"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 30 ТМЦ: ВНЕПЛАНОВОЕ ВЫБЫТИЕ Внеплановое выбытие товарно-материальных ценностей при хранении, транспортировке, производственном процессе неизбежно. При этом основными вариантами потерь товарно-материальных ценностей являются недостача и (или) порча при их хранении и транспортировке (испарилось, испортилось, разбилось, разлилось, истек срок годности и т.д.), а также технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Вопрос учета и налогообложения понесенных организацией потерь рассматривает в настоящей статье Светлана Осипова, ведущий аудитор Центра налогового планирования "Корпус права". Чтобы выявить потери и недостачи товарно-материальных ценностей, организации необходимо провести инвентаризацию. Инвентаризация проводится комиссией в установленном законодательством порядке <1>. При этом обязательным является включение в состав комиссии материально-ответственного лица. Результаты инвентаризации ТМЦ оформляются инвентаризационной описью (ф. N ИНВ-3) и сличительной ведомостью результатов инвентаризации ТМЦ (ф. N ИНВ-19). После установления факта недостачи ТМЦ, по которым предусмотрены нормы естественной убыли, производится расчет потерь в пределах норм убыли и устанавливается сумма сверхнормативных потерь. -------------------------------- <1> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Естественная убыль Обратите внимание, что естественной убылью признается уменьшение массы товарно-материальных ценностей из-за естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств при сохранении качества ценностей в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативно-правовыми актами <2>. Потери от естественной убыли возникают при хранении и транспортировке материальных ценностей (усушка, утруска, выветривание, испарение и т.п.). Величина естественной убыли определяется по формуле: Е = Т х Н : 100, где: Е - величина естественной убыли; Т - количество перевозимых (переданных на склад) товаров за межинвентаризационный период; Н - установленная норма естественной убыли. -------------------------------- <2> Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95. К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, которые вызваны нарушением требований и стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации оборудования и повреждением тары. На выявленное в процессе инвентаризации испорченное имущество комиссия составляет отдельную опись. Порча товаров относится к ненормируемым потерям. Списание испорченных материально-производственных запасов оформляется актами о порче, бое, ломе ТМЦ. В акте указываются причина и виновники потерь, отражается решение о возможности дальнейшего использования ценностей (продажа по сниженным ценам, сдача в утиль или переработку) или в случае невозможности дальнейшего использования об их уничтожении. Уничтожают испорченные ценности в присутствии комиссии, составившей акт. В бухгалтерском учете списание ТМЦ осуществляется с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", за исключением их списания вследствие стихийных бедствий. По дебету счета 94 отражается фактическая себестоимость недостающих или испорченных ТМЦ: Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т сч. 41, 10, 43 и др. "Товары", "Материалы", "Готовая продукция". С кредита счета 94 недостачи и потери списываются в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство и (или) на расходы на продажу; сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации, на увеличение расходов у некоммерческой организации <3>: Д-т сч. 20, 44 "Расходы на продажу", "Основное производство" К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - списание ТМЦ в пределах норм естественной убыли Д-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - списание ТМЦ и недостач сверх норм естественной убыли Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - списание недостач сверх норм убыли и потерь от порчи ТМЦ при отсутствии виновных лиц. -------------------------------- <3> Подпункт "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Налоговые последствия списания ТМЦ Налог на прибыль. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения прибыли <4>. -------------------------------- <4> Подпункт 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ. На настоящий момент некоторыми министерствами не разработаны и не утверждены нормы естественной убыли по ряду отраслей экономики. Впредь до их утверждения в порядке, установленном НК РФ <5>, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее <6>. Данное правило распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. -------------------------------- <5> Подпункт 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ. <6> Статья 7 Федерального закона РФ от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Что касается списания ТМЦ и недостач сверх норм естественной убыли, то их стоимость нельзя учесть при исчислении налога на прибыль. Пример. Рассчитаем естественную убыль, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, при транспортировке 600 тонн (10 железнодорожных цистерн) стабильного газового конденсата (СГК) на основании устаревших, но действующих норм естественной убыли нефти и нефтепродуктов при железнодорожных перевозках <7>. См. табл. -------------------------------- <7> Нормы естественной убыли нефти и нефтепродуктов при железнодорожных перевозках, утв. Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40. Таблица ----------------T---------------------T--------------------------¬ ¦ Виды перевозок¦Группы нефтепродуктов¦ Нормы естественной убыли ¦ ¦ ¦ ¦ во все периоды года ¦ ¦ ¦ +------------T-------------+ ¦ ¦ ¦в кг на одну¦ в процентах ¦ ¦ ¦ ¦ тонну груза¦ от массы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ груза ¦ +---------------+---------------------+------------+-------------+ ¦Железнодорожные¦СГК относится к 6-й ¦ 0,07 ¦ 0,007 ¦ ¦перевозки ¦группе нефтепродуктов¦ ¦ ¦ ¦наливом ¦(прочие жидкие ¦ ¦ ¦ ¦в цистернах ¦нефтепродукты) ¦ ¦ ¦ L---------------+---------------------+------------+-------------- Естественная убыль при железнодорожных перевозках равна произведению нормы в процентах на количество принятых к перевозке нефти или нефтепродуктов в тоннах, деленному на 100. Естественная убыль при транспортировке 1 тонны СГК составит: 1 тонна СГК х 0,007 : 100 = 0,07 кг (70 грамм). Таким образом, при транспортировке железнодорожным транспортом 600 тонн СГК стоимостью 500 руб. за тонну естественная убыль, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, составит 42 кг (0,07 кг х 600) стоимостью 21 руб. Реально предприятия при транспортировке нефти и нефтепродуктов железнодорожным транспортом несут значительно большие потери, учесть которые при исчислении налога на прибыль можно, квалифицировав их в качестве технологических потерь, обосновать и документально подтвердить. Налог на добавленную стоимость. По мнению налоговых органов, на основании п. 2 ст. 171 НК РФ необходимо восстановить и заплатить в бюджет "входной" НДС со стоимости испорченных ТМЦ и недостач сверх норм естественной убыли. Данная позиция основывается на том, что ТМЦ не будут проданы, списаны в производство, то есть использованы в деятельности, облагаемой НДС. Анализ арбитражной практики показывает, что имеются решения, вынесенные как в пользу налогоплательщиков <8>, так и в пользу налоговых органов <9>. Если организация примет решение не восстанавливать НДС со стоимости списанных испорченных ТМЦ и недостач сверх норм естественной убыли, ей придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде. -------------------------------- <8> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 23.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1178, от 25.02.2004 N Ф03-А51/04-2/43. <9> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.10.2000 N А33-5684/00-С3а-Ф02-2096/00-С1, Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК. Технологические потери Технологические потери возникают в процессе обработки, переработки и доставки ТМЦ в силу особенностей применяемых технологий. Например, обрезки тканей на швейной фабрике, отработанные и ни к чему не пригодные шлаки на сталелитейном комбинате или так называемая пахта - остатки после переработки молока на молокозаводе, стружка в деревообрабатывающей промышленности. При транспортировке грузов могут возникать и технологические потери, и естественная убыль. Поэтому эти два вида потерь нужно различать, для чего необходимо установить их причину. Например, при усушке масса ценностей изменяется вследствие выпаривания: влага переходит в пар. При утруске масса ценностей изменяется в результате оседания пыли с сыпучих грузов. В этом случае потери связаны с изменениями физико-химических свойств. А если потери возникают по технологическим причинам? Например, после транспортировки какое-то количество нефти остается на дне цистерн, часть сыпучих грузов - в щелях вагонов. Здесь имеют место технологические потери. Физико-химические свойства перевозимых материалов не изменяются: на дне цистерны остается та же самая нефть, а в щелях вагона - те же самые сыпучие грузы. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке зависят от эксплуатационных (технических) характеристик используемого оборудования. Количество потерь по конкретному технологическому процессу для целей налогообложения прибыли должно быть обосновано и документально подтверждено в соответствии с требованиями налогового законодательства <10>. Такова позиция налоговых органов. Рассмотрим, какие документы необходимо оформить, чтобы подтвердить правомерность списания потерь. -------------------------------- <10> Статья 252 Налогового кодекса РФ. Организации самостоятельно определяют норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Для этого организации могут воспользоваться услугами сторонних специализированных организаций либо привлечь собственных квалифицированных специалистов. При разработке норм технологических потерь следует исходить из особенностей технологического процесса. Нормативы закрепляются в технологической карте либо в ином аналогичном внутреннем документе при условии, что нормы установлены и обоснованы технологами. После этого уполномоченные лица подписывают документ. Кроме того, нормы технологических потерь должны быть утверждены приказом руководителя организации. Чтобы установить нормативы образования технологических потерь, можно воспользоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и результатами исследований технологических служб предприятия либо иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса. Целесообразно применять различные унифицированные справочные материалы по удельным показателям образования основных видов отходов производства и потребления, изданные отраслевыми ведомствами. Очень важно отличать от технологических потерь возвратные отходы. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Эти материальные ресурсы в ходе переработки частично утратили потребительские качества (химические или физические свойства), и поэтому они используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению <11>. К возвратным отходам не относятся остатки ТМЦ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья, а также попутная продукция, получаемая в процессе производства. -------------------------------- <11> Пункт 6 ст. 254 Налогового кодекса РФ. И технологические потери, и возвратные отходы связаны с технологическими особенностями производства. В то же время между этими видами потерь есть одно существенное различие: возвратные отходы можно еще раз использовать (или в производстве, или реализовать на сторону), технологические же потери являются безвозвратными, их дальнейшее использование невозможно. Объем сырья и материалов, списываемых в производство, рассчитывается исходя из технологических норм их расхода. При этом учитывается и количество безвозвратных и возвратных отходов. Другими словами, количественные нормы расхода сырья изначально учитывают объем образования возвратных отходов и безвозвратных потерь при производстве продукции. Бухгалтерский и налоговый учет технологических потерь Технологические потери учитываются в составе сырья и материалов <12>. Как и сырье, технологические потери являются прямыми расходами, потому что выделить их из состава материалов до того, как сырье отпущено в производство, достаточно сложно. -------------------------------- <12> Подпункт 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. В связи с тем что расходами в налоговом учете признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, суммы технологических потерь организация сможет принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах обоснованных и документально подтвержденных нормативов. Сумма материальных производственных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы, которые можно использовать в качестве сырья для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (с пониженным выходом готовой продукции), оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Возвратные отходы, реализуемые на сторону, оцениваются по цене реализации <13>. -------------------------------- <13> Пункт 6 ст. 254 НК РФ. Сумма технологических потерь учитывается в стоимости сырья, переданного в производство, и отражается в учете следующими бухгалтерскими записями: Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - передано 10 тонн сырья в производство по цене 10 руб. за килограмм на сумму 100 000 руб. Д-т сч. 10 К-т сч. 20 - оприходовано 150 кг возвратных отходов по цене возможного использования - 5 руб. на сумму 750 руб. После переработки сырья вес готового полуфабриката составил 9,5 тонны. В соответствии с технологической картой технологические потери составляют 4 процента от объема сырья, отпущенного в производство. Безвозвратные технологические потери составят: 10 000 кг (вес сырья, отпущенного в производство) - 9500 кг (вес готового полуфабриката) - 150 кг (возвратные отходы) = 350 кг, или 3,5 процента (9500 кг : 10 000 кг х 100%). Величина технологических потерь (3,5%) не превышает установленной в технологической карте нормы (4%). Следовательно, такие потери можно учесть в целях налогообложения прибыли в полном объеме, то есть в сумме 3500 руб. (10 руб. х 350 кг). Как уже отмечалось, при исчислении налога на прибыль технологические потери включаются в состав прямых материальных расходов у налогоплательщиков, деятельность которых связана с переработкой сырья. Такие потери относятся к прямым материальным расходам. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Поэтому прямые материальные расходы в нашем примере составят 99 250 руб. (100 000 руб. - 750 руб.). Иногда отклонения технологических потерь от установленных норм слишком велики. Причиной может быть некачественное сырье, поломка производственного оборудования или неправильные нормы. В этом случае для подтверждения показателей фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. Должен быть еще документ, объясняющий причины отклонений от установленных норм. Например, заключение компетентных специалистов (комиссии). При наличии документального подтверждения сверхнормативные технологические потери могут быть приняты в налоговом учете. С.Осипова Ведущий аудитор Центра налогового планирования "Корпус права" Подписано в печать 28.07.2005 ------------------------------------------------------------------