"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 30

РЕМОНТ ПОМЕЩЕНИЙ

Лето - это не только пора отпусков, но и время, когда многие организации начинают приводить в порядок потускневшие фасады своих офисов, а то и затевают более серьезный ремонт. В данной статье вы найдете ответы на многие вопросы, возникающие при учете затрат на проведение ремонтных работ различных видов.

Ремонт зданий (помещений) может проводиться как самой организацией (хозяйственный способ), так и силами сторонних организаций (подрядный способ).
Расходы организации на ремонт зданий (помещений), используемых в производственной деятельности и принадлежащих организации на праве собственности, выполненный любым способом (хозяйственным или подрядным), относятся в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Они отражаются в составе расходов того отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Средства, потраченные на ремонт здания (помещения), используемого в производственной деятельности, учитывают на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д. Расходы на ремонт объектов, используемых в непроизводственной сфере, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 1. В июле 2005 г. ООО "Рамир" по договору подряда отремонтировало административное здание. Стоимость ремонтных работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Работы выполнены подрядчиком полностью и оплачены в текущем отчетном периоде.
В бухгалтерском учете делаются проводки:
Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - сумма задолженности перед подрядчиком (без НДС)
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - сумма НДС, предъявленная к оплате подрядчиком
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - оплата счета, выставленного подрядчиком на основании акта о приемке-сдаче отремонтированных объектов
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная подрядчику.

Пример 2. В июле 2005 г. ООО "Рамир" провело текущий ремонт производственного помещения хозяйственным способом. При этом фактическая стоимость работ составила 176 200 руб., в том числе: стоимость материалов - 50 000 руб.; заработная плата рабочих - 100 000 руб.; 26 000 руб. - ЕСН, 200 руб. - страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих.
В бухгалтерском учете делаются проводки:
Д-т сч. 23 К-т сч. 10 - 50 000 руб. - стоимость стройматериалов включена в расходы на ремонт
Д-т сч. 23 К-т сч. 70 - 100 000 руб. - начислена заработная плата рабочим
Д-т сч. 23 К-т сч. 69 - 26 000 руб. (100 000 руб. х 26%) - начислен ЕСН на зарплату рабочих
Д-т сч. 23 К-т сч. 69 - 200 руб. (100 000 руб. х 0, 2%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование (ОСС) от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на заработную плату рабочих
Д-т сч. 20 К-т сч. 23 - 176 200 руб. - фактическая себестоимость работ включена в состав расходов.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов ОС в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Его образование в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет). По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением (независимо от способа их выполнения), будут списываться в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитывались указанные затраты, либо счетов учета расчетов.

Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 - 2 и допустим, что ООО "Рамир" с 1 января 2005 г. создало резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из сметной стоимости ремонтов - 300 000 руб.
В бухгалтерском учете делаются проводки:
- В январе - июне 2005 г. (ежемесячно):
Д-т сч. 26 К-т сч. 96 - 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.) - отчислены средства в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств.
- В июле 2005 г.:
Д-т сч. 96 К-т сч. 60 - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - задолженность перед подрядчиком
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - сумма НДС, предъявленная к оплате подрядчиком
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - оплачен счет подрядчика
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная подрядчику
Д-т сч. 23 К-т сч. 10 - 50 000 руб. - стоимость стройматериалов включена в расходы на ремонт
Д-т сч. 23 К-т сч. 70 - 100 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, ремонтировавшим здание
Д-т сч. 23 К-т сч. 69 - 26 000 руб. (100 000 руб. х 26%) - начислен ЕСН на зарплату рабочих
Д-т сч. 23 К-т сч. 69 - 200 руб. (100 000 руб. х 0,2%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование (ОСС) от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Д-т сч. 96 К-т сч. 23 - 176 200 руб. - себестоимость работ списана в дебет счета учета резерва предстоящих расходов
Д-т сч. 26 К-т сч. 96 - 25 000 руб. (300 000 руб.: 12 мес.) - отчислены средства в резерв предстоящих расходов по ремонту ОС.

Если резерв не создан, то расходы по ремонту, неравномерно производимому в течение года, могут быть отражены в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списаны в течение периода, к которому они относятся.

К сведению! Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и т.п.) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Если используется счет 97 "Расходы будущих периодов", то в бухгалтерском учете нужно показать налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства (см. ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль").

Приведенный порядок учета расходов на ремонт применяется также и арендатором здания (офисного помещения), если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
В налоговом учете расходы на ремонт зданий (помещений) рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

К сведению! При отнесении работ, связанных с восстановлением ОС, к ремонту (текущему, среднему, капитальному) необходимо учитывать нормы п. 2 ст. 257 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/39).

В налоговом учете также можно создать и резерв расходов под предстоящие ремонты ОС (см. п. 3 ст. 260 НК РФ). Порядок его создания (использования) оговорен в ст. 324 НК РФ. Организация, решившая создать такой резерв, должна рассчитать отчисления исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых ею самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Исключение предусмотрено лишь для случая, когда организация накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более чем одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения этих видов ремонта, при условии что в предыдущих налоговых периодах такие либо аналогичные виды ремонтных работ не осуществлялись. Учтите, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
Приведенный порядок принятия расходов на ремонт объектов основных средств для целей налогообложения применяется, так же как и в бухгалтерском учете, в отношении расходов на ремонт арендатора помещений, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Если организация применяет УСН

Организациям, применяющим УСН и выбравшим объект налогообложения "доходы минус расходы", разрешено включать в расходы суммы, затраченные на текущий и капитальный ремонт ОС (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы можно признать, если они фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) и соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Организация-арендатор, применяющая УСН, вправе признать расходы на ремонт помещений в том случае, если обязанность по его проведению возложена на арендатора законом (иными правовыми актами) или договором аренды (ст. 616 ГК РФ) и арендодатель не возмещает указанные расходы арендатору. В ст. 346.16 НК РФ нет ограничений в отношении лиц, у которых арендуется объект основных средств, - будь то организация, предприниматель без образования юридического лица или просто физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя. Не имеет значения и то, какие основные средства ремонтируются - приобретенные до применения УСН или после.

Пример 4. ООО "Рамир", применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в июле 2005 г. арендовало помещение. Согласно договору ремонт этого помещения должен проводиться за счет средств арендатора и расходы на ремонт арендодателем не возмещаются. Вправе ли ООО учесть расходы на ремонт этого помещения по цене менее 10 000 руб. в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу?

Общество имеет право учесть расходы на выполнение электромонтажных работ, приобретение кабеля, электрических и люминесцентных ламп, трансформаторов (по цене менее 10 000 руб.), осуществленные в ходе ремонта арендованного помещения, в составе расходов, учитываемых при исчислении единого налога. Потому что при определении налоговой базы по единому налогу учитываются все расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных), эти расходы арендодателем не возмещаются и обязанность по проведению такого ремонта возложена на ООО "Рамир" договором аренды.

Обратите внимание! "Входной" НДС, уплаченный поставщикам материалов, необходимых для ремонта, или сторонним специалистам, выполняющим ремонтные работы, включается в расходы при УСН на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и отражается в Книге доходов и расходов организации в том отчетном периоде, в котором он был уплачен поставщикам материалов (сторонним специалистам).

Вправе ли организация, применяющая УСН, создать резерв на ремонт основных средств? Нет, такого права у нее нет. Так как порядок признания расходов на ремонт основных средств и создания резерва регулируется ст. 260 НК РФ. Применение "упрощенки" регулируется положениями статей гл. 26.2 НК РФ, ст. 346.16 НК РФ устанавливается порядок определения расходов организациями, применяющими этот спецрежим. При определении расходов не учитываются положения ст. 260 НК РФ. Следовательно, организация, применяющая УСН, создать резерв на ремонт основных средств не вправе (см. Письмо Минфина России от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1).

Ремонт помещения и ЕНВД

А как быть той организации, которая осуществляет несколько видов деятельности и по одному из них уплачивает ЕНВД, ремонтирует помещение, которое используется как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в иной деятельности?
Организация, которая осуществила расходы на ремонт "общих" помещений, должна учесть следующее. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года.
Отметим, что если организация одновременно осуществляет как деятельность, по которой она является плательщиком НДС, так и деятельность, по которой она уплачивает единый налог на вмененный доход, то для принятия к вычету сумм "входного" НДС по ремонтным работам в соответствии со ст. 172 НК РФ (приходящимся на облагаемую налогом деятельность) организация должна вести раздельный учет. Порядок его осуществления изложен в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Пример 5. ООО "Рамир" осуществляет оптовую и розничную торговлю. Розница переведена на уплату ЕНВД. Налоговым периодом по НДС является месяц. За июль 2005 г. выручка от оптовой торговли составила 1 000 000 руб. без НДС, от розничной продажи - 300 000 руб. Затраты на ремонт помещения подрядным способом составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Подрядчику перечислено 118 000 руб. в этом же месяце. Определим сумму "входного" НДС, подлежащего вычету.

Сначала определим долю дохода от реализации по деятельности, не переведенной на ЕНВД, в общем объеме дохода от реализации. Доля выручки от оптовой торговли в общей сумме выручки в июле 2005 г. составила 76,92% (1 000 000 руб. : (1 000 000 руб. + 300 000 руб.) х 100%). Следовательно, НДС со стоимости ремонтных работ в сумме 13 846 руб. (18 000 руб. х 76,92%) принимается к вычету, оставшаяся часть - 4154 руб. (18 000 руб. - 13 846 руб.) - списывается на издержки обращения по розничной торговле.
Рассмотрим другую ситуацию. Торговая фирма, уплачивающая ЕНВД, ремонтирует торговый зал. При этом часть его площади используется для продажи, а часть закрыта для ремонта. Какую площадь рассчитывать для "единого налога на вмененный доход" - всю или только ту, где фирма продолжает торговать?
Напомним, что при исчислении суммы единого налога налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, должна учитываться площадь всех помещений и открытых площадок, используемых организацией для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей (гл. 26.3 НК РФ). При этом в площадь торгового зала не включается площадь, временно не используемая для осуществления розничной торговли, при наличии подтверждающих документов (договора подряда на ремонт помещения) (см. Письмо Минфина России от 24.11.2004 N 03-06-05-04/57).

Документальное подтверждение расходов

При осуществлении ремонтных работ хозспособом затраты оформляются следующими унифицированными формами первичной документации:
- расход материалов - лимитно-заборными картами (форма N М-8) или требованиями-накладными (форма N М-11), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а;
- расходы на оплату труда - табелем учета использования рабочего времени (формы N N Т-12, Т-13), расчетными и платежными ведомостями (формы N N Т-49, Т-51, Т-53), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.
Результаты выполненных подрядным способом ремонтно-строительных работ оформляются актом приемки (форма N КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
После выполнения всего комплекса работ (как подрядным, так и хозяйственным способом) всегда оформляется акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3), утвержденный Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. При этом, если организация сама проводила ремонт здания (офисного помещения), акт составляется в одном экземпляре работником структурного подразделения, ответственного за приемку основных средств. Если ремонт выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй - передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

Обратите внимание! После приемки отремонтированных объектов ОС в их инвентарную карточку (форма N ОС-6) должны быть внесены записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта.

Эти документы подтверждают расходы организации на ремонт помещений в налоговом учете (Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/97).

Е.Бондарь
Ведущий эксперт "ЭЖ"
Подписано в печать
28.07.2005


------------------------------------------------------------------