"Финансовая газета", 2007, N 31

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДАТЫ ПРИНЯТИЯ К УЧЕТУ ПЕРВИЧНОГО ДОКУМЕНТА

Правила отражения в бухгалтерском учете

Основное требование бухгалтерского учета, отраженное в ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", - своевременная регистрация на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций без каких-либо пропусков или изъятий. Для того чтобы своевременно отразить документ в учете, необходимо знать, в какой момент это нужно сделать: на дату составления документа, на дату получения документа либо на последний день месяца.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов. Пунктом 4 ст. 9 данного Закона установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. При этом следует иметь в виду, что расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) согласно положениям п. 18 ПБУ 10/99.

Таким образом, в бухгалтерском учете расходы должны отражаться при соблюдении данных требований без каких-либо исключений.

Статьей 120 НК РФ предусмотрен штраф за несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций (грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов) в размере от 5000 до 15 000 руб.

Правила отражения в налоговом учете

Для целей налогообложения при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Для их признания также необходим первичный документ (ст. 252 НК РФ).

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены разные правила признания момента отражения для расходов, перечисленных в ст. ст. 253, 254 НК РФ, и для прочих и внереализационных расходов, перечисленных в ст. ст. 264, 265 НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов в виде затрат на приобретение работ производственного характера признается дата подписания акта приемки-передачи. Например, коммунальные услуги (расходы по использованию воды, тепло- и электроэнергии) поименованы в ст. 254 НК РФ, следовательно, подлежат включению в состав расходов на дату составления документов на оказание услуг (Письмо УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 07.07.2003 N 02-05/13936).

Согласно положениям пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов по оплате услуг сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги), поименованных в ст. ст. 264, 265 НК РФ, датой осуществления данных расходов может быть признана:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно разъяснениям, представленным в Письме Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183, выбор одной из этих дат должен быть закреплен в учетной политике. Пользуясь этим, многие предприятия в учетной политике для целей налогообложения предусматривают наиболее целесообразный вариант для каждого вида расходов.

Следует иметь в виду, что согласно разъяснениям, представленным в Письмах Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10 и ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530, под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату их составления. В данном случае при выборе в учетной политике момента отражения прочих расходов по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, организация может столкнуться с необходимостью подачи уточненных деклараций в случае несвоевременного представления документов контрагентами, что нередко бывает на практике. Вариант отражения расходов в последний день отчетного (налогового) периода удобно использовать в случаях с отражением расходов по договорам аренды. Так, сумма ежемесячных или квартальных платежей указана в договоре, а согласно положениям гл. 34 ГК РФ и разъяснениям, представленным в Письме Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, для признания арендных платежей в составе расходов для целей бухгалтерского и налогового учета не требуется составлять акт сдачи-приемки оказанных услуг.

Расходы на услуги связи определить и признать без выставленного счета невозможно. Поэтому для таких затрат лучше предусмотреть вариант признания по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Данный способ для отражения услуг связи также был предложен в Письме Минфина России от 12.02.2004 N 04-02-05/1/12. При данном варианте отражения расходов, в том случае если по договору оплатить услуги необходимо в тот момент, когда получен счет, этот день и будет датой признания расходов. В таком случае налоговая база предыдущего отчетного (налогового) периода не корректируется. При этом желательно дату получения опоздавших документов подтвердить, например, конвертом со штампом почты, записью в книге регистраций входящих документов или распиской ответственного лица в получении.

Пример. Организация заключила договор с оператором сотовой связи. Договор на оказание услуг связи не содержит конкретного условия о дате произведения расчетов.

В учетной политике организации для целей налогообложения указано, что расходы на услуги связи признаются в момент получения счета на оплату за услуги.

По расходам за услуги сотовой связи за декабрь 2006 г. организация получила счет, датированный 31 декабря 2006 г., на сумму 15 000 руб., в том числе НДС - 2288 руб., дата фактического получения счета - 25 января 2007 г. Оплата услуг связи была произведена 28 января 2007 г.

Так как договор на оказание услуг связи не содержит конкретного условия о дате произведения расчетов, датой признания таких расходов считается дата выставления счета. На 31 декабря 2006 г. сумма расхода не могла быть определена, т.е. не были соблюдены требования п. п. 16 и 18 ПБУ 10/99, следовательно, расход в бухгалтерском учете не мог быть признан.

С учетом изложенного организация должна признать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы по оплате услуг связи на дату получения счета - 25 января 2007 г. - и отразить в учете следующие записи.

На дату получения счета и признания расходов (25 января 2007 г.):

Дебет 44, Кредит 60 - 12 712 руб. - отражены затраты на оплату услуг сотовой связи;

Дебет 19, Кредит 60 - 2288 руб. - отражен НДС по услугам сотовой связи;

Дебет 68, Кредит 19 - 2288 руб. - на основании счета-фактуры оператора связи принят к вычету НДС по услугам связи за декабрь (п. 1 ст. 172 НК РФ).

На дату оплаты услуг связи (28 января 2007 г.):

Дебет 60, Кредит 51 - 15 000 руб. - оплачены услуги оператора сотовой связи.

Данные расходы также будут отражены в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2007 г.

Типичные ошибки

Следует внимательно подойти к выбору момента отражения расходов по опоздавшим документам для целей налогового учета, так как при неправильном определении момента отражения расходов возможны споры с налоговыми органами.

Так, многие бухгалтеры допускают ошибки, отражая расходы по документам, обнаруженным в данном налоговом периоде, но по всем признакам, относящимся к прошлым налоговым периодам в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году для целей налогообложения по налогу на прибыль, по аналогии с бухгалтерским учетом. Отражение подобных расходов в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, признается налоговыми органами и судами неправомерным с соответствующим доначислением пеней за просроченную уплату налога на прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 04.04.2006 N 20-12/27397, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2005 N А52-569/2005/2, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2005 N Ф03-А73/05-2/993).

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Следует отметить, что на практике такие случаи почти невозможны, поскольку возникновение ошибок всегда связано с наличием (или отсутствием) первичных документов, в которых в обязательном порядке указывается дата их составления, которая, по сути, и представляет собой дату совершения ошибки, а в случае отсутствия первичных документов отражать операции ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не следует.

Ю.Суслова

Аудитор

Подписано в печать

01.08.2007