Ситуация:

Как отражается в учете организации приобретение в июле 2010 г. у казахстанского поставщика сырья для производства продукции, если договорная стоимость сырья составляет 20 000 евро и оплата производится в евро? Поставка сырья осуществляется на условиях 30%-ной предоплаты. Организация самостоятельно оплачивает перевозчику стоимость доставки в размере 1000 евро.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату перечисления предоплаты поставщику - 39,0 руб/евро, на дату оказания транспортных услуг и принятия к учету сырья - 38,9 руб/евро, на дату окончательного расчета с казахстанским поставщиком и перечисления оплаты перевозчику (в месяце принятия сырья к учету) - 38,8 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Сумма предоплаты, перечисленная поставщику сырья, не признается расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанная сумма учитывается в составе дебиторской задолженности и отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета" (п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Приобретенное сырье принимается организацией к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которая в данном случае складывается из договорной стоимости сырья и стоимости его доставки (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В рассматриваемой ситуации договорная цена сырья выражена в евро. Следовательно, для отражения в учете суммы предоплаты (дебиторской задолженности) организация пересчитывает ее в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств поставщику (п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).

Указанная дебиторская задолженность в сумме перечисленной предоплаты не пересчитывается организацией ни на отчетную дату, ни на дату погашения этой задолженности (дату получения сырья от поставщика) (п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006).

Приобретенное сырье организация принимает к учету в оценке в рублях в части, приходящейся на предоплату, - по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты, а в части непогашенной задолженности перед поставщиком - по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату принятия сырья к учету (п. п. 4, 5, 6, абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006). В стоимость сырья также включается стоимость доставки, пересчитанная в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату передачи перевозчиком сырья организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации сырье принимается к учету по фактической себестоимости, равной 817 500 руб. (20 000 евро x 30% x 39,0 руб/евро + (20 000 евро x 70% + 1000 евро) x 38,9 руб/евро). Указанная сумма отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 (аналитические счета учета расчетов с поставщиком и перевозчиком) (Инструкция по применению Плана счетов).

На дату погашения кредиторской задолженности перед поставщиком сырья сумма задолженности пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления денежных средств (п. 7 ПБУ 3/2006). В рассматриваемой ситуации на дату погашения кредиторской задолженности курс евро снизился по сравнению с курсом на дату признания этой задолженности. Следовательно, в результате пересчета возникает положительная курсовая разница (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006). Положительная курсовая разница включается в прочие доходы организации и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Аналогичным образом положительная курсовая разница возникает в результате пересчета кредиторской задолженности перед перевозчиком по оплате доставки сырья.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

С 01.07.2010 при импорте товаров из Республики Казахстан на территорию Российской Федерации НДС взимается налоговыми органами РФ (ст. 152 Налогового кодекса РФ, ст. 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе", п. 1 ст. 2 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе").

Налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров на основе стоимости приобретенных товаров, которой является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары, согласно условиям договора (п. 2 ст. 2 Протокола). Следовательно, стоимость доставки сырья в налоговую базу по НДС не включается. К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18% (п. 5 ст. 2 Протокола, п. 3 ст. 164 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации цена сделки составляет 20 000 евро. Следовательно, налоговая база, определенная на дату принятия сырья к учету, составляет 778 000 руб. (20 000 евро x 38,9 руб/евро), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, - 140 040 руб. (778 000 руб. x 18%).

Указанная сумма уплачивается в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет сырья (п. 7 ст. 2 Протокола). В тот же срок организация обязана представить в налоговый орган налоговую декларацию и документы, перечисленные в п. 8 ст. 2 Протокола.

Уплаченную сумму НДС организация вправе принять к вычету при наличии документов, подтверждающих ее уплату (п. 11 ст. 2 Протокола, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Сумма предоплаты, перечисленная казахстанскому поставщику сырья, не включается в расходы организации в целях налогообложения прибыли (п. 14 ст. 270 НК РФ).

С 01.01.2010 при приобретении товаров за иностранную валюту на условиях предоплаты не возникает курсовых разниц по расчетам с поставщиком в части, приходящейся на сумму предоплаты (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. п. 16, 21 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281- ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Следовательно, в налоговом учете стоимость приобретения сырья определяется по курсу, действовавшему на дату предоплаты (в части, составляющей 30% стоимости сырья), а в части оставшихся 70% стоимости - по курсу, установленному на дату принятия сырья к учету. Стоимость доставки сырья пересчитывается в рубли по курсу на дату оказания услуг перевозчиком (дату передачи сырья организации) и увеличивает стоимость приобретения сырья (п. 2 ст. 254 НК РФ). Таким образом, к налоговому учету сырье принимается по сто! имости, равной его фактической себестоимости для целей бухгалтерского учета.

Кредиторская задолженность перед казахстанским поставщиком (в размере 70% от договорной стоимости сырья), а также задолженность перед перевозчиком по оплате доставки сырья пересчитываются в рубли на дату их погашения, в результате чего в налоговом учете возникает положительная курсовая разница (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-п "Расчеты с поставщиком";

60-тр "Расчеты с перевозчиком".

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

 

На дату перечисления предоплаты за сырье

 

Перечислена предоплата поставщику сырья (20 000 x 30% x 39)

60-п

52

234 000

Выписка банка по валютному счету

 

На дату принятия сырья к учету

 

Принято к учету приобретенное сырье

10

60-п, 60-тр

817 500

Товарно-транспортная накладная, Приходный ордер

 

Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет

19

68

140 040

Бухгалтерская справка-расчет

 

На дату расчета с поставщиком и перевозчиком

 

Отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком (20 000 x 70% x (38,8 - 38,9))

60-п

91-1

1 400

Бухгалтерская справка-расчет

 

Перечислена оплата поставщику сырья (20 000 x 70% x 38,8)

60-п

52

543 200

Выписка банка по валютному счету

 

Отражена положительная курсовая разница по расчетам с перевозчиком (1000 x (38,8 - 38,9))

60-тр

91-1

100

Бухгалтерская справка-расчет

 

Перечислена оплата перевозчику (1000 x 38,8)

60-тр

52

38 800

Выписка банка по валютному счету

 

На дату уплаты НДС в бюджет

 

Перечислен НДС в бюджет

68

51

140 040

Выписка банка по расчетному счету

 

Принят к вычету уплаченный НДС

68

19

140 040

Выписка банка по расчетному счету