Как отражается в учете организации приобретение объекта основных средств (ОС), предназначенного для использования при оказании услуг, как не подлежащих налогообложению НДС, так и подлежащих налогообложению?

Организацией в июле приобретен объект ОС договорной стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.). В этом же месяце объект введен в эксплуатацию. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования объекта ОС установлен равным шести годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Амортизация начисляется линейным способом (методом).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации организацией приобретен объект ОС, который предназначен для использования как при оказании услуг, не подлежащих налогообложению НДС, так и при оказании услуг, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке <*>.

В этом случае для определения суммы "входного" НДС, подлежащей вычету, и суммы "входного" НДС, включаемой в стоимость приобретенного объекта ОС, организация должна руководствоваться нормой п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Сумма НДС принимается к вычету либо учитывается в стоимости объекта ОС в той пропорции, в которой он используется для оказания услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождаются от налогообложения (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости услуг, оказанных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ) <**>.

Исходя из того что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), определение пропорции для расчета сумм НДС следует производить по данным текущего налогового периода, то есть квартала (см. также Письма Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-11/45, от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса В.Г. Крашенинникова от 29.07.2008).

В рассматриваемой ситуации объект ОС приобретен в первом месяце (в июле) налогового периода (III квартала). Из статьи зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Н.А. Гавриловой от 06.11.2008 следует, что включение невозмещаемого НДС в первоначальную стоимость объекта ОС в месяце его приобретения является элементом учетной политики организации.

В данном случае предположим, что согласно учетной политике организации для целей налогового учета сумма невозмещаемого НДС, включаемая в первоначальную стоимость приобретенного объекта ОС, определяется исходя из выручки от оказания услуг, не подлежащих налогообложению НДС, в общем объеме выручки от оказания услуг за месяц, в котором принят к учету объект ОС, а по итогам квартала сумма невозмещаемого НДС уточняется (корректируется).

Например, если за июль выручка от оказания услуг, освобожденных от налогообложения НДС, в общем объеме выручки составляет 60%, то невозмещаемая сумма НДС равна 43 200 руб. (72 000 руб. x 60%), а сумма НДС, подлежащая вычету, - 28 800 руб. (72 000 руб. - 43 200 руб.).

По итогам III квартала организация определяет (уточняет) сумму невозмещаемого НДС. Предположим, что по итогам III квартала доля выручки от оказания услуг, освобожденных от налогообложения НДС, в общем объеме выручки составила 70%. То есть фактически сумма невозмещаемого НДС составляет 50 400 руб. (72 000 руб. x 70%).

Бухгалтерский учет

Приобретенный объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС (п. п. 4, 7, абз. 3 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты по приобретению объекта ОС (без учета НДС, подлежащего вычету) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке объекта ОС списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01. Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). Таким образом, в августе организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию по данному объекту ОС в размере 6156 руб. ((472 000 руб. - 28 800 руб.) / 6 лет / 12 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Как сказано выше, по итогам III квартала при определении доли выручки от оказания услуг, освобожденных от налогообложения НДС, в общем объеме выручки от оказания услуг за налоговый период организация корректирует сумму невозмещаемого НДС. В связи с этим подлежит корректировке первоначальная стоимость объекта ОС (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Следовательно, в сентябре организация отражает в учете увеличение фактических затрат, связанных с приобретением ОС, на 7200 руб. (50 400 руб. - 43 200 руб.) (п. 8 ПБУ 6/01). И соответственно, корректируется сумма начисленных амортизационных отчислений за август.

Исходя из приведенных выше условий первоначальная стоимость объекта ОС составит 450 400 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб. + 50 400 руб.), а ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 6256 руб. (450 400 руб. / 6 лет / 12 мес.). Соответственно, доначисленная сумма амортизации за август составит 100 руб. (6256 руб. - 6156 руб.).

Налог на прибыль организаций

Приобретенный объект ОС в налоговом учете учитывается в составе амортизируемых ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость приобретенного объекта ОС определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Норма амортизации при линейном методе начисления амортизации рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 259.1 НК РФ. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит указаний, в каком порядке должна учитываться сумма невозмещаемого НДС по приобретенному объекту ОС, используемому как при оказании услуг, не подлежащих налогообложению НДС, так и при оказании услуг, подлежащих налогообложению НДС.

Считаем, что в месяце принятия объекта ОС на учет его первоначальную стоимость организация может сформировать в том же порядке, который описан выше для целей бухгалтерского учета (абз. 2 п. 1 ст. 257, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

После определения фактической суммы невозмещаемого НДС организация вправе уточнить первоначальную стоимость ОС. При этом организация вносит изменения в регистры налогового учета (в частности, в регистр информации об объекте основных средств), увеличивая стоимость приобретенного ОС на сумму невозмещаемого НДС. И соответственно, организация производит доначисление амортизации за август (пп. 1 п. 2 ст. 170, абз. 2 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 54 НК РФ).

В данном случае начисленная сумма амортизации в налоговом учете соответствует сумме амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам":

19-1-0 "НДС по приобретенным ОС, подлежащий распределению";

19-1-1 "НДС по приобретенным ОС, подлежащий вычету";

19-1-2 "Невозмещаемый НДС".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В июле
Отражены вложения в приобретенный объект ОС (472 000 - 72 000)	08-4	60	400 000	Отгрузочные документы продавца
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом	19-1-0	60	72 000	Счет-фактура
Объект ОС введен в эксплуатацию	01-1	08-4	400 000	Акт о приеме- передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Произведена оплата объекта ОС	60	51	472 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражена сумма НДС в части, подлежащей вычету	19-1-1	19-1-0	28 800	Бухгалтерская справка-расчет
Принята к вычету сумма НДС	68	19-1-1	28 800	Счет-фактура
Отражена сумма НДС в части, подлежащей включению в стоимость приобретенного объекта ОС	19-1-2	19-1-0	43 200	Бухгалтерская справка-расчет
Невозмещаемая сумма НДС отнесена на увеличение затрат, связанных с приобретением объекта ОС	08-4	19-1-2	43 200	Бухгалтерская справка
Первоначальная стоимость объекта ОС увеличена на сумму невозмещаемого НДС	01-1	08-4	43 200	Инвентарная карточка учета объекта основных средств
В августе
Начислены амортизационные отчисления по объекту ОС	26	02	6 156	Бухгалтерская справка-расчет
В сентябре
Восстановлен НДС в части, не подлежащей вычету	19-1-1	68	7 200	Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет
Скорректирована сумма невозмещаемого НДС	19-1-2	19-1-1	7 200	Бухгалтерская справка
Невозмещаемая сумма НДС признана в составе фактических затрат, связанных с приобретением объекта ОС	08-4	19-1-2	7 200	Бухгалтерская справка
Первоначальная стоимость объекта ОС увеличена на сумму невозмещаемого НДС	01-1	08-4	7 200	Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Доначислены амортизационные отчисления по объекту ОС за август	26	02	100	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены амортизационные отчисления по объекту ОС за сентябрь	26	02	6 256	Бухгалтерская справка-расчет

--------------------------------

<*> В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

<**> Для обеспечения сопоставимости показателей при расчете такой пропорции учитывается стоимость услуг, облагаемых НДС, без учета НДС (Письмо Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21).

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

10.06.2009