Как отразить в учете организации приобретение товара, цена которого установлена договором в евро, но подлежит оплате в рублях, и последующий возврат продавцу части товара, в которой выявлен брак?
Стоимость товара, приобретенного в апреле, эквивалентна 118 000 евро (в том числе НДС 18 000 евро). В мае выявлен заводской брак в нескольких единицах товара, договорная стоимость которых составляла 5900 евро (в том числе НДС 900 евро), организация потребовала возврата уплаченной ею за этот товар суммы. Продавец признал претензию организации, принял обратно бракованный товар, возвратив организации его стоимость. Соглашением сторон установлено, что возврат денежных средств за бракованный товар производится по курсу, действовавшему на дату их перечисления продавцу.
Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату отгрузки товара покупателю (и перехода права собственности на него) - 43 руб/евро; на дату перечисления оплаты продавцу - 45 руб/евро. Плата за товар перечислена в месяце его приобретения (в апреле). В целях налогообложения прибыли организация применяет метод начисления и исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
Гражданско-правовые отношения
Как установлено п. 1 ст. 469, п. 2 ст. 475, п. 1 ст. 518 Гражданского кодекса РФ, продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (договору поставки). В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе, в частности, отказаться от исполнения договора купли-продажи (договора поставки) и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.
Бухгалтерский учет
Приобретенные товары принимаются на учет на счет 41 "Товары" по фактической себестоимости, равной договорной цене товара (без учета НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В данном случае стоимость приобретаемого товара выражена в евро. Поэтому при принятии товара к учету его стоимость пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на эту дату (п. п. 1, 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
В рассматриваемой ситуации товар принимается к учету по стоимости, равной 4 300 000 руб. ((118 000 евро - 18 000 евро) x 43 руб/евро). В дальнейшем стоимость товара не пересчитывается (п. 12 ПБУ 5/01, п. 10 ПБУ 3/2006).
Кредиторская задолженность перед продавцом отражается в учете (на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") как в евро (в валюте, в которой выражено обязательство), так и в рублях по курсу евро на дату ее возникновения и в последующем пересчитывается по курсу на день перечисления оплаты продавцу (п. п. 1, 4, 5, 6, 7, 20 ПБУ 3/2006).
Поскольку курс евро на дату возникновения обязательства перед продавцом ниже, чем на дату погашения этого обязательства, то возникает отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 60 (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В данном случае часть товара, в которой обнаружен брак, возвращается в связи с отказом организации от исполнения ранее заключенного договора поставки в этой части. Соответственно, при возврате некачественного товара у организации не возникает ни доходов, ни расходов.
Стоимость возвращенного продавцу товара списывается со счета 41 в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Возврат продавцом уплаченных ему денежных средств в силу договора производится по курсу евро, действовавшему на дату перечисления организацией денежных средств (45 руб/евро), и отражается организацией-покупателем по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76, субсчет 76-2.
Заметим, что задолженность продавца по возврату денежных средств превышает фактическую себестоимость возвращаемого товара и НДС по данному товару (о чем будет сказано ниже), отраженные в учете. На наш взгляд, указанная разница может быть отражена в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете возникшая разница отражается по дебету счета 76, субсчет 76-2, и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумма НДС по приобретенному товару, предъявленная продавцом, может быть принята к вычету после принятия к учету товара на основании счета-фактуры продавца (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
В рассматриваемой ситуации сумма НДС, принимаемая к вычету, составляет 774 000 руб. (18 000 евро x 43 руб/евро).
В данном случае на дату оплаты продавцу товара курс евро изменился (повысился). Однако нормами гл. 21 НК РФ корректировка принятой к вычету суммы НДС по приобретенным ценностям в связи с возникновением курсовой разницы по расчетам с продавцом не предусмотрена.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35.
В данном случае после принятия товара к учету выявлено, что часть товара ненадлежащего качества, в связи с чем данный товар возвращается продавцу. Следовательно, принятую к вычету сумму НДС необходимо восстановить. При этом восстанавливаемая сумма НДС включается в общую сумму предъявленной продавцу претензии, что может отражаться в учете по дебету счета 76, субсчет 76-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Налог на прибыль организаций
Согласно абз. 2, 3 п. 5 ст. 252 НК РФ понесенные организацией расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов (в данном случае - в соответствии со ст. 272 НК РФ).
В налоговом учете стоимость товаров формируется при их приобретении с учетом требований абз. 2 ст. 320 НК РФ. Расходы в виде стоимости товаров признаются по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль разница, возникающая по расчетам с продавцом в случае, когда обязательство выражено в условных денежных единицах (иностранной валюте), а оплачивается в рублях, именуется суммовой разницей. В рассматриваемой ситуации возникает отрицательная суммовая разница на дату перечисления платы за товар продавцу, указанная разница учитывается в составе внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ).
На дату возврата товара продавцу, т.е. отказа от исполнения договора (в части товара, в которой обнаружен заводской брак), расходов в виде стоимости возвращенного товара не возникает. При этом разница между суммой, полученной от продавца, и стоимостью возвращаемого товара и НДС по данному товару признается внереализационным доходом (ст. 250 НК РФ). Указанный доход отражается в налоговом учете на дату признания продавцом требований организации по возврату уплаченной за бракованный товар суммы денежных средств.
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
|
Бухгалтерские записи в апреле |
|
||||
|
Принят к учету товар, приобретенный по цене, выраженной в евро ((118 000 - 18 000) x 43) |
41 |
60 |
4 300 000 |
Акт о приемке товара |
|
|
Отражен НДС, предъявленный продавцом товара (18 000 x 43) |
19 |
60 |
774 000 |
Счет-фактура |
|
|
Принят к вычету НДС по приобретенному товару |
68 |
19 |
774 000 |
Счет-фактура |
|
|
Произведена оплата продавцу товара (118 000 x 45) |
60 |
51 |
5 310 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
|
Отражена отрицательная курсовая разница (118 000 x (45 - 43)) |
91-2 |
60 |
236 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
|
Бухгалтерские записи в мае |
|
||||
|
Списан бракованный товар, подлежащий возврату продавцу ((5900 - 900) x 43) |
76-2 |
41 |
215 000 |
Претензионное письмо, Товарная накладная |
|
|
Восстановлен НДС по возвращаемому товару (900 x 43) |
76-2 |
68 |
38 700 |
Претензионное письмо, Счет-фактура |
|
|
Отражена разница между суммой, подлежащей возврату продавцом, и учетной стоимостью возвращаемого товара и восстановленного НДС ((5900 x 45) - 215 000 - 38 700) |
76-2 |
91-1 |
11 800 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
|
Возвращена продавцом стоимость бракованного товара (5900 x 45) |
51 |
76-2 |
265 500 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
2010-08-04 |
В.В.Гришина |
|
|
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|