"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 4

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ДЛЯ "УПРОЩЕНЦЕВ"

Одним из самых непростых участков в налоговом учете для "упрощенцев" следует признать учет основных средств. Вероятно, это связано с тем, что данные активы используются в деятельности довольно длительный период, в течение которого может поменяться статус налогоплательщика, само основное средство подвергнется ремонту, реконструкции или будет принято решение о его продаже. При этом всякий раз у налогоплательщиков возникают вопросы, касающиеся налогообложения соответствующих операций. Данная статья призвана помочь в их решении.

Расходы на основные средства уменьшают единый доход

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении величины объекта налогообложения вправе уменьшать полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение, изготовление ОС, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав ОС включаются те, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Если приобретенное налогоплательщиком имущество используется непосредственно для осуществления предпринимательской деятельности и не подпадает под критерии, установленные п. 1 ст. 256 НК РФ для его отнесения к амортизируемому имуществу, являющемуся ОС, то затраты на его приобретение учитываются при исчислении налога по УСНО в составе материальных расходов (Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Таким образом, расходы на приобретение ОС (недвижимого имущества), оплаченного и введенного в эксплуатацию, учитываются в целях налогообложения при условии, что собственники данного ОС подали документы на государственную регистрацию прав на это недвижимое имущество в органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и имеют соответствующее документальное подтверждение указанной подачи (Письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-11-05/142).

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС в период применения УСНО принимаются для целей налогообложения с момента ввода этих ОС в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому, если реконструкция ОС продолжается в течение более чем одного налогового периода, все расходы на нее должны быть полностью учтены в тот период, когда такое ОС введено в эксплуатацию. До этого момента частичный учет расходов на реконструкцию в связи с окончанием налогового периода не предусмотрен (Письмо Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/2/14).

Пример 1. Во II квартале 2009 г. началась реконструкция склада. В I квартале 2010 г. она закончилась, реконструированный склад введен в эксплуатацию. В 2009 г. на реконструкцию потрачено 400 000 руб., в 2010 г. - 50 000 руб.

Затраты на реконструкцию можно признать в сумме 450 000 руб. в 2010 г. В течение этого года они учитываются равными частями ежеквартально.

Кроме того, "упрощенцы" могут признавать в целях налогообложения расходы на обслуживание ОС, так как они вправе учитывать при исчислении налоговой базы материальные расходы применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 НК РФ. К последним относятся затраты на приобретение материалов, используемых на эксплуатацию ОС (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.11.2007 N 03-11-05/261).

Не забудьте восстановить НДС

Подпунктом 1 п. 2 и п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства объектов недвижимости, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам в случае использования построенных объектов недвижимости для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Поскольку на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, то суммы этого налога по работам капитального строительства и товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, принятым на учет в период применения УСНО, вычету не подлежат. Указанные суммы налога на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), формирующих первоначальную стоимость объектов строительства, вводимых в эксплуатацию в период применения организацией УСНО (Письмо от 12.11.2008 N 03-11-04/2/167).

На основании того же п. 2 ст. 346.11 НК РФ, а также пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС по ОС, приобретенным в период применения общего режима налогообложения, тогда же принятые к вычету, должны быть восстановлены перед переходом на УСНО в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Пример 2. В августе 2006 г. организацией, находящейся на общем режиме налогообложения, было приобретено основное средство стоимостью 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. НДС полностью принят к вычету. С 01.01.2008 основное средство было переоценено (стоимость увеличилась) на 10%. К этому моменту остаточная стоимость составила 960 000 руб. С 01.01.2009 организация перешла на УСНО. Остаточная стоимость на эту дату с учетом переоценки составила 1 017 500 руб.

Без учета переоценки остаточная стоимость на 01.01.2009 составляет 925 000 руб. (1 017 500 руб. / 1,1). Рассчитаем сумму НДС, уменьшенную пропорционально остаточной стоимости ОС на указанную дату: (180 000 x 925 000 / 1 000 000) руб. = 166 500 руб. Именно эту сумму НДС и следует восстановить в IV квартале 2008 г.

Об утрате права на применение УСНО

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. (индексированные на коэффициент-дефлятор <1>) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

--------------------------------

<1> На 2009 г. величина коэффициента-дефлятора составляет 1,538 (Приказ Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395), то есть предельный размер для применения УСНО равен 30 760 000 руб. (см. Письмо Минфина России от 30.12.2008 N 03-11-05/322).

В силу пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ одно из таких требований - превышение остаточной стоимости ОС и НМА 100 млн руб. Отметим, что в соответствии со ст. 4 Закона о бухгалтерском учете <2> организации, перешедшие на УСНО, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, в то же время они учитывают активы, а также определяют их остаточную стоимость в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <3> (Письма Минфина России от 02.09.2008 N 03-11-04/2/131, от 18.09.2008 N 03-11-04/2/140). Фактически это означает, что "упрощенцу", помимо упрощенного налогового учета ОС (п. 3 ст. 346.13 НК РФ), надо вести также их бухгалтерский учет, а в некоторых случаях - и по правилам гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

--------------------------------

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Причем если право на применение УСНО утрачено до конца налогового периода, например по итогам 9 месяцев года, может возникнуть вопрос, как учесть расходы на ОС, приобретенное в этом же налоговом периоде. Ведь согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения УСНО, учитываются в отчетном периоде ввода этих основных средств в эксплуатацию, причем в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями <4>.

--------------------------------

<4> Указанное положение относится к ОС, приобретенным как до перехода на УСНО, так и в ходе его применения (Письмо Минфина России от 17.01.2008 N 03-04-06-01/6).

Из Письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-05/102 следует вывод, что стоимость такого ОС следует учесть в последнем отчетном периоде применения УСНО.

Пример 3. В I квартале 2009 г. приобретено и введено в эксплуатацию ОС стоимостью 100 000 руб. Право на применение УСНО утрачено по итогам II квартала 2009 г.

В данном случае в момент при вводе ОС в эксплуатацию правильным будет предполагать, что расходы на него будут списаны равномерно в течение 2009 г. по 25 000 руб. в каждый квартал. Однако в связи с утратой права на применение УСНО согласно разъяснениям Минфина не списанные после I квартала 75 000 руб. будут полностью учтены в расходах во II квартале 2009 г.

По мнению Минфина, ограничение, касающееся предельной стоимости ОС, распространяется и на индивидуальных предпринимателей (Письмо от 11.12.2008 N 03-11-05/296). Его позиция основана на том, что п. 4 ст. 346.13 НК РФ распространяется на всех налогоплательщиков. Однако следует обратить внимание вот на что. Ограничение, касающееся численности работников, прямо распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Так же категорично в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение по стоимости ОС распространено только на организации. Таким образом, воля законодателя здесь очевидна: данный подпункт к индивидуальным предпринимателям не применяется.

Кроме того, индивидуальные предприниматели не обязаны вести бухгалтерский учет даже при наличии ОС (Письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-11-05/14, п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 6/01).

Реорганизация предприятия

Нередка ситуация, когда организация получает основные средства в ходе реорганизации. По мнению Минфина, в случае реорганизации вновь созданная организация, применяющая УСНО с даты постановки на учет в налоговом органе, при получении ОС от реорганизованной организации расходы на их приобретение не осуществляет, так как расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС учитываются только по оплаченным ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В связи с этим стоимость указанных ОС при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, учитываться не должна (Письмо от 13.04.2007 N 03-11-02/107 <5>).

--------------------------------

<5> Доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-6-02/396@.

При этом Минфин не против того, чтобы расходы организации на ремонт (модернизацию) ОС, полученных налогоплательщиком в результате реорганизации, учитывать в целях налогообложения по мере их фактической оплаты (ввода в эксплуатацию после модернизации) (Письмо от 04.07.2008 N 03-11-04/2/95).

Меняем режимы налогообложения

В п. 3 ст. 346.25 НК РФ описан порядок учета основных средств в ситуации, когда организация переходит с УСНО на общий режим налогообложения, а расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) ОС, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСНО, не полностью перенесены на расходы за период УСНО в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Причем законодатели сочли необходимым уточнить, что неважно, какой объект налогообложения применялся "упрощенцем". Соответствующая поправка внесена Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ. Правда, Минфин и прежнюю редакцию Налогового кодекса трактовал аналогично (Письмо от 13.11.2007 N 03-11-02/266 <6>), но данная поправка, безусловно, вносит полную ясность в этот вопрос.

--------------------------------

<6> Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 28.11.2007 N СК-6-02/912@.

В этом случае на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость ОС определяется путем уменьшения их остаточной стоимости, определенной на дату перехода на УСНО, на сумму расходов, определяемую за период применения УСНО в порядке, предусмотренном тем же п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

При этом возникает вопрос, в каком размере определяется на момент перехода остаточная стоимость ОС, если налогоплательщик применял УСНО с объектом налогообложения "доходы", ведь он не определял в этот период расходы, в том числе амортизацию основного средства, и не учитывал их в целях налогообложения. Минфин в упомянутом Письме N 03-11-02/266 ответил на данный вопрос следующим образом: такой налогоплательщик должен определить остаточную стоимость по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то есть как если бы он, аналогично "упрощенцу" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", учитывал соответствующие затраты при расчете единого налога. И это не лишено логики, ведь такой налогоплательщик использовал данное ОС в своей деятельности, неучет же расходов компенсировался для него более низкой налоговой ставкой (6% вместо 15).

В Письме от 13.11.2007 N 03-11-02/266 Минфин обратил внимание на то, что с 01.01.2008 в ст. 346.17 НК РФ добавлен п. 4, согласно которому при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются. Из этого финансисты сделали вывод, что при таком переходе на дату его осуществления остаточная стоимость ОС, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется (см. также Письмо Минфина России от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205).

Действительно, согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если приобретено ОС или произведены расходы на его достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение в период применения УСНО, соответствующие расходы учитываются полностью с момента ввода ОС в эксплуатацию. Получается, если ОС было введено в эксплуатацию тогда, когда применялся объект налогообложения "доходы", то оснований для того, чтобы учесть расходы на ОС в иной период, не имеется.

Заметим, что речь идет о моменте ввода в эксплуатацию. Поэтому, по нашему мнению, если ОС оплачено и получено, работы по подготовке его к эксплуатации выполнены в период применения объекта налогообложения "доходы", но введено оно в эксплуатацию все-таки уже после перехода на объект налогообложения "доходы минус расходы", то расходы на него можно учесть также после перехода, то есть уменьшить на них облагаемый в рамках УСНО доход.

Кстати говоря, косвенное подтверждение этому можно найти в Письме Минфина России от 22.07.2008 N 03-11-04/2/110. В нем финансовое ведомство настаивает, что обязательным условием признания "упрощенцем" в целях налогообложения расходов на приобретение ОС является их ввод в эксплуатацию. Уточним, правда, что речь в данном случае шла о невозможности списания расходов на основное средство, которое было приобретено, но до момента ввода в эксплуатацию снесено с целью расчистки места для строительства нового.

Примечание. Согласно Федеральному закону от 24.11.2008 N 208-ФЗ с 01.01.2009 объект налогообложения можно изменять ежегодно (данное изменение распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2008). Об этом надо уведомить налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения <7>. В течение налогового периода менять объект налогообложения нельзя.

--------------------------------

<7> В 2009 г. сменить объект налогообложения можно было также только с 1 января, подав уведомление об этом до 20.12.2008 (Письмо Минфина России от 30.12.2008 N 03-11-02/163).

Такой же подход финансисты распространяют и на случай, когда после применения УСНО с объектом налогообложения "доходы" налогоплательщик сразу переходит на общий режим налогообложения. Вновь согласимся с ними, и с той же оговоркой. То есть, по нашему мнению, не введенные в эксплуатацию, хотя и приобретенные в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы" ОС можно будет списывать в расходы посредством амортизации в целях уменьшения налога на прибыль с момента введения в эксплуатацию после перехода.

В п. 3 ст. 346.25 НК РФ сказано, что если налогоплательщик переходит с УСНО на общий режим налогообложения и имеет ОС, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСНО в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то в этом случае в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость ОС определяется следующим образом. Она исчисляется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСНО) этих ОС на сумму расходов, определяемую за период применения УСНО расходов, в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Однако данный порядок распространяется только на налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения в виде доходов за вычетом расходов (Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104, УФНС по г. Москве от 20.03.2008 N 19-11/026459).

Если же стоимость ОС полностью перенесена на расходы до даты такого перехода, то Налоговый кодекс не требует восстанавливать ее на эту дату, так же как и при переходе на объект налогообложения "доходы" (Письмо Минфина России от 19.03.2008 N 03-11-04/2/54).

Наконец, в Письме от 13.11.2007 N 03-11-02/266 чиновники рассмотрели еще один вариант развития событий: налогоплательщик перешел с общего режима на УСНО с объектом налогообложения "доходы", потом сменил его на объект "доходы минус расходы". По их мнению, в этой ситуации на дату последнего перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, не определяется. Свой вывод чиновники никак не пояснили. Попробуем разобраться, чем они руководствовались.

В абз. 7 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ сказано: если налогоплательщик перешел на УСНО с иных режимов налогообложения, стоимость ОС учитывается в порядке, установленном п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ. Этим пунктом определено, в частности, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость ОС, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Как видим, здесь идет речь вовсе не об ОС, приобретенных на общем режиме налогообложения.

В то же время в этом пункте сказано, что при переходе с общего режима налогообложения на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС, которые оплачены до перехода на УСНО, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Таким образом, в данном пункте мы не находим каких-либо запретов для того, чтобы списывать стоимость ОС в данной ситуации, то есть после двух упомянутых переходов. В этой связи внимательнее прочитаем пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, согласно ему в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС до перехода на УСНО <8> стоимость ОС включается в расходы в следующем порядке:

- в отношении ОС со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСНО;

- в отношении ОС со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСНО - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;

- в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения УСНО равными долями стоимости основных средств.

--------------------------------

<8> Заметим, что объект налогообложения при этом не конкретизируется.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Таким образом, необходимо сопоставить срок полезного использования ОС и период его нахождения на УСНО с объектом налогообложения "доходы". Мы подразумеваем, что ОС использовалось на общем режиме налогообложения, использовалось во время применения объекта налогообложения "доходы" и продолжает использоваться после перехода на объект налогообложения "доходы минус расходы". Следовательно, все это время стоимость ОС должна учитываться в расходах, но, другое дело, не всегда эти расходы учитываются в целях налогообложения.

С основными средствами, имеющими срок полезного использования до трех лет включительно, все однозначно. Даже если они были приобретены незадолго до перехода с общего режима на УСНО и налогоплательщик, применяя объект налогообложения "доходы" только год, изменил его на "доходы минус расходы", то есть срок полезного использования истек уже после второго перехода, он вынужден был полностью списать остаточную стоимость такого ОС в первый год применения УСНО без уменьшения облагаемого налогом дохода.

А вот если ОС имеет срок полезного использования от трех до 15 лет включительно и налогоплательщик также применял объект "доходы" лишь один год, в дальнейшем при применении объекта "доходы минус расходы" он может уменьшить налогооблагаемый доход, списав сначала 30% стоимости, в следующий год - 20% остаточной стоимости, определенной на дату ухода с общего режима налогообложения.

Если налогоплательщик применял объект "доходы" в течение двух лет, значит, он сможет списать 20% стоимости данного ОС в течение первого года применения объекта "доходы минус расходы".

Тем более убедительные расчеты можно привести в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет. Заметим, что, когда Минфин выпустил Письмо, положения которого мы в данном случае пытаемся оспорить, менять объект налогообложения нельзя было в течение трех лет с момента начала применения УСНО. То есть, касаясь того периода, наши расчеты имели бы смысл только в отношении именно этой, третьей группы ОС.

О реализации основного средства

В Письме от 05.12.2008 N 03-11-04/2/190 Минфин попытался дать ответ на вопрос налогоплательщика о том, в частности, как учесть расходы в случае реализации недвижимости, которая изначально была приобретена с целью перепродажи. Минфин в данном случае смутило, видимо, то, что речь идет о недвижимости. Поэтому он, ничуть не сомневаясь, отнес ее к основным средствам. Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации последних до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ (то есть как если бы все это время применялся общий режим налогообложения) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Однако, по нашему мнению, здесь следует вести речь о купле-продаже товара. Ведь согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ в состав ОС включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Имущество, предназначенное для продажи, не является амортизируемым. Кроме того, согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров (см. п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В Письме от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174 Минфин как раз и указал на различия реализации недвижимости, предназначенной для продажи, и недвижимости, предназначенной первоначально для использования в производственной деятельности. При этом он отметил, что только в случае реализации товаров можно учесть расходы, связанные с их приобретением и реализацией. А вот расходы, связанные с реализацией основного средства, в исчерпывающий перечень расходов, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не включены.

Кроме того, подтверждение нашему выводу мы находим в Письме УФНС по г. Москве от 23.06.2008 N 18-11/3/059128@. В нем московские налоговики высказались прямо: выручка, полученная налогоплательщиком от продажи автомобиля, не введенного в эксплуатацию, учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в соответствии со ст. 249 НК РФ, то есть как выручка от реализации товаров.

Заметим здесь же, что если недвижимость, приобретенная и введенная в эксплуатацию в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", реализуется после перехода на объект "доходы минус расходы", то расходы на нее, в том числе и на реконструкцию, при определении налоговой базы не учитываются (Письма Минфина России от 09.04.2008 N 03-11-04/2/69, от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25).

Если ОС было приобретено в период применения общей системы налогообложения, а реализовано после перехода на УСНО (разумеется, имеется в виду объект налогообложения "доходы минус расходы"), налоговая база уменьшается на остаточную стоимость такого ОС. Последняя определяется в результате уменьшения первоначальной стоимости как на сумму расходов, определенных в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ, так и на величину амортизации, начисленную за период применения общего режима налогообложения (см. Постановление ФАС ДВО от 19.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1669 <9>).

--------------------------------

<9> Определением ВАС РФ от 27.10.2008 N 13621/08 отказано в передаче в Президиум ВАС данного дела для пересмотра в порядке надзора.

А.Б.Сухов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

04.02.2009