"Новая бухгалтерия", 2005, N 8

ИМУЩЕСТВО В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ: ДО И ПОСЛЕ...

Как правило, учредители вносят в уставный капитал деньги. Но законодательство разрешает им сделать вклад и имуществом. В этом случае с проблемой его оценки для налогового учета сталкивается принимающая сторона. Дело в том, что Налоговый кодекс четких правил оценки имущества раньше не содержал. Теперь ситуация изменилась.

В большинстве случаев при создании организации ее уставный капитал формируется за счет денежных средств учредителей (участников). Но так бывает не всегда. Встречаются и такие ситуации, когда вклад в уставный капитал вносится неденежными средствами. Учредитель может внести в уставный капитал основные средства, товары, материалы, ценные бумаги и т.п.
Как правильно оценить такое имущество и отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете? Облагается ли данная операция какими-либо налогами?
Наша статья поможет бухгалтеру разобраться с этими вопросами.

Размер уставного капитала и его оплата

Уставный (складочный) капитал - это один из основных показателей, который характеризует финансовое состояние организации. В бухгалтерском учете уставный капитал отражается в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Уставный капитал является стартовым капиталом организации, необходимым для обеспечения ее основной деятельности и получения прибыли в дальнейшем.
В зависимости от вида и формы собственности организации формируется:
- уставный капитал - в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью;
- складочный капитал - в полном товариществе и товариществе на вере;
- паевой фонд - в производственных кооперативах;
- уставный фонд - в унитарных государственных и муниципальных предприятиях.
В открытых акционерных обществах (ОАО) уставный капитал должен быть не менее 1000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) <*>.
--------------------------------
<*> Минимальный размер оплаты труда для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам в настоящее время установлен ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" исходя из базовой суммы, равной 100 руб.

Минимальный уставный капитал закрытого акционерного общества (ЗАО) должен быть не менее стократной суммы МРОТ. Размер уставного капитала ОАО и ЗАО определяется в уставе и делится на акции (Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ).
Уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью (ООО) должен быть не менее 100 МРОТ (Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).
Следует отметить, что в некоторых случаях законодательство предусматривает формирование уставного капитала в больших размерах. Это относится к обществам, которые осуществляют банковскую, инвестиционную или страховую деятельность.

* * *

Каждый учредитель ООО на момент государственной регистрации должен внести не менее 50% своего вклада (п. 2 ст. 16 Закона N 14-ФЗ).
Для акционерных обществ не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества (п. 1 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).
Обратите внимание! Полностью внести свой вклад (оплатить акции) в уставный капитал общества каждый учредитель должен в течение одного года с момента государственной регистрации общества, если учредительными документами не установлен более короткий срок (п. 1 ст. 16 Закона N 14-ФЗ, п. 1 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).

* * *

Неденежные вклады представляют собой вложения в виде ценных бумаг, основных средств, материально-производственных запасов и других вещей. Действующее законодательство ограничивает имущественные вложения только в двух случаях:
- при формировании уставного (складочного) капитала страховых организаций (допускаются только денежные вклады);
- при формировании уставного (складочного) капитала коммерческих банков и других кредитных организаций (установлен предельный размер неденежной части уставного (складочного) капитала).
Неденежные вклады вносятся в уставный (складочный) капитал только после проведения участниками их денежной оценки.
Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ, п. 3 ст. 9 Закона N 208-ФЗ).
При этом устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которые могут быть внесены (п. 3 ст. 15 Закона N 14-ФЗ, п. 2 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).
При оплате акций имуществом для определения его рыночной стоимости должен привлекаться независимый оценщик (независимо от стоимости вносимого имущества) (п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).
Такое же правило действует при внесении имущества в уставный капитал обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью, если его стоимость превышает сумму, равную 200 МРОТ (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).
Обратите внимание! Денежная оценка имущества, произведенная учредителями, может быть ниже, но не может быть выше оценки независимого оценщика (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ, п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).

* * *

С момента передачи имущества в уставный (складочный) капитал (в счет оплаты акций) и государственной регистрации общества его учредители (акционеры) утрачивают право собственности на внесенное имущество.
Согласно ст. 213 Гражданского кодекса РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий (а также учреждений, финансируемых собственником), являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами).
Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (ст. 209 ГК РФ). Таким образом, принятое в счет вклада имущество может быть продано, погашено, передано безвозмездно, внесено в уставный капитал других организаций и т.п.

Бухгалтерский учет полученного имущества

В бухгалтерском учете имущество, полученное организацией в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, оценивается по его первоначальной стоимости. Эта стоимость представляет собой денежную оценку имущества, согласованную учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 9 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 8 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 12 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").
Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что информация о состоянии и движении уставного капитала организации отражается на счете 80 "Уставный капитал".
После государственной регистрации организации ее уставный капитал, зафиксированный в учредительных документах, отражается по кредиту счета 80 и дебету субсчета 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" счета 75.
Фактическое внесение вкладов учредителями в виде имущества отражается в бухучете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (10 "Материалы", 58 "Финансовые вложения", другие счета) и кредиту счета 75/1.
Формирование уставного капитала и фактическое внесение имущества другой организации отражаются на основании учредительных документов и акта приемки-передачи имущества.

Пример 1. При учреждении акционерного общества учредителем в оплату получаемых акций внесены 1000 акций другой организации номинальной стоимостью 105 руб. каждая на общую сумму 105 000 руб. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами составляет 120 000 руб. и подтверждена независимым оценщиком.
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:
Дебет 75/1 - Кредит 80
- 120 000 руб. - сформирован уставный капитал согласно учредительным документам;
Дебет 58/1 "Паи и акции" - Кредит 75/1
- 120 000 руб. - внесенные учредителем акции приняты к учету в составе финансовых вложений.

Налоговый учет полученного имущества

Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, не признается доходом (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Нет необходимости включать в доход и сумму превышения стоимости внесенного имущества над величиной взноса (эмиссионный доход). Это положение закреплено в пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ.
Остается вопрос об определении для целей налогового учета стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества.
До недавнего времени Налоговый кодекс РФ не содержал механизма определения стоимостной оценки имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. В пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ был закреплен принцип оценки только для стороны, передающей имущество. При этом налоговые органы настаивали на том, что стоимость имущества, переданного в качестве взноса в уставный капитал, учитывается у принимающей стороны исходя из стоимости этого имущества по данным налогового учета передающей стороны (Письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/1168).
С налоговыми органами соглашался и Минфин России, аргументируя свою позицию следующим образом. Внесение неденежного вклада в уставный капитал организации связано со встречным обязательством получающей стороны передать взамен соответствующее имущество. Стоимость такого имущества для целей налогового учета признается равной стоимости (остаточной стоимости - для амортизируемого имущества) передаваемого имущества. Для целей налогового учета данный обмен признается равноценным, поэтому и не возникает прибыли, указанной в п. 1 ст. 277 НК РФ (см. Письма Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34 и от 29.04.2005 N 03-03-01-04/2/64).
15 июля 2005 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации...". Этот Закон в числе других внес поправки и дополнения в ст. 277 НК РФ, которые применяются с 1 января 2005 г. и дают четкое определение стоимости имущества, полученного в качестве взноса (вклада) в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Имущество (имущественные права), полученное в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав).
При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
То есть фактически внесенные Законом N 58-ФЗ дополнения в ст. 277 НК РФ законодательно закрепили порядок, на котором ранее настаивали в своих письмах контролирующие ведомства.
Таким образом, стоимость переданного имущества в налоговом учете организации определяется без учета стоимостной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации. И в данном случае, вероятнее всего, в бухгалтерском и налоговом учете имущество будет учитываться по разной стоимости.

Пример 2. Один из учредителей акционерного общества в качестве оплаты акций передал обществу компьютер.
В соответствии с актом независимого оценщика его стоимость равна 20 000 руб. Эта оценка отражена в учредительных документах. По данным налогового учета у учредителя (юридического лица) его остаточная стоимость составляет 15 000 руб.
Из этого следует, что стоимость компьютера в налоговом учете акционерного общества составит 15 000 руб., а в бухгалтерском учете признается денежная оценка компьютера, согласованная учредителями общества:
Дебет 75/1 - Кредит 80
- 20 000 руб. - сформирован уставный капитал согласно учредительным документам;
Дебет 08/4 "Приобретение отдельных объектов ОС" - Кредит 75/1
- 20 000 руб. - принят к учету в составе внеоборотных активов внесенный учредителем компьютер;
Дебет 01 "Основные средства" - Кредит 08/4
- 20 000 руб. - компьютер принят к учету в составе ОС.

* * *

На практике бывают случаи, когда участник (учредитель) общества, передающий в уставный капитал некое имущество, не предоставил обществу никаких документов, подтверждающих его стоимость. Тогда возникает вопрос, каким документом получающая сторона может подтвердить остаточную стоимость имущества у себя в налоговом учете.
На наш взгляд, до момента внесения изменений и дополнений в ст. 277 НК РФ Законом N 58-ФЗ (изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2005 г.) в такой ситуации полученное имущество еще можно было учесть либо по данным независимой оценки, либо по данным актов оценки, согласованной учредителями (участниками) общества, либо в соответствии с иными документами.
Но со вступлением в силу Закона N 58-ФЗ можно однозначно утверждать, что у налогоплательщика, получающего имущество в качестве вклада в уставный капитал, должен быть документ, подтверждающий "налоговую" стоимость переданного имущества.
Обращаем внимание! Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость полученного имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю. Это правило закреплено в пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ).

* * *

Если учредителем общества является физическое лицо или иностранец, то тоже возникает вопрос: как оценивать полученное имущество?
До внесения Законом N 58-ФЗ поправок в ст. 277 НК РФ правил оценки полученного обществом имущества просто не было. Налоговые органы высказывали самые разные взгляды на эту проблему. Один из них опубликован на с. 90 журнала "Новая бухгалтерия" N 6, 2005.
Но чаще всего налоговики настаивали на том, что в таком случае стоимость имущества равна нулю. Аргументировали они этот вывод тем, что физические лица налог на прибыль не платят, никакого налогового учета не ведут и, следовательно, остаточной стоимости имущества у них не образуется.
В результате если налогоплательщик, получивший имущество от физического лица, не соглашался с налоговиками и использовал другие способы оценки, то отстаивать свою позицию ему приходилось в суде.
Так, один налогоплательщик получил от иностранного участника основные средства, поставил их на учет, а начисленную амортизацию включал в расходы при исчислении налога на прибыль. Налоговики отказались признать в расходах для целей налогообложения амортизацию, начисленную по этим "иностранным" ОС, мотивируя свое решение тем, что налогоплательщик не может подтвердить их остаточную стоимость.
Рассматривая данный спор, суд принял сторону налогоплательщика. Решение суда по данному вопросу основано на том, что действовавшая до 15 июля 2005 г. редакция ст. 277 НК РФ не устанавливала порядка определения стоимости вносимого в уставный капитал имущества. И в данном случае определение налогоплательщиком стоимости оборудования, ввезенного на территорию Российской Федерации, в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях, не противоречит ст. 277 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2).
В настоящий момент ситуация изменилась. Закон N 58-ФЗ определяет, что с 1 января 2005 г. при внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
Таким образом, получающей стороне необходимо иметь:
1) документы (копии, выписки), подтверждающие расходы на приобретение (создание) указанного имущества передающей стороной;
2) документ, подтверждающий сумму начисленной амортизации (износа);
3) акт независимой оценки.

* * *

В Налоговом кодексе не указано, в каком именно документе должна отражаться информация о стоимости вносимого имущества по данным налогового учета передающей стороны (если учредитель - российская организация) или о расходах на его приобретение (если учредитель - физическое лицо или иностранная организация). Что делать бухгалтеру в таком случае?
На наш взгляд, если имущество передает российское физическое лицо, документами, подтверждающими расходы на его приобретение (создание), могут быть, в частности, квитанции к приходным кассовым ордерам, банковские выписки, товарные и кассовые чеки и другие документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ.
Если имущество передает иностранная организация, то в качестве таких документов могут выступать выписки из регистров налогового учета передающей стороны, или же это могут быть отдельная справка, другие документы финансовой отчетности иностранного юридического лица, которыми могут быть подтверждены стоимость полученного имущества и его износ.
Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 14.05.2004 N 26-12/33161 документом, подтверждающим величину остаточной стоимости основных средств у передающей стороны (если учредитель - российская организация), может быть акт приемки-передачи имущества, а также другие документы. Таким образом, перечень документов, подтверждающих "налоговую" стоимость имущества, является открытым.

И.Горшкова
АКДИ "Экономика и жизнь"
Подписано в печать
20.07.2005


------------------------------------------------------------------