"Новая бухгалтерия", 2007, N 8

НДС ПО НЕДЕНЕЖНЫМ РАСЧЕТАМ: ТЫ - МНЕ, А Я - ТЕБЕ

В статье рассмотрены правила предъявления и уплаты НДС при неденежных расчетах между сторонами и возникшие при этом проблемы, связанные с налоговыми вычетами.

С 1 января 2007 г. действует новый порядок предъявления суммы НДС лицу, приобретающему товары, работы или услуги, при неденежных расчетах. Соответствующие дополнения в п. 4 ст. 168 НК РФ внесены Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

По новому правилу покупатель обязан перечислить продавцу сумму НДС деньгами при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ). Таким образом, даже в том случае, если за приобретенные товары, работы или услуги не перечислялись денежные средства, сумма НДС, предъявленная продавцом, в обязательном порядке уплачивается покупателем на основании платежного поручения.

Исходя из формулировки абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ платить НДС на основании отдельного платежного поручения придется во всех случаях неденежных расчетов между сторонами.

Товарообменные операции

Плательщиков НДС не должна вводить в заблуждение формулировка "товарообменные операции": здесь имеются в виду любые сделки по обмену товаров, работ или услуг, а не только сделки по обмену товарами, которые подпадают под определение мены, приведенное в п. 1 ст. 567 ГК РФ. Тем более, что в ч. 1 абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ речь идет именно о покупателе товаров, работ, услуг или имущественных прав. Причем с точки зрения налогового законодательства важна не юридическая квалификация сделок, а их экономическая сущность. Если те или иные операции между сторонами привели к тому, что товар, работа или услуга реализованы в обмен на товар, работу или услугу, контрагенту не избежать уплаты НДС на основании платежного поручения.

При осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг размер погашаемых требований теперь определяется без учета суммы предъявленного налога. НДС стороны уплачивают друг другу денежными средствами.

Пример. Организация А оказала услуги организации Б на сумму 106 200 руб., в том числе НДС 18% - 16 200 руб. В счет оплаты услуг организация Б передала собственное имущество на сумму 90 000 руб. без учета НДС и уплатила 16 200 руб. налога, предъявленного организацией А.

Если имущество, передаваемое организацией Б, облагается НДС по ставке 18%, то организация А обязана перечислить сумму предъявленного организацией Б налога в размере 16 200 руб. (90 000 руб. x 18%).

При обмене товара, работы или услуги на другие товар, работу или услугу необходимо уплатить сумму предъявленного налога денежными средствами на основании платежного поручения.

Учитывая, что при мене придется платить сумму НДС наличными деньгами, обмениваемые товары придется оценить. Теперь недостаточно написать в договоре, что обмениваемые товары признаются равноценными. Следует указать их цену.

Пример. Организации А и Б заключили договор мены, согласно которому обмениваются товары стоимостью 10 000 руб. без учета НДС. Товары облагаются НДС по ставке 18%.

В этом случае организации обязаны перечислить друг другу суммы предъявленного НДС в размере 1800 руб.

Если один из товаров облагается по ставке 18%, а другой - по ставке 10%, то в отсутствие в договоре указания о доплате товары все равно будут считаться равноценными и никакой доплаты производить не следует.

Пример. Организации А и Б обменивают товары, которые согласно договору признаются равноценными. Цена товаров без учета НДС составляет 100 000 руб. При этом товар, передаваемый организацией А, облагается НДС по ставке 10%, а товар, передаваемый организацией Б, - по ставке 18%.

Организация А перечислит организации Б 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) предъявленного налога, а организация Б перечислит организации А 10 000 руб. (100 000 руб. x 10%).

В тех случаях, когда товары по договору мены не признаются равноценными, разница, подлежащая оплате, исчисляется с учетом суммы предъявленного НДС.

Пример. Организация А заключила договор мены с организацией Б. По договору товар, передаваемый организацией А, оценен в 100 000 руб., а товар, передаваемый организацией Б, - в 50 000 руб. Согласно договору организация Б перечисляет организации А разницу в цене обмениваемых товаров.

Товары облагаются НДС по ставке 18%.

НДС, предъявляемый организации Б, составит 18 000 руб., а НДС, предъявляемый организации А, - 9000 руб. Стоимость товаров с учетом НДС составит соответственно 118 000 руб. и 59 000 руб.

Таким образом, организация Б обязана будет перечислить организации А 59 000 руб. (118 000 - 59 000) в качестве разницы между стоимостями товаров и 18 000 руб. предъявленного НДС. Организация А обязана перечислить организации Б 9000 руб. предъявленного НДС.

Ценные бумаги

Использование в расчетах за товары, работы или услуги ценных бумаг, в том числе и векселей третьих лиц или собственных, также приводит к необходимости уплачивать предъявленную сумму налога живыми деньгами.

Механизм предъявления и уплаты НДС в данном случае аналогичен механизму предъявления и уплаты НДС при товарообменных операциях, ведь ценная бумага - это товар (п. п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ).

Пример. Организация А продала организации Б товар на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 18% - 54 000 руб. Организация Б в счет оплаты товара передала организации А беспроцентный вексель третьего лица номиналом 300 000 руб. и уплатила предъявленный организацией А налог в сумме 54 000 руб.

Зачет взаимных требований

Гражданское законодательство допускает только зачет встречного однородного требования. Если встречное требование неоднородно, то зачесть его нельзя. Например, нельзя зачесть денежное требование в счет какого-либо недежного требования.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Поэтому зачет взаимных требований в контексте п. 4 ст. 168 НК РФ представляет собой зачет встречного однородного требования, называемый ст. 410 ГК РФ.

При зачете встречного однородного требования, срок исполнения которого наступил (не указан или определен моментом востребования), обязательство прекращается (ст. 410 ГК РФ).

Однородными являются, например, денежные требования, и именно они в подавляющем большинстве случаев подлежат зачету. Обязательства сторон до проведения зачета являются денежными. Однако в момент зачета встречные однородные требования прекращаются, и ожидаемых денежных расчетов между сторонами не происходит.

Пример. Организация А реализовала организации Б товар на сумму 11 800 руб. с учетом НДС - 1800 руб. Организация Б в свою очередь реализовала организации А товар на сумму 5900 руб. с учетом НДС - 900 руб. Организация Б заявила о зачете встречных требований на сумму 5000 руб. После направления организации Б письма о зачете организация А перечислила на расчетный счет организации Б 900 руб. предъявленного НДС. Организация Б обязана в таком случае перечислить организации А 900 руб. НДС, предъявленного по товарам, обязательства по оплате которых прекратились зачетом. Оставшаяся задолженность в размере 5900 руб. может быть погашена деньгами или другим способом, допускаемым гражданским законодательством. При неденежных формах расчетов между сторонами 900 руб. предъявленного налога должны быть в любом случае уплачены денежными средствами.

Необходимо иметь в виду, что зачет ведет к необходимости уплаты налога на основании платежного поручения на перечисление денежных средств только в том случае, если взаимные требования обусловлены реализацией товаров, работ или услуг.

Новация и отступное

Кроме зачета встречных требований обязательства сторон, обусловленные реализацией товаров, работ или услуг, могут быть прекращены, например, новацией или предоставлением отступного.

По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) (ст. 409 ГК РФ).

Новация прекращает обязательство, заменяя его другим обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Если в случае отступного или новации окажется, что за товары, работы или услуги денежные средства перечислены не будут, а обязательства покупателя перед продавцом прекращаются, сумма предъявленного НДС подлежит уплате на основании платежного поручения. Отношения сторон следует рассматривать как товарообменные операции.

Пример. Организации А и Б заключили договор купли-продажи сахара. Цена договора составила 110 000 руб., включая НДС 10% - 10 000 руб. Сахар был передан организации Б в срок, определенный договором. Однако организация Б товар не оплатила, а впоследствии стороны приняли решение, что обязательство по оплате товара будет заменено на обязательство передать организации А сельскохозяйственную технику на сумму 110 000 руб., включая НДС 18% - 16 780 руб.

Учитывая, что фактически между сторонами состоялась товарообменная операция, организация Б должна перечислить предъявленный ей НДС в размере 10 000 руб., а организация А перечислит предъявленный ей НДС в размере 16 780 руб.

***

Налоговое законодательство не предусматривает, в какой срок должна быть уплачена сумма предъявленного НДС при неденежных расчетах между сторонами. Однако поскольку во многих случаях от уплаты этой суммы зависит возникновение права на вычет по НДС (о чем будет сказано ниже), в интересах налогоплательщика перечислить соответствующую сумму своему контрагенту как можно раньше.

Налоговые вычеты

Конечно, самый главный вопрос, которым задались налогоплательщики после вступления в силу новых правил, такой: повлияют ли эти правила на возможность получения налогового вычета и если повлияют, то каким образом?

Здесь надо иметь в виду, что ко всем условиям вычета, предусмотренным п. 1 ст. 172 НК РФ в случае с неденежными расчетами, стараниями Минфина России добавлено еще одно - наличие у налогоплательщика платежного поручения о перечислении контрагенту суммы предъявленного НДС. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31.

Однако такое платежное поручение потребуется не всегда: только при товарообменных операциях.

Если товар, работа или услуга обмениваются друг на друга, то вычет по ним, кроме общих условий возможен, при наличии платежного поручения на перечисление предъявленного налога. До момента уплаты предъявленного НДС живыми деньгами налог предъявлять к вычету нельзя.

Пример. Организации А и Б заключили договор мены, согласно которому были переданы товары стоимостью 47 200 руб., включая НДС - 7200 руб. Счета-фактуры выставлены, приобретенные товары приняты к учету. Однако пока стороны не перечислят друг другу сумму предъявленного налога, принять к вычету НДС по приобретенным товарам нельзя.

После перечисления предъявленной суммы налога она отражается по строке 240 разд. 3 налоговой декларации по НДС <*> и принимается к вычету.

--------------------------------

<*> Форма налоговой декларации по НДС утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

При товарообменных операциях для получения вычета по НДС необходимо иметь платежное поручение на перечисление предъявленной суммы налога.

Если же имеет место не товарообменная операция, а зачет встречных требований, то для принятия НДС по приобретенным товарам, работам или услугам платежное поручение на перечисление денежных средств, по мнению Минфина России, не требуется. Вычет производится в общем порядке после получения счета-фактуры и принятия на учет соответствующих товаров, работ или услуг (Письмо Минфина России от 23.03.2007 N 07-05-06/75).

***

На наш взгляд, так же следует поступать и тогда, когда первоначальные обязательства сторон являлись денежными, а прекращены они были путем передачи имущества в результате новации или отступного. Стороны же не могли предвидеть, что денежные обязательства в дальнейшем прекратятся именно таким способом. Однако разъяснений Минфина России на этот счет пока нет.

***

Сумма налога, принимаемого к вычету, при передаче в обмен на получаемые товары, работы или услуги собственного имущества согласно ч. 2 ст. 172 НК РФ исчисляется исходя из балансовой стоимости передаваемого собственного имущества. Сумма налога, принимаемого к вычету, исчисляется расчетным путем: умножением балансовой стоимости имущества на 18/118 (если ставка НДС - 18%) или на 10/110 (если ставка НДС - 10%).

Пример. Организация А реализовала организации Б товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Организация Б в счет погашения задолженности передала организации А имущество, стоимость которого оценена сторонами в 100 000 руб. без учета НДС, и перечислила 18 000 руб. предъявленного налога.

Предположим, что балансовая стоимость имущества, переданного организацией Б, составляла те же 100 000 руб. Тогда согласно ч. 2 ст. 172 НК РФ организация Б имеет право на налоговый вычет по НДС в размере 15 254 руб. (100 000 руб. x 18 / 118).

Вычет в размере 15 254 руб. имеет право заявить и организация А, если балансовая стоимость товаров, переданных организации Б, также равна 100 000 руб. В то же время в бюджет обе организации должны будут перечислить по 18 000 руб. налога.

Получается, что даже если балансовая стоимость переданного имущества будет равна стоимости, учитываемой сторонами, сумма вычета по НДС окажется меньше суммы налога, предъявленной контрагентом и уплаченной ему.

Налицо явная несогласованность ч. 4 ст. 168 и ч. 2 ст. 172 НК РФ. Поскольку порядок предоставления налоговых вычетов регулирует ст. 172 НК РФ, именно ее нормы имеют приоритет в данном случае. Возможно, что ошибка будет в дальнейшем устранена, но пока придется принимать к вычету меньше, чем перечислять контрагенту.

При передаче в оплату за приобретенные товары, работы или услуги собственного имущества сумма налога, подлежащего вычету, определяется исходя из его балансовой стоимости, а не исходя из суммы налога, перечисленной контрагенту.

Дабы избежать этого, все операции, по которым предполагается товарообмен, лучше оформлять как денежные, а затем проводить зачет взаимных требований.

При зачете взаимных требований вычет производится, как уже говорилось, в общем порядке. И это правильно, ведь до зачета отношения сторон имеют денежный характер. Стороны могут и не предполагать, что в дальнейшем произойдет зачет. Тем более что для зачета требуется заявление только одной стороны.

При зачете не следует вносить какие-либо исправления в отчетность по НДС. Нет необходимости восстанавливать суммы НДС, а затем снова предъявлять их к вычету, как это предлагают делать некоторые специалисты. Восстановление НДС, правомерно принятого ранее к вычету, осуществляется только в случаях, прямо предусмотренных гл. 21 НК РФ (например, п. 3 ст. 170).

Пример. Возьмем условия предыдущего примера и предположим, что организация Б передала имущество организации А не в обмен на приобретенные товары, а за деньги. После обмена счетами-фактурами и принятия к учету приобретенных товаров организации приняли к вычету предъявленные друг другу суммы налога в размере 18 000 руб.

Вскоре организация Б заявила о зачете взаимных встречных требований на сумму 100 000 руб. В этом случае организации должны перечислить друг другу 18 000 руб. Пересчитывать НДС, вносить какие-либо исправления в отчетность по налогу не требуется. Ранее принятые к вычету суммы налога не восстанавливаются.

При выполнении работ или оказании услуг в счет приобретаемых товаров, работ или услуг сумма вычета определяется исходя из предъявленной суммы НДС, уплаченной на основании платежного поручения.

Пример. Организация А поставила организации Б товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Организация Б выполнила для организации А работы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб.

Организации обязаны перечислить друг другу сумму НДС в размере 18 000 руб.

После этого они имеют право принять к вычету уплаченные суммы налога.

И.Александров

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

20.07.2007