"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 32

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРЕДОПЛАТ

В 2006 г. организациям, как и прежде, придется платить НДС с денежных средств, полученных в счет предстоящих поставок. При этом на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 Кодекса налоговую базу нужно определять в "день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав". А новая редакция п. 4 ст. 166 НК РФ гласит, что по итогам налогового периода надо начислить НДС по всем операциям, момент определения налоговой базы по которым относится к данному налоговому периоду. Налог рассчитывается по ставке 18% или 10% (п. 4 ст. 164 НК РФ).
За налогоплательщиками сохранилось право принять НДС, начисленный с предоплаты, к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Причем если до 2006 г. такой вычет был возможен только после реализации товаров, то теперь эти события не связаны. Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычет производится с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателю. Как правило, момент отгрузки совпадает с моментом реализации, но иногда в договорах прописывают особые условия перехода права собственности, увязывая это событие, например, с днем, когда будет произведен окончательный расчет за товар. В таких случаях вычет налога, исчисленного с предоплаты, возможен в том периоде, когда товар отгружен, но право собственности к покупателю еще не перешло.
Другое дело, что в этот же момент продавец обязан вновь начислить НДС, основанием чему будет сам факт отгрузки товаров (пп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, изменение в налогообложении авансов состоит в том, что налог, исчисленный с предоплаты, принимается к вычету независимо от момента реализации авансированных товаров; вычет производится в день отгрузки.

Пример 1. Предприятие А заключило договор на поставку продукции предприятию Б на сумму 100 000 руб. По условиям договора право собственности на продукцию переходит к предприятию Б после ее полной оплаты.
Предприятие А в марте 2006 г. получило частичную предоплату от предприятия Б в счет предстоящей отгрузки продукции - 500 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 650 000 руб. Продукция на сумму 1 000 000 руб. (в том числе НДС - 152 542 руб.) была отгружена в адрес предприятия Б в апреле 2006 г. Оставшуюся часть долга - 500 000 руб. (1 000 000 - 500 000) предприятие Б перечислило предприятию А в мае 2006 г.
В учете предприятия А будут сделаны записи:
март
Д-т 51 "Расчетный счет", К-т 62, субсчет "Авансы полученные" - 500 000 - получена частичная предоплата от предприятия Б;
Д-т 76, субсчет "НДС по предоплате", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 76 271 (500 000 х 18 : 118) - начислен НДС по предоплате;
апрель
Д-т 45, субсчет "Товары отгруженные", К-т 43 "Готовая продукция" - 730 000 - отгружена продукция предприятию Б;
Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 152 542 - начислен НДС по отгруженной, но нереализованной продукции;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС по предоплате" - 76 271 - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;
май
Д-т 51 "Расчетный счет", 62, субсчет "Расчеты по отгруженной продукции" - 500 000 - погашена задолженность по отгруженной продукции;
Д-т 62, субсчет "Расчеты по отгруженной продукции", К-т 90, субсчет "Выручка" - 1 000 000 - отражена выручка от реализации продукции после ее полной оплаты;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 76, субсчет "НДС, начисленный по отгруженной, но нереализованной продукции" - 152 542 - отражен НДС, начисленный при отгрузке продукции;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 45 "Товары отгруженные" - 730 000 - списана себестоимость продукции;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62, субсчет "Расчеты по отгруженной продукции" - 500 000 - зачтена предоплата.

НДС с предоплаты векселем третьего лица

Следует ли в целях исчисления НДС признать оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров получение организацией векселя третьего лица?
Из ст. ст. 154 и 167 НК РФ можно сделать вывод о том, что полученная оплата в счет предстоящих поставок товаров включается в налоговую базу по НДС независимо от того, в какой форме она получена - денежными средствами, векселем или другим товаром.
Если условиями договора предусмотрено, что покупатель в качестве предварительной оплаты передает поставщику вексель третьего лица, то, получив его, поставщик должен включить его в налоговую базу и исчислить с его стоимости сумму НДС. При определении суммы предварительной оплаты, полученной векселем третьего лица, нужно учитывать договорную стоимость товаров, которая будет в счет него отгружаться, т.е. величина полученной предварительной оплаты будет соответствовать договорной стоимости товаров, а не номинальной стоимости векселя.

Пример 2. Предприятие А заключило договор на поставку продукции предприятию Б. По условиям договора предусмотрено, что покупатель в качестве предварительной оплаты передает поставщику вексель третьего лица.
Предприятие А в марте 2006 г. получило от предприятия Б вексель банка номиналом 150 000 руб. в качестве аванса в счет будущей поставки товаров. Стоимость товаров по договору составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Срок погашения векселя - май 2006 г. Отгрузка товаров состоялась в апреле 2006 г.
В учете предприятия А будут сделаны следующие записи:
март
Д-т 58, К-т 62 - 118 000 - отражена полученная предварительная оплата за товары векселем третьего лица;
Д-т 76, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 (118 000 х 18 : 118) - начислен НДС с суммы предварительной оплаты;
апрель
Д-т 62, К-т 90 - 118 000 - отражена отгрузка товаров;
Д-т 90, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 - начислен НДС по отгруженной продукции;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС по предоплате" - 18 000 - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.
Отметим, что все вышесказанное относится к ситуации, когда покупатель передает продавцу в оплату за товары вексель третьего лица.
Если же он передает в оплату собственный вексель, то это будет означать лишь возникновение обязательства покупателя (векселедателя) уплатить при наступлении срока, предусмотренного в векселе, определенную сумму. Поэтому получение такого векселя не следует рассматривать как получение предварительной оплаты и начислять на его стоимость НДС.

НДС с авансов при реорганизации

Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ пополнил гл. 21 НК РФ новой ст. 162.1, в которой определены правила уплаты НДС при реорганизации организации. Так, в ст. 162.1 НК РФ (вступившей в силу с 1 января 2005 г.) указано, что правопреемники организаций, реорганизованных в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, могут принять к вычету НДС, исчисленный с сумм авансовых платежей до реорганизации.
При реорганизации в форме выделения порядок вычета "авансового" НДС иной. Сначала этот налог принимает к вычету реорганизуемая организация. Данный вычет производится после перевода долгов по неотгруженным товарам на правопреемника. Выделенная организация вновь начисляет НДС по перешедшим к ней авансам. А к вычету он принимается по общему правилу - в момент отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Несмотря на то что в ст. 162.1 НК РФ по-прежнему используется термин "авансовые платежи", предусмотренные правила вычета НДС можно применять и по отношению к налогу, исчисленному с предоплат на основании новой редакции ст. 167 НК РФ.

Пример 3. Из предприятия А в процессе реорганизации выделено предприятие Б. До реорганизации предприятие А получило предоплату от покупателя С в счет предстоящей поставки товаров - 145 000 руб. С этого аванса был исчислен НДС - 22 119 руб. (145 000 руб. х 18% : 118%). После реорганизации долг перед покупателем перешел к предприятию Б.
При передаче долга правопреемнику у предприятия А в учете делаются следующие записи:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС по предоплате" - 22 119 - принят к вычету НДС по предоплате, переданной правопреемнику.
В учете правопреемника (предприятия Б) будут сделаны записи:
Д-т 76, субсчет "НДС по предоплате", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 22 119 - начислен НДС с полученной предоплаты;
Д-т 62 "Расчеты по отгруженным товарам", К-т 90, субсчет "Выручка" - 145 000 - отгружены товары в адрес покупателя С;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 22 119 - начислен НДС по реализованным товарам;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС по предоплате" - 22 119 - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62, субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" - 145 000 - зачтена предоплата.

Когда НДС с предоплаты не начисляется

С 1 января 2006 г. организации не должны начислять НДС по авансам, которые получены в счет предстоящего экспорта, а также под предстоящие поставки товаров с длительным производственным циклом.

Авансы в счет предстоящего экспорта

До 2006 г. экспортеры должны были платить НДС с полученных авансов в общеустановленном порядке. Не составляли исключение и авансы, полученные от белорусских покупателей.
НДС, начисленный с "экспортного аванса", принимался к вычету либо в последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт, либо на 181-ый день после оформления таможенной декларации. А в случае с белорусским авансом вычет можно было произвести в том месяце, когда собран пакет документов, подтверждающих экспорт, или в месяце, когда был отгружен товар (если необходимые документы не собраны за 90 дней).
Следует заметить, что экспортеры в 2006 г. имеют право принять к вычету НДС, начисленный по авансам, которые были получены до 1 января 2006 г.
По экспортным авансам, поступившим после 31 декабря 2005 г., НДС начислять не нужно. Дело в том, что в новой редакции п. 9 ст. 167 НК РФ установлено, что экспортеры определяют налоговую базу в один из следующих дней:
последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт, если с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта прошло не более 180 дней;
день отгрузки товаров, если с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта прошло более 180 дней.
По белорусским предоплатам НДС также уже не начисляется, поскольку основанием для этого налога служил пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, который отменен.

Товары с длительным производственным циклом

Для организаций с производственным циклом по товарам (работам или услугам) более шести месяцев, п. 13 ст. 167 НК РФ предусмотрена льгота: с предоплат по таким товарам (работам и услугам) можно не начислять НДС. Однако воспользоваться таким правом они смогут только после того, как Правительство Российской Федерации утвердит перечень товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом.
Напомним, что до 1 января 2006 г. аналогичной льготой пользовались экспортеры. При этом они могли не платить НДС с авансов по товарам (работам и услугам), которые указаны в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.08.2001 N 602. Новый перечень утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.06.2006 N 385 и вступит в силу по истечении двух месяцев со дня опубликования (опубликовано в "Российской газете" 29.06.2006).
Чтобы не начислять НДС с предоплаты по товарам (работам, услугам), которые вошли в новый перечень, надо выполнить определенные условия. Вместе с декларацией за период, в котором получена предоплата, в инспекцию необходимо представить:
копию контракта с покупателем, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;
документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выданный федеральным органом исполнительной власти, который занимается правовым регулированием в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов.
Новой льготой организация сможет воспользоваться лишь в том случае, если ведется раздельный учет операций по производству и реализации, а также сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам, имущественным правам). Порядок такого учета в НК РФ не прописан. Поэтому организация вправе разработать его самостоятельно и отразить в учетной политике. При этом за основу можно взять правила п. 4 ст. 170 НК РФ.
Помимо представления дополнительных документов в инспекцию и ведения раздельного учета у "авансовой" льготы есть еще один недостаток. Пункт 7 ст. 172 НК РФ предписывает принимать к вычету "входной" НДС по товарам (работам и услугам), закупленным для производства, длящегося более 6 месяцев, только в день отгрузки изготовленной продукции. Иными словами, пока фирма не продаст товары (работы, услуги), НДС с авансов по которым не начислялся, "входной" налог принять к вычету не удастся.
Если же налог с аванса будет начислен, то вычеты по купленным товарам (работам, услугам) можно производить в общем порядке - когда эти товары (работы, услуги) приняты к учету.
В связи с изложенным организации, прежде чем воспользоваться правом, предоставленным п. 13 ст. 167 НК РФ, стоит взвесить, насколько выгодно не платить НДС с аванса в обмен на отсрочку вычета на срок, превышающий 6 месяцев.

Л.Одинцова
Ведущий аудитор
ООО "Элитаудит"
Подписано в печать
09.08.2006


------------------------------------------------------------------