"Новая бухгалтерия", 2007, N 8

И В ДЕНЬГАХ СЧАСТЬЕ: ПРЕМИРОВАНИЕ РАБОТНИКОВ

Работников, которые не жалеют сил на благо "родного завода", необходимо поощрять за добросовестный труд. О том, как правильно выплачивать премии, читайте в этой статье.

Премия - это...

Заработная плата работника состоит из вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера (ч. 1 ст. 129 ТК РФ).

Премия представляет собой стимулирующую денежную выплату и является, таким образом, частью заработной платы. Она выдается работнику за конкретные достижения при выполнении трудовой функции.

Поэтому выплачивать премии, например, за отсутствие нарушений трудовой дисциплины, брака или полное и своевременное выполнение трудовых обязанностей неправильно. Такие "премии" следует считать частью вознаграждения за труд - тарифной ставки или оклада.

Работники могут премироваться за самые различные достижения, но только за те, что связаны с выполнением трудовой функции, предусмотренной трудовым договором. Эти достижения должны зависеть от конкретного работника, а не от результатов работы организации или ее структурного подразделения. В противном случае премия перестанет быть заработной платой. Такую выплату можно считать поощрительной, но она не является частью системы оплаты труда.

Показатели премирования следует формулировать очень четко. Каждый работник должен знать, какой именно результат труда приведет к выплате премии.

Показатели премирования очень индивидуальны и зависят от особенностей деятельности работодателя и особенностей трудовой функции премируемых работников.

Среди показателей премирования обычно называют:

- повышение производительности труда;

- повышение качества производимой продукции;

- новаторство в труде, освоение новой техники и технологий;

- экономия материальных ресурсов и другие.

Премии могут выплачиваться всем работникам, включая совместителей, временных и сезонных работников.

В настоящее время размеры премий никакими минимальными и максимальными размерами не ограничены. Премия может превышать размер тарифной ставки (оклада) работника.

Как правило, выплачиваются ежемесячные, ежеквартальные или ежегодные премии. Предполагается, что работник, выполнивший показатели премирования по итогам месяца, квартала или года, получает соответствующую премию. Однако ничто не препятствует устанавливать премии не в расчете на определенный промежуток времени, а к моменту достижения определенного показателя премирования.

Оформление

Премии являются частью заработной платы и в соответствии с ч. 2 ст. 135 ТК РФ должны быть установлены коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами.

Коллективный договор заключается далеко не в каждой организации. В соглашениях участвуют работодатели, которые объединены в ассоциации или союзы предпринимателей. Поэтому премии чаще всего устанавливаются трудовыми договорами или локальными нормативными актами.

Хотя в ч. 2 ст. 135 ТК РФ прямо об этом не говорится, премии могут быть предусмотрены трудовыми договорами с работниками (ч. 1 ст. 9, ч. 2 ст. 57 ТК РФ).

С точки зрения трудового законодательства правовые последствия установления премии в трудовом договоре или локальном нормативном акте одинаковы.

Но вот с точки зрения налогового законодательства лучше, чтобы премии упоминались в трудовом договоре. В трудовом договоре, конечно, не очень удобно расписывать всю систему премирования, действующую в организации. Однако выход есть. В трудовом договоре можно сделать ссылку на действующее в организации положение о заработной плате или положение о премировании. Ссылка оформляется, например, так:

"Премии выплачиваются работнику на основании Положения о премировании общества с ограниченной ответственностью "Система", утвержденного Приказом Генерального директора от 23 декабря 2006 года N 32".

Документ, предусматривающий выплаты премии, будь то соглашение, коллективный или трудовой договор либо локальный нормативный акт, должен предусматривать:

- показатели и условия премирования и их количественные и качественные характеристики (например, сокращение расходования водителями топлива на 5 - 10% в месяц);

- круг премируемых работников;

- размеры премиальных выплат;

- периодичность премирования.

Выплата премии непосредственно работнику осуществляется на основании приказа или распоряжения руководителя организации. Приказ составляется по форме N Т-11 (Т-11а), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Несоблюдение требований указанного Постановления Госкомстата России может повлечь для организации проблемы. Дело в том, что согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Приказ о премировании работника, безусловно, является первичным документом. Ведь на основании этого приказа будет осуществлена хозяйственная операция, а именно работнику начислят премию.

Как разъясняет Госкомстат России, приказ составляется на основании представления руководителя структурного подразделения организации, в котором работает работник, подписывается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом и объявляется работнику под расписку. Сложностей с заполнением приказа возникнуть не должно. В графе "Мотив поощрения" проставляется показатель премирования, за выполнение которого выплачивается премия, например "повышение производительности труда".

Бывает, что премия выплачивается только на основании приказа руководителя организации о поощрении конкретного работника. При этом в организации не существует положение о премировании, а в трудовом договоре с данным работником премии вообще не упоминаются. В этом случае премия не входит в систему оплаты труда организации независимо от того, связана она с какими-либо трудовыми достижениями работника или нет.

Выплата премии и депремирование

Если работник выполнил показатели премирования, то премия должна быть выплачена ему в любом случае. Лишить работника премии за совершение дисциплинарного проступка нельзя, поскольку такое дисциплинарное взыскание ст. 192 ТК РФ не предусматривает.

Однако в положении о премировании можно указать, что премии не начисляются работникам, которые допустили нарушения трудовой дисциплины. Тогда отказ в выплате премий будет являться правомерным.

***

Иногда у организаций возникают вопросы относительно начисления премий на различные выплаты в пользу работника. Например, нужно ли начислять премии на доплаты и надбавки за труд в условиях, отклоняющихся от нормальных?

В настоящее время решить все вопросы, связанные с начислением премий, законодатель предоставляет непосредственно работнику и работодателю. Поэтому в положении о премировании необходимо обязательно указать выплаты, на которые начисляются те или иные премии.

Премия и средний заработок

При исчислении среднего заработка во всех случаях, кроме выплаты пособий по временной нетрудоспособности и беременности и родам, премии учитываются с учетом особенностей, установленных п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Об учете премий при расчете среднего заработка мы уже не раз писали на страницах нашего журнала (см. Михайлова И. Учет премий при расчете среднего заработка // "Новая бухгалтерия", 2004, N 11).

При определении среднего заработка премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в следующем порядке (п. 14 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213):

- ежемесячные премии и вознаграждения - не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

Кроме того, в случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключались определенные периоды, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц).

Если премии и вознаграждения были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном настоящим пунктом.

Вышеуказанные нормы весьма туманны и неопределенны, поэтому до сих пор вызывают многочисленные вопросы. Ответы на многие из них вы найдете в статье И. Чвыкова "Средние" премии для среднего заработка" (Новая бухгалтерия, 2006, N 7). При этом следует учитывать, что статья была написана в тот период, когда Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, распространялось и на случаи исчисления среднего заработка для определения размера пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам.

В настоящее время учет премий при исчислении среднего заработка в случаях выплаты пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам регулируется Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 (далее - Положение).

Правила учета премий при исчислении среднего заработка для выплаты пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам отличаются от правил учета премий при исчислении среднего заработка в иных случаях.

При исчислении пособий учитываются только премии, предусмотренные системой оплаты труда, т.е., как уже говорилось выше, установленные соглашением, коллективным договором или локальным нормативным актом.

Премии, выплаченные только на основании приказа руководителя организации или, например, на основании локального нормативного акта, не согласованного с профсоюзом, в случае если профсоюз в организации имеется, не должны учитываться при исчислении пособий.

Премии и вознаграждения согласно п. 14 Положения включаются в средний заработок, из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам, с учетом следующих особенностей:

- ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца, включаются в заработок того месяца, за который они начислены;

- иные премии и вознаграждения включаются в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде.

Таким образом, правила учета премий при исчислении пособий заметно отличаются от правил учета премий при исчислении среднего заработка в других случаях.

Пример. Работник заболел в июле 2007 г. Расчетным периодом при исчислении пособия по временной нетрудоспособности будет в этом случае отрезок времени с мая 2006 г. по июнь 2007 г. Предположим, что работнику в каждый месяц расчетного периода вместе с заработной платой выплачивается ежемесячная премия в размере 2000 руб. Кроме того, в мае 2006 г. ему начислена премия за I квартал 2006 г., а в июне 2007 г. - премия за II квартал 2007 г.

На основании п. 14 Положения при исчислении пособия по временной нетрудоспособности будут учтены все указанные премии: ежемесячные - поскольку они начислены за месяцы, входящие в расчетный период, квартальные - поскольку они начислены в расчетном периоде.

При исчислении пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам премии учитываются в размере начисленных сумм. Никаких пропорций составлять не надо. Даже если работник не полностью отработал все или некоторые месяцы расчетного периода, за которые ему начислены премии, то эти премии всегда учитываются целиком. Например, годовая премия, начисленная в июле 2007 г. по результатам работы за 2006 г., учитывается целиком, если июль входит в расчетный период.

Подробнее об исчислении среднего заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам мы расскажем вам в одном из ближайших номеров нашего журнала.

Налогообложение

Премии, входящие в систему оплаты труда, предусмотренные коллективным или трудовым договором, в том числе и путем отсылки к действующему в организации локальному нормативному акту, учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль организаций. В расходах на оплату труда п. 2 ст. 255 НК РФ разрешает учитывать начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.

Если премия не предусмотрена коллективным договором или трудовым договором, то ее нельзя учесть в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 27.03.2007 N А65-11684/06). Такое мнение поддерживает и Минфин России (см. Письма от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59 "По вопросу возможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной работникам премии и уплаты ЕСН", от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49).

Премиями за производственные результаты следует считать любые денежные стимулирующие выплаты, которые выплачены за результаты труда конкретного работника. Премии, выплаченные, например, к дню рождения или празднику, в расходах учитываться не могут.

Премии, учитываемые в расходах по налогу на прибыль, во всех случаях являются объектом обложения ЕСН (п. п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ). И наоборот, премии, которые не учитываются в расходах организации при исчислении налога на прибыль, ЕСН не облагаются.

При этом организация не имеет права самостоятельно решать, относить ей те или иные премии к расходам или нет.

Однако, как указано в п. 22 ст. 270 НК РФ, не учитываются в расходах премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Целевыми поступлениями при исчислении налога на прибыль признаются суммы, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ. К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Целевые поступления не относятся к доходам при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 251 НК РФ), поэтому и затраты, осуществляемые за счет целевых поступлений, в том числе и суммы выплаченных премий, не могут являться расходами.

Что касается средств специального назначения, то ими, по мнению налоговых органов, являются средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586 "Ответы на вопросы по единому социальному налогу").

Таким образом, если акционеры акционерного общества или участники общества с ограниченной ответственностью приняли решение о выплате премий из прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль, то такие премии не включаются в расходы и тогда, когда они предусмотрены коллективным или трудовым договором. Не облагаются они и ЕСН, как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06. Правда, принимая решение, Президиум ВАС РФ руководствовался не п. 21, а п. 1 ст. 270 НК РФ.

Любые премии, как облагаемые налогом на прибыль и ЕСН, так и не облагаемые, включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Не облагаются НДФЛ только получаемые физическими лицами международные, иностранные или российские премии за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ (п. 7 ст. 217 НК РФ).

Неденежная форма

Хотя мы говорили выше о выплате премии только в денежной форме, выдача работнику премий в натуральной форме не противоречит требованиям трудового законодательства, если соблюдаются предусмотренные ст. 131 ТК РФ следующие условия:

- имелось добровольное волеизъявление работника, подтвержденное его письменным заявлением, на выплату премии в неденежной форме;

- премия в неденежной форме выплачена в размере, не превышающем 20% начисленной месячной заработной платы;

- выплата заработной платы в натуральной форме является обычной или желательной в данных отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях;

- подобного рода выплаты являются подходящими для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу;

- при выплате работнику премии в натуральной форме соблюдены требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых ему в качестве оплаты труда (см. п. 54 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации").

До последнего времени никто не сомневался в том, что при выплате заработной платы, в том числе и премий, в натуральной форме у организации возникает обязанность уплатить со стоимости соответствующих товаров НДС и налог на прибыль.

Однако ФАС Уральского округа усомнился в этом. В его Постановлении от 23.01.2006 N Ф09-6256/05-С2 указано, что заработная плата не может являться объектом обложения НДС, поэтому организация не должна уплачивать налог со стоимости товаров, переданных работникам в виде премии.

Пока это лишь единичное решение, но как знать, может быть своих уральских коллег поддержат судьи других округов?

И.Александров

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

20.07.2007