"Финансовая газета", 2009, N 9

ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НДС

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.

Если организация не будет вести раздельный учет, то сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Следовательно, при отсутствии раздельного учета НДС при приобретении основного средства, используемого в облагаемых и в освобожденных от обложения НДС операциях, сумму "входного" НДС налогоплательщик будет обязан покрывать за счет собственных средств (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения указанного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

С 1 января 2008 г. для всех организаций налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Здесь правомерны следующие вопросы: если основное средство приобретено в первом или втором месяце квартала, а пропорцию можно определить только в конце квартала, то как формировать первоначальную стоимость основного средства, с какой суммы начислять амортизацию и какую сумму НДС можно принять к вычету?

Распределять "входной" НДС по основным средствам, используемым одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, следует в том налоговом периоде, в котором они были приняты на учет. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159, которое доведено до налоговых инспекций Письмом ФНС России от 24.10.2007 N ШТ-6-03/820@. Для целей бухгалтерского учета отчетный период - это период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В соответствии с п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (с изм. и доп. от 18.09.2006), "...организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации". Первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском учете формируется в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. и доп. от 27.11.2006). В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, включаемых в их первоначальную стоимость, являются, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств.

Суммы невозмещаемого НДС, подлежащие включению в первоначальную стоимость основных средств, определяются в соответствии со ст. 170 НК РФ по окончании налогового периода. Однако в том случае, когда объект основных средств, используемый одновременно для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению НДС операций, принимается к бухгалтерскому учету в течение налогового периода, организация должна включить в первоначальную стоимость такого объекта предполагаемую сумму невозмещенного НДС. Порядок расчета предполагаемой суммы невозмещенного НДС должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

По мнению некоторых авторов, возможны несколько вариантов ведения раздельного учета НДС при приобретении основных средств, используемых в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

Предлагаются следующие варианты.

Первый вариант. В своей учетной политике следует предусмотреть, что все приобретаемые основные средства используются в деятельности, облагаемой НДС, соответственно, "входной" НДС принимается к вычету в полном объеме и основные средства ставятся на учет без НДС. Если в дальнейшем это основное средство будет использоваться в операциях, освобожденных от НДС, то принятый к вычету налог будет необходимо восстановить согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: "Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях... дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 настоящей статьи". Таким образом, данное условие не обязательно прописывать в учетной политике, так как оно предусмотрено НК РФ.

Однако в учетной политике необходимо закрепить методику расчета "входного" НДС, восстанавливаемого при возникновении налогооблагаемого оборота. В этом случае согласно абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Таким образом, стоимость основных средств не меняется, а все корректировки производятся на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Поскольку методика расчета доли "входного" НДС в НК РФ не прописана (в частности, не сказано, что, если в предыдущем квартале была реализация, не облагаемая НДС, "входной" НДС следующего квартала необходимо обязательно разделять), такой выход из сложившейся ситуации возможен.

При выборе первого варианта имеется два негативных момента.

Во-первых, нормами НК РФ только в отношении недвижимости предусмотрено частичное восстановление ранее правомерно принятого к вычету НДС.

Тем не менее в Письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@ высказано мнение, что "входной" НДС можно восстановить частично. При этом сумма подлежащего восстановлению НДС определяется в соответствии с пропорцией, указанной в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ. В Письме речь идет о восстановлении НДС при переходе с общей системы налогообложения на ЕНВД, но принцип возможного частичного восстановления НДС, по нашему мнению, можно использовать и в других случаях, когда организация осуществляет и облагаемые, и не облагаемые НДС операции.

Во-вторых, организацию можно будет обвинить в отсутствии раздельного учета "входного" НДС, если весь НДС будет первоначально приниматься к вычету.

Именно поэтому такой вычет должен стать элементом учетной политики, а на претензии налоговых органов о занижении стоимости основных средств и, соответственно, недоплате налога на имущество можно возразить следующее (ст. 3 НК РФ): "Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Поскольку в данной ситуации формулировка актов законодательства не совсем точная, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Второй вариант. Некоторые авторы предлагают при расчете первоначальной стоимости основных средств определять НДС по итогам каждого месяца. Используя этот метод в сочетании с изложенной методикой (с отражением всех изменений на счетах прочих доходов и расходов), можно попытаться создать (и закрепить в учетной политике) методику расчета НДС, формально соответствующую положениям НК РФ.

Учетной политикой следует предусмотреть, что в случае использования основного средства в деятельности, не облагаемой НДС с первого же месяца ввода в эксплуатацию, для определения размера НДС, включаемого в первоначальную стоимость основного средства, используется пропорция месяца ввода основного средства. Дальнейшая корректировка налоговых вычетов по результатам налогового периода производится ежеквартально, без изменения первоначальной стоимости основных средств на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что такая корректировка возможна только в сторону уменьшения налоговых вычетов (восстановления налога). При изменении пропорции в сторону увеличения реализации, облагаемой НДС, увеличение налоговых вычетов НК РФ не предусмотрено.

Однако у этого варианта также имеется свое "но". Пункт 4 ст. 170 НК РФ однозначно указывает на то, что расчет пропорции следует производить на основании данных за налоговый период, т.е. за квартал, поэтому никаких оснований делать расчет помесячно (за тот месяц, в котором было приобретено основное средство) у организации не имеется.

Таким образом, в момент принятия объекта к учету его первоначальную стоимость придется формировать без НДС. Сумму НДС до конца квартала придется учитывать на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". По окончании квартала после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, организации придется скорректировать первоначальную стоимость объекта и пересчитать начисленную к этому моменту сумму амортизации. Только тогда можно будет принять к вычету сумму НДС в той части, в которой приобретенное основное средство будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Е.Семенова

Генеральный директор

ООО "С-АудитКонсалтинг"

Подписано в печать

25.02.2009