"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 32

УЧЕТ ПРИОБРЕТЕНИЯ ДЕЛОВОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 книги и брошюры, периодические издания отнесены в состав основных фондов.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, приобретенная деловая (справочная, техническая, периодические издания и пр.) литература принимается к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств, так как она удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 (используется в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; используется в течение длительного времени продолжительностью свыше 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данной литературы; способна приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем).
Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при их приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
На основании п. 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
В целях обеспечения сохранности деловой литературы в производстве или при эксплуатации в организации необходим надлежащий контроль за ее движением.
Приходуя каждое печатное издание, организация должна оформлять один экземпляр акта о приеме-передаче объектов основных средств по форме N ОС-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
С целью снижения трудоемкости учетных работ допускается также оформление передачи деловой литературы по акту о приеме-передаче объектов основных средств (форма N ОС-1б) одновременно на несколько печатных изданий (брошюр) с перечислением каждой брошюры в соответствующих графах и строках акта. Кроме того, необходимо вести инвентарные карточки учета объектов основных средств по форме N ОС-6.
Сумму НДС, предъявленную поставщиком при приобретении деловой литературы, организация согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику, после принятия на учет деловой литературы как объекта основных средств.

Пример 1. Производственная организация, имеющая лицензию на производство фармацевтической продукции, приобрела справочную литературу для использования при проведении химического контроля качества изготовляемых лекарственных средств на сумму 880 руб. (включая НДС - 80 руб.). В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:
Д-т 08-4, К-т 60 - 800 руб. - отражено приобретение у поставщика справочной литературы;
Д-т 19, К-т 60 - 80 руб. - отражена сумма НДС по приобретенной справочной литературе;
Д-т 60, К-т 51 - 880 руб. - произведена оплата за приобретенную справочную литературу;
Д-т 01, К-т 08-4 - 800 руб. - справочная литература принята к учету в составе основных средств;
Д-т 20, К-т 01 - 800 руб. - при передаче в пользование стоимость справочной литературы списана в производственные расходы;
Д-т 68, К-т 19 - 80 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по приобретенной справочной литературе.

Списав стоимость деловой литературы, организация продолжает учитывать ее по нулевой стоимости до момента выбытия.
Если в учетной политике для целей бухгалтерского учета установлено, что срок полезного использования приобретаемой деловой литературы - менее 12 месяцев, она не будет учитываться в составе объектов основных средств. В момент поступления печатных изданий и принятия их к бухгалтерскому учету делается запись по дебету счета 10, субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Списание стоимости полученного и передаваемого в производство экземпляра осуществляется с кредита счета 10-9 в корреспонденции со счетом учета соответствующих затрат (если издание используется в производственных целях).

Пример 2. Организация приобрела справочную литературу производственного характера на сумму 880 руб., в том числе НДС - 80 руб. Согласно учетной политике срок полезного использования приобретаемых книг составляет 10 месяцев. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д-т 10-9, К-т 60 - 800 руб. - принятие к учету поступившей справочной литературы;
Д-т 19, К-т 60 - 80 руб. - отражен НДС по приобретенной справочной литературе;
Д-т 26, К-т 10-9 - 800 руб. - стоимость справочной литературы включена в общехозяйственные расходы;
Д-т 68, К-т 19 - 80 руб. - сумма НДС по приобретенной справочной литературе предъявлена к вычету.
Налоговый учет расходов на приобретение деловой литературы зависит в первую очередь от того, является ли для организации их приобретение производственной необходимостью.

Литература носит производственный характер

В налоговом учете деловая литература не входит в состав амортизируемого имущества, так как первоначальная стоимость книги или журнала обычно не превышает 10 000 руб., а срок полезного использования не превышает одного года (п. 1 ст. 256 НК РФ). Но даже если первоначальная стоимость и срок использования книги или журнала позволяют отнести их к амортизируемому имуществу, амортизация все равно не начисляется на основании пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ. Стоимость такой литературы включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения литературы, так как организации имеют право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Все расходы, учитываемые для целей налогообложения, должны удовлетворять требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Кроме того, они не должны быть указаны в ст. 270 НК РФ. Обоснованные и документально подтвержденные расходы на подписку на периодические издания, связанные с производственной (коммерческой) деятельностью организации, уменьшают налогооблагаемую прибыль (как прочие расходы, связанные с производством и реализацией).
Поскольку в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты) не подлежат амортизации, затраты по приобретению деловой (технической) литературы в полном объеме включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации.
Стоимость приобретенных изданий (книг, брошюр и иных подобных объектов) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) и на основании ст. 318 НК РФ относится к косвенным расходам.
Дата возникновения расходов при методе начисления определяется в соответствии со ст. 272 НК РФ. Расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы на приобретение литературы признаются на дату расчетов.
По условиям заключенного договора подписки расходы на подписку будут признаваться ежемесячно, равномерно в течение срока действия договора подписки.

Литература непроизводственного характера

В бухгалтерском учете списание стоимости литературы непроизводственного характера на счета учета затрат на производство и продажу не допускается.
Согласно п. 12 ПБУ 10/99 расходы на осуществление спортивных мероприятий, организацию отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий относятся к внереализационным. Поэтому затраты на приобретение литературы непроизводственного характера можно также включить в состав внереализационных расходов. К ним же относится уплаченная в стоимости литературы сумма НДС.
Стоимость приобретенной литературы непроизводственного характера подлежит отнесению на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Если организация оплачивает издания непроизводственного характера (так же как и художественную литературу), которые нельзя отнести к нормативно-технической и иной литературе, используемой в производственных целях, то эти расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль. Ведь они не направлены на получение дохода и могут быть произведены только за счет собственных средств подписчика.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы на оплату литературы, не относящейся к нормативно-технической и иной используемой в производственных целях литературы.
Организация не сможет принять к вычету сумму НДС, уплаченную за подписку на издание, не связанное с ее производственной (коммерческой) деятельностью. В этом случае не выполняется одно из обязательных условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ для применения вычета, а именно: печатное издание не используется в операциях, облагаемых НДС. Сумму НДС, уплаченную издательству за подписку, нельзя учесть и в составе расходов по налогу на прибыль. Подписку на подобные издания, включая НДС, организация оплачивает за счет собственных средств.

Пример 3. Организация оформила и оплатила в октябре 2005 г. подписку на 2006 г. на журнал непроизводственного характера. Стоимость подписки - 1188 руб., в том числе НДС - 108 руб. Журнал выходит один раз в месяц. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:
Д-т 60, К-т 51 - 1188 руб. - отражена оплата подписки на журнал на 2006 г.;
по мере поступления экземпляров журнала в 2006 г. ежемесячно:
Д-т 91-2, К-т 60 - 99 руб. (1188 / 12) - стоимость полученного экземпляра журнала вместе с НДС отражена в составе внереализационных расходов.

Особенности возмещения НДС
при подписке на деловую периодическую литературу

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ периодические печатные издания, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, облагаются НДС по ставке 10%. Сумму НДС, уплаченную издательству при подписке на журнал (газету), можно принять к вычету в том налоговом периоде, в котором издание получено. При этом должны быть одновременно выполнены следующие условия (ст. ст. 171 и 172 НК РФ):
подписные издания получены и приняты на учет;
подписные издания используются в операциях, облагаемых НДС;
получен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ;
имеются платежные документы, подтверждающие оплату полученных экземпляров подписных изданий.
Вместе с экземпляром периодического издания подписчик получает от издательства накладную на отгрузку по унифицированной форме ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, и счет-фактуру.
Таким образом, НДС, уплаченный за подписку на полугодие (год) авансом, нужно принимать к вычету ежемесячно после получения экземпляров соответствующего печатного издания и счета-фактуры (в части НДС, уплаченного со стоимости полученных изданий).
В счете-фактуре необходимо указать реквизиты (номер и дату составления) платежно-расчетного документа или кассового чека. В счете-фактуре на отгрузку печатных изданий, оформленных по предварительной оплате, в строке 5 следует проставить номер и дату платежного поручения или кассового чека на оплату подписки. При отсутствии таких данных он считается оформленным с нарушением. Как следствие - сумму НДС, уплаченную за подписку, подписчик не может принять к вычету или возмещению. Нельзя ее учесть и в качестве расхода при исчислении налога на прибыль. Следовательно, сумму НДС налогоплательщик может списать только за счет собственных средств.
Полученный счет-фактуру организация-подписчик регистрирует в книге покупок и в журнале учета полученных счетов-фактур.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому издательства должны выписывать счета-фактуры на каждую отгрузку периодического печатного издания.
Если издательство выставило один счет-фактуру на полную сумму подписки, а организация-подписчик получила его с последним номером подписного издания, к вычету можно принять всю сумму НДС, уплаченную при подписке, поскольку условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ, для принятия к вычету сумм налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), считаются выполненными только в момент получения счета-фактуры.
Если счет-фактура на полную стоимость подписки получен от издательства вместе с первым номером журнала, к вычету можно принять НДС в размере стоимости только этого экземпляра. Ведь получен и принят на учет только один экземпляр подписного издания. Остальная сумма НДС принимается к вычету по мере поступления очередного экземпляра.

НДС с услуг по доставке
подписной периодической деловой литературы

Цена подписки экземпляра периодического печатного издания складывается из цены экземпляра этого издания, выпускаемого в течение подписного периода, и стоимости услуг по оформлению и исполнению договора подписки, в том числе доставки периодического печатного издания подписчику, если это предусмотрено в договоре подписки (п. 3 Правил распространения периодических печатных изданий по подписке, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.11.2001 N 759).
До 1 января 2005 г. согласно пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производилось по налоговой ставке 10% при реализации:
периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;
услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абз. 1 и 2 настоящего подпункта;
редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абз. 1 и 2 настоящего подпункта;
услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, которые указаны в абз. 1 настоящего подпункта;
услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, которые указаны в абз. 1 настоящего подпункта, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.
С 1 января 2005 г. в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 28.12.2001 N 179-ФЗ абз. 3 - 6 пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ утратили силу. В этой связи с 1 января 2005 г. согласно п. 3 ст. 164 НК РФ должна применяться налоговая ставка в размере 18% при оказании услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции; редакционных и издательских услуг, связанных с их производством; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.
Поскольку все изменения действующего порядка применения косвенных налогов вводятся по принципу фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то и при изменении ставки налога нужно поступать аналогично.
Таким образом, независимо от того, что в договоре с редакцией указана ставка НДС 10%, при оказании данных услуг в 2005 г. необходимо исчислить НДС по ставке 18%.
При заключении договоров в период до 1 января 2005 г. на услуги, оказание которых осуществляется с 1 января 2005 г., могли предусмотреть оплату таких услуг с учетом ставки налога в размере 18%.
Стороны вправе по согласованию внести изменения в договор, относящиеся к ставке НДС (п. 1 ст. 450 ГК РФ). Соответственно после таких изменений организация должна будет оплатить редакции стоимость доставки с учетом НДС по ставке 18%. Каких-либо негативных последствий для организации приведенный вариант действий не влечет, так как уплаченная сумма НДС на основании счета-фактуры, выставленного редакцией после оказания услуг, подлежит вычету в размере фактически уплаченной суммы налога (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Компенсация расходов работнику
по приобретению деловой литературы
(включая подписку)

Работник организации вправе самостоятельно приобретать деловую литературу и оформить подписку на печатные издания, используемые им в производственной деятельности. Организация в свою очередь может компенсировать ему такие расходы (согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества ему выплачивается компенсация, а также возмещаются расходы, связанные с использованием личного имущества). Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Такие расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль организаций, так как в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, компенсационные начисления, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми или коллективными договорами. Но такие расходы согласно п. 1 ст. 252 НК РФ обязательно должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Что касается налога на доходы физических лиц, то, по мнению некоторых специалистов, он удерживается с сумм выплаченной работнику компенсации за служебную литературу, поскольку согласно ст. 211 НК РФ к доходам, полученным работником в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) в интересах работника. Однако такая позиция отнюдь не бесспорна, ведь в данном случае оплата компенсации производится в интересах организации (налогового агента), а не работника (налогоплательщика). К тому же согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
Аналогичным образом при компенсации организацией расходов на приобретение деловой литературы, понесенных работником, сумма компенсации не подлежит обложению единым социальным налогом согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Т.Панченко
Аудитор
Аудиторская фирма "АУДИТ А"
Подписано в печать
10.08.2005


------------------------------------------------------------------