"Финансовая газета", 2005, N 19

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

      Нередки случаи, когда первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственных операций, попадают в бухгалтерию с опозданием, по истечении периода, к которому они относятся. В таких случаях возникает вопрос, следует ли вносить изменения в отчетность за период, к которому относятся такие документы, или их можно учесть при составлении отчетности за текущий период. В бухгалтерском учете этот вопрос решается однозначно: изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
      В налогообложении ситуация не так проста. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определить конкретный период корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
      Исходя из этого можно сделать вывод, что для целей налогообложения при получении или обнаружении документов, относящихся к прошлым периодам, в текущем периоде исправляется отчетность (налоговые декларации) за тот период, к которому относятся выявленные документы (за исключением случаев, когда определить такой период не представляется возможным). Однако данная норма устанавливает лишь общий порядок исчисления налоговой базы и, по нашему мнению, должна применяться с учетом особенностей исчисления конкретных налогов.

Налог на прибыль организаций

      В отношении этого налога установлен иной порядок исправления ошибок, относящихся к прошлым периодам. Так, в соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Подпунктом 1 п. 2 ст. 265 НК РФ установлена зеркальная норма в отношении расходов. Причем под выявлением доходов законодатель подразумевает именно получение или обнаружение документов, подтверждающих наличие дохода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Представляется, что то же касается и расходов.
      Таким образом, порядок исправления ошибок в отчетности для целей налогообложения прибыли аналогичен порядку, установленному для целей бухгалтерского учета. Документы, подтверждающие наличие дохода и расхода прошлых лет, но полученные или обнаруженные в отчетном периоде, отражаются в налоговом учете и формируют налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода.
      По мнению налоговых органов, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию. Если же по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам (расходам) прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов), т.е. корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) (см., например, разд. 4 "Доходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729; Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15.07.2004 N 03-03-05/1/80 "О сроках исправления налоговой отчетности").
      Такую позицию поддерживают и некоторые независимые эксперты.

      Пример 1. Товарные накладные на отгрузку товара от ноября 2003 г. на сумму 100 000 руб. (не включая НДС) попали в бухгалтерию ООО "Альфа" лишь в апреле 2004 г. ООО "Альфа" определяет доходы и расходы по методу начисления. Исходя из изложенной выше позиции ООО "Альфа" должно пересчитать налог на прибыль за 2003 г., включив в налоговую базу этого периода в качестве доходов от реализации 100 000 руб. При этом возникает необходимость подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

      Пример 2. ЗАО "Бета" (заказчик) с опозданием (в мае 2004 г.) получило от исполнителя акт об оказании консультационных услуг от декабря 2003 г. на сумму 90 000 руб. (не включая НДС). ЗАО "Бета" определяет доходы и расходы по методу начисления. Исходя из изложенной выше позиции ЗАО "Бета" должно пересчитать налог на прибыль за 2003 г., включив в налоговую базу в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, 90 000 руб. При этом возникает необходимость подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

      Пример 3. ОАО "Гамма (комитент) в 2005 г. обнаружило в своих документах отчет комиссионера о реализации в рамках договора комиссии принадлежавших комитенту товаров на сумму 120 000 руб. (не включая НДС). Из данного отчета не представляется возможным определить, к какому периоду он относится. Исходя из изложенной выше позиции ОАО Гамма" вправе учесть доходы от реализации в сумме 120 000 руб. в периоде обнаружения отчета комиссионера, т.е. в 2005 г. Представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые годы в этом случае не нужно.

      На наш взгляд, в налоговые декларации по налогу на прибыль исправлений вносить нет необходимости: поступившие с опозданием документы можно учесть при составлении декларации за текущий период. В обоснование такой позиции можно привести следующие доводы. Применение п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ не поставлено в зависимость от того, возможно ли определение периода, к которому относятся выявленные доходы и расходы. При этом данные нормы являются специальными по отношению к ст. 54 НК РФ, устанавливающей общие правила определения налоговой базы. Как неоднократно разъяснял Конституционный Суд Российской Федерации, специальные нормы имеют приоритет над общими (см., например, Постановление от 14.05.2003 N 8-П, Определения от 05.10.2000 N 199-О, от 01.12.1999 N 211-О).
      Таким образом, как нам представляется, при отсутствии признаков недобросовестности налогоплательщик вправе учитывать доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, при исчислении налогооблагаемой прибыли отчетного периода вне зависимости от того, возможно ли определение года, к которому они относятся. Применительно к рассмотренным примерам ООО "Альфа" вправе учесть полученные доходы в размере 100 000 руб., а ЗАО "Бета" - произведенные расходы в сумме 90 000 руб. при определении налоговой базы по налогу на прибыль за полугодие 2004 г. в составе внереализационных доходов или расходов соответственно вне зависимости от того, что в этих ситуациях в отличие от ситуации с ОАО "Гамма" возможно определить период, к которому относятся обнаруженные первичные документы. При этом во избежание обвинений в недобросовестности целесообразно, по нашему мнению, отражать на каждом поступившем с опозданием документе дату его поступления в бухгалтерию (или обнаружения) и регистрировать каждый такой документ в специальном журнале. Кроме того, нелишне оформить поступление таких документов специальным актом приема-передачи. Если документ поступил по почте, то следует обеспечить сохранность конверта.

Налог на добавленную стоимость

      В отношении НДС специального порядка исправления ошибок в исчислении налоговой базы гл. 21 НК РФ не предусматривает. Следовательно, при получении или обнаружении документов, свидетельствующих об искажении в прошлых налоговых периодах налоговой базы, следует руководствоваться общим порядком, установленным ст. 54 НК РФ.

      Пример 4. ООО "Дельта" в январе 2005 г. отгрузило покупателю продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. ООО "Дельта" определяет налоговую базу по НДС по мере оплаты отгруженных товаров. Задолженность за данную продукцию была погашена в феврале 2005 г. путем зачета в счет нее встречных требований, вытекающих из договора купли-продажи ценных бумаг. Однако акт о зачете, подписанный покупателем, ООО "Дельта" получило в апреле 2005 г. В этом случае ООО "Дельта" обязано представить уточненную декларацию по НДС за февраль 2005 г.

      Что касается налоговых вычетов, то они не участвуют в формировании налоговой базы, а являются самостоятельным элементом налогообложения. В этой связи нормы ст. 54 НК РФ к налоговым вычетам не применимы. Для решения вопроса считаем возможным обратиться к ст. 81 НК РФ, устанавливающей порядок внесения дополнений и изменений в налоговые декларации. В соответствии с п. 1 этой статьи при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
      Заметим, что неотражение в налоговой декларации налоговых вычетов приводит не к занижению, а к завышению суммы НДС, подлежащей уплате. Поэтому налогоплательщик не обязан вносить в налоговые декларации по НДС дополнения и изменения в случае получения или обнаружения документов, подтверждающих приобретение и оплату товаров (работ, услуг) в предыдущих налоговых периодах. Кроме того, применение налоговых вычетов в принципе является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик может или воспользоваться таким правом, в том числе с опозданием, но в установленном законом порядке, или нет. Понятно, что в последнем случае вопрос о том, в каком периоде нужно заявить право на налоговые вычеты, не имеет смысла.

      Пример 5. ЗАО "Омега" в марте 2005 г. приобрело и оплатило товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Накладные, подтверждающие приобретение товара, обнаружены бухгалтерией в апреле 2005 г. В этом случае ЗАО "Омега" вправе представить уточненную декларацию по НДС за март 2005 г.

      Отметим также следующую особенность в отношении счетов-фактур. По мнению фискальных ведомств, право на вычет может быть заявлено только в том периоде, в котором полученные счета-фактуры зарегистрированы в книге покупок. По нашему мнению, регистрация счетов-фактур в книге покупок не является условием применения налоговых вычетов, поскольку не предусмотрена в таком качестве гл. 21 НК РФ. Однако данную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

      В.Сарибекян
      Ведущий эксперт
      налоговой практики
      ЗАО БДО Юникон
Подписано в печать
11.05.2005