"Главная книга", 2009, N 17

ОТРАЖАЕМ ОТПУСКНЫЕ ЗА НЕОТРАБОТАННЫЕ ДНИ ОТПУСКА

В рубрике "Бухгалтерский клуб" этого номера журнала "Главная книга" мы уже рассказали о том, как может действовать организация в случае, когда работник увольняется раньше, чем отработал предоставленный ему авансом отпуск. Теперь же мы рассмотрим, какие налоговые последствия ожидают работодателя и каким будет бухгалтерский учет в каждой из ситуаций:

(или) отпускные за использованные, но неотработанные дни отпуска удерживаются из сумм, причитающихся работнику при увольнении;

(или) работник добровольно вносит неотработанные отпускные в кассу организации;

(или) организация взыскивает неотработанные отпускные с уволившегося работника уже через суд;

(или) организация принимает решение простить работнику задолженность в сумме неотработанных отпускных.

Сразу скажем, что в последнем случае организации проще всего ничего не делать (никаких сторнировочных записей в бухучет не вносить, никаких корректировок в налоговом учете не отражать). Ведь несмотря на то что сумма излишне начисленных работнику отпускных не будет являться расходом для целей налогообложения, то есть по налогу на прибыль возникнет недоимка, по ЕСН и пенсионным взносам возникнет переплата <1>. Эти суммы будут практически равны между собой. А что касается НДФЛ, то неотработанные отпускные останутся доходом работника <2>. То есть НДФЛ с них удержан правильно и ничего пересчитывать не нужно.

А теперь рассмотрим все остальные ситуации на примере.

Пример. Учет суммы задолженности работника за неотработанные дни отпуска при его увольнении

Условие

Работник организации в июне 2009 г. использовал отпуск авансом. В сентябре 2009 г. работник увольняется. Заработная плата за отработанные дни сентября - 3000 руб., а сумма отпускных за неотработанные дни - 10 000 руб. Организация по приказу руководителя удерживает из последней зарплаты работника 522 руб. ((3000 руб. - 3000 руб. x 13%) x 20%) <3> в счет погашения задолженности по излишне выплаченным отпускным. Для упрощения начисление взносов на страхование от несчастных случаев и предоставление работнику стандартных вычетов по НДФЛ в примере не рассматриваются.

Решение

Приведем варианты бухгалтерского учета этих сумм в зависимости от ситуации.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату начисления работнику зарплаты за сентябрь 2009 г.
Начислена зарплата за сентябрь	20 "Основное производство"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	3 000
Удержан НДФЛ с зарплаты за сентябрь (3000 руб. x 13%)	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	390
Начислен ЕСН с зарплаты за сентябрь (3000 руб. x 26%)	20 "Основное производство"	69, субсчет "Расчеты по ЕСН"	780
Начислены пенсионные взносы с зарплаты за сентябрь (3000 руб. x 14%)	69, субсчет "Расчеты по ЕСН"	69, субсчет "Расчеты по взносам в ПФР"	420
Сторно Скорректированы отпускные за неотработанные дни отпуска <4>	20 "Основное производство"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	10 000
Сторно Скорректирован НДФЛ с отпускных за неотработанные дни отпуска (10 000 руб. x 13%)	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	1 300
Если организация будет взыскивать с работника излишне выплаченные ему отпускные, то нужно скорректировать налоговую базу по НДФЛ. Излишне удержанный с работника налог можно зачесть: - в счет подлежащего уплате НДФЛ с зарплаты работника за сентябрь 2009 г. То есть в нашем случае перечислять в бюджет налог с сентябрьской зарплаты не нужно; - в счет НДФЛ, удержанного в текущем периоде с доходов других работников и подлежащего уплате в бюджет <5>
Сторно Скорректирован ЕСН с отпускных за неотработанные дни отпуска (10 000 руб. x 26%)	20 "Основное производство"	69, субсчет "Расчеты по ЕСН"	2 600
Сторно Скорректированы пенсионные взносы с отпускных за неотработанные дни отпуска (10 000 руб. x 14%)	69, субсчет "Расчеты по ЕСН"	69, субсчет "Расчеты по взносам в ПФР"	1 400
Отпускные за неотработанные дни отпуска уменьшают налоговую базу по ЕСН и, соответственно, базу по взносам в ПФР текущего отчетного периода (9 месяцев 2009 г.). То есть корректировать прошлые периоды (когда были начислены отпускные) и подавать уточненные расчеты за тот период не нужно. Ведь искажения базы прошлого периода не было <6>. С этим соглашаются и Минфин, и налоговики <7>
На дату выплаты работнику сумм, причитающихся при увольнении
Выплачены полагающиеся работнику суммы (3000 руб. - 390 руб. - 522 руб.)	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	50 "Касса"	2 088
Если работник даст свое согласие на удержание большей суммы неотработанных отпускных из сумм, подлежащих выплате ему при увольнении, то последнюю проводку нужно делать на всю сумму взыскиваемых с него отпускных
Вариант 1. Работник добровольно возвращает неотработанные отпускные в кассу организации
На дату внесения работником денег в кассу
Получены в кассу деньги от работника (10 000 руб. - 10 000 руб. x 13% - 522 руб.)	50 "Касса"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	8 178
Вариант 2. Организация взыскивает с работника неотработанные отпускные через суд
На дату получения денег от работника по решению суда
Получены на расчетный счет деньги от работника (10 000 руб. - 10 000 руб. x 13% - 522 руб.)	51 "Расчетные счета", 50 "Касса"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	8 178

Учет для целей налогообложения прибыли

Обратите внимание, налоговики считают, что расходы на выплату работнику отпускных за неотработанные дни отпуска не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы в связи с тем, что они являются необоснованными <8>. Однако это вовсе не означает, что придется вносить корректировки в данные того периода, когда были начислены отпускные. Ведь на тот момент никакой ошибки организация не допустила. Об излишней выплате отпускных ей стало известно лишь на момент увольнения работника.

В связи с этим возвращенные неотработанные отпускные организация должна будет учесть в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли <9>. Ведь ранее она учла эти суммы в составе расходов <10>.

Кроме того, нужно включить в доходы для целей налогообложения прибыли излишне начисленные ЕСН и пенсионные взносы <11>. А признать все эти суммы в доходах для рассмотренных ситуаций нужно на дату внесения корректировок в учет <11>.

Операция	Вид дохода/расхода	Сумма
На дату начисления сумм, подлежащих выплате работнику при увольнении
Отражен доход в виде излишне выплаченных работнику отпускных	Внереализационный доход	10 000
Отражен доход в виде излишне начисленных ЕСН и пенсионных взносов	Внереализационный доход	2 600

* * *

Как видим, расчеты с увольняемым работником, даже если ему будут выплачены отпускные авансом, не так уж и сложны. Хотя и придется вносить корректировки и в бухгалтерский, и в налоговый учет, никаких уточненных деклараций подавать не надо.

--------------------------------

<1> Пункт 3 ст. 236 НК РФ.

<2> Пункт 1 ст. 210 НК РФ.

<3> Статья 138 ТК РФ.

<4> Письмо Минфина России от 20.10.2004 N 07-05-13/10.

<5> Письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2007 N 28-11/113476.

<6> Статья 54 НК РФ.

<7> Письма Минфина России от 06.03.2007 N 03-04-06/02/38, от 29.09.2006 N 03-05-02-04/151; Письмо УФНС России по г. Москве от 29.05.2008 N 21-18/461.

<8> Пункт 1 ст. 252 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061148.

<9> Статья 250 НК РФ.

<10> Письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.2007 N 21-08/001467@.

<11> Пункт 1 ст. 271 НК РФ.

Е.М.Филимонова

Аудитор

Подписано в печать

28.08.2009