"Главбух", 2005 ПОСРЕДНИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ БЕЗ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ Д.А.Волошин ВВЕДЕНИЕ К посредникам обращаются, чтобы найти покупателей для своих товаров или, наоборот, подыскать поставщика необходимых материалов или подрядчика, который возьмется выполнить определенную работу. На первый взгляд этим и ограничивается роль посредников в коммерческой деятельности предприятий. На деле же это далеко не так. Зачастую посреднические сделки используют, чтобы уменьшить налоговые платежи или же обойти стороной сложные и неясные нормы налогового законодательства. Гражданский кодекс РФ предусматривает три вида посреднических сделок: поручение, комиссию и агентирование. Соответственно им посвящены три первых раздела этой книги. Из них вы узнаете о правовых и учетных аспектах операций по договорам поручения, комиссии, а также по агентскому договору. В четвертом разделе книги рассказано о договоре транспортной экспедиции. Формально такой договор не считается посредническим. Однако в некоторых случаях к нему применимы правила бухгалтерского учета и налогообложения, характерные для посреднических сделок. Масса вопросов у бухгалтеров возникает, когда посредник занимается импортом или экспортом товаров. Внешнеэкономической деятельности поверенных, комиссионеров и агентов посвящен пятый раздел книги. В двух последних разделах речь идет о ситуациях, когда либо посредник, либо его заказчик работает по упрощенной системе налогообложения или уплачивает единый налог на вмененный доход. Не секрет, что, несмотря на свое название, на практике "упрощенка" создает бухгалтерам дополнительные трудности. Немало их и в том случае, когда "упрощенец" участвует в посреднической сделке. С другой стороны, именно упрощенная система чаще всего используется в схемах минимизации налогообложения с помощью посреднических договоров. Нередко в таких схемах задействованы и плательщики ЕНВД. 1. ДОГОВОР ПОРУЧЕНИЯ 1.1. В каких случаях заключают договор поручения Сторонами договора поручения являются доверитель и поверенный. Последний берется совершить определенные юридические действия. При этом все права и обязанности по сделке возникают у доверителя. И, что самое важное, все действия поверенный совершает от его имени и за его счет. Это самый важный отличительный признак договора поручения. Обычно поверенному поручают найти покупателя для товаров, основных средств, ценных бумаг или же, наоборот, подыскать продавца какого-либо имущества, нужного доверителю. Также поверенный может быть представителем доверителя в суде или в ином учреждении. Словом, договор поручения заключают в тех случаях, когда доверитель желает, чтобы все операции совершались от его имени, или же когда у него просто нет необходимости в том, чтобы посредник действовал от своего имени. Обратите внимание: ст. 973 Гражданского кодекса РФ требует от поверенного неукоснительно исполнять все указания доверителя. Отступить от этого правила можно лишь в том случае, если это необходимо в интересах дела и у поверенного по объективным причинам не получилось предварительно запросить доверителя либо тот не дал своего согласия в разумный срок. При этом поверенный обязан уведомить доверителя обо всех отступлениях, как только это будет возможно. Впрочем, в договоре поручения может быть прописано, что у поверенного есть право отступать от указаний доверителя. 1.2. Как оформить договор поручения В договоре поручения обязательно должны быть следующие разделы: 1. Предмет договора. 2. Обязательства сторон. 3. Расчеты по договору. Остановимся на каждом разделе подробнее. 1. Предмет договора. В этом разделе нужно прописать, в чем собственно состоит поручение доверителя. Например, доверитель поручает поверенному приобрести партию материалов по цене, которая не превышает определенной суммы. 2. Обязательства сторон. Само собой, Гражданский кодекс РФ позволяет участникам сделки самостоятельно сформулировать обязанности каждой из сторон. Однако и для поверенного, и для доверителя Кодексом установлен перечень обязанностей, которые они должны соблюдать, независимо от того, прописаны они в договоре или нет. Так, согласно ст. 974 Гражданского кодекса РФ поверенный обязан: - лично исполнять данное ему поручение, за исключением случаев, когда в силу обстоятельств или своих полномочий поверенный передоверяет это третьему лицу; - сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения; - передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения; - по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением всех необходимых документов. В свою очередь, ст. 975 Гражданского кодекса РФ обязывает доверителя: - выдать поверенному доверенность (или несколько доверенностей) на совершение действий, предусмотренных договором поручения; - возмещать поверенному понесенные издержки и обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения (в договоре можно прописать, что поверенный несет все издержки за свой счет); - без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором; - уплатить поверенному вознаграждение, если оно предусмотрено договором. Форма доверенности и отчета поверенного может быть произвольной. Однако в обоих документах нужно указать все те обязательные реквизиты, которые перечислены в ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". А именно: - наименование документа; - дату его составления; - наименование организации, от имени которой составлен документ; - содержание хозяйственной операции; - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; - наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; - личные подписи этих лиц. Все это необходимо, поскольку и доверенность, и отчет используются в качестве первичных документов в бухгалтерском и налоговом учете. 3. Расчеты по договору. За свои услуги поверенный получает вознаграждение. Его размер нужно указать в договоре. Если этого не сделать, вознаграждение составит сумму, которую обычно выплачивают в сравнимых обстоятельствах (п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса РФ). Заметим, однако: договором может быть предусмотрено, что поверенный исполняет поручение бесплатно (п. 1 ст. 972 Гражданского кодекса РФ). Если доверитель по какой-либо причине не выплатит вознаграждение, поверенный вправе удержать его из вещей, принадлежащих доверителю. Еще один важный нюанс, который следует прописать в договоре, связан с расчетами за товары (работы, услуги), проданные или купленные поверенным. А именно из договора должно быть ясно, кто будет рассчитываться с покупателями или продавцами. Это может быть как доверитель, так и поверенный. Обратите внимание: посредник вправе самостоятельно рассчитываться с поставщиками товаров, работ или услуг, приобретенных для доверителя только с 5 февраля 2005 г. Прежде это запрещал делать п. 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения". Однако 5 февраля 2005 г. Указ N 1212 был отменен Указом Президента РФ от 2 февраля 2005 г. N 116. 1.3. Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору поручения Поверенный может как искать для доверителя поставщиков и подрядчиков, так и продавать его товары, работы или услуги. Рассмотрим оба случая. 1.3.1. Поверенный ищет для доверителя продавца Как мы уже отмечали, поверенный всегда действует от имени доверителя. Поэтому в договорах, которые заключены с помощью поверенного, должны фигурировать только доверитель и поставщик (подрядчик). Соответственно, накладные, акты и счета-фактуры по купленным для доверителя товарам, работам или услугам должны быть оформлены на его имя. Поверенный же выставляет от своего имени только отчет для доверителя и счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Купленные для доверителя товары какое-то время могут храниться на складе поверенного. Поскольку их собственником является доверитель, поверенный учитывает товары за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Расчеты с доверителем поверенный отражает на счете 62 субсчете "Расчеты с доверителем". А задолженность перед продавцом или подрядчиком поверенный учитывает на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Разумеется, это необходимо только в том случае, если поверенный оплачивает приобретенные для доверителя ценности со своего расчетного счета или из своей кассы. НДС поверенный платит только со своего вознаграждения. Это прописано в п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ. Деньги же, поступившие от доверителя и предназначенные для расчетов с продавцом, у поверенного этим налогом не облагаются. Это разъяснено в п. 34 Методических рекомендаций по уплате НДС, которые утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. Однако вместе с этой суммой доверитель может выплатить поверенному и вознаграждение. Пока товары (работы, услуги) для доверителя не закуплены, сумма вознаграждения считается авансом. А значит, поверенный должен исчислить с нее НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Налог с аванса рассчитывают так. Сначала умножают сумму аванса на ставку 18 процентов, а затем полученную величину делят на 118 процентов. Такие правила установлены в п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Доход, включаемый в расчет налога на прибыль, у поверенного равен его вознаграждению за минусом НДС. Деньги же, полученные от доверителя и предназначенные для расчетов с продавцами и подрядчиками, в доход включать не нужно. Так сказано в пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Пример 1. В июле 2005 г. ООО "Контур" (доверитель) поручило ЗАО "Стрела" (поверенный) купить для него партию товара. Вознаграждение ЗАО "Стрела" составило 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Доверитель перечислил на расчетный счет ЗАО "Стрела" 800 000 руб. В эту сумму вошли средства, необходимые для покупки товаров, и вознаграждение. ЗАО "Стрела" приобрело ткани на 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Оставшиеся деньги - 68 400 руб. (800 000 - 23 600 - 708 000) - были перечислены на счет ООО "Контур". Бухгалтер ЗАО "Стрела" отразил указанные операции следующими проводками: Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с доверителем" - 800 000 руб. - получены средства на покупку товаров; Дебет 62 субсчет "Расчеты с доверителем" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 23 600 руб. - отражен аванс за посреднические услуги; Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный с авансов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 3600 руб. (23 600 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с аванса; Дебет 002 - 708 000 руб. - оприходован товар, купленный для доверителя; Дебет 76 Кредит 51 - 708 000 руб. - оплачен товар; Дебет 62 субсчет "Расчеты с доверителем" Кредит 76 - 708 000 руб. - списаны средства доверителя, истраченные на покупку товара; Дебет 62 субсчет "Расчеты с доверителем" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 23 600 руб. - начислено посредническое вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 3600 руб. - начислен НДС; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с доверителем" - 23 600 руб. - зачтен аванс за посредническую услугу; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный с авансов" - 3600 руб. - принят к вычету НДС с аванса; Дебет 62 субсчет "Расчеты с доверителем" Кредит 51 - 68 400 руб. - возвращены доверителю неизрасходованные деньги. Налогооблагаемый доход ЗАО "Стрела" составил 20 000 руб. (23 600 - 3600). Бухгалтер ООО "Контур" отразил покупку товаров через ЗАО "Стрела" следующими проводками: Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - 800 000 руб. - перечислены деньги поверенному; Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" - 600 000 руб. (708 000 - 108 000) - оприходован товар; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" - 108 000 руб. - отражен "входной" НДС; Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поверенным" - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - включено в стоимость товара вознаграждение поверенного; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поверенным" - 3600 руб. - отражен НДС по вознаграждению поверенного; Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - 708 000 руб. - зачтена задолженность перед продавцом товара; Дебет 60 субсчет "Расчеты с поверенным" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - 23 600 руб. - зачтена задолженность перед поверенным; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 111 600 руб. (108 000 + 3600) - принят к вычету "входной" НДС по товару и по вознаграждению поверенного; Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - 68 400 руб. - получена от поверенного неизрасходованная сумма аванса. 1.3.2. Поверенный продает товары или услуги доверителя Товары, предназначенные для перепродажи через посредника, могут храниться как на складе доверителя, так и на складе поверенного. Во втором случае их учитывают на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Как мы уже сказали, все документы, которые приходится выставлять поверенному при продаже товаров (работ, услуг), выписываются от имени доверителя. От своего имени поверенный составляет только отчет и счет-фактуру на сумму вознаграждения. Деньги, вырученные от продажи товаров (работ, услуг) доверителя, у поверенного НДС не облагаются, поскольку не являются его собственностью. Налог же с вознаграждения всегда уплачивается по ставке 18 процентов. Такое правило действует даже в том случае, если товары доверителя облагаются налогом по льготной ставке 10 процентов. Кроме того, поверенные не должны вообще уплачивать НДС с вознаграждения, полученного за помощь в: - сдаче в аренду помещений иностранным гражданам и тем организациям, которые аккредитованы в Российской Федерации; - распространении медицинских товаров из Перечней, утвержденных Постановлениями Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998, от 28 марта 2001 г. N 240 и от 17 января 2002 г. N 19; - реализации похоронных принадлежностей, ритуальных услуг, а также работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил; - продаже изделий народных художественных промыслов, образцы которых зарегистрированы по Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35. Рассчитывая налог на прибыль, поверенный, реализовавший имущество доверителя, вычитает из вознаграждения без НДС те расходы, которые принимаются для целей налогообложения, - зарплату сотрудников, амортизационные отчисления и т.д. Обратите внимание: в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, поверенный не должен включать затраты, которые ему оплачивает доверитель (п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Соответственно, и суммы такой компенсации не относятся к налогооблагаемым доходам (п. 9 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Пример 2. ЗАО "Ракурс" (доверитель) поручило ООО "Ветер" (поверенному) реализовать 10 000 банок растворимого кофе по 59 руб. (в том числе НДС - 9 руб.) за штуку. В договоре сказано, что поверенный участвует в расчетах. Его вознаграждение составляет 10 процентов от стоимости каждой проданной банки кофе. ООО "Ветер" реализовало всю партию кофе. Деньги от покупателей поступили в его кассу. Посредник удержал из выручки вознаграждение. В тот день, когда кофе поступил на склад ООО "Ветер", бухгалтер сделал в учете такую запись: Дебет 004 - 590 000 руб. (59 руб. x 10 000 шт.) - оприходован кофе, полученный по договору поручения. После продажи кофе в учете ООО "Ветер" были сделаны следующие проводки: Кредит 004 - 590 000 руб. - передан кофе; Дебет 50 Кредит 76 - 590 000 руб. - получены деньги от покупателей; Дебет 76 Кредит 62 "Расчеты с доверителем" - 590 000 руб. - отражена задолженность перед доверителем; Дебет 62 субсчет "Расчеты с доверителем" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 59 000 руб. (590 000 руб. x 10%) - начислено вознаграждение по договору поручения; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 9000 руб. (59 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС; Дебет 62 субсчет "Расчеты с доверителем" Кредит 51 - 531 000 руб. (590 000 - 59 000) - перечислена доверителю выручка от продажи кофе за вычетом вознаграждения по договору поручения. Налогооблагаемый доход ООО "Ветер" составил 50 000 руб. (59 000 - 9000). Себестоимость одной банки кофе в учете у ЗАО "Ракурс" составляет 30 руб. В тот день, когда кофе передали ООО "Ветер", в бухучете ЗАО "Ракурс" была сделана такая проводка: Дебет 45 Кредит 41 - 300 000 руб. (30 руб. x 10 000 шт.) - передан кофе поверенному. Получив отчет поверенного, бухгалтер ЗАО "Ракурс" сделал в учете следующие записи (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"): Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 590 000 руб. (59 руб. x 10 000 шт.) - отражена выручка от реализации партии кофе; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 90 000 руб. (9 руб. x 10 000 шт.) - начислен НДС; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45 - 300 000 руб. - списана себестоимость проданного кофе; Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поверенным" - 50 000 руб. (59 000 - 9000) - начислено вознаграждение поверенного; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поверенным" - 9000 руб. - отражен "входной" НДС по вознаграждению поверенного; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 - 50 000 руб. - списано вознаграждение поверенного; Дебет 60 субсчет "Расчеты с поверенным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 590 000 руб. - зачтена задолженность покупателей; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 9000 руб. - принят к вычету НДС по вознаграждению поверенного; Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поверенным" - 531 000 руб. (590 000 - 59 000) - получены деньги, вырученные от продажи кофе. 2. ДОГОВОР КОМИССИИ 2.1. Что нужно предусмотреть в договоре комиссии Согласно ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента и за его счет совершить сделку (как правило, куплю-продажу товаров) от своего имени. Все права и обязанности по такой сделке возникают у комиссионера. Другими словами, комитент вообще может не упоминаться в договоре, который комиссионер заключает с покупателем или продавцом товаров. За свои услуги комиссионер берет с комитента плату - комиссионное вознаграждение. Причем право на это вознаграждение сохраняется за комиссионером даже в том случае, когда он не смог выполнить поручение по причинам, зависящим от комитента (п. 2 ст. 991 Гражданского кодекса РФ). Размер вознаграждения нужно прописать в договоре. Если этого не сделать, сумма вознаграждения будет определяться исходя из цены, которая обычно взимается в схожих обстоятельствах. Статья 992 Гражданского кодекса РФ требует, чтобы комиссионер исполнил поручение комитента на наиболее выгодных для последнего условиях. Дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну. Впрочем, стороны могут предусмотреть в договоре иной порядок распределения такой выгоды. Комиссионер может исполнить поручение комитента сам или же перепоручить это третьему лицу, заключив с ним договор субкомиссии (ст. 994 Гражданского кодекса РФ). При этом именно комиссионер отвечает перед комитентом за действия субкомиссионера. Однако комитент может прописать в договоре, что комиссионер не вправе перепоручать продажу или покупку товаров субкомиссионеру. Комиссионер обязан выполнять все указания комитента. Отступить же от них он вправе, если это необходимо в интересах комитента и комиссионер не может предварительно запросить комитента. Также комитент может прописать в договоре, что комиссионер имеет право отступать от его указаний без предварительного запроса. Возможна ситуация, когда комиссионер продает товар комитента по цене ниже указанной в договоре. Тогда он должен возместить комитенту разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене (п. 3 ст. 995 Гражданского кодекса РФ). Также возможен случай, когда комиссионер покупает товар для комитента по цене выше согласованной в договоре. Если комитент не захочет принять такую покупку, он обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок. Иначе покупка будет считаться принятой комитентом. Впрочем, комиссионер может принять разницу в цене на свой счет. Тогда комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки (п. 3 ст. 995 Гражданского кодекса РФ). При исчислении налогов по договору комиссии важно иметь в виду, что имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, либо приобретенные комиссионером товары являются собственностью комитента. Это означает, что при налогообложении комиссионер включает в доходы только свое вознаграждение и причитающуюся ему дополнительную выгоду. Комитент вправе в любой момент прекратить договор комиссии. Однако он обязан уведомить об этом комиссионера как минимум за 30 дней (ст. 1003 Гражданского кодекса РФ). В свою очередь, комиссионер может отказаться исполнять поручение комитента только в том случае, если такая возможность предусмотрена договором. При этом комиссионер также обязан уведомить комитента о таком отказе за 30 дней (ст. 1004 Гражданского кодекса РФ). В договоре стоит прописать, сохраняет ли комиссионер, отказавшийся исполнить поручение комитента, право на вознаграждение за сделки, которые он совершил ранее. По умолчанию же такое право у него есть. 2.2. Какие документы оформляет комиссионер Резюмируя сказанное выше, отметим, что, заключая договор комиссии, стороны оговаривают в нем, какое именно поручение возлагается на комиссионера, каково его вознаграждение и в какой срок комитент обязан его выполнить. Обычно договор комиссии действует в течение длительного времени. Поэтому в нем невозможно отразить точные наименования и количество товаров, которые должен купить или продать комиссионер. Конкретные поручения комиссионеру комитент оформляет отдельными документами. Их называют указаниями. Помимо названия товара, который должен реализовать или купить комиссионер, в таких указаниях прописывают требования к его качеству, максимальную и минимальную цену. Указания составляются в произвольной форме. Пример 1. ООО "Эльбрус" 22 июля 2005 г. заключило договор комиссии N 12 с ООО "Полюс". По этому договору ООО "Полюс" (комиссионер) обязуется в течение года покупать для ООО "Эльбрус" материалы, необходимые для производства. В июле 2005 г. ООО "Эльбрус" поручило ООО "Полюс" приобрести 10 000 литров краски по цене, не превышающей 100 руб. за литр. Поручение оформлено таким документом: -----------------------------------------------------------------¬ ¦ Генеральному директору ООО "Полюс"¦ ¦ А.М. Медведеву¦ ¦ ¦ ¦ Указание о покупке товара ¦ ¦ ¦ ¦ 22 июля 2005 г.¦ ¦ ¦ ¦ Прошу приобрести 10 000 литров краски по договору комиссии¦ ¦от 22 июля 2005 г. N 12 в период с 25 июля по 10 августа 2005 г.¦ ¦Максимальная цена краски - 100 руб. за литр. ¦ ¦ Все расходы, связанные с транспортировкой товара, будут¦ ¦возмещены комитентом. ¦ ¦ ¦ ¦ Генеральный директор ООО "Эльбрус" Иванов Иванов Л.М.¦ L----------------------------------------------------------------- Как мы уже отмечали выше, комиссионер, исполняя поручение, иногда вынужден отступать от полученных указаний. При этом он всякий раз должен запрашивать разрешение у комитента. Если комитент не отвечает или интересы дела не терпят промедления, комиссионер может поступать по своему усмотрению. Но при этом он обязан уведомить комитента обо всех действиях, противоречащих полученным указаниям. Впрочем, комиссионер может информировать комитента о своих действиях и в тех случаях, когда они не выходят за рамки указаний. Обычно поводы для таких сообщений прописываются в договоре. Все извещения, запросы и уведомления оформляются в письменном виде. Пример 2. Используем условия примера 1. ООО "Полюс" 27 июля 2005 г. заключило сделку на покупку 10 000 литров краски по цене 94,40 руб. за литр (в том числе НДС - 14,40 руб.). Комиссионер известил об этом ООО "Эльбрус". Извещение комиссионера выглядит таким образом: -----------------------------------------------------------------¬ ¦ Генеральному директору ООО "Эльбрус"¦ ¦ Л.М. Иванову¦ ¦ ¦ ¦ Извещение комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦ Сообщаю, что 27 июля 2005 г. заключен договор на покупку¦ ¦10 000 литров краски по цене 94 руб. 40 коп. за литр. ¦ ¦ ¦ ¦ Генеральный директор ООО "Полюс" Медведев Медведев А.М.¦ L----------------------------------------------------------------- Комиссионер, исполнивший поручение, обязан отчитаться перед комитентом (ст. 999 Гражданского кодекса РФ). Отчет составляют в произвольной форме. Комитент его утверждать не обязан - Гражданский кодекс этого не требует. Тем не менее обычно фирмы прописывают в договоре, что услуга комиссионера считается исполненной лишь после того, как комитент утвердит его отчет. Для бухгалтеров это удобно, поскольку им нужно знать точную дату той или иной хозяйственной операции. Без такой информации невозможно своевременно начислить или зачесть налоги и правильно составить бухгалтерскую отчетность. Пример 3. Используем условия примеров 1 и 2. ООО "Полюс" 28 июля 2005 г. уплатило продавцу аванс за краску, а также перечислило транспортной компании за доставку краски по железной дороге 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Продавец отгрузил краску в адрес ООО "Эльбрус" 29 июля 2005 г. В этот же день ООО "Полюс" передало комитенту отчет о проделанной работе. По условиям договора комиссионное вознаграждение ООО "Полюс" составляет 5 процентов от стоимости закупленной краски. Начисляется вознаграждение после того, как комитент утвердит отчет комиссионера. ООО "Эльбрус" утвердило отчет ООО "Полюс" 1 августа 2005 г. Отчет, полученный ООО "Эльбрус" от ООО "Полюс", выглядит следующим образом: -----------------------------------------------------------------¬ ¦ Отчет комиссионера ¦ ¦ по исполнению договора комиссии от 22 июля 2005 г. N 12 ¦ ¦ за период с 22 июля по 29 июля 2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ 29 июля 2005 г.¦ ¦ ¦ ¦ ООО "Полюс", именуемое в дальнейшем Комиссионер, в лице¦ ¦генерального директора Медведева А.М., действующего на основании¦ ¦устава, представляет ООО "Эльбрус", именуемому в дальнейшем¦ ¦Комитент, настоящий отчет о нижеследующем. ¦ ¦ За период с 22 июля по 29 июля 2005 г. Комиссионером¦ ¦приобретен для Комитента следующий товар, а также произведены¦ ¦следующие расходы, подлежащие возмещению: ¦ ¦ - краска в количестве 10 000 литров по цене 94 руб. 40 коп.¦ ¦за литр (в том числе НДС - 14 руб. 40 коп.); ¦ ¦ - железнодорожный тариф - 59 000 руб. (в том числе НДС¦ ¦9000 руб.). ¦ ¦ Комиссионное вознаграждение, согласно п. 3.4 договора¦ ¦от 22 июля 2005 г. N 12, составляет 47 200 руб. ¦ ¦(94,40 руб/л x 10 000 л x 5%), включая НДС - 7200 руб. ¦ ¦ Задолженность Комитента перед Комиссионером составляет¦ ¦1 050 200 руб. (94,40 руб/л x 10 000 л + 59 000 руб. + 47 200 ¦ ¦руб.). ¦ ¦ ¦ ¦ Генеральный директор ООО "Полюс" Медведев Медведев А.М.¦ ¦ Отчет утверждаю (1 августа 2005 г.) ¦ ¦ ¦ ¦ Генеральный директор ООО "Эльбрус" Иванов Иванов Л.М.¦ L----------------------------------------------------------------- Если по условиям договора комитент не обязан утверждать отчет, услуга комиссионера считается выполненной в тот день, которым датирован отчет. 2.3. Бухгалтерский учет и налогообложение комиссионных операций Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по договору комиссии в следующих случаях: - комиссионер покупает товар для комитента; - комиссионер продает товары комитента. 2.3.1. Комиссионер покупает товар для комитента Поскольку комиссионер всегда действует от своего имени, в заключенных им договорах комитент не упоминается. Следовательно, накладные, акты и счета-фактуры по купленным товарам, работам или услугам оформлены на имя комиссионера. Счет-фактуру, полученный от продавца, комиссионер регистрирует только в журнале учета полученных счетов-фактур. Так сказано в п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). В книге покупок счет-фактуру, выставленный продавцом, комиссионер регистрировать не должен. Ведь покупателем является комитент, и именно он вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, входящий в стоимость товаров. Однако и комитент не может зарегистрировать в своей книге покупок счет-фактуру, в котором покупателем назван комиссионер. В п. 5 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 сказано, что комиссионер может выставить комитенту от своего имени счет-фактуру, перенеся в него все данные из счета-фактуры, полученного от продавца. Туда же можно включить стоимость доставки товара, а также другие расходы, которые комитент обязан компенсировать комиссионеру. Именно этот документ комитент должен зарегистрировать в своей книге покупок. Комиссионер же регистрирует счет-фактуру, выписанный на имя комитента, только в книге учета выставленных счетов-фактур. Причем он вправе вписать в этот счет не только стоимость купленных товаров, но и сумму своего вознаграждения. В книге продаж такой счет-фактура регистрируется в части комиссионного вознаграждения. На это указано в п. 24 Правил. Комиссионер может указать свое вознаграждение и в отдельном счете-фактуре. Тогда ему вообще не придется регистрировать в книге продаж счет-фактуру, в котором указана стоимость товара, купленного для комитента. Порядок, в каком нужно выставлять и регистрировать счета-фактуры, если комиссионер покупает товар для комитента, приведен в таблице. ---------------------------T----------------------T--------------¬ ¦Счета-фактуры ¦Комиссионер ¦Комитент ¦ +--------------------------+----------------------+--------------+ ¦Выставленные на имя ¦Регистрирует только в ¦Не получает ¦ ¦комиссионера продавцом, ¦книге учета полученных¦ ¦ ¦а также поставщиками ¦счетов-фактур ¦ ¦ ¦услуг, стоимость которых ¦ ¦ ¦ ¦возмещает комитент ¦ ¦ ¦ +--------------------------+----------------------+--------------+ ¦Выставленные комиссионером¦Регистрирует: ¦Регистрирует ¦ ¦на имя комитента и ¦- в книге учета ¦в книге учета ¦ ¦включающие в стоимость ¦выставленных ¦полученных ¦ ¦приобретенных товаров и ¦счетов-фактур - ¦счетов-фактур ¦ ¦услуг, которые ¦полностью; ¦и в книге ¦ ¦компенсирует комитент, а ¦- в книге продаж - ¦покупок ¦ ¦также комиссионное ¦в части комиссионного ¦ ¦ ¦вознаграждение ¦вознаграждения ¦ ¦ +--------------------------+----------------------+--------------+ ¦Выставленные комиссионером¦Регистрирует в книге ¦Регистрирует ¦ ¦комитенту на сумму ¦учета выставленных ¦в книге учета ¦ ¦комиссионного ¦счетов-фактур и в ¦полученных ¦ ¦вознаграждения ¦книге продаж ¦счетов-фактур ¦ ¦ ¦ ¦и в книге ¦ ¦ ¦ ¦покупок ¦ L--------------------------+----------------------+--------------- Пример 4. Воспользуемся условиями примеров 1, 2 и 3. Напомним: 29 июля 2005 г. ООО "Полюс" купило для ООО "Эльбрус" 10 000 литров краски по цене 94 руб. 40 коп. за литр (в том числе НДС - 14 руб. 40 коп.). ООО "Полюс" заплатило за доставку краски на склад ООО "Эльбрус" 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Эту сумму обязан возместить комитент. ООО "Эльбрус" 1 августа 2005 г. утвердило отчет ООО "Полюс" и начислило ему комиссионное вознаграждение - 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Деньги были перечислены комиссионеру 3 августа 2005 г. Оформляя сделку, ООО "Полюс" получило на свое имя два счета-фактуры. Первый - от продавца краски на сумму 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Второй счет-фактуру - на 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) - выставил перевозчик. Бухгалтер ООО "Полюс" зарегистрировал эти документы только в книге учета полученных счетов-фактур. Затем он составил два счета-фактуры на имя ООО "Эльбрус". В первый счет бухгалтер ООО "Полюс" перенес данные из счетов-фактур, полученных от продавца краски и транспортной компании. Итоговая сумма по этому счету-фактуре составила 1 003 000 руб. (944 000 + 59 000), включая НДС - 153 000 руб. (144 000 + 9000). Данный счет-фактуру бухгалтер ООО "Полюс" зарегистрировал только в книге учета выставленных счетов фактур. Во втором счете-фактуре, выставленным ООО "Полюс" на имя ООО "Эльбрус", бухгалтер указал сумму комиссионного вознаграждения - 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Этот счет помимо журнала учета выставленных счетов-фактур он зарегистрировал в книге продаж. Бухгалтер ООО "Эльбрус", получив от ООО "Полюс" два счета-фактуры - на 1 003 000 руб. (в том числе НДС - 153 000 руб.) и на 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.), зарегистрировал их в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок. Купленные для комитента товары могут поступить на склад комиссионера. Поскольку их собственником является комитент, комиссионер учитывает товары за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Расчеты с комитентом комиссионер отражает на счете 62 субсчете "Расчеты с комитентом". А задолженность перед продавцом или подрядчиком комиссионер учитывает на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Комитент может принять к вычету НДС по приобретенным товарам не раньше, чем выполнит все условия, прописанные в ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ. А именно: станет собственником товара, оплатит его и получит счет-фактуру по товару, выставленный комиссионером. НДС по комиссионному вознаграждению комитент может принять к вычету после того, как получит или утвердит (в зависимости от условий договора) отчет комиссионера, получит соответствующий счет-фактуру и перечислит комиссионеру деньги. Комиссионер обязан начислить НДС по комиссионному вознаграждению в тот день, когда: - составлен или утвержден отчет (в зависимости от условий договора) - если НДС начисляется "по отгрузке"; - получено вознаграждение по отчету, переданному комитенту или им утвержденному, - если НДС начисляется "по оплате". Пример 5. Используем условия примеров 3 и 4. В учетной политике ООО "Полюс" записано, что НДС начисляется "по отгрузке". Поэтому 1 августа 2005 г. (в этот день ООО "Эльбрус" утвердило отчет комиссионера) бухгалтер ООО "Полюс" начислил НДС с вознаграждения - 7200 руб. В бухгалтерском учете ООО "Полюс" сделаны следующие проводки. 28 июля 2005 г.: Дебет 76 Кредит 51 - 1 003 000 руб. - оплачена краска и ее доставка. 29 июля 2005 г.: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 76 - 1 003 000 руб. - отражена задолженность ООО "Эльбрус" за краску и ее доставку. 1 августа 2005 г.: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 47 200 руб. - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 7200 руб. - начислен НДС по комиссионному вознаграждению. 3 августа 2005 г.: Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 1 050 200 руб. - поступили от комитента плата за краску и ее доставку, а также комиссионное вознаграждение. Бухгалтер ООО "Эльбрус" отразил покупку краски следующими проводками: Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 890 000 руб. (1 050 200 - 153 000 - 7200) - оприходована краска по стоимости, включающей расходы на доставку и комиссионное вознаграждение; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 160 200 руб. (153 000 + 7200) - отражен "входной" НДС по краске, ее доставке и комиссионному вознаграждению. ООО "Эльбрус" 3 августа 2005 г. компенсировало ООО "Полюс" стоимость краски и ее доставки, а также выплатило комиссионное вознаграждение. В этот день бухгалтер ООО "Эльбрус" принял к вычету НДС по приобретенному товару и вознаграждению. В учете эта операция отражена таким образом: Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51 - 1 050 200 руб. - перечислены деньги за краску, ее доставку и услуги посредника; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 160 200 руб. - принят к вычету "входной" НДС. Зачастую комитент перечисляет комиссионеру деньги за товар прежде, чем тот совершит сделку. В пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ сказано, что со средств, полученных до поставки товаров, то есть с авансов, необходимо начислять НДС. Однако к комиссионерам это требование не относится. Ведь у них НДС облагается только сумма комиссионного вознаграждения (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Поэтому НДС с аванса придется уплатить лишь в том случае, если комитент выплатит вознаграждение прежде, чем комиссионер выполнит свои обязательства. Напомним, что сумма налога в таком случае рассчитывается следующим образом: авансированное вознаграждение умножается на 18, а затем делится на 118 процентов. Это прописано в п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Пример 6. Изменим условия примера 4. Допустим, что ООО "Эльбрус" перечислило ООО "Полюс" деньги за краску и комиссионное вознаграждение не 1 августа, а 26 июля 2005 г. В этом случае бухгалтер ООО "Полюс" начислит НДС с той части аванса, которая приходится на комиссионное вознаграждение. Сумма налога составит 7200 руб. (47 200 руб. x 18% : 118%). Этот налог будет принят к вычету 1 августа, после того, как ООО "Эльбрус" утвердит отчет комиссионера. В бухгалтерском учете ООО "Полюс" будут сделаны такие проводки. 26 июля 2005 г.: Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 1 050 200 руб. - поступили от комитента плата за краску и ее доставку, а также комиссионное вознаграждение; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 47 200 руб. - отражен аванс по комиссионному вознаграждению; Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный с авансов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 7200 руб. - начислен НДС с авансированного комиссионного вознаграждения. 28 июля 2005 г.: Дебет 76 субсчет "Расчеты с поставщиками комитента" Кредит 51 - 1 003 000 руб. - оплачена краска и ее доставка. 29 июля 2005 г.: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 76 субсчет "Расчеты с поставщиками комитента" - 1 003 000 руб. - отражена задолженность ООО "Эльбрус" за краску и ее доставку. 1 августа 2005 г.: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 47 200 руб. - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 7200 руб. - начислен НДС по комиссионному вознаграждению; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 47 200 руб. - зачтен аванс; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный с авансов" - 7200 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса. 2.3.2. Комиссионер продает товары комитента Право собственности на товар, который комитент передает комиссионеру для продажи, остается у комитента (п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ). Поэтому в момент передачи товара у комитента реализации нет. Значит, ему не нужно платить НДС и выставлять счет-фактуру. В бухгалтерском учете комитента передача товара (продукции) комиссионеру отражается такой проводкой: Дебет 45 Кредит 41 (43) - отгружен товар (продукция) комиссионеру. В свою очередь, комиссионер полученные от комитента товары учитывает за балансом на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Покупателю, купившему товары комитента, комиссионер выставляет счет-фактуру от своего имени в двух экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, а второй - регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж этот счет-фактуру регистрировать не надо. Такое разъяснение дано в п. 2 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404. Это объясняется тем, что комиссионер не платит НДС с сумм, полученных от покупателей за реализованные товары. Этот НДС уплачивает комитент. Так сказано в п. 34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. После реализации товара комиссионер составляет отчет и передает его комитенту. Сроки, в которые комиссионер должен представить такой отчет, законодательством не установлены. Поэтому их стоит зафиксировать в договоре комиссии. Если этого не сделать, комиссионер должен руководствоваться ст. 316 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что сообщить комитенту о дате продажи товара надо в течение трех дней после того, как окончился отчетный период по налогу на прибыль, в котором товар был продан. Отчетным периодом по налогу на прибыль может быть как месяц, так и квартал (п. 2 ст. 285 Налогового кодекса РФ). И по НДС налоговый период - либо месяц, либо квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ). Эти периоды у комиссионера и комитента могут быть разными. А значит, комитент, которого вовремя не проинформировали о продаже товара, опоздает с уплатой НДС и налога на прибыль. Избежать этого можно, только прописав срок представления отчета в договоре комиссии. Поскольку комитент на основании отчета комиссионера будет отражать реализацию товаров, этот документ считается первичным. Поэтому в нем должны быть все реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно: - наименование организации, составившей отчет, - то есть комиссионера; - информация о проделанной комиссионером работе и ее результатах в денежном и натуральном выражении; - перечень ответственных за это лиц и их подписи; - дата составления. Когда комитент утвердит отчет, комиссионер выставляет ему счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Ведь утверждение отчета означает, что комиссионер оказал услугу комитенту и тот ее принял. Если комиссионер определяет выручку "по отгрузке", то зарегистрировать счет-фактуру на сумму вознаграждения в книге продаж надо в тот момент, когда комитент утвердит отчет. Если же выручка признается "по оплате", то счет-фактура регистрируется в момент оплаты комитентом комиссионного вознаграждения либо в день зачета взаимных требований с комитентом, если вознаграждение удерживается из денег, полученных от покупателей. Комитент регистрирует счет-фактуру на сумму вознаграждения в журнале полученных счетов-фактур, а затем в книге покупок. Делается это либо на момент выплаты комиссионного вознаграждения, либо на дату, когда был проведен взаимозачет с комиссионером. Кроме того, после утверждения отчета комитент должен выставить комиссионеру счет-фактуру на сумму, которая была получена от покупателей. Этот счет-фактуру комиссионер в книге покупок не отражает, а заносит только в журнал регистрации полученных счетов-фактур. Так предусмотрено в п. 11 Правил. НДС, указанный в счете-фактуре на сумму, которую комиссионер получил от покупателей, комитент должен начислить к уплате в бюджет. В момент начисления НДС счет-фактуру необходимо зарегистрировать в книге продаж. Если комитент определяет выручку в целях исчисления НДС "по отгрузке", то НДС надо начислить в том же месяце, когда был отгружен товар покупателю. Дату отгрузки комитент узнает из отчета комиссионера. Если же комитент начисляет НДС "по оплате", налог начисляется в том налоговом периоде, когда покупатель внес деньги за товар комиссионеру. Так сказано в пп. 1 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Пример 7. В июле 2005 г. ЗАО "Байкал" (комитент) передало ООО "Амур" (комиссионеру) для дальнейшей реализации пневматический пресс собственного производства по стоимости 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Договором предусмотрено, что комиссионер участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 10 процентов от стоимости пресса. Вознаграждение комиссионер удерживает из денег, полученных от покупателя. В августе 2005 г. ООО "Амур" продало пресс за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Вознаграждение ООО "Амур" равно 5900 руб. (59 000 руб. x 10%), в том числе НДС - 900 руб. И ЗАО "Байкал", и ООО "Амур" определяют выручку в целях исчисления НДС "по отгрузке". В июле 2005 г. в учете бухгалтер ООО "Амур" сделал следующую проводку: Дебет 004 - 59 000 руб. - получен пресс на реализацию. В августе 2005 г. ООО "Амур" выставило счет-фактуру покупателю пресса на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Этот документ бухгалтер ООО "Амур" зарегистрировал в журнале выставленных счетов-фактур, а в книгу продаж не занес. В августе ООО "Амур" составило отчет и предоставило его ЗАО "Байкал" на утверждение. Когда отчет был утвержден, ООО "Амур" выставило комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Этот документ был зарегистрирован у комиссионера в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур. В августе 2005 г. в бухгалтерском учете ООО "Амур" сделаны следующие проводки: Кредит 004 - 59 000 руб. - отгружен пневматический пресс покупателю; Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с покупателями товаров, принадлежащих комитенту" - 59 000 руб. - оплачен покупателем пресс; Дебет 76 субсчет "Расчеты с покупателями товаров, принадлежащих комитенту" Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 59 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом за реализованный пресс; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 5900 руб. - отражено комиссионное вознаграждение в тот момент, когда комитент утвердил отчет; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 900 руб. - начислен НДС по комиссионному вознаграждению; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 - 53 100 руб. (59 000 - 5900) - перечислены деньги за пресс ЗАО "Байкал". Себестоимость пресса, произведенного ЗАО "Байкал", составляет 25 000 руб. При передаче пресса комиссионеру в июле 2005 г. бухгалтер ЗАО "Байкал" сделал проводку: Дебет 45 Кредит 43 - 25 000 руб. - отгружен пресс комиссионеру. В августе 2005 г., после того, как был получен и утвержден отчет ООО "Амур", ЗАО "Байкал" выставило ООО "Амур" счет-фактуру на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Этот счет-фактуру ЗАО "Байкал" зарегистрировало в книге продаж и в журнале выставленных счетов-фактур. А ООО "Амур" этот счет-фактуру в книге покупок не регистрирует. Получив счет-фактуру от ООО "Амур" на сумму комиссионного вознаграждения - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.), бухгалтер ЗАО "Байкал" отразил его в книге покупок и в журнале полученных счетов-фактур в августе 2005 г. В августе 2005 г. в бухгалтерском учете ЗАО "Байкал" сделаны следующие проводки: Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 59 000 руб. - отражена выручка от реализации пресса; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 9000 руб. - начислен НДС; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45 - 25 000 руб. - списана себестоимость пресса; Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 5000 руб. (5900 - 900) - отражено комиссионное вознаграждение; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 900 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 - 5000 руб. - списана на реализацию сумма комиссионного вознаграждения; Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 53 100 руб. - поступила выручка от реализации пресса от ООО "Амур"; Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 9000 руб. - зачтена задолженность комиссионера; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 900 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению. Бывает, что покупатель перечисляет комиссионеру деньги авансом. А, как известно, с авансов нужно начислять НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Это должен делать комитент. Ведь, как мы уже сказали, ему принадлежит все, что комиссионер получает, выполняя свои обязательства по договору. И аванс здесь не исключение. Поэтому важно, чтобы комиссионер своевременно известил комитента о сумме полученного аванса. Такое извещение можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы бухгалтер комитента правильно рассчитал налог и не опоздал с оплатой. Обычно прежде, чем перечислить комитенту деньги, полученные от покупателя, комиссионер удерживает из них свое вознаграждение. Из этого инспекторы в некоторых регионах делают вывод, что определенная часть предоплаты, поступившей от покупателя на счет или в кассу комиссионера, - это аванс по комиссионному вознаграждению. И с этого "аванса" комиссионер также обязан заплатить НДС. С таким требованием можно поспорить. Аванс у комиссионера возникает только в том случае, если это прямо прописано в договоре. Основание для этого вывода мы уже назвали: все, что получено комиссионером при расчетах за товар комитента, - это собственность последнего. Сказанное относится и к авансам. Комиссионер не вправе самостоятельно распоряжаться этими деньгами. А если он все же исчислит и заплатит с них НДС, то в результате в бюджет дважды поступит налог с одной и той же суммы. Ведь комитент также уплатит НДС со всего аванса, включая и ту его часть, которая, по мнению налоговиков, принадлежит комиссионеру. Возможно, спор с чиновниками придется разрешать в суде. Опасаться этого не стоит. Существует множество прецедентов, когда суд поддержал комиссионера, отказавшегося уплачивать НДС с аванса в счет предстоящей поставки товаров, принадлежащих комитенту. Вот два примера: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 апреля 2002 г. N Ф03-А73/02-2/680 и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1. Пример 8. ЗАО "Новый берег" (комитент) поручило ООО "Волна" (комиссионер) продать партию телевизоров за 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). Вознаграждение комиссионера составляет 5 процентов от полученной выручки. Покупатель, найденный комиссионером, перечислил деньги за телевизоры на расчетный счет ООО "Волна" еще до того, как ЗАО "Новый берег" их отгрузило. Руководитель ООО "Волна" известил об этом директора и бухгалтера ЗАО "Новый берег". Это извещение выглядит так: -----------------------------------------------------------------¬ ¦ В ЗАО "Новый берег"¦ ¦ ¦ ¦ Извещение комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦ Сообщаю, что 14 июля 2005 г. на расчетный счет ООО "Волна"¦ ¦поступил аванс - 826 000 руб. - в счет предстоящей поставки¦ ¦партии телевизоров, которые ООО "Волна" обязано реализовать по¦ ¦договору комиссии от 12 мая 2005 г. N 70. ¦ ¦ ¦ ¦ Генеральный директор ООО "Волна" Егоров Егоров А.С.¦ L----------------------------------------------------------------- Бухгалтер ООО "Волна" отразил аванс такой проводкой: Дебет 51 Кредит 76 - 826 000 руб. - получены деньги в счет предстоящей поставки телевизоров, принадлежащих ЗАО "Новый берег"; Дебет 76 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 826 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом. Бухгалтер ЗАО "Новый берег", получив извещение комиссионера, сделал в учете такую запись: Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 826 000 руб. - получен аванс на расчетный счет ООО "Волна"; Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 126 000 руб. (826 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с аванса, поступившего на расчетный счет ООО "Волна". Иногда все деньги за товары покупатель перечисляет на расчетный счет комитента, минуя комиссионера. После отгрузки товаров и утверждения отчета комитент выставляет счет-фактуру комиссионеру на сумму реализации. Когда комитент должен начислить НДС по этому счету-фактуре - зависит от его учетной политики. Допустим, что комитент определяет выручку в целях исчисления НДС "по отгрузке". Тогда начислить НДС нужно в том налоговом периоде, когда комиссионер отгрузил товар покупателю. В тот же момент в книге продаж регистрируется счет-фактура, выписанный комиссионеру. О дате отгрузки комитент узнает из отчета комиссионера. Если комитент определяет выручку "по оплате", НДС надо начислить в том периоде, когда к нему на расчетный счет поступили деньги от покупателей. И тогда же необходимо зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж. Как правило, в договоре комиссии прописано, по какой цене комиссионер должен продать продукцию комитента. Однако не исключено, что комиссионеру удастся сбыть товар дороже. Тогда возникает дополнительная выгода от продажи. В ст. 992 Гражданского кодекса РФ сказано, что дополнительная выгода по умолчанию делится поровну между комитентом и комиссионером. Однако они могут прописать в договоре и другие правила. Скажем, комитент согласится отдать всю дополнительную выгоду комиссионеру. Дополнительная выгода, полученная комиссионером, облагается НДС так же, как и комиссионное вознаграждение. Так утверждают налоговики. В частности, об этом сказано в Письме Управления МНС России по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13281. Свою точку зрения они обосновывают так. Пункт 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ указывает, что все вещи (включая деньги), полученные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. А значит, и дополнительная выгода, будучи всего лишь частью выручки от продажи товаров, принадлежит комитенту до тех пор, пока он не примет отчет комиссионера. Спорить с этим не стоит, поскольку НДС, приходящийся на дополнительную выгоду, комитент может принять к вычету на основании счета-фактуры, полученного от комиссионера. А комиссионер обязан включить туда эту часть налога, поскольку платит НДС не только с комиссионного вознаграждения, но и с любых иных доходов, которые он получил, исполняя поручение комитента. Так сказано в п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ. Относительно обложения дополнительной выгоды налогом на прибыль в Письме Управления МНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802 сказано следующее. Комиссионер должен включить дополнительную выгоду в свои внереализационные доходы, а комитент - в выручку от реализации товаров, переданных на комиссию. Причем в расходах комитента эти средства учесть нельзя, поскольку, по мнению чиновников, он передает их комиссионеру безвозмездно. А по п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ деньги, отданные безвозмездно, в расходы не включают. Получается, что налоговики пытаются два раза взыскать налог с одной и той же суммы. Однако никаких оснований для этого нет. Ведь дополнительная выгода - это не бескорыстный подарок от комитента, а своего рода премия, стимулирующая комиссионера продать товар как можно дороже. Другими словами, комитент, отдавая часть своей выручки комиссионеру, по сути, оплачивает его услугу. А такие затраты списывают на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Тем не менее спорить с инспекторами придется в арбитражном суде. Как закончится такой спор, предсказать трудно, поскольку пока подобная практика не сложилась. Однако, чтобы увеличить шансы на успех, стоит прописать в договоре, что дополнительная выгода от продажи товаров (или какая-либо ее часть) является неотъемлемой составляющей комиссионного вознаграждения. Доказать, что такое вознаграждение нельзя включить в расходы, налоговикам будет непросто. Пример 9. ООО "Радуга" (комитент) поручило ЗАО "Восток" (комиссионер) продать партию миксеров за 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). В договоре прописано, что комиссионное вознаграждение составляет 5 процентов от цены, указанной комитентом, а также все, что комиссионер получит, продав соковыжималки дороже. ЗАО "Восток" реализовало миксеры за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Таким образом, комиссионное вознаграждение составило: 94 400 руб. x 5% + (118 000 руб. - 94 400 руб.) = 28 320 руб. НДС с этой суммы равен: ((94 400 руб. - 14 400 руб.) x 5% + 118 000 руб. - 18 000 руб. - 94 400 руб. - 14 400 руб.) x 18% = 4320 руб. НДС, начисленный ООО "Радуга" к уплате в бюджет после продажи соковыжималок, составил 18 000 руб. А к вычету ООО "Радуга" приняло НДС с комиссионного вознаграждения - 4320 руб. Налогооблагаемый доход ООО "Радуга" от продажи соковыжималок равен 100 000 руб. (118 000 - 18 000). А на расходы, связанные с их продажей, бухгалтер отнес комиссионное вознаграждение, включая дополнительную выгоду комиссионера - 24 000 руб. (28 320 - 4320). 3. АГЕНТСКИЙ ДОГОВОР В ст. 1005 Гражданского кодекса РФ сказано, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется выполнить какие-либо действия по поручению другой стороны (принципала). Рассмотрим особенности оформления таких договоров, а также порядок бухгалтерского учета и налогообложения агентских операций. 3.1. Нюансы оформления агентских договоров Прежде всего отметим, что агентский договор более универсальный, чем договор комиссии и договор поручения. Дело в том, что комиссионер всегда действует от своего имени. Это означает, что именно он получает все права и исполняет все обязанности по сделке, совершенной по заданию комитента. С договором поручения все наоборот. Поверенный может выступать только от имени доверителя. И лишь агент вправе действовать как от себя, так и от имени принципала. Поэтому агентский договор регулируется теми же правилами, что договор комиссии и поручения (ст. 1011 Гражданского кодекса РФ). В отличие от договоров комиссии и поручения агентский договор, как правило, предусматривает некоторые ограничения. Там можно прописать, что принципал не имеет права заключать аналогичные договоры с другими агентами, а агент - с другими принципалами. Кроме того, в договоре может быть прописано, что принципал не вправе заниматься той деятельностью, которую поручил агенту. За свои услуги агент получает от принципала вознаграждение. Обычно это определенный процент от стоимости проданных или приобретенных для принципала товаров (работ, услуг). Размер вознаграждения надо прописать в договоре. Кроме того, агенту возмещают расходы, которые он понес, выполняя свою работу (ст. ст. 975, 1001 Гражданского кодекса РФ). Разумеется, он должен подтвердить эти расходы квитанциями, чеками, накладными и т.д. Такие документы агент прилагает к своим отчетам. Статья 1008 Гражданского кодекса РФ обязывает агента представлять эти отчеты принципалу в те сроки, которые указаны в договоре. Расчеты по агентскому договору может вести как принципал, так и агент. Кто именно - в каждом конкретном случае устанавливают в договоре. При этом с 5 февраля 2005 г. агент не вправе рассчитываться с третьими лицами даже в том случае, когда по условиям договора он действует от имени принципала. Такой запрет был прописан в п. 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212. Но с 5 февраля 2005 г. этот Указ отменен. 3.2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций по агентским договорам Рассмотрим, как агент и принципал отражают в бухгалтерском и налоговом учете посреднические операции. 3.2.1. Учет у агента Рассмотрим сначала тот случай, когда агент с третьими лицами не рассчитывается. Тогда бухгалтеру нужно всего лишь правильно учесть все расходы, которые должен оплатить принципал. А затем эту компенсацию и агентское вознаграждение отразить в учете. То есть он сделает следующие проводки: Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 76 (68...) - отражены расходы, которые должен компенсировать принципал; Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90 субсчет "Выручка" - начислено агентское вознаграждение; Дебет 51 (50) Кредит 62 субсчет "Расчеты с принципалом" - получено агентское вознаграждение и компенсированы расходы агента. НДС у агента облагается только вознаграждение (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Правда, здесь есть ряд исключений: агенты вправе не уплачивать НДС с вознаграждения, полученного за помощь в: - сдаче в аренду помещений иностранным гражданам и тем организациям, которые аккредитованы в Российской Федерации; - распространении медицинских товаров из Перечней, утвержденных Постановлениями Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998, от 28 марта 2001 г. N 240 и от 17 января 2002 г. N 19; - реализации похоронных принадлежностей, ритуальных услуг, а также работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил; - продаже изделий народных художественных промыслов, образцы которых зарегистрированы по Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35. Помимо НДС агенту придется перечислить в бюджет налог на прибыль. Чтобы его рассчитать, нужно вычесть из вознаграждения (без НДС) те расходы, которые принимаются для целей налогообложения, - зарплату сотрудников, амортизационные отчисления и т.д. В состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, агент не должен включать затраты, которые ему оплачивает принципал (п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Соответственно, и суммы такой компенсации не относятся к налогооблагаемым доходам (пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Обычно рекламные расходы агента компенсирует принципал. В противном случае агент должен поступить так. В бухучете суммы, уплаченные за рекламу, он списывает на себестоимость своих услуг. А для целей налогообложения включает их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Пример 1. В июле 2005 г. ЗАО "Полюс" нашло покупателей для товаров ООО "Тайга". В соответствии с агентским договором ООО "Тайга" выплатило ЗАО "Полюс" вознаграждение - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). А также оно вернуло агенту средства, истраченные на рекламную кампанию, - 15 000 руб. Общехозяйственные расходы ЗАО "Полюс" в июле 2005 г. составили 20 000 руб. (зарплата, амортизация основных средств и т.д.). Бухгалтер ЗАО "Полюс" отразил указанные операции следующими проводками (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"): Дебет 26 Кредит 70 (69, 02...) - 20 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы; Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 76 - 15 000 руб. - отражены рекламные расходы; Дебет 76 Кредит 51 - 15 000 руб. - оплачены услуги рекламного агентства; Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 59 000 руб. - начислено агентское вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 9000 руб. - начислен НДС; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26 - 20 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы; Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 30 000 руб. (59 000 - 9000 - 20 000) - отражена прибыль от посреднической сделки; Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с принципалом" - 74 000 руб. (59 000 + 15 000) - получены агентское вознаграждение и компенсация рекламных расходов. Налогооблагаемая прибыль агента также равна 30 000 руб. Теперь рассмотрим ситуацию, когда деньги за распроданные товары (работы, услуги) принципала поступают от покупателей на счет или в кассу агента. Тогда его бухгалтер делает в учете следующие проводки: Дебет 51 (50) Кредит 76 - поступили деньги от покупателя; Дебет 76 Кредит 62 субсчет "Расчеты с принципалом" - отражена задолженность за проданные товары (работы, услуги). Обычно агент удерживает из полученных средств свое вознаграждение и компенсацию, которые предусмотрены в договоре. А принципал получает оставшуюся сумму. В таком случае агент исчисляет НДС и налог на прибыль с тех же сумм, что и в ситуации, когда он не участвует в расчетах. Чтобы передать товар покупателю, агент сначала берет его у принципала. Но права собственности на этот товар он не получает - оно сразу переходит к покупателю. Поэтому такие товары агент учитывает за балансом - на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Здесь они отражаются по той стоимости, которая указана в приемо-сдаточном акте (его составляют в тот момент, когда товар передается на склад агента). Обычно эта стоимость равна цене, по которой агент должен продать товар. Пример 2. ЗАО "Лагуна" (принципал) поручило ООО "Атолл" (агенту) реализовать 100 раковин по 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.) за штуку. В договоре сказано, что агент участвует в расчетах. Его вознаграждение составляет 10 процентов (включая НДС) от стоимости каждой проданной раковины. ООО "Атолл" реализовало всю партию раковин. Деньги от покупателей поступили на его расчетный счет. Посредник удержал из выручки вознаграждение. Общехозяйственные расходы агента составили 20 000 руб. Они уменьшают налогооблагаемый доход организации. В тот день, когда раковины поступили на склад ООО "Атолл", бухгалтер сделал в учете такую запись: Дебет 004 - 354 000 руб. (3540 руб. x 100 шт.) - оприходованы раковины, полученные по агентскому договору. После продажи раковин в учете ООО "Атолл" были сделаны следующие проводки: Кредит 004 - 354 000 руб. - переданы раковины покупателям; Дебет 51 Кредит 76 - 354 000 руб. - получены деньги от покупателей; Дебет 76 Кредит 62 "Расчеты с принципалом" - 354 000 руб. - отражена задолженность перед принципалом; Дебет 26 Кредит 70 (69, 02...) - 20 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы; Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 35 400 руб. (354 000 руб. x 10%) - начислено агентское вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 5400 руб. (35 400 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26 - 20 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы; Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 10 000 руб. (35 400 - 5400 - 20 000) - отражена прибыль от посреднической сделки; Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 51 - 318 600 руб. (354 000 - 35 400) - перечислена принципалу выручка от продажи раковин за вычетом агентского вознаграждения. Как отмечалось выше, агент может не только продавать, но и покупать товары для принципала. Если при этом он участвует в расчетах, то перед закупкой принципал перечисляет ему сумму, необходимую для оплаты товаров. Эти средства НДС не облагаются. Ведь, по сути, это лишь компенсация предстоящих расходов агента. Однако вместе с этой суммой принципал может выплатить и агентское вознаграждение. Пока товары не закуплены, сумма такого вознаграждения считается авансом. А значит, агент должен исчислить с нее НДС и уплатить его в бюджет. Налог с аванса рассчитывают так. Сначала умножают сумму аванса на ставку 18 или 10 процентов. А затем полученную величину делят соответственно на 118 или 110 процентов. Такой порядок установлен п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Зачастую купленные товары сначала поступают на склад агента и лишь затем передаются принципалу. Права собственности на них у агента нет. Поэтому он должен учитывать их за балансом - на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Пример 3. В июле 2005 г. ООО "Урал" (принципал) поручило ЗАО "Вулкан" (агенту) купить для него партию химических реактивов. Агентское вознаграждение составляет 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Принципал перечислил на расчетный счет ЗАО "Вулкан" 600 000 руб. В эту сумму вошли средства, необходимые для покупки реактивов, и вознаграждение. ЗАО "Вулкан" приобрело реактивы за 531 000 руб. Оставшиеся деньги за вычетом вознаграждения - 45 400 руб. (600 000 - 23 600 - 531 000) - были перечислены на счет ООО "Урал". Общехозяйственные расходы агента составили 15 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Вулкан" отразил указанную ситуацию следующими проводками: Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с принципалом" - 600 000 руб. - получены средства на покупку реактивов; Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 23 600 руб. - отражен аванс за посреднические услуги; Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный с авансов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 3600 руб. (23 600 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с аванса; Дебет 002 - 531 000 руб. - оприходованы реактивы, купленные для принципала; Дебет 76 Кредит 51 - 531 000 руб. - оплачены реактивы; Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 76 - 531 000 руб. - списаны средства принципала, истраченные на покупку реактивов; Дебет 26 Кредит 70 (69, 02...) - 15 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы; Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 23 600 руб. - начислено агентское вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 3600 руб. - начислен НДС; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26 - 15 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы; Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 5000 руб. (23 600 - 3600 - 15 000) - отражена прибыль от посреднической сделки; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с принципалом" - 23 600 руб. - зачтен аванс за посредническую услугу; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный с авансов" - 3600 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса; Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 51 - 45 400 руб. - возвращены принципалу неизрасходованные деньги. 3.2.2. Учет у принципала Как мы уже сказали, принципал поручает агенту либо продать свою продукцию (работы, услуги), либо купить необходимые товары или найти подрядчиков. В первом случае вознаграждение, начисленное агенту, учитывается на счете 44 "Расходы на продажу". А для целей налогообложения оно включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 Налогового кодекса РФ). Организации, определяющие расходы методом начисления, могут это сделать в тот день, когда был получен отчет агента. Если же принципал использует кассовый метод, то вознаграждение относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, после того, как его перечислят агенту. Такое же условие необходимо выполнить и для того, чтобы принять к вычету "входной" НДС по вознаграждению. Причем это справедливо и в том случае, когда выручка определяется "по отгрузке". Выручка по товарам (работам, услугам), реализованным через агента, равна той сумме, которую уплатили покупатели. В бухгалтерском учете выручку отражают в тот день, когда право собственности на продукцию перешло к покупателю, - эта дата должна быть указана в отчете агента. Одновременно выручка (без НДС) включается в состав доходов от реализации, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Правда, так должны поступать только те налогоплательщики, которые определяют доходы методом начисления. А при кассовом методе доход отражается в учете в тот день, когда деньги за реализованную продукцию поступят на расчетный счет или в кассу принципала. Если принципал определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", он должен начислить этот налог, когда отразит свою выручку по кредиту счета 90 "Продажи". Организациям же, которые определяют выручку "по оплате", НДС необходимо начислить в тот день, когда деньги от покупателей поступят принципалу (если агент не участвует в расчетах) или агенту (если он в расчетах участвует). Этого требует п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Принципал может передать свою продукцию на склад к агенту. При этом право собственности на товары остается у принципала до тех пор, пока агент их не реализует. Все это время принципал учитывает свое имущество на счете 45 "Товары отгруженные". А получив отчет агента, списывает стоимость проданной продукции в дебет субсчета "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи". Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2. Напомним, что ЗАО "Лагуна" передало на склад ООО "Атолл" 100 раковин. Себестоимость одной раковины - 2000 руб. Агент продал раковины по 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.) за штуку. Ему обещано вознаграждение, равное 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). В тот день, когда раковины передали ООО "Атолл", в бухучете ЗАО "Лагуна" была сделана такая проводка: Дебет 45 Кредит 41 - 200 000 руб. (2000 руб. x 100 шт.) - переданы раковины агенту. Получив агентский отчет, бухгалтер ЗАО "Лагуна" сделал в учете следующие записи (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"): Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 354 000 руб. (3540 руб. x 100 шт.) - отражена выручка от реализации раковин; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 54 000 руб. (540 руб. x 100 шт.) - начислен НДС; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45 - 200 000 руб. - списана себестоимость проданных раковин; Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом" - 30 000 руб. (35 400 - 5400) - начислено агентское вознаграждение; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом" - 5400 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 - 30 000 руб. - списано агентское вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 70 000 руб. (354 000 - 54 000 - 200 000 - 30 000) - отражена прибыль от продажи раковин; Дебет 60 субсчет "Расчеты с агентом" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 354 000 руб. - зачтена задолженность покупателей; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 5400 руб. - принят к вычету НДС по агентскому вознаграждению; Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом" - 318 600 руб. (354 000 - 35 400) - получены деньги, вырученные от продажи раковин. Налогооблагаемая прибыль от продажи раковин также составила 70 000 руб. Теперь рассмотрим случай, когда принципал не продает, а покупает товары с помощью агента. В этом случае агентское вознаграждение нужно включить в первоначальную стоимость приобретенного имущества (материалов, основных средств и т.д.). Причем это следует сделать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Таково требование п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а также п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Пример 5. Используем условия примера 3. Напомним, что ООО "Урал" перечислило на расчетный счет ЗАО "Вулкан" 600 000 руб. Этими деньгами агент распорядился так: - 531 000 руб. (в том числе НДС - 81 000 руб.) истратил на реактивы для ООО "Урал"; - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) оставил себе в качестве вознаграждения; - 45 400 руб. вернул ООО "Урал". Бухгалтер ООО "Урал" отразил данные операции следующими проводками: Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - 600 000 руб. - перечислены деньги агенту; Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" - 450 000 руб. (531 000 - 81 000) - оприходованы реактивы; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" - 81 000 руб. - отражен НДС по реактивам; Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом" - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - включено в стоимость реактивов агентское вознаграждение; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом" - 3600 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению; Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - 531 000 руб. - зачтена задолженность перед поставщиком реактивов; Дебет 60 субсчет "Расчеты с агентом" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - 23 600 руб. - зачтена задолженность перед агентом; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 84 600 руб. (81 000 + 3600) - принят к вычету НДС; Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - 45 400 руб. - получена от агента неизрасходованная сумма. 3.2.3. Как оформить счета-фактуры Если агент продает продукцию принципала, то он должен выставить счет-фактуру покупателю - конечно, если это организация или индивидуальный предприниматель. В этом документе указывается полная стоимость проданных товаров (работ, услуг). Данный счет-фактуру выписывают от лица агента, только если он заключил сделку от своего имени. В противном случае в строке 2 "Продавец" этого документа должно стоять наименование принципала. Такой счет-фактура составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр агент передает покупателю, а второй либо оставляет у себя (когда счет выставлен от его имени), либо вручает принципалу. Агент регистрирует данный документ только в журнале учета выставленных счетов-фактур. Принципал же фиксирует его и в журнале учета полученных счетов-фактур, и в книге продаж. Разумеется, речь идет только о том случае, когда агент второй экземпляр счета-фактуры передает принципалу. Если же сделка совершена от имени агента, принципал, получив агентский отчет, должен составить счет-фактуру на полную стоимость товаров (работ, услуг). А затем зарегистрировать его в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге продаж. Второй экземпляр данного счета-фактуры принципал передает агенту. Тот отражает его только в журнале учета полученных счетов-фактур. Отчитавшись перед принципалом, агент выписывает еще один счет-фактуру - на сумму агентского вознаграждения. На это ему отводится 5 дней (ст. 168 Налогового кодекса РФ). Один экземпляр этого счета он регистрирует у себя в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж, а второй - передает принципалу. Соответственно, принципал фиксирует данный документ в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок. Пример 6. ЗАО "Конус" (принципал) поручило ООО "Круг" (агенту) продать партию мебели за 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). ООО "Круг" выполнило поручение принципала - реализовало мебель ОАО "Куб" (покупателю). Сделка была заключена от имени агента. Вознаграждение ООО "Круг" составило 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Передав мебель ОАО "Куб", ООО "Круг" выставило ему от своего имени счет-фактуру на 944 000 руб. Второй экземпляр этого документа агент зарегистрировал в своем журнале учета выставленных счетов-фактур. Затем ООО "Круг" представило отчет ЗАО "Конус". Одновременно с отчетом принципал получил от агента счет-фактуру на сумму 94 400 руб. ООО "Круг" зарегистрировало этот счет в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж. А ЗАО "Конус" - в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок. Получив отчет агента, ЗАО "Конус" выставило на его имя счет-фактуру на 944 000 руб. Этот документ принципал отразил в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж. В свою очередь, ООО "Круг" зафиксировало данный счет только в журнале учета полученных счетов-фактур. Если агент не продает, а покупает товары для принципала, возможны две ситуации. Предположим, что сделка заключена от имени принципала. Тогда и счет-фактуру продавец выставит на его имя. А посреднику нужно будет только выписать принципалу счет-фактуру на сумму агентского вознаграждения. Покупая же товар от своего лица, агент получает от продавца счет-фактуру на свое имя. Само собой, по такому документу принципал "входной" НДС зачесть не сможет. Поэтому счет-фактуру продавца агент регистрирует у себя в журнале учета полученных счетов-фактур. Одновременно он выставляет принципалу другой счет-фактуру, перенеся в него данные из счета-фактуры, который он получил от продавца. В этот же документ агент может внести и сумму своего вознаграждения. В таком случае данный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж. Заметьте, там должна быть указана только сумма вознаграждения и соответствующий НДС. Так сказано в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404. Получив счет-фактуру от агента, принципал фиксирует его в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок. 4. ДОГОВОР ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ По договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента-грузоотправителя или грузополучателя выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Так сказано в ст. 801 Гражданского кодекса РФ. Если экспедитор только организует перевозку, то, по сути, он оказывает посредническую услугу. С этим согласны и чиновники. В Письме Минфина России от 16 октября 2000 г. N 04-02-05/2 сказано, что у фирмы, организующей транспортную перевозку, налогооблагаемым доходом является вознаграждение. Заключать договор транспортной экспедиции продавцам, которые осуществляют доставку товара покупателям, имеет смысл, чтобы избежать проблем с налоговым учетом транспортных расходов. Поясним. Зачастую продавцы, выставляя счета покупателям, не выделяют в них отдельно стоимость доставки, а увеличивают на нее цену товара. Сумма же, уплаченная транспортной компании, в налоговом учете включается либо в материальные расходы, если реализована собственная продукция, либо в расходы, связанные с перепродажей покупных товаров. Это позволяет сделать пп. 6 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ соответственно. Но включать стоимость доставки в цену товара совершенно не выгодно продавцам, которые работают по упрощенной системе налогообложения. Проблема в том, что, по мнению чиновников, продавец, работающий по упрощенной системе, не вправе включить в состав расходов сумму, уплаченную транспортной компании за доставку товаров на склад покупателя. Это связано с тем, что такой вид расходов не поименован в закрытом перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (см. Письмо МНС России от 9 июля 2004 г. N 22-1-14/1184@ и Письмо Минфина России от 10 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/47). Довольно распространен и такой случай, когда продавец выставляет покупателю отдельные счета на стоимость своих транспортных расходов или выделяет их отдельной строкой в товарных накладных и счетах-фактурах. В этом случае торговая компания перепродает услуги по доставке, оказанные специализированной фирмой. Соответственно, доходом по такой операции будет стоимость транспортных услуг (за минусом НДС), которую компенсирует покупатель. А расходом - сумма, уплаченная специализированной организации (без учета НДС). Это позволяет сделать п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ. Чиновники с этим не спорят (см. Письмо Минфина России от 10 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/103). Пример 1. ООО "Апрель" реализовало ЗАО "Январь" партию товара за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Его доставила транспортная компания ООО "Май". Стоимость услуг ООО "Май" составила 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.). ООО "Апрель" в товаросопроводительных документах (накладной и счете-фактуре), переданных ЗАО "Январь", выделило сумму, уплаченную ООО "Май", - 82 600 руб. - отдельной строкой. Бухгалтер ООО "Апрель" включил стоимость доставки без НДС - 70 000 руб. (82 600 - 12 600) - в состав налогооблагаемых доходов и расходов, уменьшающих эти доходы. Поскольку транспортные услуги были перепроданы ООО "Апрель" без наценки, налогооблагаемая прибыль по этой операции равна нулю. Из примера 1 видно, что, перепродав транспортные услуги без наценки, фирма налог на прибыль платить не будет. Однако при таком способе расчетов существенно возрастает выручка торговой компании. Зачастую это не выгодно. Например, из-за этого организация может потерять право на применение упрощенной системы налогообложения. Это произойдет, если годовой доход фирмы превысит 15 000 000 руб. (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). А организация, уплачивающая НДС раз в квартал, возможно, будет вынуждена перейти на ежемесячную уплату этого налога. Кроме того, и продавцы, и покупатели, работающие по упрощенной системе налогообложения, столкнутся с проблемой, упомянутой выше: чиновники будут возражать против уменьшения налогооблагаемого дохода на сумму транспортных расходов. Как мы уже сказали, договор транспортной экспедиции избавляет от перечисленных проблем. По такому договору продавец берет на себя обязательство за счет покупателя организовать ему доставку товара. В этом случае выручка продавца будет равна только стоимости реализованных товаров и сумме вознаграждения за экспедиционные услуги (его сумма может быть символической). Деньги же, поступившие от покупателя и перечисленные затем транспортной фирме, в доход продавца не войдут. Это прописано в пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание, что в указанном подпункте прямо не сказано, что он распространяется на договор транспортной экспедиции. Между тем продавец, взяв на себя обязательства организовать перевозку груза по такому договору, по сути, становится посредником между покупателем и транспортной фирмой. Поэтому норма, прописанная в пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ в отношении посредников, в равной мере распространяется и на экспедиторов, организующих перевозки. С этим согласны и налоговики в регионах (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 19 октября 2001 г. N 03-12/48111). Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Но немного изменим их, предположив, что ООО "Апрель" помимо договора купли-продажи заключило договор транспортной экспедиции. По этому договору ООО "Апрель" (экспедитор) обязуется за счет ЗАО "Январь" (грузополучатель) организовать доставку товаров. Вознаграждение ООО "Апрель" за посреднические услуги составляет 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). ЗАО "Январь" перечислило на расчетный счет ООО "Апрель" 674 960 руб., в том числе: - 590 000 руб. - стоимость товара; - 82 600 руб. - стоимость транспортировки товара; - 2360 руб. - вознаграждение за посреднические услуги. В свою очередь, ООО "Апрель" перечислило 82 600 руб. на счет ООО "Май". А бухгалтер ООО "Апрель" помимо выручки по реализованным товарам - 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - включил в состав налогооблагаемого дохода только сумму вознаграждения - 2000 руб. (2360 - 360). У фирм, работающих по упрощенной системе налогообложения, есть еще один повод оформить доставку товара договором транспортной экспедиции. В этом случае у продавца, работающего по упрощенной системе, отпадет необходимость отражать стоимость транспортных услуг как в своих доходах, так и в расходах. Его доход будет равен вознаграждению за организацию доставки груза. Заметим, что такой проблемы нет у фирм, работающих по упрощенной системе налогообложения, которые продают собственную продукцию. Они вправе списать транспортные расходы в уменьшение налогооблагаемого дохода на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Еще одно достоинство в оформлении доставки договором транспортной экспедиции связано с НДС. Обычно транспортная фирма выставляет счета-фактуры на имя продавца, заказавшего доставку товара. Но, естественно, покупатель, компенсировавший продавцу транспортные расходы, вправе претендовать на вычет "входного" НДС по таким расходам. До марта 2004 г. для того, чтобы покупатель произвел такой вычет, продавцу достаточно было перевыставить ему от своего имени счет-фактуру специализированной фирмы. Такой порядок был прописан в п. 26 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Однако в редакции Правил, действующей с марта 2004 г., п. 26 уже нет - он исключен Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84. Поэтому в настоящее время продавцы лишены законных оснований просто перевыставлять покупателям счета-фактуры перевозчиков. Безусловно, продавец может просто-напросто перепродать покупателю транспортные услуги без наценки. Как мы уже сказали, проблем с налоговым учетом доходов и расходов у продавца, уплачивающего налог на прибыль, не будет. Организациям же, работающим по упрощенной системе налогообложения, применительно к НДС лучше заключить с покупателем договор транспортной экспедиции. Ведь перепродать доставку с НДС они не смогут, поскольку не платят этот налог. А выступая в роли экспедитора, они без проблем передадут покупателю счета-фактуры перевозчика. Причем эти документы сразу же будут выставлены на его имя. Такой порядок прописан в п. 4 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404. Пример 3. Используем условия примера 2. Напомним, что ООО "Апрель" продало ЗАО "Январь" партию товара за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Товар доставило покупателю ООО "Май". Его услуги обошлись в 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.). Доставку товара организовало ООО "Апрель". При этом фирма действовала как экспедитор по договору транспортной экспедиции с ЗАО "Январь" (грузополучатель). Вознаграждение ООО "Апрель" за экспедиционные услуги составляет 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). ООО "Май" выставило счет-фактуру на стоимость своих услуг - 82 600 руб. - на имя ЗАО "Январь". В свою очередь, ООО "Апрель" выставило ЗАО "Январь" счет-фактуру на 592 360 руб., в том числе: - 590 000 руб. - стоимость проданного товара; - 2360 руб. - сумма вознаграждения. Бухгалтер ООО "Апрель" сделал в учете такие проводки (НДС начисляется "по отгрузке"): Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 592 360 руб. - отражена выручка от реализации товаров и услуг по организации доставки; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 90 360 руб. (90 000 + 360) - начислен НДС по реализованным товарам и посредническим услугам; Дебет 51 Кредит 62 - 674 960 руб. - получены деньги от ЗАО "Январь"; Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору транспортной экспедиции" - 82 600 руб. - отражена задолженность ЗАО "Январь" перед ООО "Май"; Дебет 76 субсчет "Расчеты по договору транспортной экспедиции" Кредит 51 - 82 600 руб. - погашена задолженность ЗАО "Январь" перед ООО "Май". 5. ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ СДЕЛКИ Часто посредники участвуют во внешнеэкономических операциях, экспортируя или импортируя товары по поручению либо российских, либо иностранных фирм. Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения такой посреднической деятельности на примере договора комиссии. 5.1. Посредник импортирует товар Посредник может импортировать товар по поручению российского покупателя или иностранного продавца. Рассмотрим обе ситуации. 5.1.1. По поручению российской организации Согласно п. 1 Указа Президента РФ от 21 ноября 1995 г. N 1163 "О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля" с иностранным продавцом должна рассчитываться та организация, от имени которой заключен внешнеторговый контракт. Поскольку по договору комиссии контракт с инофирмой подписывает комиссионер, именно он должен рассчитываться валютой. Поэтому, чтобы оплатить импортируемые материалы, комитент должен перечислить посреднику соответствующую сумму. Если комитент располагает валютными средствами для оплаты импортного контракта, то он может перевести комиссионеру именно валюту. Это разрешено пп. 3 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Также комитент может перечислить комиссионеру рубли, на которые посредник купит в своем банке валюту. Еще не так давно, покупая валюту для оплаты импортного контракта, российская фирма руководствовалась Указанием Центрального банка РФ от 17 декабря 2002 г. N 1223-У. Согласно этому документу импортеру, чтобы заплатить аванс за ввозимый товар, приходилось не только покупать валюту, но и открывать в банке депозит. Размер этого вклада составлял 20 процентов от необходимой суммы валюты и служил гарантией в случае недобросовестного выполнения условий контракта. При этом за все время пользования деньгами фирмы банк начислял проценты. Их величина, порядок начисления и выплаты определялись соглашением между банком и импортером. Такая процедура значительно усложняла импортные операции, поскольку приходилось изымать из оборота дополнительные деньги и замораживать их на депозитном счете. Поэтому многие фирмы искали различные способы, чтобы избежать резервирования. Например, некоторые оговаривали в контракте оплату после получения товара. В случаях, если зарубежные поставщики с этим не соглашались, можно было разбить один контракт на несколько более мелких, каждый из которых не превышал 10 000 долл. США: в этом случае депозит открывать не требовалось. Если же уйти от депозита не удавалось, фирме приходилось ждать получения товара, после чего деньги ей возвращались (при предъявлении в банк ГТД). Теперь ситуация изменилась. Указанием от 18 марта 2004 г. N 1394-У Центральный банк РФ отменил особый порядок покупки валюты для расчетов по импортным контрактам. Соответственно, перестали действовать и описанные выше правила. А значит, иностранную валюту для оплаты импортных контрактов сейчас можно покупать без замораживания денег на депозитном счете. Купленную иностранную валюту в бухгалтерском учете отражают по курсу, который установлен Центральным банком РФ на дату зачисления средств на валютный счет. Обычно этот курс ниже того, по которому банк покупал валюту. Разницу между этими курсами в бухгалтерском учете отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В налоговом учете такие разницы относят к внереализационным расходам, которые надо учитывать при расчете налога на прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Кроме того, за покупку валюты банк удержит вознаграждение. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 банковское вознаграждение списывают на операционные расходы. На сумму такого вознаграждения можно будет уменьшить налогооблагаемый доход. В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ плату за услуги банка относят к внереализационным расходам. Разницы между курсами и банковское вознаграждение отражаются в учете комитента. Поскольку согласно ст. 1001 Гражданского кодекса РФ именно он несет данные расходы. Пример 1. ООО "Лето" (комитент) подписало с ОАО "Зима" (комиссионер) договор комиссии. Согласно этому договору комиссионер заключил контракт с иностранным поставщиком на покупку товаров. Стоимость - 30 000 долларов США. 1 июня 2005 г. ООО "Лето" перечислило ОАО "Зима" рубли для покупки иностранной валюты в сумме 900 000 руб. В этот же день деньги поступили на счет ОАО "Зима". 1 июня 2005 г. бухгалтер ООО "Лето" делает такую запись: Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" Кредит 51 - 900 000 руб. - перечислены деньги комиссионеру на покупку валюты. Бухгалтер ОАО "Зима" сделал следующую проводку: Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" - 900 000 руб. - получены деньги на покупку иностранной валюты. 2 июня 2005 г. валюта была зачислена на специальный транзитный валютный счет комиссионера. Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ на 2 июня 2005 г., составил 28,2885 руб/USD. Банк купил валюту по курсу 28,5 руб. При этом вознаграждение банка составило 3000 руб. 2 июня 2005 г. в бухгалтерском учете ООО "Лето" делаются такие проводки: Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" - 848 655 руб. (30 000 USD x 28,2885 руб/USD) - списаны рубли для покупки иностранной валюты; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" - 3000 руб. - учтено вознаграждение банка; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" - 6345 руб. ((28,5 руб/USD - 28,2885 руб/USD) x 30 000 USD) - списана разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Центрального банка РФ; Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" - 42 000 руб. (900 000 - 848 655 - 3000 - 6345) - получены излишне перечисленные суммы. В тот же день - 2 июня 2005 г. - бухгалтер ОАО "Зима" сделал в бухучете такие записи: Дебет 57 Кредит 51 - 855 000 руб. (30 000 USD x 28,5 руб/USD) - перечислены рубли банку на покупку иностранной валюты; Дебет 52 Кредит 57 - 848 655 руб. (30 000 USD x 28,2885 руб/USD) - отражена купленная иностранная валюта по курсу Центрального банка РФ на дату покупки; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом в валюте" - 848 655 руб. - переведена рублевая задолженность в валютную; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 51 - 3000 руб. - списано за счет ООО "Лето" вознаграждение банка; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 57 - 6345 руб. - списана за счет ООО "Лето" разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 51 - 42 000 руб. - возвращены комитенту излишне перечисленные деньги. Приняв отчет комиссионера, комитент начисляет комиссионное вознаграждение. Когда поступает имущество от иностранного поставщика, комитент включает в его стоимость комиссионное вознаграждение посредника, ввозные пошлины и сборы, расходы на перевозку и т.п. Об этом сказано в п. 5 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 и ст. 320 Налогового кодекса РФ. Кроме того, определяя стоимость имущества, надо учитывать, что его приобрели за иностранную валюту. Поэтому здесь надо руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000. Так, согласно п. 6 ПБУ 3/2000 стоимость импортируемого имущества пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции. А такой датой считается момент перехода права собственности на имущество от продавца к покупателю. Еще один момент, на который надо обратить внимание бухгалтеру, - это учет курсовых разниц. Они возникают в результате колебаний курса Центрального банка РФ. В бухгалтерском учете эти суммы относятся к внереализационным доходам и расходам. Так говорится в п. 8 ПБУ 9/99 и в п. 12 ПБУ 10/99. При расчете налога на прибыль курсовые разницы также следует учесть в составе внереализационных доходов и расходов (п. 2 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). При провозе импортных материалов через границу на таможне надо заплатить НДС по ставке 10 или 18 процентов. Сумму уплаченного налога можно возместить из бюджета. Но только при условии, что импортированные материалы были куплены для операций, облагаемых НДС. Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Товары переходят в собственность ООО "Лето" в момент оформления таможенной декларации. Вознаграждение ОАО "Зима" составляет 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). 8 июня 2005 г. импортируемые материалы были оформлены на таможне. Таможенная пошлина составила 80 000 руб. Также был уплачен таможенный сбор в размере 2000 руб. В этот же день комиссионеру перечислили его вознаграждение и возместили остальные расходы. Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ на 8 июня 2005 г., составил 28,4133 руб/USD. 8 июня 2005 г. в бухгалтерском учете ООО "Лето" делаются такие записи: Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в валюте" - 852 399 руб. (30 000 USD x 28,4133 руб/USD) - оприходованы материалы; Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в валюте" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 3744 руб. ((28,4133 руб/USD - 28,2885 руб/USD) x 30 000 USD) - списана курсовая разница; Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" - 80 000 руб. - начислена таможенная пошлина; Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" - 2000 руб. - начислен таможенный сбор; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" - 167 831,82 руб. ((852 399 руб. + 80 000 руб.) x 18%) - учтен НДС, уплаченный на таможне; Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" - 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" - 10 800 руб. - учтен НДС, начисленный на комиссионное вознаграждение; Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" - 320 631,82 руб. (80 000 + 2000 + 167 831,82 + 70 800) - выплачено комиссионеру вознаграждение и компенсированы его дополнительные расходы. В п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ сказано, что комиссионер должен уплатить НДС со своего вознаграждения и иных доходов, в частности: - дополнительные вознаграждения в случае, когда посредник поручился за исполнение сделки третьим лицом (делькредере); - дополнительная выгода, которую посредник получает, если он совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые указаны в договоре. Все эти суммы являются выручкой посредника. Следовательно, их нужно включить в состав доходов от реализации и учесть при расчете налога на прибыль. Полученные же от комитента деньги на покупку материалов и на компенсацию дополнительных расходов в налогооблагаемый доход включать не надо (пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Пример 3. Вернемся к условиям примеров 1 и 2. 3 июня 2005 г. ОАО "Зима" оплатило импортный контракт (курс Центрального банка РФ - 28,3750 руб/USD). При этом в бухгалтерском учете ОАО "Зима" делаются следующие записи. 3 июня 2005 г.: Дебет 76 субсчет "Авансы выданные" Кредит 52 - 851 250 руб. (30 000 USD x 28,3750 руб/USD) - перечислены деньги иностранному продавцу; Дебет 52 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 2595 руб. ((28,3750 руб/USD - 28,2885 руб/USD) x 30 000 USD) - списана курсовая разница, возникшая на валютном счете. 8 июня 2005 г.: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом в валюте" Кредит 76 субсчет "Расчеты за товары" - 852 399 руб. (30 000 USD x 28,4133 руб/USD) - получены комитентом товары; Дебет 76 субсчет "Расчеты за товары" Кредит 76 субсчет "Авансы выданные" - 851 250 руб. - зачтен аванс; Дебет 76 субсчет "Расчеты за товары" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 1149 руб. ((28,4133 руб/USD - 28,3750 руб/USD) x 30 000 USD) - списана курсовая разница, возникшая по задолженности перед поставщиком; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом в валюте" - 3744 руб. (2595 + 1149) - списаны курсовые разницы по задолженности перед комитентом; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" - 80 000 руб. - начислена таможенная пошлина; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" - 2000 руб. - начислен таможенный сбор; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 167 831,82 руб. - начислен НДС; Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" - 320 631,82 руб. - получены деньги от комитента; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 70 800 руб. - отражена выручка от реализации посреднических услуг; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 10 800 руб. - начислен НДС со стоимости посреднических услуг. 5.1.2. По поручению иностранной организации Первая проблема, с которой сталкивается бухгалтер посредника, взявшегося продать товар иностранного комитента, связана с таможенными платежами. Дело в том, что п. 1 ст. 16 Таможенного кодекса РФ обязывает уплачивать пошлины, сборы и НДС на таможне российскую фирму, которая ввозит товары по внешнеэкономической сделке. Значит, именно комиссионер обязан перечислять все таможенные платежи. По ст. 1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан возместить комиссионеру все расходы, связанные с исполнением посреднической сделки. Безусловно, это касается и таможенных платежей. Однако требования Гражданского кодекса РФ распространяются на российских комитентов. Международный же контракт может быть составлен как на основе российского, так и иностранного законодательства. И во втором случае в таком контракте вполне может быть прописано, что все расходы комиссионера покрываются за счет его вознаграждения и отдельно не компенсируются. Если иностранный комитент все же компенсирует пошлины и сборы, уплаченные на таможне, комиссионер не вправе уменьшить на них свой налогооблагаемый доход. Это запрещено п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Ну а в том случае, когда международным контрактом такая компенсация не предусмотрена, у комиссионера есть полное право учесть таможенные пошлины и сборы при расчете налогооблагаемой прибыли. Правда, проблема может возникнуть, если условие о невозмещении таможенных платежей будет прописано в контракте, составленном на основе Гражданского кодекса РФ. Не исключено, что в этом случае инспекторы не согласятся с тем, что посредник списал таможенные пошлины и сборы в уменьшение налогооблагаемого дохода. Конечно, никаких оснований у них для этого нет. Ведь упомянутый п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ не запрещает комиссионеру исключать из налогооблагаемой прибыли расходы, возмещение которых комитентом не предусмотрено в договоре. Тем не менее свою правоту комиссионеру, возможно, придется отстаивать в суде. Чаще всего судьи в подобных спорах встают на сторону налогоплательщиков. Тому примером - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2003 г. N Ф04/751-114/А46-2003. В этом Постановлении судьи указали, что условия договора, противоречащие Гражданскому кодексу РФ, не лишают комиссионера права списать некомпенсированные расходы в уменьшение налогооблагаемого дохода. Кроме пошлины и сборов комиссионеру придется уплатить на таможне НДС. К вычету этот налог комиссионер принять не сможет. Ведь в данном случае он платит НДС по товарам, собственником которых является комитент. Вычет же возможен только в том случае, если налог уплачен по товарам, приобретенным в собственность. Это следует из п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Кроме того, комиссионер не вправе включить таможенный НДС в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Ведь все случаи, когда НДС списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода, перечислены в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Налог, уплаченный комиссионером при импорте чужих товаров, там не упомянут. Получается, что у комиссионера есть только одна возможность компенсировать деньги, истраченные на таможенный НДС: прописать в контракте, что такие затраты покрывает комитент. Пример 4. ООО "Дюна" заключило контракт с испанской фирмой. По договору ООО "Дюна" (комиссионер) обязуется реализовать в России партию продукции, произведенной испанской компанией (комитент). Таможенная стоимость партии составила 25 000 евро. 1 июня 2005 г. ООО "Дюна" уплатило ввозную пошлину 3000 евро и таможенный сбор за оформление товара - 2000 руб. Кроме того, ООО "Дюна" перечислило НДС - 5040 евро ((25 000 EUR + 3000 EUR) x 18%). По условиям контракта все эти расходы компенсирует испанская компания. Курс евро, установленный на 1 июня 2005 г. Центральным банком РФ, составил 34,8004 руб/EUR. Бухгалтер ООО "Дюна" сделал в учете такие проводки: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам в валюте" - 279 795,22 руб. ((3000 EUR + 5040 EUR) x 34,8004 руб/EUR) - начислены ввозная пошлина и НДС; Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам в валюте" Кредит 52 - 279 795,22 руб. - уплачены ввозная пошлина и НДС; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам в рублях" - 2000 руб. - начислен сбор за таможенное оформление; Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам в рублях" Кредит 51 - 2000 руб. - уплачен сбор за таможенное оформление; Дебет 004 - 870 010 руб. (25 000 EUR x 34,8004 руб/EUR) - оприходованы товары, принятые на комиссию. ООО "Дюна" не учитывает таможенные платежи при расчете налогооблагаемой прибыли, поскольку эти затраты компенсирует комитент. Комиссионер, в том числе и работающий по упрощенной системе налогообложения, обязан выставить от своего имени счет-фактуру покупателю товаров комитента. Должен ли выставлять счета-фактуры комиссионер, продающий товары иностранного комитента? Чтобы ответить на этот вопрос, надо разобраться, считаются ли такие товары реализованными на территории Российской Федерации. В ст. 147 Налогового кодекса РФ сказано, что это происходит, когда в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории России. Некоторые специалисты считают, что началом отгрузки является тот момент, когда иностранный комитент направляет товар в адрес комиссионера. В этом случае товар считается реализованным за пределами России и при продаже его российскому покупателю НДС платить не нужно. Однако налоговики с таким подходом согласятся вряд ли. По всей видимости, они будут утверждать следующее. Отгрузка происходит в тот момент, когда таможенники выпускают товар в свободное обращение. В таком случае комиссионеру, убежденному в том, что товар все же реализован за пределами Российской Федерации, придется отстоять свою правоту в суде. Подобные прецеденты имеются (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 июня 2004 г. N А21-11025/03-С1). Однако судебного разбирательства можно избежать. Для этого комиссионеру придется согласиться с тем, что товар, принадлежащий иностранному комитенту, реализован на территории Российской Федерации. Далее при отгрузке комиссионер выставляет от своего имени покупателю счет-фактуру с НДС, начисленным по ставке 10 или 18 процентов. Этот счет комиссионер в книге продаж не регистрирует. Но возникает проблема с тем, что НДС нужно перечислить в бюджет. Иностранный продавец, у которого нет постоянного представительства в Российской Федерации, этого делать не должен. Не обязан перечислять налог и комиссионер: Налоговый кодекс РФ этого не требует. Вместе с тем такая обязанность есть у покупателя. В соответствии с п. 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ покупатель должен удержать и заплатить в бюджет НДС по товарам, которые он купил у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Однако покупатель сможет исполнить обязанности налогового агента лишь в том случае, если комиссионер проинформирует его о том, что продавцом товара является иностранная фирма. Если этого не сделать, то у покупателя могут быть серьезные проблемы при налоговой проверке. Удержав же НДС из дохода иностранной компании, покупатель сможет принять этот налог к вычету и никаких финансовых потерь не понесет. Естественно, комиссионеру придется проинформировать иностранного комитента, что его доход от реализации товара будет уменьшен на НДС, подлежащий уплате в российский бюджет. Пример 5. Используем условиями примера 4. 6 июня 2005 г. ООО "Дюна" продало всю партию консервов ЗАО "Сосна" за 1 534 000 руб. (в том числе НДС - 234 000 руб.). При этом ООО "Дюна" проинформировало ЗАО "Сосна", что товар принадлежит иностранной компании, не зарегистрированной в России. Поэтому ЗАО "Сосна" удержало НДС из стоимости покупки и перечислило на расчетный счет ООО "Дюна" 1 300 000 руб. (1 534 000 - 234 000). Бухгалтер ООО "Дюна" сделал в учете такие проводки: Кредит 004 - 870 010 руб. - списаны товары, принятые на комиссию; Дебет 76 субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 1 300 000 руб. - отгружен товар в адрес ЗАО "Сосна"; Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с покупателем" - 1 300 000 руб. - получена оплата за товар комитента. Как правило, комиссионер удерживает свое вознаграждение из выручки от продажи товаров перед тем, как перечислить ее продавцу. Обратите внимание, что вознаграждение посредника должно включать НДС (если комиссионер не работает по упрощенной системе налогообложения). Это следует из пп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ. Счет-фактуру на сумму вознаграждения достаточно выписать в одном экземпляре, поскольку иностранному комитенту этот документ не понадобится. Ведь он не сможет принять НДС к вычету. Пример 6. Вернемся к условиям примеров 3 и 4. По условиям контракта с испанской фирмой комиссионное вознаграждение ООО "Дюна" с учетом НДС составляет 7 процентов от рублевой выручки по реализованным консервам. Таким образом, 6 июня 2005 г. ООО "Дюна" удержало из полученных от ЗАО "Сосна" средств 91 000 руб. (1 300 000 руб. x 7%). В эту сумму входит НДС - 13 881,36 руб. (91 000 руб. x 18% : 118%). 8 июня 2005 г. ООО "Дюна" поручило банку обменять на евро 927 204,78 руб. (1 300 000 руб. - 279 795,22 - 2000 - 91 000). Банк 9 июня купил для ООО "Дюна" валюту по курсу 35 руб/EUR. В этот же день 26 491,57 евро (927 204,78 руб. : 35 руб/EUR) перечислили испанской компании. Курс евро, установленный на 9 июня 2005 г. Центральным банком РФ, составил 34,9429 руб/EUR. За покупку и перевод валюты банк удержал с ООО "Дюна" - 925 руб. В контракте прописано, что вознаграждение банка комитент не компенсирует. Бухгалтер ООО "Дюна" сделал в учете такие проводки. 6 июня 2005 г.: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 91 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 13 881,36 руб. - начислен НДС. 8 июня 2005 г.: Дебет 57 Кредит 51 - 927 204,78 руб. - перечислены банку деньги на покупку валюты. 9 июня 2005 г.: Дебет 52 Кредит 57 - 925 692,28 руб. (26 491,57 EUR x 34,9429 руб/EUR) - учтена купленная валюта; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 57 - 1512,50 руб. (927 204,78 - 925 692,28) - списана разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52 - 925 692,28 руб. - перечислена комитенту выручка от продажи товара; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51 - 925 руб. - списано вознаграждение банка. В налоговом учете бухгалтер ООО "Дюна" списал вознаграждение банка - 925 руб. - на внереализационные расходы. 5.2. Посредник экспортирует товар При экспорте товаров через комиссионера иностранный покупатель может перечислить выручку на его транзитный валютный счет. В этом случае банк не позднее рабочего дня, следующего за днем, когда деньги зачислили на транзитный валютный счет, направляет посреднику специальное уведомление. Его форма разрабатывается непосредственно в этом банке (п. 3.1 Инструкции Центрального банка РФ от 30 марта 2004 г. N 111-и "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации"). В свою очередь, посредник не позднее чем через семь рабочих дней, считая со дня зачисления валюты, должен представить в банк специальную справку для идентификации валютной выручки (по договоренности банк может заполнить эту справку самостоятельно). Форма этой справки приведена в Инструкции Центрального банка РФ от 15 июня 2004 г. N 117-и "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок". Экспортеры обязаны обменять часть валютной выручки на рубли. Сейчас обязательной продаже подлежит не менее 10 процентов от полученной суммы (п. 1.2 Инструкции Центрального банка РФ от 30 марта 2004 г. N 111-и). Если выручка поступает на счет посредника, он либо перепоручает продать 10 процентов от нее экспортеру, либо делает это самостоятельно. Рассмотрим, как в каждой из этих ситуаций должен действовать посредник. Если обязательной продажей валюты занимается экспортер, посреднику остается только перечислить ему валютную выручку за вычетом посреднического вознаграждения, а также сумм, израсходованных на оплату транспортировки, страхования и экспедирования экспортированных товаров, уплату вывозных таможенных пошлин и сборов, а также комиссионное вознаграждение банку. Чтобы перевести валюту экспортеру, посредник должен в течение семи дней после того, как получит выручку (одновременно со справкой), подать в банк распоряжение о перечислении денег на транзитный валютный счет своего комитента, принципала или доверителя. Такое распоряжение составляют по форме, утвержденной банком (п. 3.3 Инструкции Центрального банка РФ от 30 марта 2004 г. N 111-и). В рассматриваемом случае в нем нужно проставить надпись "Обязательная продажа не произведена". Свое вознаграждение посредник обменивать на рубли не обязан. Исключение составляет только тот случай, когда комитентом, принципалом или доверителем является организация-нерезидент (п. 4.9 Инструкции Центрального банка РФ от 30 марта 2004 г. N 111-и). Связано это с тем, что согласно п. 3 ст. 21 Закона N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" обязательной продаже подлежит выручка, полученная резидентами от нерезидентов. Валюту же, полученную одной российской организацией от другой российской организации, продавать не нужно. Таким образом, вознаграждение, полученное от экспортера - российской организации, полностью перечисляется с транзитного валютного счета на текущий валютный счет. Пример 7. ЗАО "Дунай" (комитент) поручило ЗАО "Волга" (комиссионер) продать партию товара за 100 000 евро. Вознаграждение ЗАО "Волга" составляет 11 800 евро (в том числе НДС - 1800 евро). 1 июня 2005 г. ЗАО "Волга" реализовало товар немецкой фирме. Товар был отгружен со склада комитента. Он же перечислил таможенные платежи. 6 июня на транзитный валютный счет ЗАО "Волга" поступило 100 000 евро. А 7 июня банк по распоряжению комиссионера с надписью "Обязательная продажа не произведена" перечислил ЗАО "Дунай" его выручку за вычетом вознаграждения 88 200 евро (100 000 - 11 800). Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил: - 34,9134 руб/EUR - на 1 июня 2005 г.; - 34,8046 руб/EUR - на 6 июня 2005 г.; - 34,8483 руб/EUR - на 7 июня 2005 г. Бухгалтер ЗАО "Волга" сделал в учете такие проводки (НДС начисляется "по отгрузке"). 1 июня 2005 г.: Дебет 76 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 3 491 340 руб. (100 000 EUR x 34,9134 руб/EUR) - отражена задолженность покупателя; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 411 978,12 руб. (11 800 EUR x 34,9134 руб/EUR) - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 62 844,12 руб. (1800 EUR x 34,9134 руб/EUR) - начислен НДС. 6 июня 2005 г.: Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 76 - 3 480 460 руб. (100 000 EUR x 34,8046 руб/EUR) - поступили деньги от иностранного покупателя; Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 76 - 10 880 руб. (100 000 EUR x (34,9134 руб/EUR - 34,8046 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя. 7 июня 2005 г.: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - 3 073 620,06 руб. (88 200 EUR x 34,8483 руб/EUR) - перечислена выручка от продажи товара за вычетом комиссионного вознаграждения комитенту; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 5741,82 руб. (88 200 EUR x (34,9134 руб/EUR - 34,8483 руб/ EUR)) - отражена курсовая разница по задолженности перед комитентом; Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - 411 209,94 руб. (11 800 EUR x 34,8483 руб/EUR) - зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет; Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 4370 руб. (100 000 EUR x (34,8483 руб/EUR - 34,8046 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету. Если продажей валютной выручки занимается не экспортер, то он должен указать в распоряжении, которое передает в банк в месте со справкой, сколько валюты нужно продать, сколько - зачислить на его текущий валютный счет и сколько - перечислить на транзитный валютный счет комитента, принципала или доверителя. На распоряжении надо поставить отметку "Обязательная продажа произведена". Банк, после того как получит распоряжение посредника, обязан продать валюту в течение трех рабочих дней. Пример 8. Изменим условия примера 7, предположив, что ЗАО "Волга" поручило банку продать 8820 евро - это 10 процентов от выручки от продажи товара за вычетом комиссионного вознаграждения. Банк продал валюту 8 июня 2005 г. по курсу 34,80 руб/EUR. За свою услугу он удержал с ЗАО "Волга" 88 евро. Курс евро, установленный Центральным банком РФ на эту дату, составил 34,9199 руб/EUR. Бухгалтер ЗАО "Волга" отразит в учете следующие операции. 1 июня 2005 г.: Дебет 76 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 3 491 340 руб. (100 000 EUR x 34,9134 руб/EUR) - отражена задолженность покупателя; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 411 978,12 руб. (11 800 EUR x 34,9134 руб/EUR) - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 62 844,12 руб. (1800 EUR x 34,9134 руб/EUR) - начислен НДС. 6 июня 2005 г.: Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 76 - 3 480 460 руб. (100 000 EUR x 34,8046 руб/EUR) - поступили деньги от иностранного покупателя; Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 76 - 10 880 руб. (100 000 EUR x (34,9134 руб/USD - 34,8046 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя. 7 июня 2005 г.: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - 2 766 258,05 руб. ((88 200 EUR - 8820 EUR) x 34,8483 руб/EUR) - перечислена комитенту выручка за вычетом комиссионного вознаграждения и валюты, подлежащей обязательной продаже; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 5741,82 руб. (88 200 EUR x (34,9134 руб/EUR - 34,8483 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по погашенной задолженности перед комитентом; Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - 411 209,94 руб. (11 800 EUR x 34,8483 руб/EUR) - зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет; Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 4370 руб. (100 000 EUR x (34,8483 руб/EUR - 34,8046 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету. 8 июня 2005 г.: Дебет 57 Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - 307 993,52 руб. (8820 EUR x 34,9199 руб/EUR) - депонирована банком валюта, подлежащая обязательной продаже; Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 631,51 руб. (8820 EUR x (34,9199 руб/EUR - 34,8483 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет" - 3072,95 руб. (88 EUR x 34,9199 руб/EUR) - удержано вознаграждение банком; Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 844,88 руб. (11 800 EUR x (34,9199 руб/EUR - 34,8483 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по текущему валютному счету; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57 - 307 993,52 руб. - продана валюта; Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 306 936 руб. (8820 EUR x 34,80 руб/EUR) - зачислены на расчетный счет рубли, вырученные от продажи валюты; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 1057,52 руб. (8820 EUR x (34,9199 руб/EUR - 34,80 руб/EUR) - списана разница между курсом Центрального банка РФ и курсом, по которому продана валюта; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 - 303 863,05 руб. (306 936 - 3072,95) - перечислены комитенту рубли, вырученные от обязательной продажи валюты за вычетом банковского вознаграждения; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 631,51 руб. (8820 EUR x (34,9199 руб/EUR - 34,8483 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по задолженности перед комитентом. Как мы уже сказали, комитент может самостоятельно продать часть валютной выручки или перепоручить это посреднику. Рассмотрим оба случая. Если экспортер получил от посредника всю валютную выручку за минусом комиссионного вознаграждения и компенсируемых расходов, он обязан самостоятельно продать как минимум 10 процентов от полученной суммы. На это ему, как и посреднику, отводится семь дней со дня, когда банк известил его о поступившей сумме. Чтобы банк продал валюту, экспортер должен представить распоряжение и справку об идентификации выручки. Оставшаяся после обязательной продажи валюта зачисляется на текущий валютный счет экспортера. Пример 9. Используем условия примера 7. Напомним, что 1 июня 2005 г. ЗАО "Волга" (комиссионер) реализовало по поручению ЗАО "Дунай" (комитента) партию товара на 100 000 евро немецкой фирме. Себестоимость товара равна 1 000 000 руб. Товар был отгружен со склада ЗАО "Дунай". Он же перечислил таможенную пошлину 10 000 евро и таможенный сбор - 7500 руб. 7 июня ЗАО "Дунай" получило свою выручку за вычетом вознаграждения 88 200 евро (100 000 - 11 800). На следующий день - 8 июня 2005 г. - экспортер поручил банку продать 10 процентов от полученной выручки - 8820 евро (88 200 EUR x 10%). 8 июня банк выполнил распоряжение ЗАО "Дунай" и продал валюту по курсу 34,80 руб/EUR. Вознаграждение банка составило 88 евро. Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил: - 34,9134 руб/EUR - на 1 июня 2005 г.; - 34,8483 руб/EUR - на 7 июня 2005 г.; - 34,9199 руб/EUR - на 8 июня 2005 г. Бухгалтер ЗАО "Дунай" сделал в учете следующие проводки. 1 июня 2005 г.: Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 3 491 340 руб. (100 000 EUR x 34,9134 руб/EUR) - реализован товар; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 - 1 000 000 руб. - списана покупная стоимость товара; Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" - 349 134 руб. (10 000 EUR x 34,9134 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина; Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" - 7500 руб. - начислен таможенный сбор; Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51 - 356 634 руб. (349 134 + 7500) - уплачены таможенные платежи; Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 349 134 руб. ((11 800 EUR - 1800 EUR) x 34,9134 руб/EUR) - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 62 844,12 руб. (1800 EUR x 34,9134 руб/EUR) - отражен НДС по комиссионному вознаграждению; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 - 705 768 руб. (349 134 + 7500 + 349 134) - списаны расходы по реализации товара; Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 - 3 491 340 руб. (100 000 EUR x 34,9134 руб/EUR) - зачтена задолженность иностранного покупателя. 7 июня 2005 г.: Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 3 073 620,06 руб. (88 200 EUR x 34,8483 руб/EUR) - получена выручка от продажи товара за вычетом комиссионного вознаграждения; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 5741,82 руб. (88 200 EUR x (34,9134 руб/EUR - 34,8483 руб/ EUR)) - отражена курсовая разница по задолженности комиссионера; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 62 844,12 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению. 8 июня 2005 г.: Дебет 57 Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - 307 993,52 руб. (8820 EUR x 34,9199 руб/EUR) - депонирована банком валюта, подлежащая обязательной продаже; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - 3072,95 руб. (88 EUR x 34,9199 руб/EUR) - удержано вознаграждение банком; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57 - 307 993,52 руб. - продана валюта; Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 306 936 руб. (8820 EUR x 34,80 руб/EUR) - зачислены на расчетный счет рубли, полученные от продажи валюты; Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - 2 768 868,71 руб. ((88 200 EUR - 8820 EUR - 88 EUR) x 34,9199 руб/EUR) - зачислен остаток валютной выручки на текущий валютный счет; Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 6315,12 руб. (88 200 EUR x (34,9199 руб/EUR - 34,8483 руб/ EUR)) - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету. Если комиссионер самостоятельно продал 10 процентов валютной выручки, комитент получит от него две суммы: остаток валютных средств - на транзитный валютный счет и рубли, вырученные от продажи валюты, - на расчетный счет. Справку об идентификации валюты экспортер в данном случае представлять не должен. Пример 10. Воспользуемся условиями примера 8. Напомним, что ЗАО "Волга" (комиссионер) самостоятельно продало 10 процентов валютной выручки ЗАО "Дунай". 7 июня 2005 г. ЗАО "Волга" перечислило комитенту валюту за вычетом комиссионного вознаграждения и суммы, которая подлежит обязательной продаже, - 79 380 евро (88 200 - 8820). А 8 июня 2005 г. на расчетный счет ЗАО "Дунай" поступили рубли, вырученные от продажи валюты, за вычетом банковского вознаграждения, - 303 863,05 руб. Бухгалтер ЗАО "Дунай" отразил эти операции следующими проводками. 1 июня 2005 г.: Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 3 491 340 руб. (100 000 EUR x 34,9134 руб/EUR) - реализован товар; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 - 1 000 000 руб. - списана покупная стоимость товара; Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" - 349 134 руб. (10 000 EUR x 34,9134 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина; Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" - 7500 руб. - начислен таможенный сбор; Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51 - 356 634 руб. (349 134 + 7500) - уплачены таможенные платежи; Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 349 134 руб. ((11 800 EUR - 1800 EUR) x 34,9134 руб/EUR) - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 62 844,12 руб. (1800 EUR x 34,9134 руб/EUR) - отражен НДС по комиссионному вознаграждению; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 - 705 768 руб. (349 134 + 7500 + 349 134) - списаны расходы по реализации товара; Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 - 3 491 340 руб. (100 000 EUR x 34,9134 руб/EUR) - зачтена задолженность иностранного покупателя. 7 июня 2005 г.: Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 2 766 258,05 руб. (79 380 EUR x 34,8483 руб/EUR) - получена выручка от продажи товара за вычетом комиссионного вознаграждения и валюты, подлежащей обязательной продаже; Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - 2 766 258,05 руб. - зачислена валюта на текущий валютный счет; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 5741,82 руб. (88 200 EUR x (34,9134 руб/EUR - 34,8483 руб. /EUR)) - отражена курсовая разница по задолженности комиссионера; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 62 844,12 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению. 8 июня 2005 г.: Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 303 863,05 руб. - получены рубли, вырученные от обязательной продажи валютной выручки; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 1057,52 руб. - списана разница между курсом, по которому продана валюта, и курсом Центрального банка РФ; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 3072,95 руб. - списано вознаграждение, уплаченное комиссионером банку за продажу валюты; Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 631,51 руб. (8820 EUR x (34,9199 руб/EUR - 34,8483 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по задолженности комиссионера. 6. ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ СДЕЛКИ И УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Бухгалтерам посреднических фирм, перешедших на упрощенную систему налогообложения, приходится решать множество непростых вопросов. Проблемы возникают и в том случае, когда по упрощенной системе работает комитент. В этой главе рассмотрены все вопросы, связанные с налогообложением посреднических сделок, одной из сторон которых является фирма, перешедшая на упрощенную систему налогообложения. 6.1. Посредник работает по упрощенной системе налогообложения Рассмотрим, какие суммы должен включать в доходы и расходы комиссионер, работающий по упрощенной системе налогообложения, и как использовать посреднические сделки с участием комиссионера-"упрощенца" для оптимизации налогообложения. 6.1.1. Особенности документооборота Фирмы, работающие по упрощенной системе налогообложения, освобождены от НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Поэтому счетов-фактур своим клиентам они выставлять не должны. Кроме того, такие организации не обязаны вести книги покупок и книги продаж. Однако часто клиенты комиссионеров, перешедших на спецрежим, являются плательщиками НДС, и счета-фактуры им необходимы, чтобы принять к вычету этот налог. Выставив счет-фактуру по комиссионному вознаграждению с НДС, комиссионер обязан перечислить указанную в нем сумму налога в бюджет. Таково требование п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. Понятно, что никакой выгоды в этом нет, поскольку комиссионер тем самым лишь потеряет часть своей выручки. Кроме того, у комиссионера возникнут проблемы с тем, чтобы включить уплаченный в бюджет НДС в расходы. С одной стороны, пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ позволяет организации, применяющей упрощенную систему, включить в расходы суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством. Следовательно, сумму уплаченного НДС можно записать в графу 5 книги учета доходов и расходов. Но чиновники с этим не согласны. В Письме Минфина России от 16 апреля 2004 г. N 04-03-11/61 сказано, что при расчете единого налога включать в расходы можно только те налоги, которые фирма уплачивает. Но ведь плательщиками НДС организации, работающие по упрощенной системе, не являются. Выходит, они не вправе включать в расходы налог, который был неправомерно выделен в счете-фактуре. Чтобы не вступать в спор с чиновниками и при этом не понести финансовых потерь, можно не включать НДС в доходы. В гл. 26.2 Налогового кодекса РФ есть ссылка на ст. 249. Речь в ней идет о доходах от реализации. Согласно же ст. 248 Налогового кодекса РФ из доходов исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю. И хотя прямой ссылки на эту норму ст. 346.15 Налогового кодекса РФ не содержит, игнорировать ее нельзя. Ведь именно там дано определение дохода. Кроме того, в ст. 41 Налогового кодекса РФ сказано, что доход - это экономическая выгода организации. А НДС, полученный от покупателя, перечисляется в бюджет и никакой выгоды не приносит. Если комиссионер, работающий по упрощенной системе, выставил счет-фактуру с НДС, проблемы возникают не только у него самого, но и у комитента. Чиновники уверены, что НДС, который вошел в цену вознаграждения, полученного от комиссионера-"упрощенца", принять к вычету нельзя. Аргументы следующие. В п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ сказано, что счет-фактуру составляет налогоплательщик. Фирма, работающая по упрощенной системе, к таковым не относится. Получается, что счет-фактура выписан с нарушениями, а потому на его основании партнер зачесть налог не вправе. Однако эта позиция чиновников не бесспорна. Во-первых, суды не раз подчеркивали, что право на вычет НДС Кодекс не связывает с тем, уплатил ли налог сам поставщик. И если все прочие условия для вычета соблюдены и наличествует счет-фактура с выделенной суммой налога, пусть даже и полученного от комиссионера, работающего по упрощенной системе, никаких препятствий нет. Во-вторых, п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ позволяет фирмам, которые не являются плательщиками НДС, выставлять счета-фактуры. То есть Кодекс не запрещает "упрощенцам" предъявлять налог своим покупателям. Более того, он даже требует заплатить его в бюджет - для того, чтобы покупатель мог поставить налог к вычету. Суды также не поддерживают налоговиков. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13 января 2005 г. по делу N Ф04-9273/2004 (7544-А70-31) пришел к выводу, что, если организация, работающая по упрощенной системе, заплатила НДС, предъявленный в счете-фактуре, покупатель имеет полное право принять налог к вычету. Вторят ему ФАС Центрального округа в Постановлении от 28 мая 2004 г. по делу N А54-88/03-С11-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 января 2004 г. по делу N А33-18699/02-СЗн-Ф02-4962/03-С1 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 24 августа 2004 г. по делу N А57-5645/04-35. А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 мая 2004 г. по делу N А26-7051/03-214 указал, что покупатель не должен следить за тем, выполняет ли контрагент требование п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. Поэтому НДС может быть принят к зачету, даже если фирма, работающая по упрощенной системе, не заплатила его в бюджет. Другое дело, что в арбитражной практике встречаются случаи, когда фирме отказывали в вычете НДС по счетам-фактурам, полученным от неплательщиков НДС. В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15 июля 2003 г. по делу N 2011/03 заявил: организация не могла не знать о том, что ее контрагентом является неплательщик НДС. Вывод более чем спорный. Правда, отказав в вычете, суд направил дело на новое рассмотрение. Таким образом, у предприятия есть все шансы отстоять право на вычет НДС. И, как видите, большинство судов в данном вопросе поддерживает налогоплательщиков. Теперь перейдем к счетам-фактурам, которые комиссионер, переведенный на упрощенную систему налогообложения, выставляет от своего имени покупателю или комитенту на сумму проданных или купленных товаров. Зачастую покупатели, чтобы принять к вычету НДС, просят комиссионера выставить от своего имени счет-фактуру на всю сумму проданных товаров. Как разъяснил Минфин России в Письме от 22 марта 2005 г. N 03-04-14/03, комиссионер, работающий по упрощенной системе, может выставить покупателю счет-фактуру на сумму товаров, проданных по поручению комитента - плательщика НДС. Аргументируя свою позицию, чиновники сослались на п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. В этом пункте говорится о том, как должны выставлять счета-фактуры комиссионеры - плательщики НДС. В Минфине России же посчитали, что правила, прописанные в п. 24 Правил, в равной мере распространяются и на комиссионеров, работающих по упрощенной системе. Само собой, выставив счет-фактуру покупателю, комиссионер, уплачивающий единый налог, не должен начислять НДС. Это придется сделать комитенту. Ведь именно он является собственником денег, вырученных от продажи товаров (ст. 996 Гражданского кодекса РФ). Счет-фактуру на имя покупателя комиссионер выписывает в двух экземплярах. Один из них получает покупатель, а второй - комитент. У комиссионера этот счет нигде не регистрируется, поскольку фирмы, работающие по упрощенной системе, не ведут ни журнал полученных и выставленных счетов-фактур, ни книгу покупок, ни книгу продаж. Это следует из п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в котором сказано, что такие журналы и книги должны вести только плательщики НДС. Комитент, в свою очередь, выставляет счет-фактуру на имя комиссионера. В него он переносит данные из счета, который комиссионер выставил на имя покупателя. Составленный таким образом счет-фактуру комитент регистрирует в своей книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость). Заметим, что налоговики в регионах и прежде соглашались с тем, что комиссионеры, работающие по упрощенной системе, вправе выставлять счета-фактуры по товарам, принадлежащим комитенту (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 20 ноября 2003 г. N 21-09/65075). Однако на федеральном уровне разъяснений по этому вопросу до сих пор не было. Поэтому новое Письмо Минфина России пришлось как нельзя кстати. У комиссионеров появился дополнительный аргумент в возможных спорах с теми инспекторами, которые считают, что при "упрощенке" счета-фактуры выставлять нельзя. Разумеется, Письмом N 03-04-14/03 могут воспользоваться не только комиссионеры, но и агенты, работающие по упрощенной системе и реализующие товары принципала от своего имени. Пример 1. ООО "Ирис" (комиссионер, работающий по упрощенной системе налогообложения) продало ЗАО "Ромашка" (покупатель) партию товара за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Товар принадлежал ОАО "Фиалка" (комитент). При продаже ООО "Ирис" выставило покупателю от своего имени счет-фактуру на всю сумму проданного товара. Второй экземпляр этого счета был передан комитенту - ОАО "Фиалка". Бухгалтер комитента перенес данные из счета, полученного от ООО "Ирис", в новый счет-фактуру, выписанный от имени ОАО "Фиалка". Затем он зарегистрировал этот документ в книге продаж. В результате ЗАО "Ромашка" приняло к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного от ООО "Ирис". ОАО "Фиалка" начислило НДС по счету-фактуре, в который бухгалтер перенес сведения из счета, выставленного комиссионером. А ООО "Ирис" НДС вообще не начисляло. Комиссионер, приобретающий товары для комитента у продавца - плательщика НДС, получает вместе с накладной счет-фактуру. Комитент не может принять к вычету налог, указанный в этом счете, поскольку счет-фактура выставлен на имя комиссионера. Эта проблема решается следующим образом. Комиссионер выставляет от своего имени комитенту счет-фактуру, в который перенесены данные из счета-фактуры продавца. А комитент регистрирует этот счет в книге покупок и принимает к вычету "входной" НДС. Данный порядок прописан в п. 5 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404. В том же порядке комиссионер может перевыставлять счета-фактуры по расходам, которые по договору возмещает комитент. Комиссионеру, уплачивающему единый налог, такая операция ничем не угрожает, поскольку он не является собственником купленного товара и, передавая его комитенту, ничего не реализует. Значит, несмотря на выставленный счет-фактуру, объект обложения НДС у комиссионера отсутствует. Пример 2. ООО "Исток" (комиссионер, работающий по упрощенной системе) по поручению ЗАО "Родник" приобрело партию товара за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Продавец выставил на имя ООО "Исток" счет-фактуру. Товар доставила специализированная транспортная компания. За свои услуги она взяла с ООО "Исток" 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). ООО "Исток" получило от транспортной компании соответствующий счет-фактуру. По договору комиссии ЗАО "Родник" возместило ООО "Исток" расходы на доставку товара. В свою очередь, ООО "Исток" выставило ЗАО "Родник" счет-фактуру, в который перенесла показатели из счета-фактуры, полученного от продавца и транспортной компании. Бухгалтер ЗАО "Родник" зарегистрировал счет-фактуру ООО "Исток" в книге покупок и принял к вычету "входной" НДС по товару и его доставке - 18 540 руб. (18 000 + 540). 6.1.2. Доходы и расходы комиссионера, работающего по упрощенной системе Фирмы, работающие по упрощенной системе налогообложения, признают доходы и расходы по кассовому методу. Это означает, что в доходы включаются все деньги, поступившие в кассу или на расчетный счет, а в расходы - суммы, списанные со счета или выданные из кассы. Посредники, участвующие в расчетах, получают от покупателей всю выручку за реализованные товары, удерживают из нее свое вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляют комитенту. Кроме того, они получают от комитента деньги в счет компенсации расходов, понесенных при исполнении его поручения. В доходы комиссионер должен включить только вознаграждение. Его отражают в графах 4 и 5 разд. I книги учета доходов и расходов. Оставшаяся же часть денег, поступивших от покупателя, а также возмещение расходов, полученное от комитента, доходом не считаются и в книге не отражаются. Объясняется это тем, что пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ позволяет комиссионеру не включать в налогооблагаемый доход любое имущество (за исключением вознаграждения), полученное им при исполнении договора комиссии. А, как известно, предприятия, работающие по упрощенной системе, вправе не учитывать доходы, перечисленные в ст. 251 (п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). Такое разъяснение дано в Письме Минфина России от 12 мая 2004 г. N 04-02-05/2/21. Само собой, когда комиссионер перечисляет деньги, вырученные от продажи товаров комитенту, или несет затраты, возмещаемые комитентом, никакого расхода также не образуется. Ведь это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, в котором приведен исчерпывающий перечень расходов для организаций, перешедших на "упрощенку". Пример 3. ООО "Венера" (комиссионер, работающий по упрощенной системе налогообложения) по поручению ОАО "Юпитер" (комитент) продало партию товара за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Выручка поступила на расчетный счет ООО "Венера". Из нее комиссионер удержал свое вознаграждение - 3540 руб. А оставшиеся 350 460 руб. (354 000 - 3540) были перечислены ОАО "Юпитер". Бухгалтер ООО "Венера" указал в графах 4 и 5 разд. I книги учета доходов и расходов сумму комиссионного вознаграждения - 3540 руб. 6.1.3. Экономия на налогах Некоторые компании с помощью упрощенной системы налогообложения реализуют различные схемы, позволяющие существенно снизить налоговые платежи. Большинство из них строится на том, что крупные фирмы переносят часть своей налоговой нагрузки на дочерние упрощенные организации, работающие по упрощенной системе. Экономия достигается за счет того, что сумма НДС, налога на прибыль и налога на имущество всегда оказывается больше единого налога. Приведем в качестве примера одну схему, позволяющую сэкономить на налоге на прибыль, покупая и продавая товары через посредника, который переведен на упрощенную систему. Однако сразу предупредим, что любая схема оптимизации налогообложения вызывает повышенный интерес у чиновников. Поэтому всегда есть риск понести большие потери в результате того, что суд признает сделку недействительной. Итак, суть схемы сводится к тому, что производственная или торговая компания увеличивает свои расходы за счет посредников, работающих по упрощенной системе налогообложения. Значительная выгода в данном случае возможна лишь при том условии, что дополнительные расходы основной компании не будут уходить на сторону. Иными словами, и эта компания, и ее посредники должны входить в один холдинг. Чтобы воплотить схему в жизнь, придется учредить несколько небольших фирм, отвечающих всем условиям для работы по упрощенной системе налогообложения. Тут надо иметь в виду, что доля участия других юридических лиц в новой фирме не должна превышать 25 процентов. В противном случае эта фирма не сможет применять упрощенную систему налогообложения (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Также лучше, чтобы доля создающей компании не превышала 20 процентов. Иначе налоговики могут посчитать фирмы взаимозависимыми (пп. 1 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ). Кроме того, чтобы избежать споров с инспекторами о взаимозависимости, не стоит делать учредителями управленцев компании. Средняя численность работников новой фирмы не должна превышать 100 человек. Это - еще одно из ограничений для тех, кто хочет работать по упрощенной системе. Но, конечно, его можно обойти, создав необходимое количество фирм. Новую организацию лучше создавать в форме общества с ограниченной ответственностью. Дело в том, что акционерные общества должны вести бухгалтерский учет согласно ст. 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Закон же об обществах с ограниченной ответственностью такой обязанности не предусматривает. А потому общество с ограниченной ответственностью, переведенное на "упрощенку", сможет не вести бухгалтерский учет, как это предусмотрено п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Переводя новую фирму на упрощенную систему налогообложения, необходимо выбрать облагаемую базу по единому налогу. Как известно, такой базой могут быть либо доходы, либо разница между доходами и расходами. В первом случае налог начисляют по ставке 6 процентов, а во втором - по ставке 15 процентов. У посредников доход - это вознаграждение за оказанные услуги, а расходы - средства, истраченные на зарплату персонала, аренду помещений, а также закупку офисного оборудования и канцелярских товаров. Очевидно, что платить единый налог с доходов выгодно, если затраты составляют лишь незначительную часть от полученного дохода. А начислять налог с доходов, уменьшенных на расходы, стоит тем фирмам, у которых выручка лишь незначительно превышает истраченные средства. Таким образом, прежде чем определиться с выбором облагаемой базы по единому налогу, нужно соотнести предполагаемые доходы фирмы-посредника с ее расходами. Также нужно оценить, какая часть расходов будет приходиться на взносы в Пенсионный фонд России и на пособия по временной нетрудоспособности. Дело в том, что эти платежи можно исключить из единого налога, начисленного на доходы (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ). Пример 4. Вновь созданное ООО "Экватор" собирается работать по упрощенной системе налогообложения. Предполагаемый доход фирмы составляет 800 000 руб. в год. А запланированные затраты равны 400 000 руб., в том числе взносы в Пенсионный фонд РФ и пособия по временной нетрудоспособности - 30 000 руб. Если ООО "Экватор" будет платить единый налог с разницы между доходами и расходами, в бюджет придется перечислить следующую сумму: (800 000 руб. - 400 000 руб.) x 15% = 60 000 руб. Выбрав же за облагаемую базу доход, ООО "Экватор" уплатит единый налог в сумме: 800 000 руб. x 6% - 30 000 руб. = 18 000 руб. Таким образом, при запланированном соотношении доходов и расходов ООО "Экватор" гораздо выгоднее начислять единый налог с доходов. В этом случае налоговое бремя сократится на 42 000 руб. (60 000 - 18 000). Выбирая облагаемую базу по единому налогу, нельзя оставить без внимания еще и такой аспект, как простота учетной работы. В этом смысле, безусловно, предпочтительнее начислять налог на доходы. Во-первых, бухгалтеру не придется вести трудоемкий учет расходов. А во-вторых, фирма избежит споров с налоговиками по поводу того, можно ли учесть тот или иной расход при расчете единого налога или нет. Как известно, такие споры отнюдь не редкость, поскольку гл. 26.2 Налогового кодекса РФ изобилует неясными и двусмысленными формулировками. Оценивая выгоду от описываемой схемы, будем исходить из того, что предприятие-посредник начисляет единый налог на доходы. Это исключит из расчетов зависящую от конкретных условий сумму расходов посреднической фирмы. Предположим, что торговая компания закупает для своей деятельности товары. Их покупную стоимость включают в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. Чтобы увеличить затраты на заготовку товаров и тем самым уменьшить налоговые платежи, владельцы компании учреждают несколько небольших фирм и сразу же переводят их на упрощенную систему налогообложения. Далее компания заключает с каждой из этих фирм договор комиссии, поручения или агентский договор. По условиям этого договора фирма-посредник обязуется закупить для компании товары. За эту услугу посредник будет получать вознаграждение - как правило, это определенный процент от стоимости покупки. При покупке товаров вознаграждение сразу же будет списано на текущие расходы или включено в их стоимость (ст. 320 Налогового кодекса РФ). В итоге получается, что данное вознаграждение одновременно является расходом для компании и доходом для посредника. Выгода очевидна: налог посредника с полученного дохода составит всего лишь 6 процентов. А если бы компания не уменьшила свой доход на сумму этого вознаграждения, с нее пришлось бы начислить налог на прибыль по ставке 24 процента. Разумеется, компания должна заключить с фирмами-"упрощенцами" именно посреднические договоры. Простая перекупка по схеме - продавец реализует товар фирме, работающей по упрощенной системе налогообложения, а она, в свою очередь, реализует его с торговой наценкой компании - в данном случае не подойдет. Во-первых, в этом случае существенно возрастут доходы фирмы, переведенной на упрощенную систему. И если они достигнут 15 000 000 руб., предприятию придется уплачивать обычные налоги (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Во-вторых, компания не сможет принять к вычету НДС, выставленный продавцом материалов или товаров, поскольку организации, работающие по упрощенной системе, этот налог не платят. Кстати, чтобы упростить процедуру вычета "входного" НДС, целесообразно заключить с посредниками либо договор поручения, либо агентский договор, по которому агент будет выступать от имени принципала. В этом случае компания сможет произвести вычет на основании счета-фактуры, выставленного на ее имя продавцом. Если же посредник будет работать по договору комиссии или по агентскому договору, выступая от своего имени, ему придется перевыставлять компании счета-фактуры продавца. Процедура эта вполне законна: МНС России описало ее в п. 5 Письма от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404. Однако такой подход значительно усложнит документооборот между посредником и компанией. А это чревато ошибками, которые могут иметь негативные налоговые последствия. Пример 5. ЗАО "Луч" закупает металлорежущие станки у ОАО "Планета". Стоимость одного станка - 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.). Владельцы ЗАО "Луч" учредили ООО "Звезда", работающее по упрощенной системе налогообложения. ЗАО "Луч" заключило с ООО "Звезда" агентский договор. По условиям этого договора ООО "Звезда", выступая от имени принципала, закупает у ОАО "Планета" станки для ЗАО "Луч". Вознаграждение ООО "Звезда" составляет 10 процентов от стоимости купленных товаров. В результате такой сделки себестоимость одного станка для ЗАО "Луч" возрастает на 10 620 руб. (106 200 руб. x 10%). Соответственно, налог на прибыль уменьшается на 2548,80 руб. (10 620 руб. x 24%). Единый налог, который ООО "Звезда" платит с вознаграждения, полученного за каждый купленный станок, составляет 637,20 руб. (10 620 руб. x 6%). В целом же владельцы ЗАО "Луч" и ООО "Звезда" экономят на налоговых платежах при покупке одного станка 1911,60 руб. (2548,80 - 637,20). Данную схему можно применить и при покупке основных средств. В этом случае вознаграждение посредника будет включено в их первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В результате компании удастся существенно увеличить свои амортизационные отчисления. При реализации продукции или товаров компания платит налог с полученной прибыли. Как мы уже сказали, один из путей уменьшения этой прибыли - увеличение расходов, учитываемых при ее расчете. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ посреднические вознаграждения можно включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Таким образом, вознаградив посредника за помощь в реализации продукции или товаров, компания уменьшит на эту сумму свою налогооблагаемую прибыль. А налог фирм-посредников составляет всего лишь 6 процентов от их вознаграждения. Пример 6. ЗАО "Алмаз" торгует катерами. Выручка от продажи одного катера составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Владельцы ЗАО "Алмаз" учредили ООО "Малахит", работающее по упрощенной системе налогообложения. ЗАО "Алмаз" заключило с ООО "Малахит" агентский договор. По условиям этого договора ООО "Малахит" обязуется от имени ЗАО "Алмаз" продавать его катера. Вознаграждение ООО "Малахит" составляет 10 процентов от стоимости проданных товаров. В результате такой сделки расходы ЗАО "Алмаз", связанные с продажей одного катера, возрастают на 118 000 руб. (1 180 000 руб. x 10%). А значит, налог на прибыль от продажи катера уменьшается на 28 320 руб. (118 000 руб. x 24%). Единый налог, который ООО "Малахит" платит с вознаграждения, полученного за каждый проданный катер, составляет 7080 руб. (118 000 руб. x 6%). В целом же владельцы ЗАО "Алмаз" и ООО "Малахит" экономят на налоговых платежах по каждому реализованному катеру 21 240 руб. (28 320 - 7080). 6.2. Посредник выполняет поручение комитента, работающего по упрощенной системе Комитент, работающий по упрощенной системе, не вправе включить в расходы сумму комиссионного вознаграждения. Такой вид затрат не упомянут в исчерпывающем перечне расходов, который приведен в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Однако если посредник закупил для комитента материалы или реализовал продукцию, вознаграждение все же можно включить в расходы. Ведь в упомянутом перечне значатся материальные расходы, перечисленные в ст. 254 Налогового кодекса РФ. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. Значит, если услуги комиссионера связаны с производственной деятельностью комитента, стоимость уплаченного комиссионного вознаграждения можно учесть при расчете налоговой базы по единому налогу. Такие разъяснения даны в Письме УМНС России по г. Москве от 10 декабря 2003 г. N 21-09/68405 и в Письме Минфина России от 16 июля 2004 г. N 03-03-05/2/53. Но проблемы у комитента, работающего по упрощенной системе, возникают и с доходами. Точнее - с той частью дохода, которую комиссионер, участвующий в расчетах, не перечисляет на расчетный счет (не вносит в кассу) комитента, а оставляет себе в качестве комиссионного вознаграждения. С одной стороны, это часть выручки от реализации товаров. А п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ требует включать такую выручку в доходы. Поэтому Минфин России в Письме от 15 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/72 указал, что вознаграждение, уплаченное комиссионеру, нужно включать в доход комитента, работающего по упрощенной системе. С другой стороны, доходы надо признавать по кассовому методу, то есть не раньше, чем соответствующие суммы поступают на расчетный счет или в кассу. Так сказано в п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. Но ведь комитент вообще не получает ту часть выручки, которую комиссионер оставил у себя. Разумеется, для налогоплательщика выгодна именно вторая точка зрения. Но, приняв ее на вооружение, предприятие рискует столкнуться с противодействием налоговиков. Исход же такого разбирательства предсказать трудно, поскольку подобной судебной практики пока не сложилось. Теперь перейдем к проблеме с НДС. Предположим, что в отличие от комитента комиссионер платит обычные налоги. По общему правилу комиссионер обязан выставить покупателю от своего имени счет-фактуру на всю сумму проданного товара. Так сказано в п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Но ведь комитент НДС не платит. Получается, что комиссионер обязан продавать товары, полученные от комитента, без этого налога. В такой ситуации комиссионер не должен выставлять покупателям счета-фактуры? Ведь являясь плательщиком НДС и выступая в сделке с покупателем от своего имени, комиссионер обязан выставлять счета-фактуры лишь в тех случаях, когда совершает операции, облагаемые НДС, или продает льготируемые товары (пп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Реализуя же товары комитента, комиссионер имеет дело с имуществом, собственник которого вообще не является плательщиком НДС. Кроме того, комиссионер не вправе выставить покупателю счет-фактуру, не указав там одну из налоговых ставок - 0, 10 или 18 процентов. Это запрещено пп. 10 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом же случае никакой ставки в счете-фактуре указать не удастся. Ведь они применимы лишь к тем товарам, которые облагаются НДС. А как мы уже сказали, товары комитента, работающего по "упрощенке", продают без этого налога. Поэтому комиссионер, продавший товар такого комитента, обязан выставить только один счет-фактуру - на сумму своего комиссионного вознаграждения. При этом комитент вправе включить в расходы (если он начисляет единый налог на разницу между доходами и расходами) НДС, указанный в данном счете-фактуре. Ведь Налоговый кодекс запрещает относить на расходы только лишь сумму комиссионного вознаграждения. На НДС же такой запрет не распространяется: согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Кодекса фирма, работающая по упрощенной системе, вправе списать на расходы весь НДС по приобретенным товарам, работам или услугам. И в Налоговом кодексе РФ нет никаких оговорок о том, что это касается налога только к тем покупкам, стоимость которых также относится на расходы. Пример 7. ООО "Ясень" (комитент) поручило ЗАО "Клен" (комиссионер) продать партию товара за 500 000 руб. ООО "Ясень" работает по упрощенной системе налогообложения (единый налог начисляется на разницу между доходами и расходами), а ЗАО "Клен" уплачивает обычные налоги. Комиссионер выполнил поручение комитента и реализовал товар. При этом бухгалтер ЗАО "Клен" покупателю счет-фактуру не выставлял. Комиссионное вознаграждение ЗАО "Клен" составило 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Бухгалтер ЗАО "Клен" выставил на эту сумму счет-фактуру на имя ООО "Ясень". Бухгалтер ООО "Ясень" включил в расходы НДС - 9000 руб. А сумма вознаграждения без НДС - 50 000 (59 000 - 9000) - при расчете единого налога осталась неучтенной. 7. ПОСРЕДНИКИ И ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД Рассмотрим сложные вопросы уплаты единого налога на вмененный доход при посреднических сделках. 7.1. Розничная торговля Розничная торговля в залах с площадью, не превышающей 150 квадратных метров, а также через павильоны, палатки, киоски и другие так называемые "объекты организации торговли" в подавляющем большинстве субъектов Российской Федерации облагается единым налогом на вмененный доход. В Письме Минфина России от 6 мая 2004 г. N 04-05-12/23 сказано, что комиссионер платит единый налог на вмененный доход, если продает товар через объект организации торговли, который принадлежит ему на праве собственности или арендован. В том же случае, когда товар продан через торговую точку, принадлежащую комитенту, то и он, и комиссионер должны платить обычные налоги: первый - с выручки, а второй - с вознаграждения. Основанием для такого вывода служит ст. 346.27 Налогового кодекса РФ, в которой сказано, что площадь торгового зала следует определять на основе инвентаризационных или правоустанавливающих документов. Понятно, что такие документы могут быть только у собственника или у арендатора. Отметим, что в подавляющем большинстве случаев комиссионеры как раз и продают товары в собственных или арендованных помещениях. Ведь, выступая в сделке купли-продажи от своего имени (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ), комиссионер чаще всего не только не продает товар на территории комитента, но и вообще не информирует покупателя о том, кто владеет этим товаром. Значит, за исключением того редкого случая, когда комиссионная торговля ведется на территории комитента, комиссионер будет уплачивать единый налог на вмененный доход. Но обратите внимание: чтобы не потерять право на уплату единого налога на вмененный доход, все расчеты с покупателями нужно вести наличными. Кроме того, вознаграждение также следует удерживать из наличной выручки. Ведь по определению, которое дано в уже упомянутой нами ст. 346.27 Налогового кодекса РФ, розница - это торговля товарами и оказание услуг за наличный расчет. Поэтому комиссионер, желающий уплачивать единый налог на вмененный доход, должен следить за тем, чтобы и деньги за проданные товары, и вознаграждение за посреднические услуги поступали в кассу, а не на расчетный счет. Пример 1. ООО "Октябрь" торгует товарами, полученными по договорам комиссии от комитентов. Все расчеты с покупателями происходят за наличный расчет в зале площадью 110 квадратных метров, который ООО "Октябрь" арендует у муниципалитета. Свое вознаграждение ООО "Октябрь" удерживает из наличной выручки. Таким образом, ООО "Октябрь" выполняет все условия для перехода на уплату единого налога на вмененный доход. 7.2. Торговля в кредит: решение проблемы с помощью посредника Единым налогом на вмененный доход облагается торговля за наличный расчет. Определение розничной торговли для целей налогообложения дано в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. Это торговля за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Если же фирма продает товары в кредит, часть денег приходит на банковский счет. Ведь с продавцом за покупателя рассчитывается именно банк. В этом случае с безналичной выручки продавцу приходится платить НДС и налог на прибыль. А кроме того, нужно еще произвести перерасчет с покупателем. Об этом Минфин России сообщил в своем Письме от 20 мая 2005 г. N 03-06-05-04/137. Смешанный вариант расчетов невыгоден, поскольку фирма теряет деньги на налогах, а бухгалтеру приходится пересчитывать цену товара. Пример 2. ООО "Ветер" торгует за наличные кухонными гарнитурами. Часть товаров магазин продает в кредит. При этом первый взнос за покупку клиент вносит в кассу магазина, а оставшуюся часть стоимости оплачивает банк по безналичному расчету. В регионе, где работает ООО "Ветер", розничная торговля облагается единым налогом на вмененный доход. В июле 2005 г. ООО "Ветер" реализовало кухонный гарнитур стоимостью 100 000 руб. Покупатель внес в кассу ООО "Ветер" 10 000 руб. Оставшуюся сумму за покупателя перечисляет банк на расчетный счет ООО "Ветер". Поскольку безналичная часть выручки облагается НДС, банк должен перечислить на счет ООО "Ветер" 106 200 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) + (100 000 руб. - 10 000 руб.) x 18%). Таким образом, стоимость гарнитура с учетом НДС составляет 116 200 руб. (10 000 + 106 200). Помимо того, что предприятию, торгующему в кредит, приходится платить НДС и налог на прибыль, возникает проблема и с расчетом единого налога на вмененный доход. По мнению чиновников, даже в этом случае организация должна брать в расчет единого налога площадь всего зала. Об этом они заявили в Письме МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207 и в Письме Минфина России от 23 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/94. Свою позицию чиновники аргументируют тем, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрен порядок распределения площади торгового зала между видами деятельности, облагаемыми ЕНВД и общими налогами. Между тем есть способ, с помощью которого продавец может по-прежнему уплачивать единый налог и при этом привлекать покупателей, сотрудничая с банками, которые предоставляют кредиты. Об этом способе и пойдет речь в данной статье. Чтобы избежать НДС и налога на прибыль, совсем не обязательно отказываться от кредитования покупателей. Существует способ, позволяющий продавать товары в кредит и при этом уплачивать только ЕНВД. Проблему с единым налогом на вмененный доход можно решить с помощью агентского договора. Суть такой схемы сводится к следующему. Продавец заключает агентский договор с другой фирмой. По этому договору агент, действуя от своего имени и по поручению торговой компании, получает от банка деньги в счет оплаты товаров, проданных в кредит. Агент снимает полученные суммы со своего счета и вносит их в кассу продавца. Таким образом, продавец получает всю выручку наличными. С тем, что наличная оплата товаров через посредника подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход, чиновники не спорят. На это указано в Письме Минфина России от 5 апреля 2005 г. N 03-06-05-04/82. Для банка же, кредитующего покупателей, не важно, куда перечислить деньги: непосредственно на расчетный счет продавца или на счет его агента. Удобнее, если в роли агента будет выступать не организация, а индивидуальный предприниматель. Во-первых, в этом случае не возникнет проблем с банком, в котором агент будет получать наличные деньги. Дело в том, что многие банки до сих пор неохотно выдают организациям крупные суммы наличными, если деньги требуются не для выдачи зарплаты, оплаты командировочных расходов или хозяйственных нужд. И хотя такие ограничения были прописаны в не действующем уже Указе Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212, проблемы с получением наличных могут возникнуть и сейчас. Во-вторых, в качестве агента лучше избрать предпринимателя потому, что существует ограничение наличных расчетов между юридическими лицами. В настоящее время организация может по одной сделке внести в кассу другой фирмы не более 60 000 руб. Этот лимит установлен Указанием Центрального банка РФ от 14 ноября 2001 г. N 1050-У. Для физических же лиц, в том числе и предпринимателей, никаких ограничений в расчетах наличными нет. Пример 3. Используем условия примера 2. Предположим, что ООО "Ветер" заключило агентский договор с индивидуальным предпринимателем. По этому договору предприниматель, действуя от своего имени, получает безналичную часть выручки на свой счет в банке, а затем снимает деньги и вносит в кассу ООО "Ветер". Вознаграждение предпринимателя составляет 2 процента от суммы сделки. Бухгалтер ООО "Ветер" отразил реализацию кухонного гарнитура такими проводками: Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 100 000 руб. - реализован кухонный гарнитур; Дебет 50 Кредит 62 - 10 000 руб. - оплачен частично покупателем кухонный гарнитур; Дебет 50 Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом" - 88 000 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб. - 100 000 руб. x 2%) - внесена агентом задолженность покупателя за кухонный гарнитур за вычетом агентского вознаграждения; Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом" - 2000 руб. (100 000 руб. x 2%) - удержано агентом вознаграждение; Дебет 60 субсчет "Расчеты с агентом" Кредит 62 - 90 000 руб. (100 000 - 10 000) - зачтена задолженность покупателя. 7.3. Посреднические услуги по распространению рекламы В пп. 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ сказано, что деятельность по распространению или размещению наружной рекламы облагается единым налогом на вмененный доход. Однако на агентов, которые ищут клиентов для рекламной фирмы, владеющей щитами, стендами и табло, данное требование не распространяется. Такие посредники должны уплачивать НДС, налог на прибыль и налог на имущество. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 14 апреля 2005 г. N 03-06-05-04/95. По мнению Минфина России, деятельностью по распространению или размещению наружной рекламы может заниматься только та компания, которая владеет рекламными объектами или же арендует их. У организаций же, которые работают по агентским договорам, а также по договорам комиссии или поручения, каких-либо имущественных прав на рекламные объекты нет. Следовательно, агентства должны платить общие налоги. Позицию Минфина России разделяют и налоговики (см., например, Письмо МНС России от 10 ноября 2004 г. N 22-0-10/1760@). А значит, никаких споров с инспекторами возникнуть не должно. Для большинства посредников точка зрения Минфина России выгодна. Ведь основной доход получает владелец рекламных объектов, а рекламное агентство получает лишь посредническое вознаграждение. И, уплатив с него единый налог на вмененный доход, посредник, скорее всего, понесет дополнительные налоговые потери. Кроме того, агент может заниматься и другой деятельностью, не подпадающей под единый налог на вмененный доход. А значит, избежав единого налога на вмененный доход, посреднику не придется вести раздельный учет по видам деятельности, которые облагаются налогами по разным правилам. ПРИЛОЖЕНИЕ Гражданский кодекс РФ. Глава 41 "Транспортная экспедиция", гл. 49 "Поручение", гл. 51 "Комиссия", гл. 52 "Агентирование" Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость", гл. 25 "Налог на прибыль" Письмо Министерства финансов РФ от 22.03.2005 N 03-04-14/03 <О счетах-фактурах в рамках договора комиссии> Письмо Министерства финансов РФ от 06.05.2004 N 04-05-12/23 В связи с запросом по вопросу применения гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Департамент налоговой политики сообщает следующее. Согласно ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность, в частности, по розничной торговле, через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, как имеющие, так и не имеющие стационарной торговой площади. При этом в целях гл. 26.3 Кодекса розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. В соответствии со ст. 346.28 Кодекса плательщиками единого налога на вмененный доход определены организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Статьей 346.29 Кодекса определено, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, то есть потенциально возможный доход (ст. 346.27 Кодекса), в частности, от вышеназванной предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 346.29 Кодекса при исчислении суммы единого налога на вмененный доход по розничной торговле в качестве физического показателя базовой доходности используется площадь торгового зала в квадратных метрах (в отношении объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы) или торговое место (в отношении иных объектов организации торговли). При этом согласно ст. 346.27 Кодекса под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, имеющихся у налогоплательщика на указанный объект. Из вышеназванных положений Кодекса следует, что обстоятельством, с которым Кодекс связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате единого налога на вмененный доход, является осуществление организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности в сфере розничной торговли через принадлежащий ему на определенных правах (собственность, аренда и т.п.) объект стационарной или нестационарной торговой сети и получение дохода от данного вида предпринимательской деятельности. Полагаем, что в приведенном в Письме случае следует учитывать положение ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Из данных положений Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит, прежде всего, от условий, на которых заключен такой договор, и, в первую очередь, от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия. В связи с этим, по мнению Департамента, данное условие будет являться определяющим при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности по розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых агентами на основе агентских договоров. Если вышеуказанные сделки будут совершаться агентом в соответствии с условиями договора от своего имени и за счет принципала через принадлежащий (используемый агентом) на правовых основаниях объект организации торговли, то такая деятельность агента относится к розничной торговле, а сам агент является плательщиком единого налога на вмененный доход. Если же данные сделки будут совершаться агентом от имени и за счет принципала через вышеуказанный объект организации торговли, то к розничной торговле следует относить деятельность принципала. В данном случае налогообложение доходов агента должно производиться в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения). При этом привлечение принципала к уплате единого налога на вмененный доход возможно только по тем объектам организации торговли, которые принадлежат и используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.). В связи с этим доходы, извлекаемые принципалом из розничной торговли, осуществляемой агентом от имени и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом) на правовых основаниях объект организации торговли, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения). В аналогичном порядке производится налогообложение доходов, полученных агентом от осуществляемой им от своего имени и за счет принципала розничной торговли через принадлежащий принципалу (используемый принципалом) на правовых основаниях объект организации торговли. Заместитель руководителя Департамента налоговой политики А.И.Косолапов Подписано в печать 21.07.2005 ------------------------------------------------------------------