Все для посредника. Счета-фактуры и НДС Основная масса вопросов, которые приходят в адрес редакции от фирм-комиссионеров, посвящена счетам-фактурам, а точнее порядку их оформления. А все потому, что в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... (утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) нет четкой информации. Документооборот В Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... (далее - Правила) приводятся разрозненные фразы об оформлении документов комиссионерами. Составим из этих фраз целостную картину. Итак, в Правилах сказано, что счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента по переданным для реализации товарам, регистрируются лишь в журнале учета полученных счетов-фактур. То есть в книгу покупок их заносить не надо. Кроме того, раз посредник оказывает услугу, значит он должен выставить заказчику услуг (комитенту) счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, не забыв зарегистрировать его в книге продаж. Больше никакой информации, посвященной напрямую комиссионерам, в правительственном документе нет. Но есть информация для комитентов, из которой посредник может кое-что почерпнуть и для себя. Взять, к примеру, пункт 24 Правил. Там сказано, что собственник товаров должен регистрировать у себя счета-фактуры, в которых отражены данные счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю. Мы видим, что на сумму продаваемых товаров комиссионер обязан выписать еще один счет, предназначенный уже, правда, для покупателя. В качестве продавца он укажет там себя, поскольку сделка совершается от его имени. Этот документ, в отличие от счета-фактуры, предназначенного для комитента, регистрировать в книге продаж не нужно, о чем правительство почему-то умолчало, сочтя это, скорее всего, очевидным. Зато недостающую информацию мы можем увидеть в письмах налоговиков, в частности в письме УМНС России по г. Москве от 8 августа 2004 г. N 24-11/52058. Почему документы, предназначенные для покупателей, не должны регистрироваться в книге продаж агента? Если прочесть пункт 16 Правил, мы увидим, что в эту книгу вносятся данные счетов-фактур по операциям, признаваемым объектом налогообложения по НДС. Товары же, на которые выписывается документ, являются объектом налогообложения не посредника, а комитента, значит, именно он и должен проводить регистрацию для того, чтобы потом сумма налога попала именно в его отчетность. Если же по каким-то причинам вы, как посредник, отразили ненужную информацию в книге продаж, проследите, чтобы сидящий в счете-фактуре НДС не прошел в декларацию. Иначе вы завысите налог и отдадите в бюджет лишнее, а с возвратом НДС всегда проблемы. Учетная политика значения не имеет Следующий вопрос, возникающий у комиссионеров, связан с моментом возникновения налоговой базы. Зависит ли он от учетной политики организации? Некоторые считают, что зависит, рассчитывая налог с суммы причитающейся комиссии сразу же после отгрузки принятых на реализацию товаров, если учетная политика для целей НДС у них "по отгрузке". На самом деле это ошибочное мнение, так как налоговая база возникает только после поступления вознаграждения, то есть выручки, из которой посредник удержит причитающуюся ему сумму. Это следует из пункта 1 статьи 156 НК РФ, в котором сказано, что налогоплательщики, работающие по договорам комиссии, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений. Следовательно, пока реальный доход не получен, ни о какой налоговой базе не может быть и речи. К тому же что является объектом налогообложения у посредников? Услуга по реализации товаров, принятых от собственника, а не сама реализация как таковая. Услуга будет считаться оказанной только после того, как посредник совершит сделку, то есть не просто отгрузит товар, а продаст его, получив за него деньги. Так что рассчитывать налог заранее не нужно. Мы считаем, что и при получении от покупателей предоплаты этого не нужно делать, поскольку аванс принадлежит комитенту, даже если какая-то часть удерживается агентом. Данную позицию, к сожалению, разделяют не все, спорят с ней и налоговые инспекции, о чем подробно мы писали в статье "Предоплата комитенту" в январском номере журнала*(1). Выгоду обложите Ситуация, когда посредник продает товар на более выгодных условиях (то есть по цене выше той, что указана комитентом), встречается не так уж и редко. Особенно если в договоре сказано, что вся выгода остается в распоряжении посредника. Но даже если подобной фразы в договоре нет, комиссионер все равно имеет право на получение половины "выгаданной" суммы, если иные условия ее распределения не определены соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ). Тут же возникает вопрос: должен ли агент платить в этом случае НДС? На первый взгляд, нет, так как полученная сумма не считается его комиссионным вознаграждением. Однако внимательно изучив пункт 1 статьи 156 НК РФ, мы увидим, что в налоговую базу посредника включается не только комиссионное вознаграждение, но и любые иные доходы, полученные им в ходе исполнения "комиссионного" договора. Указание на то, что НДС в данной ситуации платится, содержится и в некоторых письмах налоговиков. В качестве примера можно указать письмо МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807. А вот с налогом на прибыль отдельная история. Дополнительную выгоду чиновники рассматривают в качестве безвозмездно полученного имущества, относимого к внереализационным доходам на основании подпункта 8 статьи 250 НК РФ (письмо УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889). Другие специалисты считают, что в данном случае возникает не внереализационный доход, а доход от реализации, так как выгода - это поступления, связанные с расчетами за оказанные услуги. Мы же отметим, что в любом случае посреднику придется платить с нее налог на прибыль. Во избежание противоречий при составлении договора комиссии советуем указать, что дополнительная выгода, полученная комиссионером, увеличивает сумму причитающегося ему вознаграждения. Тогда вопрос о том, куда относить сумму выгоды, отпадет сам собой. К тому же такое положение дел сыграет на руку и комиссионеру, и комитенту. Первый увеличит свою выручку, которая служит базой для расчета лимита по ряду нормируемых показателей (в частности, рекламных затрат), второй сможет учесть при налогообложении сумму выгоды, которую он уступил агенту. Тогда как в противном случае он не мог бы этого сделать, поскольку безвозмездно переданное имущество не учитывается при налогообложении (подп. 16 ст. 270 НК РФ). +--------------------------------------- -+-------------------------- ----+ | Актив | Пассив | +------------------------------------ ----+-------------------------- ----+ |До тех пор, пока вы, как посредник, не |В налоговую базу по НДС комис- | |получите реальный доход, начислять НДС с |сионер должен включить не | |суммы причитающегося вознаграждения не |только сумму вознаграждения, | |нужно. Даже если по остальным операциям |но и дополнительную выгоду, | |вы рассчитываете налог "по отгрузке" |если таковая имеется | +-------------------------------------- --+-------------------------- ----+ Э. Тимохина, эксперт журнала "Двойная запись", N 4, апрель 2005 г. ------------------------------------------------------------------------- *(1) Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу комиссионеров, о чем свидетельствует, в частности, постановление ФАС СЗО от 7 декабря 2004 г. N А21-3986/04-С1.