нет. Теперь вычет предоставляется сразу же после начисления указанной суммы НДС.
Таким образом, до 2009 г. налогоплательщик-застройщик должен был по окончании каждого квартала начислять НДС на стоимость выполненных за квартал работ и уплачивать его в бюджет. При своевременной уплате налога в бюджет он имел право ставить эту сумму НДС к вычету в квартале, следующем за тем, в котором она была начислена.
С 2009 г. вычет предоставляется в том же квартале, когда сумма НДС была начислена. То есть при заполнении декларации по НДС за соответствующий квартал одна и та же сумма НДС отражается в ней дважды - и как сумма, начисленная на стоимость выполненных СМР, и как сумма, принимаемая к вычету (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).
При этом согласно п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ суммы НДС, начисленные на стоимость выполненных СМР до 1 января 2009 г., принимаются к вычету в том порядке, который действовал до 1 января 2009 г.
Помимо суммы, начисленной им на стоимость выполненных СМР, налогоплательщик-застройщик имеет право ставить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства.
Эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты поставщику. При этом дожидаться окончания строительства не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ).
Внимание! Требования о том, чтобы амортизация по построенному объекту учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли, а также о том, чтобы построенный объект использовался в деятельности, облагаемой НДС, относятся только к сумме НДС, начисленной на стоимость выполненных работ. К суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, эти требования не относятся.
Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимаются к вычету независимо от назначения построенного объекта. Эти суммы принимаются к вычету постольку, поскольку они относятся к товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, являющихся объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16).
Пример 8.3. Предприятие (плательщик НДС) хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания.
Работы были начаты в ноябре 2008 г. и закончены в сентябре 2009 г.
Покажем порядок исчисления и уплаты НДС при строительстве на примере двух первых кварталов строительства.
В ноябре 2008 г. были приобретены строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), предназначенные для строительства здания.
Объем выполненных строительных работ составил:
в IV квартале 2008 г. - 7 500 000 руб.;
в I квартале 2009 г. - 4 000 000 руб.
Ноябрь - декабрь 2008 г.:
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - уплачено поставщику за строительные материалы;
Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету;
Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 7 500 000 руб. - отражены затраты на выполнение СМР собственными силами предприятия;
Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 1 350 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в IV квартале 2008 г. (7 500 000 руб. x 0,18).
31 декабря 2008 г. выписывается в двух экземплярах счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в IV квартале (7 500 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (1 350 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за IV квартал 2008 г.
В книге покупок за IV квартал регистрируется счет-фактура на приобретенные строительные материалы.
Январь - март 2009 г.:
Д-т счета 68 - К-т счета 51 - перечислен в бюджет НДС по декларации за IV квартал 2008 г.;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1 350 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в IV квартале, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет;
Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 4 000 000 руб. - отражены затраты на выполнение СМР;
Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 720 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в I квартале (4 000 000 руб. x 0,18);
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 720 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в I квартале, принимается к вычету.
31 марта выписывается в двух экземплярах счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в I квартале (4 000 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (720 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за I квартал.
В книге покупок за I квартал регистрируются показатели:
- счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в IV квартале 2008 г., который предприятие самостоятельно выписало в декабре 2008 г. и отразило в своей книге продаж за IV квартал;
- счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в I квартале 2009 г., который предприятие самостоятельно выписало в марте 2009 г. и отразило в своей книге продаж за I квартал.
Часто организации строят объекты так называемым смешанным способом, когда часть работ выполняется собственными силами, а часть - силами сторонних подрядчиков.
Еще в 2004 г. МНС России разъяснило, что стоимость выполненных подрядчиками работ в налоговую базу по НДС не включается. НДС необходимо начислять только на ту часть работ, которые выполнены силами организации (см. Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).
Однако в 2006 г. появилось разъяснение Минфина России (Письмо от 16.01.2006 N 03-04-15/01), в котором было указано, что налоговая база должна определяться исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.
Этот подход стал активно применяться налоговыми органами на местах.
Внимание! В 2007 г. правомерность позиции Минфина России была оспорена в Высшем Арбитражном Суде РФ, который признал Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 не соответствующим ст. 159 НК РФ (Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06, которое оставлено без изменения Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07).
Суд указал, что в гл. 21 НК РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик должен действовать следующим образом: в отношении работ, выполненных подрядным способом, применять нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ, а в отношении работ, выполненных хозяйственным способом, - пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 и п. 6 ст. 171 НК РФ.
Такой порядок исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Примечание. Таким образом, при строительстве объекта смешанным способом НДС нужно начислять только на стоимость работ, выполненных собственными силами. Стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками, в налоговую базу по НДС включаться не должна.
Отметим, что этот подход в настоящее время налоговые органы не оспаривают. Федеральная налоговая служба Письмом от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527 разослала налоговым органам Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 со следующей сопроводительной формулировкой: "...налоговым органам при использовании Письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-04-15/01 необходимо учитывать вышеуказанное Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации".
Внимание! Если работы целиком выполняются сторонними подрядчиками без производства каких-либо строительно-монтажных работ собственными силами организации, то объекта обложения НДС не возникает.
НДС начислять не нужно и в том случае, когда при строительстве подрядным способом отдельные виды работ, не являющихся строительно-монтажными, но включаемых в стоимость строительства, выполняются собственными силами. Этот вывод подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073.
Аналогичный подход применяется и в ситуации, когда при строительстве объекта организация выступает одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком и осуществляет контроль за ходом строительства и технический надзор.
В Письме Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12 подтверждается, что расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не признаются.
Однако имейте в виду, что Минфин России при этом считает, что суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для содержания указанного подразделения организации, вычетам не подлежат. Их следует относить на увеличение стоимости строительства в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (см. также Письмо Минфина России от 21.06.2007 N 03-07-10/10).
Отметим, что, на наш взгляд, этот запрет не имеет под собой никакого нормативного обоснования. Пункт 6 ст. 171 НК РФ и п. 5 ст. 172 НК РФ позволяют принимать эти суммы НДС к вычету, если строящийся объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС. Но, учитывая приведенную выше позицию Минфина России, можно предположить, что вычет НДС в этой ситуации приведет к спору с налоговиками.
5. Безвозмездная передача основных средств
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается для целей исчисления НДС реализацией этих товаров. Поэтому операции по безвозмездной передаче объектов основных средств являются объектом обложения НДС.
В бухгалтерском учете сумма НДС, начисляемая к уплате в бюджет при безвозмездной передаче имущества, отражается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68. Налоговую базу по налогу на прибыль она не уменьшает.
Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база при безвозмездной передаче объектов основных средств в общем случае определяется исходя из их рыночной цены без НДС. Рыночная цена для целей налогообложения определяется в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.
Обратите внимание! Поскольку безвозмездная передача имущества признается объектом обложения НДС, то при безвозмездной передаче у организации не возникает необходимости восстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету при приобретении указанного имущества.
Пример 8.4. Организация дарит сотруднику компьютер первоначальной стоимостью 30 000 руб. Сумма начисленной амортизации к моменту списания компьютера по данным бухгалтерского учета - 15 000 руб.
Рыночная цена компьютера на дату передачи - 14 000 руб.
При безвозмездной передаче компьютера организация обязана начислить к уплате НДС по ставке 18% к налоговой базе в размере 14 000 руб. Сумма НДС составит 2520 руб. (14 000 руб. x 18%).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - 30 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;
Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 15 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т счета 91 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 15 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного безвозмездно компьютера;
Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 2520 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет в связи с безвозмездной передачей компьютера.
Если организация безвозмездно передает основные средства, числящиеся на балансе по стоимости с учетом НДС, то на основании п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между рыночной ценой передаваемых основных средств (с учетом НДС) и их остаточной стоимостью (с учетом переоценок).
Обращаем внимание на то, что пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по передаче товаров на безвозмездной основе, если такая передача осуществляется в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются реализацией для целей исчисления НДС следующие операции, связанные с безвозмездной передачей объектов основных средств:
- передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Безвозмездная передача объектов основных средств в указанных выше случаях не признается объектом налогообложения по НДС, поэтому у передающей стороны не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС со стоимости переданных объектов.
Примечание. Имейте в виду: при осуществлении операций, не облагаемых НДС (не признаваемых реализацией), сумма "входного" НДС к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость передаваемого имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если к моменту передачи основного средства сумма "входного" НДС по нему ранее уже была предъявлена к вычету, то в момент передачи ее нужно восстановить и уплатить в бюджет. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
6. Передача основных средств в уставный капитал
другой организации
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности передача имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ.
Подпункт 1 п. 2 ст. 146 НК РФ подтверждает, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается объектом обложения НДС.
Если основное средство изначально приобретается для взноса в уставный капитал, то согласно пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма "входного" НДС к вычету из бюджета не подлежит, а учитывается в его стоимости.
Если же передается объект, использовавшийся ранее в деятельности организации, то встает вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, который ранее был предъявлен к вычету.
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ суммы налога, ранее принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки.
Восстановление налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы.
Сумма налога, подлежащая восстановлению, отражается в книге продаж. При этом в ней регистрируется тот счет-фактура, на основании которого сумма НДС раньше была принята к вычету. Если к моменту передачи основного средства счета-фактуры, полученного при его приобретении, в организации уже нет (например, истек установленный срок хранения таких документов), тогда в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, подлежащая восстановлению (Письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-09/10).
Обратите внимание! В пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ указано на то, что сумма восстановленного налога не включается в стоимость передаваемого имущества, а указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется передача этого имущества.
Пример 8.5. В январе 2009 г. организация передает в качестве вклада в уставный капитал ООО станок первоначальной стоимостью 600 000 руб. НДС, уплаченный при приобретении станка, в сумме 108 000 руб. был предъявлен к вычету в момент приобретения станка.
Остаточная стоимость станка на момент передачи в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 500 000 руб.
Денежная оценка станка, согласованная учредителями, - 550 000 руб.
В бухгалтерском учете организации передача станка в качестве вклада в уставный капитал ООО отражается следующими проводками:
Д-т счета 76 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 500 000 руб. - отражена остаточная стоимость станка, переданного в качестве взноса в уставный капитал;
┌───────────┐
Д-т счета 68/НДС - К-т счета 19 - │90 000 руб.│ - СТОРНО на сумму ранее
└───────────┘
принятого к вычету НДС, исчисленную исходя из остаточной стоимости станка
(500 000 x 0,18);
Д-т счета 76 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - отражена сумма восстановленного НДС, "передаваемая" вместе со станком;
Д-т счета 58/Паи и акции - К-т счета 76 - 590 000 руб. - в бухгалтерском учете сформирована стоимость вклада в уставный капитал (500 000 + 90 000) <*>.
--------------------------------
<*> По разъяснению Минфина России, сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений (Письмо от 30.10.2006 N 07-05-06/262).
Обратите внимание! В налоговом учете передающей стороны восстановленный НДС стоимость вклада (приобретаемой доли) увеличивать не будет. Ведь согласно ст. 277 НК РФ она формируется исходя из остаточной стоимости переданных основных средств, определенной по данным налогового учета на момент передачи. При этом в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ однозначно указано, что восстановленный налог в стоимость передаваемого имущества не включается. Поэтому налоговая оценка вклада (затраты на приобретение доли в уставном капитале) в данном случае составит 500 000 руб.
Примечание. Счет-фактура на сумму восстановленного НДС передающей стороной не выписывается. Сумма налога указывается в документах, которыми оформляется передача.
7. Ликвидация основных средств
Организация ликвидирует основные средства и привлекает для проведения таких работ стороннего исполнителя.
Например, организация воспользовалась услугами стороннего подрядчика для разборки старого производственного здания, выведенного из эксплуатации. Может ли организация поставить к вычету НДС по услугам подрядчика?
Налоговые органы на местах, как правило, настаивают на том, что права на вычет по таким затратам у налогоплательщика нет. Ведь операция по ликвидации основных средств не является объектом обложения НДС.
Позицию налоговиков поддержал ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от 26.12.2007 N А31-2632/2007-23). Судьи пришли к следующему выводу.
Демонтаж объекта основного средства в связи с его списанием с баланса (ликвидацией) не является реализацией применительно к п. 1 ст. 39 НК РФ и не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Работы по демонтажу объектов основных средств в связи с его списанием (ликвидацией) не связаны ни с производством, ни с реализацией. В результате проведения названных работ происходит уничтожение имущества, право собственности налогоплательщика на это имущество прекращается в соответствии с п. 1 ст. 235 ГК РФ, поэтому налогоплательщик не может использовать конечный результат этих работ для каких-либо целей, в том числе для реализации.
Поскольку расходы по демонтажу объектов основных средств не связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик не имеет права предъявлять к вычету уплаченные подрядным организациям суммы НДС. Эти суммы НДС, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, должны учитываться в стоимости услуг по демонтажу.
Аналогичное решение принял и ФАС Московского округа в Постановлении от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2.
На наш взгляд, решение вопроса о порядке учета сумм "входного" НДС по затратам, связанным с ликвидацией основных средств, все же зависит от того, с какой целью производится ликвидация.
Например, ликвидация старого производственного здания осуществляется с целью строительства на этом месте нового здания, которое будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. В этом случае связь затрат на ликвидацию с операциями, облагаемыми НДС, существует, поэтому суммы НДС по затратам на ликвидацию могут быть предъявлены к вычету.
Или в результате разборки (ликвидации) основного средства выявлены материальные ценности, которые организация продает на сторону, и выручка от их реализации облагается НДС. В такой ситуации вычет тоже возможен. Такое решение принял, например, ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 07.08.2008 N Ф08-4549/2008). При этом ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 22.10.2008 N 13522/08).
Если же целью ликвидации является собственно ликвидация и больше ничего, то тогда о вычете, действительно, речи быть не может.
Однако нужно понимать, что налоговые органы, скорее всего, будут оспаривать правомерность вычета НДС по расходам на разборку (ликвидацию) основных средств независимо от того, с какой целью производится разборка (ликвидация).
Приложение
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1
Подписано в печать
18.08.2009