"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 34

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2006 ГОДУ

Закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внес существенную поправку в ст. 167 Налогового кодекса РФ, лишив налогоплательщика прав определять в учетной политике для целей налогообложения по НДС налоговую базу по мере поступления денежных средств.

Начиная с 2006 г. моментом определения налоговой базы независимо от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг), если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, будет наиболее ранняя из следующих дат.
1. День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Следует отметить, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (п. 4 ст. 454 ГК РФ). В зависимости от содержания или характера имущественного права следует руководствоваться положениями ГК РФ, Законами СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" и от 10.07.1991 N 2328-1 "О промышленных образцах", Законом Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации" и др.
Исходя из ст. 458 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:
- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен об этом;
- в случае когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
Учитывая требования ст. 458 ГК РФ, Минфин России в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению установил следующий порядок:
1) в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи";
2) если выручка от продажи определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то отгруженная продукция отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.
Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий;
3) организации-поставщики учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственное хранение, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причине, не зависящей от организации-поставщика;
4) переданные продукция, товары, выполненные работы, оказанные услуги по договору товарного кредита отражаются про дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы", и кредиту счета 90 "Продажи".

Пример 1. Организация по договору купли-продажи поставила продукции покупателю на сумму 708 тыс. руб. собственным транспортом (в том числе НДС - 108 тыс. руб.). Фактические затраты по производству и реализации продукции составили 450 тыс. руб.
В бухгалтерском учете данные по реализованной продукции отражаются:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 708 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 108 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т сч. 43, 44 - на сумму 450 тыс. руб.

Пример 2. Организация-комитент отгрузила продукцию организации-комиссионеру для продажи ее покупателям. Фактическая стоимость отгруженной продукции составила 320 тыс. руб. Цена реализованной продукции составила 472 тыс. руб. (в том числе НДС - 72 тыс. руб.). Вознаграждение комиссионера от суммы реализованной продукции составило по договору 45 тыс. руб. (в том числе НДС - 7 тыс. руб.). Организация-комиссионер полностью реализовала отгруженную продукцию на сумму 472 тыс. руб.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются:
Д-т сч. 45 К-т сч. 43 - на сумму 320 тыс. руб.
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 472 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т сч. 45 - на сумму 320 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 72 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т сч. 44 - на сумму 45 тыс. руб.

Пример 3. Организацией-поставщиком по договору купли-продажи передана продукция организации-покупателю на общую сумму 448 тыс. руб. (в том числе НДС - 68 тыс. руб.).
Фактические затраты поставщика составили 290 тыс. руб. Продукция оплачена и оставлена на временное хранение на складе организации-поставщика.
В бухгалтерском учете организации-поставщика операции по реализации продукции отражаются:
Д-т сч. 62 К-т 90 - на сумму 448 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т 68 - на сумму 68 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т сч. 43 - на сумму 290 тыс. руб.
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 448 тыс. руб.
Д-т сч. 002 - на сумму 448 тыс. руб.

Пример 4. Организацией-поставщиком по договору займа была отгружена продукция организации-заемщику на сумму 1062 тыс. руб. (в том числе НДС - 162 тыс. руб.). Фактическая стоимость отгруженной продукции составила 720 тыс. руб.
В бухгалтерском учете организации-заимодавца эти операции отражаются:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 1062 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 162 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т сч. 43 - на сумму 720 тыс. руб.
Д-т сч. 58 К-т сч. 62 - на сумму 1062 тыс. руб.

2. День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов полученные суммы авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пример 5. Организацией-поставщиком в счет предстоящей поставки товаров от организации-покупателя по договору купли-продажи получена предварительная оплата на сумму 590 тыс. руб.
Начисление НДС будет отражено в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 590 тыс. руб.
Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - на сумму 90 тыс. руб. (590 тыс. руб. х 18% : 118%).

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

Пример 6. Организация-поставщик по договору купли-продажи должна была поставить произведенную продукцию (фактическая стоимость которой 670 тыс. руб.) организации-покупателю на сумму 944 тыс. руб. (в том числе НДС - 144 тыс. руб.). Право собственности на товар перешло к покупателю, но временно продукция подлежала хранению на складе организации-поставщика.
В бухгалтерском учете операции по передаче права собственности на продукцию у организации-поставщика отражаются:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 944 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 144 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т сч. 43 - на сумму 670 тыс. руб.

4. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.
Учитывая параграф 2 гл. 47 ГК РФ:
- по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности;
- товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги;
- товарный склад выдает в подтверждение принятия товара на хранение один из следующих складских документов: двойное складское свидетельство; простое складское свидетельство; складскую квитанцию;
- товарный склад выдает товар держателю двойного складского свидетельства не иначе как в обмен на оба эти свидетельства вместе.
Учитывая указанное выше и другие требования ст. ст. 907 - 918 ГК РФ, п. 7 ст. 167 НК РФ установил порядок начисления и уплаты НДС налогоплательщиком товарного склада (хранителя) при реализации им товаров, переданных на хранение.
5. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства в случаях, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, - как день передачи имущественных прав.
В п. п. 2 - 5 ст. 155 НК РФ установлено:
- налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над сумой расходов на приобретение указанного требования;
- при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома и жилые помещения, доли в жилых домах и жилых помещениях, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС, и расходами на приобретение указанных прав;
- при приобретении денежного требования от третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения сумм доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования;
- при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
Следовательно, указанное выше подтверждает, что ст. 155 НК РФ определила возникающие особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, а п. 8 ст. 167 НК РФ - в какой момент возникает налоговая база.

Пример 7. Организация - поставщик продукции в связи с отсутствием денежных средств и неплатежами основного покупателя продукции передала поставщику сырья право требования к этому покупателю. Задолженность в бухгалтерском учете числилась на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму 413 тыс. руб. (в том числе НДС - 63 тыс. руб.). Организация - поставщик сырья приобрела право требования у своего покупателя за 377,6 тыс. руб. (в том числе НДС - 57,6 тыс. руб.), а получила по нему с должника 413 тыс. руб. (в том числе НДС - 63 тыс. руб.).
В этом случае организация - поставщик сырья уплачивает НДС с суммы превышения - 35,4 тыс. руб.

6. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является последний день месяца, в котором налогоплательщиком собран полный пакет документов по ст. 165 НК РФ, подтверждающий правомерность применения 0% ставки по НДС.
7. При реорганизации организации если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после этой даты, то в п. 9 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что момент определения налоговой базы у правопреемника (правопреемников) возникает исходя из даты завершения реорганизации (даты государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - исходя из даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации). Указанное вытекает из ст. ст. 57 - 59 ГК РФ и ст. 162.1 НК РФ.
8. В целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.
9. Момент определения налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, считается как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В случае выполнения работ, оказания услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 159 НК РФ).

Пример 8. Организация торговли в связи с отсутствием необходимых денежных средств приняла решение с согласия работников выдать в счет начисленной оплаты труда товары на сумму 520 тыс. руб.
Фактические затраты по товарам, предполагаемым к выдаче работникам, составили 430 тыс. руб. и НДС - 61,2 тыс. руб. Рыночная оценка указанных товаров составила 500 тыс. руб. и НДС - 90 тыс. руб.
Операции по списанию товаров при выдаче работникам в счет оплаты труда отражаются:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму 520 тыс. руб.
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи" - на сумму 590 тыс. руб.
Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 41 "Товары" - на сумму 340 тыс. руб.
Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - на сумму 90 тыс. руб.
Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму 61,2 тыс. руб.
Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму 520 тыс. руб.
Д-т сч. 50 "Касса" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму 70 тыс. руб.

10. В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, им может определяться налоговая база как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Следует отметить, что указанный выше порядок и соответствующий п. 13 ст. 167 НК РФ распространяются на налогоплательщиков:
- у которых длительность производственного цикла по производству товаров (работ, услуг) составляет свыше 6 месяцев;
- перечень которых определяется Правительством РФ;
- имеющих раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые непосредственно используются для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла свыше 6 месяцев, а также других операций;
- в случае получения оплаты полностью или частично в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляют заключенный контракт с покупателем или его копию, которая заверена подписью руководителя и главного бухгалтера;
- у которых существует документ, выданный федеральным органом исполнительной власти, на которого возложены функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, с подписью уполномоченного лица и заверенный печатью указанного органа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг).
Иначе говоря, налогоплательщик не сам определяет учетную политику для целей налогообложения, а у него есть подтверждение о длительности его производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) - перечень, определенный Правительством РФ, и документ федерального органа исполнительной власти.
11. В том случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также определяется налоговая база.
Следовательно, если организацией-налогоплательщиком отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав превышает сумму ранее полученной оплаты или частичной оплаты, произведенной потребителями, то у него возникает налогооблагаемая база по НДС.

Пример 9. Организацией-налогоплательщиком в июле 2005 г. получена от организации - потребителя ее услуг сумма авансового платежа в размере 472 тыс. руб. В августе 2005 г. сданы по акту оказанные услуги на сумму 590 тыс. руб. (в том числе НДС - 90 тыс. руб.).
В бухгалтерском учете и для целей налогообложения данные операции отражаются:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 472 тыс. руб.
Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - на сумму 72 тыс. руб.
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 590 тыс. руб.
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 90 тыс. руб.
Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - на сумму 72 тыс. руб.

12. Для налоговых агентов при реализации ими конфискованного имущества, бесхозяйственных ценностей, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших по праву наследования государству, а также товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, моментом определения налоговой базы будет наиболее ранняя дата - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В связи с тем что с 2006 г. установлен общий порядок по исчислению НДС - по методу отгрузки, то ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ установила порядок расчета по НДС по задолженности, которая возникнет у плательщиков НДС, определяющих до конца 2005 г. налоговую базу по методу оплаты, заключающийся в следующем:
1) проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно в соответствии с п. п. 3.44, 3.45, 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).
При этом инвентаризация расчетов с покупателями товаров (работ, услуг) и поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета;
2) определение дебиторской задолженности за отгруженные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, признаваемые по гл. 21 НК РФ объектами обложения НДС;
3) определение кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ;
4) включение в налоговую базу при исчислении НДС денежных средств, поступивших до 1 января 2008 г. в счет погашения дебиторской задолженности, числящейся на 31 декабря 2005 г.;
5) признание в течение 2006 - 2007 гг. оплатой товаров (работ, услуг) прекращения встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг), непосредственно связанного с поставкой (передачей) этих товаров выполнением работ, оказанием услуг (за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения").
При передаче покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой товаров (работ, услуг) признается оплата его покупателем-векселедателем (либо иным лицам) или передача налогоплательщиком этого векселя по индоссаменту третьему лицу;
6) в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты их признается наиболее ранняя из следующих дат - день истечения срока исковой давности или день описания дебиторской задолженности;
7) если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не будет погашена, то она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.

В.Макарьева
Советник налоговой службы
II ранга
Подписано в печать
25.08.2005


------------------------------------------------------------------