"Финансовая газета", 2005, N 28

ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ ДЛЯ УЧЕТА ЗАТРАТ

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, уменьшающими доходы в целях формирования прибыли, подлежащей налогообложению, признаются документально подтвержденные расходы, т.е. затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливает, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, и счет, и акт выполненных работ (услуг), полученные от исполнителя, являются первичными документами. Очевидно, нужно определить случаи, когда организации достаточно для учета затрат одного счета исполнителя (при наличии оформленных договорных отношений с исполнителем в письменном виде), а когда требуется составление актов приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг).
Следует учитывать, что для целей налогообложения согласно положениям пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов по оплате услуг сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги) датой осуществления данных расходов может быть признана:
дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
последний день отчетного (налогового) периода.
Как правило, счет оформляют для предварительной оплаты товаров (работ, услуг, др.). Типовой бланк счета (форма N 868) был разработан еще в советское время и во многом устарел. Поэтому большинство организаций использует собственные бланки. Счет фактически содержит все существенные условия договоров, упомянутые в п. 1 ст. 432 ГК РФ. Это прежде всего предмет и условия договора, т.е. наименование, номенклатура, количество и цена товара (работ, услуг, др.). В счете также указывают банковские реквизиты поставщика, общую стоимость партии, а также сумму налогов, включенных в стоимость товаров (работ, услуг), стоимость доставки или условие о самовывозе, условия оплаты и проч. Кроме того, счет, как правило, подписывает руководитель, уполномоченный на заключение договоров. Заметим, что ст. 434 ГК РФ допускает и обмен документами через почтовую, телеграфную, телефонную, электронную или иную связь. Главное требование - возможность достоверно установить, от кого получен документ.
Получение счета не освобождает организацию от оформления иных предусмотренных правилами документов, подтверждающих факт выполнения работ (услуг). За исключением некоторых особых случаев счет не является документом, подтверждающим факт выполнения работ (получения товаров, оказания услуг, др.) - он лишь служит основанием для проведения платежа. Документами, подтверждающими факт выполнения работ (получения товаров, оказания услуг, др.), могут быть акты приемки-передачи выполненных работ, оказания услуг, накладные на получение товарно-материальных ценностей и т.д. Для некоторых видов работ (услуг) установлены типовые формы актов приемки-передачи работ. Например, в строительстве используется форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" (утв. Постановлением Российского статистического агентства от 11.11.1999 N 100). Для ряда услуг составление актов оказанных услуг действующим законодательством не предусмотрено, а перечень оправдательных документов для отнесения расходов на затраты регламентируется нормативными документами налогового ведомства.
В соответствии с п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом). При этом подписание акта выполненных работ (оказанных услуг) при перевозке грузов ни гражданским, ни налоговым законодательством, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусматривается. В качестве оправдательных документов для подтверждения расходов по договору оказания транспортных услуг могут приниматься иные помимо акта документы: товарно-транспортные накладные, путевые листы грузового автомобиля и т.д. (Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте"). Таким образом, отсутствие акта выполненных работ (оказанных услуг) при условии наличия иных оправдательных документов не является препятствием для отнесения затрат по доставке в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.
На территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи (п. 1 ст. 44 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").
Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1997 N 1235 (с изм. и доп. от 14.01.2002 N 12) утверждены Правила оказания услуг телефонной связи (далее - Правила), которые регламентируют взаимоотношения пользователей услуг связи и операторов связи при заключении и исполнении договора об оказании услуг связи, а также порядок и основания приостановления оказания услуг связи по договору и расторжения такого договора, особенности оказания услуг связи, права и обязанности операторов связи и пользователей услуг связи, форма и порядок расчетов за оказанные услуги связи, порядок предъявления и рассмотрения жалоб, претензий пользователей услугами связи, ответственность сторон.
На основании Письма МНС России от 22.05.2000 N ВГ-9-02/174 производственный характер междугородных и международных телефонных переговоров подтверждают:
счета телефонной станции;
расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры;
счета-фактуры;
иные документы (договоры, доверенности, информационные письма и т.п.), подтверждающие производственный характер отношений с абонентом.
Бухгалтеру при исчислении налогов следует учитывать, что дата признания расходов на оплату телефонной связи определяется в соответствии с порядком оплаты услуг, предусмотренным в договоре оказания услуг телефонной связи. Если исходя из условий договора оказания услуг телефонной связи обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов является дата выставления счета (основание: Письмо Минфина России от 12.02.2004 N 04-02-05/1/12 "О порядке отражения в налоговом учете по налогу на прибыль услуг связи").
К числу коммунальных услуг относятся:
электроснабжение;
водоснабжение и канализация;
снабжение тепловой энергией (для отопления и горячей водой);
газоснабжение.
Подробный перечень услуг коммунального хозяйства как вида деятельности приведен в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденном Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163. Говоря о прочих услугах, которые также можно отнести к коммунальным, следует выделить следующие:
уборка и вывоз снега, мусора и других нечистот;
дезинфекция и дератизация, истребление грызунов, разных насекомых, др.;
противопожарные мероприятия;
техническое обслуживание и ремонт лифтового оборудования, кондиционеров, электроосветительной, отопительной, водопроводной, канализационной систем, установленных в зданиях и помещениях;
очистка и благоустройство прилегающих к учреждению территорий, улиц;
очистка дымоходов; натирка полов, оклейка и мытье окон;
содержание водостоков;
проведение энергетических обследований и паспортизаций, метрологических проверок объектов коммунального хозяйства и т.п.
Порядок оформления договоров на оказание коммунальных услуг определен ГК РФ. Порядок энергоснабжения регулируется параграфом 6 гл. 30 ГК РФ. Договор энергоснабжения заключается между энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем) в соответствии со ст. 539 ГК РФ. Согласно ст. 544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Ориентировочная стоимость годового отпуска тепловой энергии абоненту определяется в договоре между абонентом и энергоснабжающей организацией. Договором может быть предусмотрена предварительная оплата ориентировочного годового отпуска энергии абонентом с окончательным расчетом на основании показаний приборов учета на конец расчетного периода по акту или регулярное (ежемесячное) выставление счетов потребителю с расшифровкой оказанных услуг. Могут также выставляться либо платежные требования, либо требования об оплате оказанных услуг в установленный срок. Следует отметить, что выставление счетов, актов, платежных требований абонентам (потребителям) и иных первичных документов осуществляется энергоснабжающей организацией в соответствии с условиями договоров на оказание услуг (работ).
Правила договора энергоснабжения применяются и к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, а также газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и т.д., если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст. 548 ГК РФ).
Предоставление имущества в аренду рассматривается как оказание услуг арендодателем арендатору только с точки зрения налогового законодательства для целей исчисления некоторых налогов (п. 1 ст. 39, ст. ст. 148, 149 НК РФ). В то же время согласно положениям ГК РФ договор аренды и договор возмездного оказания услуг являются разными видами договоров (ст. ст. 606, 779 ГК РФ). По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Отношения аренды нежилых помещений регулируются параграфом 4 гл. 34 ГК РФ. В соответствии со ст. 655 ГК РФ арендуемое помещение передается арендатору по передаточному акту или иному документу о передаче. После исполнения договора помещение возвращается арендодателю также по акту (иному документу о передаче). Акт приемки-сдачи выполненных работ по смыслу не соответствует отношениям аренды. Но в ГК РФ указано, что передача помещения в аренду осуществляется по передаточному акту или иному документу. Главное, чтобы этот документ был о передаче, т.е. фиксировал факт передачи помещения в аренду и был подписан обеими сторонами сделки. А договор аренды определяет правовые основы передачи помещения в аренду, а также условия, о которых стороны договорились (ежемесячную арендную плату, др.). Следовательно, для подтверждения факта внесения арендной платы за пользование имуществом, а значит, правомерности отнесения данных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и принятия к вычету сумм НДС, уплаченных в составе арендной платы, составлять акт об оказании услуг нет необходимости. На наш взгляд, достаточно иметь в наличии договор аренды, передаточный акт, счет на оплату аренды за соответствующий временной отрезок и счет-фактуру арендодателя. Таким образом, затраты будут документально подтверждены.
Для организаций - арендаторов помещений необходимо учитывать следующее. Так как договоры со специализированными организациями, оказывающими коммунальные услуги, заключены с арендодателем - собственником здания, а фактическими потребителями коммунальных услуг в данном случае являются и арендатор, и арендодатель, порядок распределения суммы расходов по оплате этих услуг может быть установлен сторонами в договоре аренды. При этом возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, направленного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Оплата стоимости коммунальных услуг (и телефонных переговоров) арендатором производится в соответствии с договором аренды помимо арендной платы. Документами, подтверждающими понесенные расходы, являются акт оказанных услуг, подписанный сторонами, и счет-фактура. Кроме того, арендодатель должен предоставить арендатору расчеты по коммунальным услугам и распечатки (полученные от телефонной станции), относящиеся к арендуемым фирмой площадям и телефонным номерам.
В случае получения в аренду здания (помещения), находящегося в государственной или муниципальной собственности, арендатор должен руководствоваться совместным Письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 08.12.1993 N 143/ЮУ-4-15/194н "О сроках и порядке перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы" и Письмом Госналогслужбы России от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества", а также п. 3 ст. 161 НК РФ. Согласно этим документам арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами. Начисленная арендатором в текущем месяце арендная плата подлежит перечислению не балансодержателю, а в бюджет (по принадлежности объектов собственности). Ее уплата производится в срок, установленный в договоре аренды, но не позднее 10-го числа месяца, следующего за текущим месяцем. После этого арендатор передает копии соответствующих платежных поручений арендодателю (комитету по управлению имуществом) для осуществления последним контроля за полнотой и своевременностью внесения арендной платы в бюджет. Счет-фактуру арендатор выписывает себе сам.
В общем, арендные платежи бухгалтер может отнести на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). При этом согласно ст. 252 НК РФ все затраты должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными. Что касается экономической целесообразности, то проблем не возникает. Нужно только доказать, что арендуемое помещение организация использует в деятельности, направленной на получение дохода. Для документального же подтверждения затрат по аренде можно использовать акты арендатора об оказанных услугах. Но даже если арендатор акты не выставляет, то достаточно договора аренды и счетов, на основании которых уплачивались деньги. Причем в договоре должно быть указано, что арендатор производит оплату на основании договора.
В заключение подчеркнем, что из счетов (расшифровок к ним), выставленных организациями (связи, жилищно-коммунального хозяйства, арендодателями и т.д.) на свои услуги (работы), должны быть четко понятны перечень и период, в который они были оказаны потребителю. Если это определить из представленных документов не представляется возможным, то с целью правильного отнесения затрат им в бухгалтерском и налоговом учете целесообразно оформить акты приемки-передачи выполненных работ (услуг). В них следует указать перечень и период понесенных потребителем-налогоплательщиком затрат.

Л.Колесниченко
Аудитор
Подписано в печать
13.07.2005


------------------------------------------------------------------