"Бератор-Паблишинг", 2009
ПБУ - ПРОСТО О СЛОЖНОМ
Под редакцией Р.М.Аваляна
Уважаемые читатели!
В связи с постоянными изменениями в российском законодательстве бухгалтеру необходимо быть в курсе всех новшеств, чтобы своевременно подготовиться к работе. В книге "ПБУ - просто о сложном" проанализированы все изменения правил бухгалтерского учета, произошедшие за последнее время, а также приведены подробные разъяснения по применению новых норм. Издание содержит официальный текст Положений по бухгалтерскому учету, включая вновь принятые, и актуальные редакции действующих. Каждое ПБУ снабжено подробными комментариями ведущих специалистов с конкретными примерами и рекомендациями.
Издание поможет Вам освежить в памяти основные положения теории бухгалтерского учета, составить профессиональное суждение по сложным вопросам учета, а также станет хорошим советчиком в ведении учета по вверенному участку.
Книга написана простым доступным языком и будет понятна специалистам любого уровня. Издание будет полезно главным бухгалтерам организации и другим работникам бухгалтерии, отвечающим за конкретные участки учета, а также выпускникам профильных вузов.
Авторы искренне надеются, что книга "ПБУ - просто о сложном" существенно упростит работу специалистам бухгалтерской службы.
КОММЕНТАРИЙ К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 21.11.1996 N 129-ФЗ
"О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ"
Действующим законодательством РФ предусмотрены меры ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и отчетности (представления сведений о финансовом состоянии организации). Эти меры могут применяться как к организации (налогоплательщику), так и к ее должностным лицам - руководителю, бухгалтеру и т.п.
Административная ответственность должностных лиц
За грубые нарушения правил бухгалтерского учета и отчетности, то есть за искажение начисленных сумм налогов и сборов более чем на 10%, за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности более чем на 10%, а также порядка и сроков хранения учетных документов (ст. 15.11 КоАП РФ) - штраф в размере:
- от 20 до 30 МРОТ (от 2000 до 3000 руб.).
За нарушение порядка представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, а также представление недостоверной статистической информации (ст. 13.19 КоАП РФ) - штраф в размере:
- от 3000 до 5000 руб.
За неправомерные действия при банкротстве или в предвидении банкротства (например, уничтожение бухгалтерских документов, сокрытие имущества или обязательств и т.п.) (ст. 14.13 КоАП РФ) - штраф в размере:
- от 5000 до 10 000 руб. или дисквалификация на срок до трех лет.
За незаконное получение кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о своем хозяйственном положении либо финансовом состоянии - штраф (ст. 14.11 КоАП РФ) в размере:
- от 2000 до 3000 руб.
Административная ответственность организации
За незаконное получение кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о своем хозяйственном положении либо финансовом состоянии фирме грозит штраф (ст. 14.11 КоАП РФ) в размере:
- от 20 000 до 30 000 руб.
Налоговая ответственность организации
За грубые нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) фирму оштрафуют на сумму:
- 5000 руб., если ваша организация в течение одного налогового периода:
- не оформляла первичными документами хозяйственные операции;
- не оформляла счета-фактуры;
- не вела регистры бухгалтерского учета;
- систематически (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременно или неправильно отражала на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственные операции, денежные средства, материальные ценности, нематериальные активы и финансовые вложения;
- 15 000 руб., если ваша организация совершала перечисленные нарушения в течение двух и более налоговых периодов;
- 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб., если в результате этих нарушений ваша организация занизила налоговую базу.
За недоплату налогов фирму могут оштрафовать по ст. 122 НК РФ. Размер штрафа - 20% от суммы неуплаченного налога. Если недоплата была совершена умышленно, штраф возрастет в 2 раза.
Обратите внимание: за одно и то же нарушение фирму не могут оштрафовать сразу по двум статьям Кодекса (ст. ст. 120 и 122). Об этом сказано в Определении Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О.
Пример. В январе текущего года в ходе выездной налоговой проверки ЗАО "Покупатель" за прошлый год инспекция выявила грубые нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения:
- операции на счетах бухгалтерского учета отражались неправильно;
- организация систематически завышала себестоимость реализованной продукции, неправомерно учитывая в ее составе затраты непроизводственного характера, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль на 170 000 руб.
Сумма недоимки по налогу на прибыль составила:
170 000 руб. x 24% = 40 800 руб.
К организации может быть применена налоговая ответственность:
- либо по п. 3 ст. 120 НК РФ. В этом случае сумма штрафа составит 15 000 руб., поскольку она (10% от неуплаченной суммы) меньше его минимального размера;
- либо по п. 1 ст. 122 НК РФ. В этом случае сумма штрафа составит 8160 руб. (40 800 руб. x 20%).
Кроме того, с фирмы взыщут и пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет.
Если эти нарушения приведут к искажению любой статьи (строки) баланса или иной формы отчетности больше чем на 10%, то бухгалтер и руководитель фирмы могут быть оштрафованы на сумму до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).
Уголовная ответственность должностных лиц
За уклонение от уплаты налогов должностному лицу организации (руководителю или главбуху) грозит уголовная ответственность. Наказание зависит от суммы налогов, которые не были перечислены в бюджет (ст. 199 УК РФ). Выделяют два вида уклонения:
- в крупном размере. Таковым считается уклонение, при котором в бюджет не поступило от 500 000 до 2 500 000 руб. за три года подряд (при условии, что размер уклонения составляет более 10% общей суммы налогов, подлежащих уплате) или 1 500 000 руб.;
- в особо крупном размере. Таковым считается уклонение, при котором бюджет недосчитался более 2 500 000 руб. за три года подряд (при условии, что размер уклонения составляет более 20% общей суммы налогов, подлежащих уплате) или 7 500 000 руб.
В первом случае (при уклонении от уплаты налогов в крупных размерах) должностному лицу придется заплатить штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. либо в размере зарплаты от 12 до 24 месяцев. Кроме того, руководителю или главбуху грозит арест на срок от четырех до шести месяцев либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности на срок до трех лет.
При уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере штраф составит от 200 000 до 500 000 руб. либо в размере зарплаты за период от 12 до 36 месяцев. Кроме того, должностному лицу грозит лишение свободы на шесть лет с лишением права занимать определенные должности на срок до трех лет. Такое же наказание предусмотрено для случая, когда уклонение от уплаты налогов совершено группой лиц по предварительному сговору.
Обратите внимание: за неисполнение обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налогов в бюджет предусмотрена такая же ответственность, как и за неуплату налогов (ст. 199.1 УК РФ).
Кроме того, уголовная ответственность грозит должностному лицу за незаконное получение кредита либо льготных условий кредитования. Как правило, для этого банку (или иному кредитору) представляются заведомо ложные сведения о финансовом состоянии организации. Если это причинило компании крупный ущерб, то ее руководителю (или главбуху) грозит штраф в размере (ст. 176 УК РФ):
- до 200 000 руб. либо в размере зарплаты за 18 месяцев;
- от 100 000 до 300 000 руб. либо в размере зарплаты за период от 12 до 24 месяцев. Такой штраф придется платить в том случае, если незаконный кредит получен от государства.
В ряде случаев за незаконное получение кредита штрафом отделаться не удастся. Должностному лицу грозит также арест на срок от четырех до шести месяцев либо лишение свободы на срок до пяти лет. Штраф в этом случае платить не придется. Конкретную меру ответственности - штраф, арест или лишение свободы - определяет суд.
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 29.07.1998 N 34Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
И БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
Оценка имущества и обязательств
Имущество оцените исходя из того, как оно поступило в вашу организацию (см. табл.).
|
Способ
поступления |
Отражается в учете |
|
Приобретение |
В
сумме всех затрат, связанных с этой покупкой |
|
Взнос
в счет |
По
стоимости, согласованной между учредителями |
|
Безвозмездно |
Исходя
из рыночной цены на подобные ценности. Данные
|
|
По договору мены |
Исходя
из стоимости того имущества, которое вы
|
|
Изготовление |
В сумме всех затрат, связанных с созданием имущества |
|
По
договору |
По
цене, указанной в договоре аренды (лизинга, |
Пересчет активов и обязательств, стоимость которых выражена
в иностранной валюте
Денежные средства на валютных счетах организации, другие активы, а также обязательства организации, выраженные в иностранной валюте, учитываются в бухгалтерском учете и отчетности в рублях. Поэтому вам необходимо пересчитывать стоимость таких активов и обязательств в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату пересчета. Такой пересчет осуществляется (в зависимости от видов активов и обязательств):
- на дату совершения операции в иностранной валюте;
- на дату составления бухгалтерской отчетности;
- по мере изменения курсов иностранных валют.
Для пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, вы должны применять ПБУ 3/2006.
Активы и обязательства зарубежных филиалов (представительств) организации, как правило, учитываются в валюте страны места нахождения. Для составления бухгалтерской отчетности организации (включая данные по всем подразделениям) активы и обязательства зарубежных филиалов (представительств) также подлежат пересчету в рубли.
Как отразить в учете суммы, возникающие при округлении
до целых рублей
Организации, которые, согласно своей учетной политике, ведут бухгалтерский учет в целых рублях, суммы, возникающие при округлении, учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример. ООО "Продавец" поставило 2 партии товара ЗАО "Покупатель" стоимостью 3545 руб. 47 коп. и 4654 руб. 35 коп. "Покупатель" оплатил товары одним платежом в сумме 8199 руб. 82 коп.
"Продавец", который, согласно учетной политике, ведет бухгалтерский учет в целых рублях, сделал такие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 3545 руб. - отражена выручка от продажи первой партии товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 4654 руб. - отражена выручка от продажи второй партии товара;
Дебет 51 Кредит 62
- 8200 руб. - поступила плата за товары;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 1 руб. (8200 - (3545 + 4654)) - разница, возникшая при округлении, учтена в составе прочих доходов.
Нематериальные активы
Для учета нематериальных активов ваша организация должна применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Соответствующие нормы комментируемого Положения (п. п. 55 - 57) действуют в части, не противоречащей ПБУ 14/2007.
К нематериальным активам относятся, например:
- произведения науки, литературы и искусства;
- программы для электронных вычислительных машин;
- изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания;
- деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются:
- организационные расходы (связанные с образованием юридического лица, например консультационные, на изготовление печати, расходы по подготовке документации и др.);
- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Поступившие нематериальные активы бухгалтер должен принять к учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение объекта нематериальных активов.
В частности, это:
- суммы, уплаченные продавцу;
- расходы по оплате информационных или консультационных услуг, связанных с покупкой нематериального актива;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;
- иные расходы, связанные непосредственно с покупкой такого актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
Возмещаемые налоги, являющиеся составной частью цены актива (например, НДС), в его первоначальную стоимость не включают.
Первоначальную стоимость определите исходя из способа поступления объекта нематериальных активов в вашу организацию.
Амортизация нематериальных активов
Амортизация - это постепенный перенос стоимости нематериального актива на себестоимость продукции (работ, услуг).
Есть три способа начисления амортизации нематериальных активов:
- линейный;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При начислении амортизации вы можете использовать любой из этих способов.
Для этого все нематериальные активы вашей организации нужно разделить на однородные группы, объединенные общими признаками (например, патенты, товарные знаки и т.п.). По объектам одной группы нематериальных активов можно использовать только один из перечисленных способов.
Выбранный способ начисления амортизации должен быть указан в учетной политике вашей фирмы. Этот способ вы должны применять в течение всего срока полезного использования нематериального актива.
Для налогового учета амортизация начисляется отдельно. Суммы такой амортизации учитывают при расчете налога на прибыль.
Как и в случае с основными средствами, можно совместить бухгалтерский и налоговый учет. Для этого амортизацию следует начислять линейным способом.
План счетов предусматривает две схемы начисления амортизации нематериальных активов:
- с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов";
- без использования этого счета.
В балансе нематериальные активы числятся по остаточной стоимости, которую определяют как дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" за вычетом кредитового сальдо по счету 05 "Амортизация нематериальных активов".
Если ваша организация не использует счет 05, а сразу списывает сумму начисленной амортизации в кредит счета 04, в балансе укажите дебетовое сальдо по счету 04.
Сырье, материалы, готовая продукция и товары
Для учета материально-производственных запасов ваша организация должна применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.
В составе материально-производственных запасов учитывают:
- материалы (счет 10);
- готовую продукцию (счет 43);
- товары (счет 41).
Запасы вы должны принять к учету по фактической себестоимости.
Если материальные ценности, находящиеся на балансе организации, физически или морально устарели (пришли в негодность) или рыночные цены на эти материальные ценности устойчиво снижаются, вы можете создать резерв под снижение стоимости таких ценностей.
Материальные ценности, не принадлежащие организации на правах собственности, отражаются на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию".
Материалы
Материалы - это часть материально-производственных запасов, которая полностью потребляется в процессе производства и переносит свою стоимость на вновь изготавливаемый продукт и используется как в производстве, так и для управленческих нужд (например, расходные материалы - бумага для факсов, картриджи для принтеров и т.п.).
При этом фактическую себестоимость материалов вы можете учитывать:
- непосредственно на счете 10 "Материалы";
- с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".
Фактическая себестоимость складывается из всех затрат по покупке производственных запасов (за вычетом налогов - НДС, акцизов).
В фактическую себестоимость материалов включаются также затраты на их доставку. Такие расходы нужно распределить по партиям, наименованиям поступивших материалов - в зависимости от того, что вы принимаете за единицу учета запасов. Это необходимо для определения себестоимости каждой такой величины.
Списание материалов в производство.
Материалы могут быть отпущены на нужды основного, вспомогательного или обслуживающего производства, а также на цели управления. На стоимость материалов, фактически отпущенных в производство, сделайте проводку по кредиту счета 10:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 10
- списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.
Материалы списываются в производство одним из трех методов:
- ФИФО;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости каждой единицы.
Порядок списания материалов должен быть установлен в учетной политике вашей организации.
Готовая продукция
Готовая продукция является конечным результатом производственного процесса. Это изготовленные на данном предприятии изделия и продукты, полностью укомплектованные, сданные на склад и готовые к продаже.
В составе готовой продукции не учитывается незавершенное производство, а именно:
- продукция (полуфабрикаты), не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом;
- готовые изделия, не принятые отделом технического контроля (ОТК) либо принятые ОТК, но не сданные на склад;
- не полностью укомплектованная продукция;
- полностью законченная изготовлением продукция, которая еще не прошла испытаний, предусмотренных технологией.
Готовая продукция учитывается на счете 43.
Если такая продукция предназначена для использования в процессе производства, ее стоимость нужно учитывать на счете 10 "Материалы".
Вы можете учитывать готовую продукцию по фактической производственной себестоимости:
- с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";
- без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Выбранный способ формирования себестоимости готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.
Товары.
Товары - это предметы, приобретенные (или полученные) для продажи. Товары отражаются на счете 41.
Организации оптовой торговли, а также производственные предприятия учитывают товары по покупным ценам, а организации, продающие товары в розницу, - по продажным.
Таким образом, товары могут учитываться:
- по покупным ценам: непосредственно на счете 41 "Товары";
с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости заготовления материалов";
- по продажным ценам:
на счете 41 с использованием счета 42 "Торговая наценка".
Товары по продажным ценам учитываются в балансе за вычетом остатка по счету 42 "Торговая наценка".
Выбранный способ формирования себестоимости товаров должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.
Расходы по заготовке и доставке товаров на склады вы можете учитывать:
- непосредственно на счете 41 "Товары" (включая эти расходы в фактическую себестоимость приобретенных товаров);
- на счете 44 "Расходы на продажу".
Расчеты с дебиторами и кредиторами
Ваша организация может проводить расчеты с различными юридическими и физическими лицами. Для этого применяются счета:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
- 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам";
- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами";
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";
- 75 "Расчеты с учредителями".
Для учета расчетов с бюджетом применяется счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", с внебюджетными фондами - счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
Внутрихозяйственные расчеты учитываются на одноименном счете 79.
При этом ваша организация может быть как дебитором - когда вы должны, так и кредитором - когда вам должны.
Дебиторская задолженность отражается в активе баланса, а кредиторская - в пассиве баланса. Если вы одновременно являетесь дебитором и кредитором одной организации, сальдо по такому счету показывается развернуто: дебетовое - в активе, кредитовое - в пассиве.
Дебиторская задолженность (по счетам 62 и 76), не погашенная в срок, установленный договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, считается сомнительным долгом.
Ваша организация вправе создавать резервы по таким долгам.
Расчеты в иностранной валюте.
Средства в расчетах отражаются в рублях (путем пересчета) и одновременно - в валюте платежей:
Дебет 52 Кредит 62
- получена выручка от продажи товаров.
На дату совершения операции в иностранной валюте (например, на дату зачисления средств на валютный счет) сумма таких средств пересчитывается в рубли по курсу Банка России.
Для пересчета таких средств ваша организация должна применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).
Инвентаризация расчетов
Перед составлением бухгалтерской отчетности вы должны провести инвентаризацию расчетов. То есть показатели каждого счета необходимо подтвердить результатами инвентаризации.
Такая проверка проводится в обязательном порядке перед составлением годового баланса. В других случаях - согласно положениям учетной политики вашей организации.
На основании результатов инвентаризации вы можете создать резерв по сомнительным долгам.
Для расчетов с банком и бюджетом предусмотрен особый порядок расчетов.
При расчетах с банком на конец каждого месяца остаток на счетах 51, 52, 55 должен совпадать с остатком денежных средств, указанным в выписке банка.
Если ваш обслуживающий банк ошибочно списал денежные средства с ваших счетов (51, 52, 55), то сумму этих средств отразите на счете 76-2 "Расчеты по претензиям".
При расчетах с бюджетом в конце года проводится выверка расчетов по каждому налогу. Для этого вы должны заполнить форму (установленного образца) - акт сверки с налоговой инспекцией.
Прибыль (убыток) организации
В течение отчетного года финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток) отражается на счете 99 "Прибыли и убытки".
Ежемесячно на счет 99 списываются остатки по субсчетам 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Как формируется чистая прибыль (убыток) за отчетный период, схематично можно представить так:
┌──────────┐ ┌─────────┐ ┌────────────────────┐ ┌──────────────┐
│ Сальдо │ │ Прибыль │ │ Налог на прибыль + │ │Чистая прибыль│
│ прочих │ +/- │ (убыток)│ - │Санкции за нарушение│ = │ (убыток) │
│ доходов │ │от продаж│ │ налогового │ │ за отчетный │
│и расходов│ │ │ │ законодательства │ │ период │
└──────────┘ └─────────┘ └────────────────────┘ └──────────────┘
Если ваша организация в отчетном месяце получила прибыль, сделайте такую проводку:
Дебет 90-9 Кредит 99
- отражена прибыль от продаж (заключительными оборотами отчетного месяца).
Если ваша организация в отчетном месяце получила убыток, сделайте такую проводку:
Дебет 99 Кредит 90-9
- отражен убыток от продаж (заключительными оборотами отчетного месяца).
Если сумма доходов вашей организации превысила сумму расходов, сделайте проводку:
Дебет 91-9 Кредит 99
- отражена прибыль от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца).
Если сумма доходов вашей организации оказалась меньше суммы расходов, сделайте проводку:
Дебет 99 Кредит 91-9
- отражен убыток от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца).
Пример. ЗАО "Покупатель" в январе 2008 г. получило выручку от продажи товаров в сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 1 300 000 руб.
В этом же месяце организация получила доход от сдачи имущества в аренду в сумме 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). Сдача имущества в аренду не является для "Покупателя" обычной деятельностью. Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду (соответствующая доля амортизационных отчислений, зарплаты обслуживающего персонала и отчислений на социальное страхование), составили 5400 руб.
Бухгалтер "Покупателя" сделал проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2 360 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 360 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 1 300 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 51 Кредит 62
- 2 360 000 руб. - поступили деньги от покупателей в оплату товаров;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 4720 руб. - начислена арендная плата за отчетный период;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 720 руб. - начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 02 (70, 69...)
- 5400 руб. - отражены затраты, связанные со сдачей имущества в аренду;
Дебет 51 Кредит 76
- 4720 руб. - получена сумма арендной платы.
Заключительными записями января будут проводки:
Дебет 90-9 Кредит 99
- 700 000 руб. (2 360 000 - 360 000 - 1 300 000) - отражена прибыль от продаж;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 1400 руб. (4720 - 720 - 5400) - отражен убыток от прочей деятельности организации.
Таким образом, кредитовое сальдо по счету 99 на 1 февраля 2008 г. составит 698 600 руб. (700 000 - 1400).
Эта сумма представляет собой прибыль "Покупателя" за январь.
Реформация баланса
31 декабря каждого года счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается, то есть сумма полученной прибыли (убытка) списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта итоговая операция отчетного года называется реформацией баланса. По состоянию на 1 января следующего года сальдо по счету 99 должно быть равно нулю.
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
В состав прочих доходов включаются также суммы прибылей прошлых лет, выявленные в отчетном году. К таким суммам, в частности, относятся расходы, ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде.
Это связано с тем, что ошибки, допущенные в бухгалтерской отчетности, которая была утверждена (например, в отчетности за 2006 г.), организация должна исправить в том отчетном периоде, в котором ошибки были выявлены.
Пример. В 2006 г. ООО "Поставщик" неправомерно включило в себестоимость продукции затраты, связанные с покупкой основного средства, - 8000 руб.
Бухгалтер "Поставщика" выявил ошибку в IV квартале 2007 г.
В учете организации делается проводка:
Дебет 01 Кредит 91-1
- 8000 руб. - учтены затраты по покупке основного средства в его первоначальной стоимости.
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.
К убыткам прошлых лет, признанным в отчетном году, относятся, например, расходы, ошибочно не включенные в себестоимость в прошлых отчетных периодах.
Отражение этих затрат в составе прочих расходов связано с тем, что все ошибки, допущенные в отчетности за прошлые отчетные периоды (после ее утверждения), организация должна исправлять в том отчетном периоде, в котором они были выявлены.
Пример. В 2006 г. ЗАО "Покупатель" проводило текущий ремонт основного средства. Затраты на ремонт составили 4000 руб. и ошибочно были отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства. В соответствии с ПБУ 6/01 расходы организации на текущий ремонт основных средств относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).
Эту ошибку бухгалтер выявил в IV квартале 2007 г. и отразил как убыток прошлых лет.
В учете "Покупателя" сделана проводка:
Дебет 91-2 Кредит 01
- 4000 руб. - отражены затраты на текущий ремонт основного средства.
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 06.10.2008 N 106Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЙ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ"
Действующее Положение "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, утрачивает силу с 1 января следующего года.
Положение, как и ПБУ 1/98, распространяется на все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Важно отметить, что новый документ принципиально не изменяет действующие правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций. Нововведения, содержащиеся в Положении, направлены на совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на основе сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО). Рассмотрим их более подробно.
Расширен круг лиц, ответственных за формирование учетной
политики
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации (п. 4 ПБУ 1/2008).
В связи с этим отметим, что Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" закреплено право организации на передачу ведения бухгалтерского учета на договорных началах иным лицам (пп. "в" п. 2 ст. 6). Начиная с 2009 г. организации смогут представлять собственные положения об учетной политике по месту требования за подписью представителя специализированной организации, предпринимателя, профессионального бухгалтера и т.д. Ввод в действие учетной политики предприятия по-прежнему осуществляется приказом или письменным распоряжением руководителя.
Не следует торопиться с выводами!!!
При прочтении п. 4 нового Положения может сложиться впечатление, что типовые унифицированные формы можно не применять, а все формы первичных документов можно утверждать самим в рамках учетной политики организации.
Действительно ли это так?
Сведем в таблицу требования к формированию учетной политики ПБУ 1/2008 и Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
|
Текст п. 4 ПБУ 1/2008 |
Текст
п. 3 ст. 6 Федерального закона |
|
Учетная
политика организации |
Принятая
организацией учетная |
Из таблицы видны противоречия, поскольку требование использовать типовые унифицированные формы первичных учетных документов из Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ никуда не исчезло. Очень важно обратить внимание на то, что закон имеет приоритет перед подзаконным актом и в случаях разночтений действует именно закон.
Кроме того, "под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации..." (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для того чтобы не создавать дополнительных рисков возникновения разногласий с налоговыми органами, на наш взгляд, не следует торопиться отказываться от типовых форм учетной документации.
Новым является также утверждение регистров бухгалтерского учета. По нашему мнению, речь может идти о нестандартных формах регистров, в том числе не предусмотренных сертифицированными бухгалтерскими компьютерными программами.
"Если не установлены конкретные способы ведения
бухучета..."
При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 ПБУ 1/2008).
Приведенная норма закрепляет или узаконивает реальную практику использования МСФО в отечественном бухгалтерском учете. С одной стороны, ориентация на МСФО в бухгалтерском учете российских предприятий продиктована требованиями инвесторов. С другой стороны, Минфин России и иные ведомства требуют соблюдения правил учета, установленных в ПБУ, приказах и инструкциях. В результате организации приходится вести двойной, а с учетом требований налогового законодательства и тройной учет. На сегодняшний день значительную трудность вызывает адаптация финансовой отчетности, выполненной по национальным стандартам, к МСФО.
Комментируемое новшество в правилах формирования учетной политики можно назвать прогрессивным, поскольку оно не только облегчит организациям трансформацию финансовой отчетности в МСФО, но и предупредит будущие изменения в других российских положениях и правилах по бухгалтерскому учету.
Изменения учетной политики
Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008).
Возможность изменения учетной политики не с начала года сформулирована в новом Положении прямо, хотя в неявном виде аналогичная возможность содержалась в действующем ПБУ 1/98. Порядок корректировки показателей бухгалтерской отчетности, обусловленный изменениями в учетной политике, остается прежним, но более подробно разъяснен механизм ретроспективного отражения последствий такого изменения.
Кроме того, в ПБУ 1/2008 четко определено, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Раскрытие учетной политики
В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию (п. 21 ПБУ 1/2008):
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
Если раскрытие информации, предусмотренной п. 21 ПБУ 1/2008, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики (п. 22 ПБУ 1/2008).
По сравнению с действующим ПБУ 1/98 в новом Положении предусмотрено увеличение обязательного объема раскрываемой информации. Здесь мы также видим приближение к требованиям МСФО. Следует отметить, что в 2008 г. появились новые стандарты МСФО, где также увеличены требования к раскрытию изменений в учетной политике.
В заключение хотелось бы сказать, что вводимое в действие с 1 января 2009 г. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", с одной стороны, сохраняет все ценное и положительное из ПБУ 1/98, с другой стороны, на основе опыта прошедших 10 лет дает новый импульс проводимой в нашей стране реформе бухгалтерского учета.
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 24.10.2008 N 116Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА" (ПБУ 2/2008)"
Новый взгляд на договор строительного подряда
Приказом от 24.11.2008 N 116н Минфин России утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008). Вступает в силу новое ПБУ с бухгалтерской отчетности 2009 г. Действовавшее ранее Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) признано утратившим силу на основании Приказа Минфина России от 24.11.2008 N 134н.
Следует отметить, что отмененное ПБУ 2/94 имело отсылочные нормы на другие нормативные акты Минфина России (п. 10 ПБУ 2/94). К таким нормативным актам относится Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Считать, что и это Положение отменяется "автоматически" вместе со старым ПБУ 2/94, наверно, преждевременно. Дело в том что новое ПБУ 2/2008 не ориентировано на заказчика (застройщика). Поэтому до выхода соответствующих нормативных актов для заказчиков (застройщиков) последним можно будет пользоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).
Принципиальное отличие нового ПБУ от его предшественника - это область его применения. Напомним, что ПБУ 2/94 применяли обе стороны договоров на капитальное строительство, как подрядчики, так и застройщики.
Новое ПБУ 2/2008 прежде всего предназначено для организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда. Кроме того, новый документ распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды. Вторым важным моментом при применении нового Положения является период времени, предусмотренный договором на строительство. Долгосрочный характер выполнения работ (более одного года), а также приходящиеся на разные отчетные годы сроки их начала и окончания предписывают подрядчикам применять новое Положение (п. 2 ПБУ 2/2008).
Объекты бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов должен вестись отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008). Если одним контрактом предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то для целей бухучета возведение каждого из них должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:
- на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
- по каждому объекту должны быть достоверно определены доходы и расходы.
Два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор. Для этого необходимо одновременно соблюсти два условия:
- в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически должны относиться к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
- договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства, фиксируются дополнительные работы, выполнение данных работ должно рассматриваться как отдельный договор. Это необходимо делать при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
- если дополнительный объект по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
- когда цена дополнительных работ определена на основе согласованной сторонами сметы, например дополнительной сметы.
Порядок признания доходов и расходов у подрядной
организации
Выручка по договору признается организацией доходом от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Величина выручки определяется исходя из стоимости работ по согласованной сторонами цене. Корректировка цены может производиться только в случаях и на условиях, согласованных сторонами, например дополнительным соглашением (в случае замены используемых материалов на более дорогие - выставлением претензий заказчику, либо выплатой поощрительных платежей за сокращение сроков строительства). Выручка изменяется на величину отклонений, если подрядчик уверен в том, что указанные суммы будут признаны заказчиком и размер оплаты можно будет достоверно определить (п. 8 ПБУ 2/2008).
Вполне логично, что затраты подрядчика по договору в новом Положении увязаны с расходами по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) (п. 10 ПБУ 2/2008).
Расходы, понесенные организацией за период с начала исполнения контракта до его завершения, подразделяются на:
- расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые затраты);
- часть общих расходов организации на исполнение контрактов, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы);
- расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям контракта (прочие расходы) (п. 11 ПБУ 2/2008).
Помимо фактически понесенных затрат в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Положением предусматриваются два альтернативных способа учета предвиденных расходов: либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ, либо путем образования соответствующего резерва (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).
Отметим, что резерв образуется только при условии, когда такие расходы могут быть достоверно определены (п. 12 ПБУ 2/2008). Положение дает специалисту выбор в порядке признания предвиденных расходов. Будет организация образовывать указанный резерв или нет, она отражает в учетной политике.
Обратите внимание! Порядок образования резерва по предвиденным расходам необходимо закрепить в учетной политике на 2009 г. в составе бухгалтерской отчетности уже за 2008 г.
Косвенные расходы включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение контрактов. Способы распределения таких расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно. Способ распределения косвенных расходов по договорам строительного подряда должен быть описан в учетной политике отдельным пунктом.
Что касается прочих расходов, то они могут включать отдельные виды затрат на общее управление организацией, на проведение НИОКР и другие расходы, возмещение которых заказчиком специально оговорено в контракте (п. 14 ПБУ 2/2008).
Расходы по договору признаются в момент их осуществления. Расходы, относящиеся к выполненным работам, учитываются как затраты на производство, а понесенные в связи с предстоящими работами траты - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки затраты списываются для определения финансового результата отчетного периода (п. 16 ПБУ 2/2008).
Представляется важным, что у подрядчика могут быть и не связанные непосредственно с исполнением строительного контракта доходы, полученные при исполнении других видов договоров. В Положении даны примеры таких поступлений - это доходы от продажи излишних стройматериалов и конструкций, приобретенных для исполнения строительного договора, арендная плата за сданные в аренду строительные машины и оборудование, которые временно не используются. Подобные доходы не включаются в выручку по договорам подряда и учитываются как прочие доходы либо уменьшают прямые расходы (п. 12 ПБУ 2/2008). Конкретный перечень доходов, которые организация будет включать в прочие доходы, а также виды доходов, которые уменьшают прямые расходы по договорам строительного подряда, организация должна отразить в учетной политике на 2009 г.
Порядок признания финансового результата
Выручка по договору и расходы по нему признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения контракта на отчетную дату может быть достоверно определен. Данный способ предусматривает, что доходы и затраты определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же периодах, в которых выполнены соответствующие работы (п. 17 ПБУ 2/2008).
Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то квартал невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, то выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Затраты, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного квартала (п. 23 ПБУ 2/2008).
Если договором подряда предусмотрена уплата заказчиком твердой цены за выполнение всей работы или цены, определяемой исходя из фиксированной расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), то при определении финансового результата необходимо, чтобы соблюдались определенные условия:
- возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору, идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
- возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
- соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Все указанные условия необходимо учитывать также в случае, если договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (п. 19 ПБУ 2/2008).
Для признания выручки по договору и расходов по нему методом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ на отчетную дату:
- по доле выполненного объема работ в их общем количестве;
- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (п. 20 ПБУ 2/2008). Выбранный способ определения степени завершенности работ также необходимо отразить в учетной политике организации подрядчика.
Если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, то этот ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном квартале (п. 24 ПБУ 2/2008). При применении способа "по мере готовности" в каждом периоде определение выручки, расходов и финансового результата производится с учетом доходов и затрат, признанных в предыдущие кварталы (п. 25 ПБУ 2/2008).
Раскрытие информации
Раздел, предъявляющий требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, по аналогии с МСФО стал уже обязательным во всех вновь вводимых в действие российских бухгалтерских стандартах. Раскрытию подлежит вся существенная информация по объектам учета и способам их признания и оценки. Задуматься об этом финансовым специалистам подрядных организаций необходимо уже сейчас. В самое ближайшее время при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2008 г., при разработке учетной политики на 2009 г. финансовым службам строительных организаций надо будет максимально учесть требования нового ПБУ.
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 27.11.2006 N 154Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА
В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ" (ПБУ 3/2006)"
II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости
активов и обязательств в рубли
Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) вступило в силу 1 января 2007 г. ПБУ должны применять все юридические лица независимо от организационно-правовых форм. Исключение составляют кредитные и бюджетные организации.
Ваша организация должна применять ПБУ 3/2006:
- для определения стоимости активов при принятии их к бухгалтерскому учету или размера обязательств в иностранной валюте (в том числе погашаемых рублями);
- для последующего пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
- для признания доходов и расходов по операциям в иностранной валюте;
- для учета курсовых разниц.
Общие положения
Денежные средства на валютных счетах организации, а также другие активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, необходимо пересчитывать в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату пересчета. Такой пересчет осуществляется (в зависимости от видов активов и обязательств) или на дату совершения той или иной операции (например, погашения валютной задолженности), или на дату составления бухгалтерской отчетности.
Кроме того, организация может пересчитать стоимость валюты в кассе и на счетах в кредитных организациях по мере изменения курсов иностранных валют.
Датой совершения хозяйственной операции считается день, когда ваша организация приняла к учету активы, признала обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Курс иностранной валюты на дату принятия к учету активов (признания обязательств) и дату их оплаты (или составления отчетности), как правило, не совпадает. Возникающая при этом разница является курсовой.
Для пересчета в рубли активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, можно условно подразделить на две группы:
- денежные средства;
- материальные ценности.
К группе денежных средств относятся:
- наличная валюта, хранящаяся в кассе организации (счет 50), в том числе денежные и платежные документы;
- средства на счетах в кредитных организациях (счета 52, 55);
- ценные бумаги, кроме акций (счет 58);
- средства в расчетах (счета 60, 62 и др.), в том числе заемные средства (счета 66, 67, 58, субсчет 3 "Предоставленные займы");
- остатки средств целевого финансирования (счет 86).
Денежные средства в иностранной валюте отражают на счетах бухгалтерского учета в рублях (путем пересчета) и одновременно в валюте платежей.
Материальные ценности - это:
- основные средства (счет 01) и нематериальные активы (счет 04);
- материально-производственные запасы (счета 10, 41 и др.).
Порядок пересчета активов и обязательств, выраженных
в иностранной валюте
В каком порядке следует пересчитывать стоимость перечисленных активов и обязательств, покажет таблица:
|
Активы |
Когда пересчитывать в рубли |
||
|
на
дату совершения |
на
дату |
по
мере изменения |
|
|
Денежные
средства, |
|
|
|
|
- наличная валюта |
Х |
Х |
Х (по желанию) |
|
-
средства |
Х |
Х |
Х (по желанию) |
|
-
ценные бумаги |
Х |
Х |
|
|
-
средства |
принимаются |
|
|
|
-
остатки средств |
Х |
Х |
|
|
Материальные |
|
|
|
|
-
основные |
принимаются
к |
|
|
|
- уставный капитал |
принимается |
|
|
|
-
задолженность |
Х |
|
|
--------------------------------
<*> Датой составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год) - 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.
Формирование уставного капитала
Величина уставного капитала отражается в учредительных документах организации, в данном случае - в иностранной валюте (например, в долларах США, евро и т.д.).
Сумма вкладов, указанная в учредительных документах, пересчитывается на дату государственной регистрации организации.
Если на дату внесения вклада курс валюты повысился, то возникает положительная курсовая разница.
Положительная курсовая разница подлежит отнесению на счет 83 "Добавочный капитал":
Дебет 75 Кредит 83
- доход в виде положительной курсовой разницы направлен на увеличение добавочного капитала.
Заметьте, что сама величина уставного капитала при этом не изменяется.
Учет курсовой разницы
В зависимости от изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю возникают:
- положительные курсовые разницы;
- отрицательные курсовые разницы.
Положительные курсовые разницы.
Сумму положительной курсовой разницы отражают записью по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" (за исключением курсовой разницы, возникающей по вкладам учредителей в уставный капитал):
Дебет 50 (52, 60, 62, 76...) Кредит 91-1
- отражена положительная курсовая разница.
Положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль компании.
Такие разницы образуются при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату составления отчетности ее курс вырос.
Пример. Цифры примера условные.
У ООО "Поставщик" на валютном счете числится 100 000 долл. США. На момент зачисления средств курс Банка России для доллара составил 26 руб/USD. На 31 декабря курс составил 33 руб/USD.
При пересчете средств на валютном счете в учете организации делается проводка:
Дебет 52 Кредит 91-1
- 700 000 руб. (100 000 USD x (33 руб/USD - 26 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.
Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей (то есть на дату погашения кредиторской задолженности) будет ниже, чем на день их оприходования, возникает положительная курсовая разница. В учете делают запись:
Дебет 60 Кредит 91-1
- отражена положительная курсовая разница.
Пример. Организация заключила договор на покупку импортных материалов на сумму 10 000 долл. США. Право собственности на такие ценности, согласно договору, переходит к организации после отгрузки - 16 июня. Материалы были оплачены 10 августа.
Курс Банка России для доллара США составил:
- на день отгрузки - 30 руб/USD;
- на день оплаты - 28 руб/USD.
Бухгалтер сделал в учете записи (для простоты примера НДС не рассчитывается):
Дебет 10 Кредит 60
- 300 000 руб. (10 000 USD x 30 руб/USD) - оприходованы материалы;
Дебет 60 Кредит 51
- 280 000 руб. (10 000 USD x 28 руб/USD) - оплачены материалы;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 20 000 руб. (300 000 - 280 000) - отражена положительная курсовая разница.
Если на дату погашения дебиторской задолженности курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения, в учете делается проводка:
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена положительная курсовая разница.
Пример. Организация 16 июня отгрузила материалы иностранному покупателю на сумму 10 000 долл. США. Материалы были оплачены 30 июня.
Курс Банка России для доллара США составил:
- на день отгрузки - 28 руб/USD;
- на день оплаты - 30 руб/USD.
Бухгалтер сделал в учете записи (для простоты примера НДС не рассчитывается):
Дебет 62 Кредит 90-1
- 280 000 руб. (10 000 USD x 28 руб/USD) - отражена выручка от продажи материалов;
Дебет 52 Кредит 62
- 300 000 руб. (10 000 USD x 30 руб/USD) - поступила выручка от продажи материалов;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 20 000 руб. (300 000 - 280 000) - отражена положительная курсовая разница.
Аналогичные записи делают, если стоимость ценностей установлена в валюте, а оплачиваться они будут в рублях.
Отрицательные курсовые разницы
Сумму отрицательной курсовой разницы отнесите в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы":
Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 60, 62, 76...)
- отражена отрицательная курсовая разница.
Отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.
Такие разницы образуются при пересчете денежных средств на валютном счете или иностранной валюты в кассе, если на дату проведения операции с иностранной валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился.
Пример. Цифры примера условные.
У ЗАО "Покупатель" на валютном счете числится 300 000 долл. США. На момент поступления средств официальный курс доллара составил 29 руб/USD. На 31 декабря курс доллара США составил 28 руб/USD.
При пересчете валютных средств в учете "Покупателя" делается проводка:
Дебет 91-2 Кредит 52
- 300 000 руб. (300 000 USD x (29 руб/USD - 28 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.
Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей (то есть на дату погашения кредиторской задолженности) оказался выше, чем на день их оприходования, возникает отрицательная курсовая разница.
В учете делается запись:
Дебет 91-2 Кредит 60
- отражена отрицательная курсовая разница.
Пример. ЗАО "Поставщик" закупило в Польше партию товаров. Стоимость товаров, согласно контракту, - 20 000 долл. США.
Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил:
- на дату оприходования товаров - 28,1 руб/USD;
- на дату оплаты товаров - 28,2 руб/USD.
Чтобы упростить пример, мы не будем рассматривать порядок начисления и уплаты таможенных пошлин и сборов.
Бухгалтер "Поставщика" сделал проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 562 000 руб. (20 000 USD x 28,1 руб/USD) - оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 101 160 руб. (562 000 руб. x 18%)- начислен налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате на таможне;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51
- 101 160 руб. - уплачен НДС;
Дебет 60 Кредит 52
- 564 000 руб. (20 000 USD x 28,2 руб/USD) - перечислены деньги поставщику в оплату товаров;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 101 160 руб. - произведен налоговый вычет.
Образовавшаяся на счете 60 отрицательная курсовая разница в сумме 2000 руб. (564 000 - 562 000) не изменяет стоимость товаров, сформированную на счете 41 на дату их оприходования.
Сумма отрицательной курсовой разницы будет отражена в составе прочих расходов записью:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 2000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница.
Если на дату погашения дебиторской задолженности курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения, в учете делается проводка:
Дебет 91-2 Кредит 62
- отражена отрицательная курсовая разница.
Аналогичные записи делают, если стоимость купленных (проданных) ценностей установлена в валюте, а оплачиваются они в рублях.
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 09.06.2001 N 44Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ" ПБУ 5/01"
II. Оценка материально-производственных запасов
Как отразить запасы в бухгалтерском учете?
Запасы вы должны принять к учету по фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость складывается из всех затрат по покупке производственных запасов (за вычетом возмещаемых налогов, например НДС).
Поступившие в вашу организацию МПЗ вы можете принять к учету только на основании первичных документов: доверенности (формы N N М-2, М-2а), акта о приемке материалов (форма N М-7) и т.д.
Формы этих документов содержатся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации (утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).
Если в альбоме не предусмотрена нужная вам форма, разработайте ее самостоятельно, соблюдая требования к составлению первичных документов.
Отсутствие первичных документов считается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
В результате этой ошибки, согласно ст. 120 НК РФ, налоговая инспекция может взыскать с вашей организации штраф в размере:
- 5000 руб. - если ваша организация не оформляла первичными документами хозяйственные операции в течение одного налогового периода;
- 15 000 руб. - если ваша организация не составляла первичные документы на хозяйственные операции в течение двух и более налоговых периодов;
- 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. - если в результате нарушения ваша организация занизила налоговую базу.
Приобретение МПЗ
При покупке МПЗ фактическую себестоимость определите как сумму всех затрат, связанных с этой покупкой. Такими затратами могут быть:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением запасов (например, НДС по материалам, используемым в производстве продукции, не облагаемой этим налогом);
- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены запасы;
- затраты по заготовке материально-производственных запасов (например, затраты по содержанию складского помещения);
- затраты по доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны для использования (например, затраты по сортировке, фасовке и т.п.);
- затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты их оприходования на складах организации;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Общехозяйственные расходы не включаются в фактические затраты по приобретению производственных запасов. Исключение составляют случаи, когда такие затраты непосредственно связаны с приобретением МПЗ (например, услуги оценщика).
Проценты по заемным средствам
ПБУ 5/01 предписывает включать в фактическую себестоимость МПЗ те проценты, которые начислены до даты оприходования ценностей. Однако ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", которое является более поздним документом, установило другие правила. Проценты, начисленные по полученным займам и кредитам, сразу списываются в операционные расходы (п. 12 ПБУ 15/01).
Однако из этого правила есть исключение (п. 15 ПБУ 15/01). Если сумма полученного кредита (займа) направлена на перечисление аванса поставщику, то расходы по обслуживанию этого кредита заемщик относит на увеличение дебиторской задолженности. Для учета этих сумм к счету 60 целесообразно открыть специальный субсчет, который может называться, например, "Расчеты по процентам за кредит".
После того как МПЗ будут получены, проценты, ранее отнесенные на дебиторскую задолженность, нужно включить в их стоимость.
Пример. 1 апреля 2007 г. ЗАО "Покупатель" взяло в банке кредит на сумму 472 000 руб. Проценты в размере 10 процентов годовых фирма выплачивает банку ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца.
11 апреля 2007 г. ЗАО "Покупатель" перечислило аванс поставщику. А материалы были оприходованы на склад компании только 3 мая 2007 г. Стоимость полученных материалов составила 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.). До 15 мая 2007 г. фирма уплатила банку проценты за апрель 2007 г. (3933,33 руб.)
Бухгалтер ЗАО "Покупатель" сделал такие записи:
В апреле:
Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по основной сумме долга",
- 472 000 руб. - получен рублевый кредит банка;
Дебет 60, субсчет "Расчеты по выданным авансам", Кредит 51
- 472 000 руб. - перечислен аванс поставщику;
Дебет 60, субсчет "Расчеты по процентам за кредит", Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам",
- 3933,33 руб. - проценты за апрель, начисленные до даты получения материалов, отнесены на увеличение дебиторской задолженности.
В мае 2007 г.:
Дебет 10 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками",
- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - оприходованы материалы, полученные от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками",
- 72 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 72 000 руб. - зачтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 10 Кредит 60, субсчет "Расчеты по процентам за кредит",
- 3933,33 руб. - сумма процентов за апрель, ранее отнесенных на увеличение дебиторской задолженности, включена в фактическую себестоимость полученных материалов;
Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", Кредит 60, субсчет "Расчеты по выданным авансам",
- 472 000 руб. - зачтен аванс, ранее перечисленный поставщику;
Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам", Кредит 51
- 3933,33 руб. - уплачены банку проценты за апрель 2007 г.;
Дебет 91-2 Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам",
- 3933,33 руб. - начислены проценты по кредиту за май 2007 г.
Предположим, что фактическая ежемесячная сумма процентов укладывается в норматив, по которому эти расходы отражаются в налоговом учете (п. 1 ст. 265 НК РФ). Из-за того, что проценты за апрель в бухгалтерском учете на расходы не относили, образовалась налогооблагаемая временная разница (п. 18 ПБУ 18/02). Она привела к возникновению отложенного налогового обязательства:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
- 944 руб. (3933,33 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
Учет материалов
Фактическую себестоимость материалов вы можете учитывать:
- непосредственно на счете 10 "Материалы";
- с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Порядок определения фактической себестоимости материалов должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.
Формирование фактической себестоимости материалов
на счете 10
При этом способе затраты по покупке материалов вы должны учесть по дебету счета 10 "Материалы":
Дебет 10 Кредит 60 (76...)
- отражена договорная стоимость материалов (без НДС);
Дебет 10 Кредит 76
- отражены транспортные (иные) расходы по приобретению материалов;
Дебет 19 Кредит 60 (76...)
- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с покупкой материалов (на основании счетов-фактур);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- произведен налоговый вычет.
После оплаты расходов по приобретению материалов сделайте записи:
Дебет 60 (76...) Кредит 51 (50...)
- оплачены расходы по приобретению материалов.
Пример. ЗАО "Покупатель" в январе 2007 г. приобрело 10 000 кг краски. Организация учитывает фактическую себестоимость материалов на счете 10. Цена 1 кг краски составляет 118 руб. (в т.ч. НДС - 18 руб.). Краска была приобретена через посредническую организацию. Расходы по оплате ее услуг составили 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700 руб.).
При оприходовании краски бухгалтер должен сделать проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (100 руб/кг x 10 000 кг) - оприходована краска;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. (18 руб/кг x 10 000 кг) - учтен НДС по краске;
Дебет 10 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - учтены расходы по оплате услуг посреднической организации;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре посреднической организации;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 182 700 руб. (180 000 + 2700) - произведен налоговый вычет;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 197 700 руб. (1 180 000 + 17 700) - оплачены краска поставщику и услуги посреднической организации.
Аналитический учет по счету 10 организуется по отдельным наименованиям материалов и местам их хранения.
Претензии, выставленные поставщику (подрядчику).
Ваша организация может выставить поставщику (подрядчику) претензию, например, в следующих случаях:
при выявлении недостачи ценностей, поступивших от поставщика (сверх предусмотренных в договоре величин);
при выявлении арифметической ошибки в счете, поступившем от поставщика (подрядчика);
при несоблюдении поставщиком (подрядчиком) договорных обязательств.
Для учета расчетов по претензиям, предъявленным вашей организацией поставщикам (и другим организациям), откройте к счету 76 субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".
Если при оприходовании материалов обнаружена недостача.
При оприходовании материалов, поступивших от поставщика, вы можете обнаружить недостачу.
Выбрать нужный счет для учета недостачи поможет таблица:
|
Ситуация |
Отражение в учете |
|
Недостача
выявлена при приемке |
По
дебету счета 94 "Недостачи |
|
- сверх норм естественной убыли |
По
дебету 76 "Расчеты с разными |
Пример. ЗАО "Покупатель" заключило с поставщиком договор на покупку материалов на сумму 295 000 руб. (в т.ч. НДС - 45 000 руб.).
В договоре было предусмотрено, что естественная убыль материалов при транспортировке может составить до 3% от их стоимости. То есть максимальная сумма потерь, согласно договору, может составить 7500 руб. (250 000 руб. x 3%).
При приемке поступивших от поставщика материалов была обнаружена недостача на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.).
Бухгалтер "Покупателя" должен сделать проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 240 000 руб. (250 000 - 10 000) - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 43 200 руб. (45 000 - 1800) - учтен НДС по материалам;
Дебет 94 Кредит 60
- 7500 руб. - отражена недостача в пределах величины, предусмотренной договором;
Дебет 76 Кредит 60
- 4300 руб. (11 800 - 7500) - отражена недостача сверх предусмотренной договором величины.
Выявление арифметических ошибок.
Если вы перечислили поставщику денежные средства в порядке предварительной оплаты и обнаружили арифметическую ошибку при проверке полученных от него счетов, ваша организация вправе выставить претензию:
Дебет 76-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным",
- отражена сумма выставленной поставщику претензии.
Если вы выявили ошибки в счете поставщика после оприходования полученных ценностей, то на сумму выставленной претензии сделайте запись:
Дебет 76-2 Кредит 10 (41...)
- отражена сумма претензии, выставленной поставщику.
Рассмотренный способ формирования фактической себестоимости заготовления материалов - на счете 10 - целесообразно использовать лишь тем предприятиям и организациям, у которых:
- небольшая номенклатура используемых материалов;
- небольшое количество поставок материалов;
- все данные для формирования фактической себестоимости материалов, как правило, поступают в бухгалтерию единовременно.
При формировании фактической себестоимости бухгалтеры сталкиваются с различными техническими трудностями.
Например, счета транспортных организаций могут поступать позже, чем были оприходованы материалы. В этом случае транспортные расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость материалов сразу в момент их оприходования. Аналогичная ситуация может возникнуть и со счетами посреднических организаций, через которые приобретены материалы.
В этом случае удобнее пользоваться вторым способом формирования фактической себестоимости материалов.
Формирование себестоимости материалов с применением
счетов 15 и 16
Вы можете определить фактическую себестоимость материалов и с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Учетную цену МПЗ вы можете установить самостоятельно. За такую цену могут быть приняты фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца, фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени, и т.д.
Порядок определения учетных цен должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.
При поступлении материалов на склад они приходуются по учетной цене проводкой:
Дебет 10 Кредит 15
- оприходованы материалы по учетным ценам.
Все данные о фактических расходах при заготовлении материалов собираются по дебету счета 15 (без НДС):
Дебет 15 Кредит 60
- отражена стоимость материальных ценностей на основании расчетных документов поставщика (счетов-фактур и т.д.);
Дебет 15 Кредит 60 (76)
- отражены транспортные расходы по приобретению запасов; расходы по оплате информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением запасов; расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению запасов.
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- учтен НДС по оприходованным МПЗ.
В этом случае по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту - информация об их учетной цене.
Пример. ЗАО "Покупатель" 1 января 2004 г. получило на склад 100 банок масляной краски. Согласно учетной политике организация использует для учета материалов счета 15 и 16. Учетная цена одной банки краски - 165 руб.
"Покупатель" получил 3 января 2004 г. счет-фактуру от поставщика краски. Согласно счету-фактуре общая стоимость материалов составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
А 5 января 2004 г. был получен счет-фактура от транспортной компании на оплату услуг по доставке краски на сумму 2950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.).
Бухгалтер "Покупателя" должен сделать следующие проводки:
1 января 2004 г.:
Дебет 10 Кредит 15
- 16 500 руб. (165 руб. x 100 шт.) - оприходована краска по учетной цене.
3 января 2004 г.:
Дебет 15 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражена покупная стоимость краски на основании счета-фактуры поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен НДС по оприходованной краске.
5 января 2004 г.:
Дебет 15 Кредит 60
- 2500 руб. (2950 - 450) - отражены транспортные расходы, связанные с доставкой краски на склад;
Дебет 19 Кредит 60
- 450 руб. - отражен НДС, указанный в счете-фактуре транспортной компании.
Таким образом, по кредиту счета 15 формируется информация об учетной цене материалов, а по дебету - об их фактической себестоимости.
В нашем примере учетная цена партии краски составила 16 500 руб., фактическая себестоимость - 22 500 руб. (20 000 + 2500).
Как учесть отклонение в стоимости заготовления материалов.
Как видно из примера, учетные цены и фактическая себестоимость могут не совпадать.
Как отразить в учете такое отклонение в ценах, вам помогут разобраться следующие таблицы:
Отклонение - удорожание
|
Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
Фактическая себестоимость |
Учетные цены |
|
20 000 руб. |
15 000 руб. |
|
Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
Отклонение
- удорожание |
|
Отклонение - удешевление
|
Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
Фактическая себестоимость |
Учетные цены |
|
26 000 руб. |
30 000 руб. |
|
Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
4000
руб. (30 000 - 26 000) списывается |
Таким образом, на счете 16 учитывается разница (отклонение) между учетной ценой и фактической себестоимостью материально-производственных запасов.
Если учетная цена запасов превысила их фактическую себестоимость, на сумму превышения сделайте в учете проводку:
Дебет 15 Кредит 16
- списано превышение учетной цены запасов над их фактической себестоимостью (удешевление).
Пример. ЗАО "Покупатель" покупает материалы и отражает их стоимость по учетным ценам. Учетная цена единицы материалов составляет 600 руб. Было приобретено 700 единиц материалов. Согласно расчетным документам поставщика общая стоимость материалов составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).
Оприходование материалов бухгалтер "Покупателя" должен отразить проводками:
Дебет 10 Кредит 15
- 420 000 руб. (600 руб. x 700 ед.) - оприходованы материалы, поступившие на склад, по учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам согласно счету-фактуре поставщика;
Дебет 15 Кредит 16
- 120 000 руб. (420 000 - 300 000) - списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью.
Если учетная цена запасов оказалась меньше их фактической себестоимости, сделайте в учете фактической себестоимости запись:
Дебет 16 Кредит 15
- списано превышение фактической себестоимости запасов над их учетной ценой (удорожание).
Пример. ООО "Поставщик" покупает материалы и отражает их стоимость по учетным ценам. Учетная цена единицы материалов составляет 310 руб. Было приобретено 700 единиц материалов. Согласно расчетным документам поставщика общая стоимость материалов составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).
Оприходование материалов бухгалтер "Поставщика" должен отразить проводками:
Дебет 10 Кредит 15
- 217 000 руб. (310 руб. x 700 ед.) - оприходованы материалы, поступившие на склад, по учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам согласно счету-фактуре поставщика;
Дебет 16 Кредит 15
- 83 000 руб. (300 000 - 217 000) - списано превышение фактической себестоимости материалов над их учетной ценой.
Как списать отклонение в стоимости материалов.
Дебетовое сальдо по счету 16 (удорожание) списывается в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные производственные запасы, пропорционально запасам, отпущенным в производство или проданным покупателям.
Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитайте по формуле:
┌─────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────┐
│ Дебетовое сальдо│ │ Сальдо по дебету │ │ Оборот │ │ │
│ по счету 16 на │ │ счета 10 (41) │ │ по кредиту │ │ │
│ начало месяца + │ : │на начало месяца +│ + │счета 10 (41)│ = │ Сумма │
│ Оборот по дебету│ │ Оборот по дебету │ │ на начало │ │отклонений│
│счета 16 за месяц│ │ счета 10 (41) │ │ месяца │ │ │
│ │ │ за месяц │ │ │ │ │
└─────────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────┘ └──────────┘
Отклонение в стоимости материалов, отпущенных в производство, спишите на счета учета затрат (расходов на продажу):
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16
- списано отклонение в стоимости материалов.
Отклонение в стоимости проданных материалов спишите на субсчет 91-2 "Прочие расходы":
Дебет 91-2 Кредит 16
- списано отклонение в стоимости проданных материалов.
Отклонение по проданным товарам спишите на субсчет 90-2 "Себестоимость продаж":
Дебет 90-2 Кредит 16
- списано отклонение в стоимости проданных товаров.
Пример. ЗАО "Покупатель" отражает стоимость материалов по учетным ценам. По состоянию на начало марта 2004 г. у "Покупателя" числились в учете:
- остаток материалов на складе (сальдо счета 10) - 32 000 руб.;
- дебетовое сальдо по счету 16 - 2300 руб.
В марте были оприходованы материалы по учетным ценам на сумму 55 000 руб. Согласно расчетным документам поставщика фактическая себестоимость материалов составила 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.). В марте было списано в основное производство материалов на сумму 46 000 руб. по учетным ценам.
При покупке материалов и их списании в производство бухгалтером "Покупателя" были сделаны записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 55 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 60
- 70 000 руб. (82 600 - 12 600) - отражена фактическая себестоимость материалов согласно расчетным документам поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 12 600 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 16 Кредит 15
- 15 000 руб. (70 000 - 55 000) - отражено отклонение в стоимости материалов (перерасход);
Дебет 20 Кредит 10
- 46 000 руб. - списаны материалы в основное производство по учетным ценам.
Отклонение в стоимости материалов, подлежащее списанию на счет 20, составит:
(2300 руб. + 15 000 руб.) : (32 000 руб. + 55 000 руб.) x 46 000 руб. = 9147 руб.
При списании отклонения надо сделать запись:
Дебет 20 Кредит 16
- 9147 руб. - списано отклонение в стоимости материалов.
Кредитовое сальдо по счету 16 (удешевление) сторнируется в конце отчетного месяца в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны производственные запасы, пропорционально стоимости запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям.
Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитайте по формуле:
┌─────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────┐
│ │ │ Сальдо по дебету │ │ │ │ │
│Кредитовое сальдо│ │ счета 10 (41) │ │ Оборот │ │ │
│ по счету 16 на │ : │на начало месяца +│ + │ по кредиту │ = │ Сумма │
│ начало месяца + │ │ Оборот по дебету │ │счета 10 (41)│ │отклонений│
│Оборот по кредиту│ │ счета 10 (41) │ │ за месяц │ │ │
│ │ │ за месяц │ │ │ │ │
└─────────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────┘ └──────────┘
Списание отклонений по материалам, отпущенным в производство, отразите записью:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16
- сторнировано отклонение в стоимости материалов.
Отклонение в стоимости проданных материалов спишите на субсчет 91-2 "Прочие расходы":
Дебет 91-2 Кредит 16
- списано отклонение в стоимости проданных материалов.
Отклонения по проданным товарам, отражаемым по учетным (плановым) ценам, вам необходимо списать записью:
Дебет 90-2 Кредит 16
- сторнировано отклонение в стоимости проданных товаров.
Пример. ООО "Поставщик" отражает стоимость материалов по учетным ценам. По состоянию на начало марта 2004 г. у "Поставщика" числились в учете:
- остаток материалов на складе (сальдо счета 10) - 32 000 руб.;
- кредитовое сальдо по счету 16 - 2300 руб.
В марте были оприходованы материалы по учетным ценам на сумму 55 000 руб. Согласно расчетным документам поставщика фактическая себестоимость материалов составила 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). В марте было списано в основное производство материалов на сумму 42 000 руб. по учетным ценам.
При покупке материалов и их списании в производство бухгалтером "Поставщика" были сделаны записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 55 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 60
- 40 000 руб. (47 200 - 7200) - отражена фактическая себестоимость материалов согласно расчетным документам поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 7200 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 15 Кредит 16
- 15 000 руб. (55 000 - 40 000) - отражено отклонение в стоимости материалов;
Дебет 20 Кредит 10
- 42 000 руб. - списаны материалы в производство по учетным ценам.
Отклонение в стоимости материалов, подлежащее сторнированию со счета 20, составит:
(2300 руб. + 15 000 руб.) : (32 000 руб. + 55 000 руб.) x 42 000 руб. = 8352 руб.
При списании отклонения надо сделать запись:
Дебет 20 Кредит 16
- 8352 руб. - сторнировано отклонение в стоимости материалов.
Учет товаров.
Оптовые фирмы и производственные предприятия могут учитывать товары только в покупных ценах. А вот розничные торговые компании вправе самостоятельно выбрать способ учета товаров. Они могут отражать их либо в покупных, либо в продажных ценах.
Таким образом, фактическая себестоимость товаров учитывается:
- по покупным ценам:
- непосредственно на счете 41 "Товары";
- с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости заготовления материалов";
- по продажным ценам:
- на счете 41 с использованием счета 42 "Торговая наценка".
Способ определения фактической себестоимости товаров должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.
По покупным ценам.
Учитывать товары по покупным ценам вы можете:
- на счете 41;
- с применением счетов 15 и 16.
Если вы учитываете товары на счете 41, то при их поступлении сделайте проводки:
Дебет 41 Кредит 60 (76...)
- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60 (76...)
- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением товаров (на основании счетов-фактур).
По продажным ценам (с использованием счета 42 "Торговая наценка").
Организации розничной торговли, которые ведут учет товаров по продажным ценам, используют счет 42 "Торговая наценка".
Установленную сумму торговой наценки отразите по кредиту счета 42:
Дебет 41 Кредит 42
- отражена сумма торговой наценки на поступившие товары.
Торговая наценка составляет доход торговой организации. При этом налоги (НДС, акцизы) включаются в торговую наценку только в том случае, если продаваемые товары этими налогами облагаются.
Пример. Магазин "Поставщик" в марте 2007 г. приобрел 10 чайников по цене 1180 руб. за штуку (в т.ч. НДС - 180 руб.). Общая стоимость партии чайников - 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Чайники облагаются НДС по ставке 18%. Наценка на товары (без НДС) установлена в размере 40%.
Бухгалтер магазина сделал проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы товары, полученные от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 1800 руб. - произведен налоговый вычет по оприходованным товарам;
Дебет 60 Кредит 51
- 11 800 руб. - оплачены товары поставщику.
Сумма торговой наценки (без НДС) составила 4000 руб. (10 000 руб. x 40%).
Сумма НДС, включаемая в продажную цену товаров, составит:
(10 000 руб. + 4000 руб.) x 18% = 2520 руб.
Общая сумма торговой наценки составит 6520 руб. (4000 + 2520).
Бухгалтер сделает проводку:
Дебет 41 Кредит 42
- 6520 руб. - отражена торговая наценка на оприходованные товары.
Таким образом, продажная цена партии чайников составит 16 520 руб. (10 000 + 6520).
Так как розничная цена представляет собой сумму цены поставщика и торговой наценки, бухгалтер должен оформить первичный документ, увязывающий эти две цены между собой и являющийся документальным подтверждением расчета розничной цены. Таким документом является реестр розничных цен.
Реестр должен отражать:
- наименование товара;
- цену поставщика на данный товар;
- торговую наценку (в процентах к цене поставщика и денежном выражении);
- розничную цену.
Приведем образец заполнения реестра розничных цен, наиболее часто встречающийся на практике.
Пример.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ЗАО "Элита" │
│24 сентября 2002 г. N 17 │
│Реестр розничных цен │
├─────┬────────────┬────────────────┬────────────┬────────────┬───────────┤
│N п/п│Наименование│Цена поставщика,│ Торговая │ Сумма, руб.│ Розничная │
│ │ товара │ руб. │ наценка, % │ │ цена, руб.│
├─────┼────────────┼────────────────┼────────────┼────────────┼───────────┤
│1 │Сахар-песок │ 15 │ 20 │ 3 │ 18 │
├─────┼────────────┼────────────────┼────────────┼────────────┼───────────┤
│2 │Рис │ 12 │ 25 │ 3 │ 15 │
├─────┼────────────┼────────────────┼────────────┼────────────┼───────────┤
│3 │Мука │ 12,5 │ 40 │ 5 │ 17,5 │
├─────┴────────────┴────────────────┴────────────┴────────────┴───────────┤
│Генеральный директор С.И. Степанов │
│ │
│Печать │
│24 сентября 2002 г. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Как списать торговую наценку
Сумму торговой наценки по выбывшим товарам вы должны списать.
Также списывается наценка по товарам, цены на которые были снижены.
Списание наценки при продаже товаров.
Сумма торговой наценки по проданным товарам сторнируется в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" (субсчет "Себестоимость продаж"):
Дебет 90-2 Кредит 42
- сторнирована реализованная торговая наценка.
Пример. Вернемся к предыдущему примеру.
Магазин "Поставщик" продал все 10 чайников, бухгалтер сделал проводки:
Дебет 50 Кредит 90-1
- 16 520 руб. - поступила выручка от продажи товаров в кассу магазина;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 16 520 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 42
- 6520 руб. - сторнирована реализованная торговая наценка;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 2520 руб. (16 520 руб. x 18 : 118%) - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 4000 руб. (16 520 - 16 520 + 6520 - 2520) - определен финансовый результат от продажи товаров.
Списание наценки при уценке товаров.
В процессе торговой деятельности товары могут потерять свои потребительские качества. Кроме того, может снизиться спрос на этот вид товаров. В этих случаях ваша организация может принять решение об уценке товаров.
Сумму, на которую нужно уценить товар, спишите за счет установленной ранее торговой наценки проводкой:
Дебет 41 Кредит 42
- уменьшена величина торговой наценки на сумму уценки товара.
Если сумма уценки превышает размер торговой наценки, то возникшую разницу включите в состав прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 41
- списано превышение суммы уценки товара над торговой наценкой.
Пример. ЗАО "Покупатель" приобрело в феврале 2004 г. 5 женских костюмов по цене 1180 руб. за штуку (в том числе НДС - 180 руб.). Общая стоимость костюмов составила 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). "Покупатель" ведет учет товаров по продажным ценам. Торговая наценка на 1 костюм установлена в сумме 370 руб.
Бухгалтер "Покупателя" сделал проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - оприходованы костюмы, полученные от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по оприходованным костюмам;
Дебет 41 Кредит 42
- 1850 руб. (370 руб. x 5 шт.) - начислена торговая наценка на оприходованные костюмы.
Костюмы не пользовались спросом в течение нескольких месяцев. В конце отчетного года организация приняла решение их уценить. Каждый костюм был уценен на 500 руб. Общая сумма уценки составила 2500 руб. (500 руб. x 5 шт.).
Бухгалтер сделал проводки:
Дебет 41 Кредит 42
- 1850 руб. - списана установленная ранее торговая наценка;
Дебет 91-2 Кредит 41
- 650 руб. (2500 - 1850) - сумма уценки, превышающая размер установленной торговой наценки, включена в состав прочих расходов.
Приобретение МПЗ, цена которых выражена в условных единицах
В силу различных причин покупатель может задержать оплату материалов или товаров и перечислить деньги продавцу гораздо позже, чем предусмотрено договором.
Организация-продавец может избежать финансовых потерь, если установит на свои материалы (товары) цену в условных денежных единицах. Обычно условные денежные единицы приравниваются к доллару США или евро. Но расчеты между покупателем и продавцом производятся в рублях.
Учет курсовых разниц
Если стоимость материалов или товаров выражена в иностранной валюте, вы должны:
а) отразить задолженность перед поставщиком на момент перехода к вам права собственности на материальные ценности (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);
б) скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность перед поставщиком исходя из суммы денежных средств, фактически ему перечисленных (то есть учесть курсовые разницы).
Отрицательная курсовая разница
Если курс валюты на дату оплаты материалов или товаров будет выше, чем на дату их оприходования, то возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму вам необходимо увеличить задолженность перед поставщиком.
Курсовую разницу отразите в составе прочих расходов фирмы на счете 91, субсчет 2 "Прочие расходы".
Сумму, на которую нужно увеличить задолженность (отрицательную курсовую разницу), рассчитывают так:
┌───────────────────────┐ ┌────────────────────────┐ ┌────────────────┐
│ Стоимость ценностей │ │ Стоимость ценностей │ │ Отрицательная │
│ на день их оплаты │ - │на день их оприходования│ = │курсовая разница│
│ поставщику │ │ │ │ │
└───────────────────────┘ └────────────────────────┘ └────────────────┘
Пример. ЗАО "Актив" в январе приобрело товары стоимостью 590 долл. США (в том числе НДС - 90 долл. США). На дату их оприходования официальный курс доллара США составлял 32,00 руб/USD.
В феврале материалы были оплачены. На момент оплаты курс доллара США составил 32,50 руб/USD.
В январе бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 16 000 руб. ((590 USD - 90 USD) x 32,00 руб/USD) - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 2880 руб. (90 USD x 32 руб/USD) - учтен НДС по материалам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 2880 руб. - НДС по материалам принят к вычету.
В феврале бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 19 175 руб. (590 USD x 32,50 руб/USD) - оплачен счет поставщика;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 295 руб. ((32,50 руб/USD - 32,00 руб/USD) x 590 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.
Задолженность перед поставщиком по полученным и неоплаченным ценностям вы должны пересчитывать и на дату формирования бухгалтерской отчетности за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.
Если курс валюты на дату формирования отчетности будет выше, чем на момент отражения долга, то в учете также возникнет отрицательная курсовая разница. Ее сумму учитывают в составе прочих расходов (на счете 91, субсчет 2 "Прочие расходы").
Пример. ЗАО "Актив" в январе приобрело товары стоимостью 590 долл. США (в том числе НДС - 90 долл. США). На дату их оприходования официальный курс доллара США составлял 28,00 руб/USD.
В I квартале материалы оплачены не были. На 31 марта (момент формирования бухгалтерской отчетности за I квартал) курс доллара США составил 30,00 руб/USD.
В январе бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 14 000 руб. ((590 USD - 90 USD) x 28,00 руб/USD) - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 2520 руб. (90 USD x 28 руб/USD) - учтен НДС по материалам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 2520 руб. - НДС по материалам принят к вычету.
31 марта бухгалтер "Актива" сделал запись:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 1180 руб. ((30,00 руб/USD - 28,00 руб/USD) x 590 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.
Положительная курсовая разница.
Если курс валюты на дату оплаты материалов или товаров будет ниже, чем на дату их оприходования, то возникает положительная курсовая разница. На эту сумму вам необходимо уменьшить задолженность перед поставщиком.
Курсовую разницу отразите в составе прочих доходов фирмы на счете 91, субсчет 1 "Прочие доходы".
Сумму, на которую нужно уменьшить задолженность (положительную курсовую разницу), рассчитывают так:
┌────────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌────────────────┐
│ Стоимость ценностей │ │ Стоимость ценностей │ │ Положительная │
│на день их оприходования│ - │ на день их оплаты │ = │курсовая разница│
│ │ │ поставщику │ │ │
└────────────────────────┘ └───────────────────────┘ └────────────────┘
Пример. ЗАО "Актив" в январе приобрело товары стоимостью 590 долл. США (в том числе НДС - 90 долл. США). На дату их оприходования официальный курс доллара США составлял 28,00 руб/USD.
В феврале материалы были оплачены. На момент оплаты курс доллара США составил 26,00 руб/USD.
В январе бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 14 000 руб. ((590 USD - 90 USD) x 28,00 руб/USD) - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 2520 руб. (90 USD x 28 руб/USD) - учтен НДС по материалам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 2520 руб. - НДС по материалам принят к вычету.
В феврале бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 15 340 руб. (590 USD x 26,00 руб/USD) - оплачен счет поставщика;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 1180 руб. ((28,00 руб/USD - 26,00 руб/USD) x 590 USD) - отражена положительная курсовая разница.
Задолженность перед поставщиком по полученным и неоплаченным ценностям вы должны пересчитывать и на дату формирования бухгалтерской отчетности за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.
Если курс валюты на дату формирования отчетности будет ниже, чем на момент отражения долга, то в учете также возникнет положительная курсовая разница. Ее сумму учитывают в составе прочих доходов (на счете 91, субсчет 1 "Прочие доходы").
Пример. ЗАО "Актив" в январе приобрело товары стоимостью 590 долл. США (в том числе НДС - 90 долл. США). На дату их оприходования официальный курс доллара США составлял 28,00 руб/USD.
В I квартале материалы оплачены не были. На 31 марта (момент формирования бухгалтерской отчетности за I квартал) курс доллара США составил 26,00 руб/USD.
В январе бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 14 000 руб. ((590 USD - 90 USD) x 28,00 руб/USD) - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 2520 руб. (90 USD x 28 руб/USD) - учтен НДС по материалам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 2520 руб. - НДС по материалам принят к вычету.
31 марта бухгалтер "Актива" сделал запись:
Дебет 60 Кредит 91-1
- 1180 руб. ((28,00 руб/USD - 26,00 руб/USD) x 590 USD) - отражена положительная курсовая разница.
Продажа МПЗ, цена которых выражена в условных единицах
Как положительные, так и отрицательные курсовые разницы могут появиться и при продаже материалов или товаров, стоимость которых установлена в у. е. (долларах США или евро).
Положительная курсовая разница возникнет, если с момента отгрузки ценностей до даты их оплаты покупателем курс валюты повысился. В этой ситуации курсовую разницу отражают проводкой:
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена положительная курсовая разница.
Сумму такой разницы включают в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость. НДС доначисляют проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- доначислен НДС с положительной курсовой разницы.
Если курс валюты на дату оплаты ценностей будет ниже, чем на дату их отгрузки, то возникнет отрицательная курсовая разница. На эту сумму вам необходимо уменьшить задолженность покупателя, сделав в учете проводку:
Дебет 91-2 Кредит 62
- уменьшена задолженность покупателя на отрицательную курсовую разницу.
Обратите внимание: при появлении отрицательной курсовой разницы сумму НДС, ранее начисленную со стоимости отгруженного товара, не корректируют.
Отпуск материально-производственных запасов
Материалы могут быть отпущены на нужды производства, а также на цели управления. На стоимость материалов, фактически отпущенных в производство, сделайте проводку по кредиту счета 10:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 10
- списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.
Материалы списываются в производство одним из трех методов (он должен быть установлен в учетной политике):
- ФИФО;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости каждой единицы.
Как надо учитывать МПЗ, говорится не только в ПБУ 5/01, но и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н). В п. 73 этого документа сказано, что перечисленные методы оценки (себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, ФИФО) применяются "при отпуске материалов в производство или ином выбытии". Несмотря на это, методы оценки, перечисленные выше, можно использовать и при отгрузке готовой продукции (Письмо Минфина России от 16 ноября 2004 г. N 07-05-14/298).
По методу себестоимости каждой единицы оцениваются материалы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.). Единица таких материалов, как правило, уникальна. В большинстве случаев такие материалы являются весьма дорогостоящими.
При списании ценностей по методу средней себестоимости бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов.
Этот показатель определяется по формуле:
┌─────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌─────────────┐
│ Стоимость остатка │ │ Количество материалов│ │ │
│ материалов на начало│ │ на начало отчетного │ │ │
│ отчетного периода + │ : │ периода + │ = │ Средняя │
│Стоимость материалов,│ │Количество материалов,│ │себестоимость│
│ поступивших │ │поступивших в отчетном│ │ │
│ в отчетном периоде │ │ периоде │ │ │
└─────────────────────┘ └──────────────────────┘ └─────────────┘
Чтобы установить стоимость материалов, которая подлежит списанию, средняя себестоимость единицы умножается на общее количество списанных материалов.
Пример. Ремонтная организация "Поставщик" купила кирпич марки П-312 для выполнения ремонтных работ. Кирпич покупался тремя партиями по 10 000 штук в каждой.
Первая партия приобретена 10 января 2007 г. по цене 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.).
Вторая - 3 февраля 2007 г. по цене 41 300 руб. (в том числе НДС - 6300 руб.).
Третья - 2 марта 2007 г. по цене 53 100 руб. (в том числе НДС - 8100 руб.).
На выполнение ремонтных работ было списано 30 000 штук кирпича. Работы выполнялись в марте 2007 г.
При покупке кирпича бухгалтеру "Поставщика" нужно сделать проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 40 000 руб. (47 200 - 7200) - приобретена первая партия кирпича;
Дебет 19 Кредит 60
- 7200 руб. - учтен НДС по первой партии кирпича;
Дебет 10 Кредит 60
- 35 000 руб. (41 300 - 6300) - приобретена вторая партия кирпича;
Дебет 19 Кредит 60
- 6300 руб. - учтен НДС по второй партии кирпича;
Дебет 10 Кредит 60
- 45 000 руб. (53 100 - 8100) - приобретена третья партия кирпича;
Дебет 19 Кредит 60
- 8100 руб. - учтен НДС по третьей партии кирпича.
Теперь нужно определить стоимость кирпича, которую бухгалтер должен списать на себестоимость ремонтных работ. Для этого определим среднюю себестоимость единицы материалов (одного кирпича). Она составит:
(40 000 руб. + 35 000 руб. + 45 000 руб.) : (10 000 шт. + 10 000 шт. + 10 000 шт.) = 4 руб.
Стоимость кирпича, подлежащая списанию, составит:
4 руб. x 30 000 шт. = 120 000 руб.
При списании кирпича необходимо сделать проводку:
Дебет 20 Кредит 10
- 120 000 руб. - списан кирпич на выполнение ремонтных работ.
Метод ФИФО.
Метод ФИФО предполагает, что:
- материалы, первыми поступившие в производство, оцениваются по себестоимости ранних по времени закупок;
- остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости поздних по времени закупок.
Рассмотрим порядок списания материалов с использованием метода ФИФО на примере.
Пример 1. ЗАО "Покупатель" приобрело краску для выполнения ремонтных работ. Краска покупалась тремя партиями по 10 кг в каждой.
(Чтобы не усложнять пример, НДС не учитывается.)
Первая партия приобретена 1 января 2008 г. по цене 200 руб. за 1 кг.
Вторая - 3 февраля 2008 г. по цене 150 руб. за 1 кг.
Третья - 2 марта 2008 г. по цене 300 руб. за 1 кг.
На выполнение ремонтных работ было списано 35 кг краски. Работы выполнялись в марте 2008 г.
|
Показатели |
Количество, кг |
Цена
за 1 кг, |
Сумма, руб. |
|
Остаток на начало месяца |
10 |
100 |
1000 |
|
Поступления
в течение месяца, |
30 |
|
|
|
1-я партия |
10 |
200 |
2000 |
|
2-я партия |
10 |
150 |
1500 |
|
3-я партия |
10 |
300 |
3000 |
|
Списано в производство |
35 |
|
|
|
Остаток на конец месяца |
5 |
|
|
При использовании метода ФИФО бухгалтеру необходимо списать:
- 10 кг краски (остаток на начало месяца) - стоимостью 1000 руб.;
- 10 кг краски из первой партии - стоимостью 2000 руб.;
- 10 кг краски из второй партии - стоимостью 1500 руб.;
- 5 кг краски из третьей партии - стоимостью 1500 руб.
Общая стоимость краски, подлежащая списанию, составит:
1000 руб. + 2000 руб. + 1500 руб. + 1500 руб. = 6000 руб.
При списании краски необходимо сделать проводку:
Дебет 20 Кредит 10
- 6000 руб. - списана краска на выполнение ремонтных работ.
Остаток на конец месяца на счете 10 составит:
5 кг x 300 руб. = 1500 руб.
С 1 января 2008 г. такого метода списания материалов или товаров, как ЛИФО, не будет. Ведь он не обеспечивает оценки материально-производственных запасов по ценам, близким к их реальной рыночной стоимости на отчетную дату. Однако в налоговом учете данный способ оценки материалов или товаров останется. Необходимые изменения в Налоговый кодекс не были и, скорее всего, не будут внесены.
Напомним, метод ЛИФО предполагает, что:
- материалы, первыми поступившие в производство, оцениваются по себестоимости последних по времени закупок;
- остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости ранних по времени закупок.
Рассмотрим порядок списания материалов с использованием метода ЛИФО на примере.
Пример 2. Воспользуемся начальными данными примера 1.
При использовании метода ЛИФО бухгалтеру необходимо списать:
- 10 кг краски из третьей партии - стоимостью 3000 руб.;
- 10 кг краски из второй партии - стоимостью 1500 руб.;
- 10 кг краски из первой партии - стоимостью 2000 руб.;
- 5 кг краски (остаток на начало месяца) - стоимостью 500 руб.
Общая стоимость краски, подлежащая списанию, составит:
3000 руб. + 1500 руб. + 2000 руб. + 500 руб. = 7000 руб.
При списании краски необходимо сделать проводку:
Дебет 20 Кредит 10
- 7000 руб. - списана краска на выполнение ремонтных работ.
Остаток на конец месяца на счете 10 составит:
5 кг x 100 руб. = 500 руб.
Чтобы не вести двойной учет, метод ЛИФО лучше исключить и из налоговой учетной политики. Оптимальный вариант - установить единый порядок списания ценностей как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей предназначены для уточнения оценки материальных ценностей, учитываемых как средства в обороте (в активе баланса стоимость этих материальных ценностей отражается за вычетом сумм созданных резервов).
Создание резерва
Резерв создается, если текущая рыночная стоимость материальных ценностей оказалась ниже их фактической себестоимости.
Такая ситуация возможна, например, если:
- материальные ценности, находящиеся на балансе организации, физически или морально устарели;
- рыночные цены на эти материальные ценности устойчиво снижаются.
Резервы создаются перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового).
Сумма созданного резерва включается в состав прочих расходов организации. Это отражается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 14
- создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Величина резерва определяется отдельно по каждому наименованию (номенклатурному номеру), а в отдельных случаях - по группам однородных материальных ценностей следующим образом:
┌──────────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌────────┐
│ Учетная стоимость - │ x │Количество материальных│ = │Величина│
│Текущая рыночная стоимость│ │ ценностей │ │ резерва│
└──────────────────────────┘ └───────────────────────┘ └────────┘
Текущая рыночная стоимость - сумма денежных средств, которую организация может получить, если продаст материальные ценности.
Данные о текущей рыночной стоимости вы можете взять из наиболее надежного, по вашему мнению, источника информации (например, официальная информация о биржевых котировках, информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях, и т.п.).
Списание резерва
Начисленный резерв под снижение стоимости материальных ценностей списывается в кредит счета 91 по мере отпуска относящихся к нему запасов:
Дебет 14 Кредит 91-1
- списана сумма ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Пример. На балансе ЗАО "Покупатель" по состоянию на 31 декабря 2007 г. числится 25 000 штук облицовочных кирпичей марки Н-130. Фактическая себестоимость одного кирпича - 8 руб. Фактическая себестоимость партии кирпича марки Н-130 составляет 200 000 руб. (25 000 шт. x 8 руб.).
В течение года рыночные цены на кирпич этой марки устойчиво снижались. Согласно официальной информации, полученной на ближайшей товарно-сырьевой бирже, рыночная стоимость одного кирпича марки Н-130 по состоянию на 31 декабря 2007 г. составляет 5 руб. за штуку. Рыночная стоимость партии кирпича марки Н-130 составляет 125 000 руб. (25 000 шт. x 5 руб.).
Основываясь на этой информации, бухгалтер "Покупателя" создал резерв под снижение стоимости материальных ценностей:
Дебет 91-2 Кредит 14
- 75 000 руб. (200 000 - 125 000) - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Таким образом, в балансе за 2007 г. материалы будут показаны по текущей рыночной стоимости (125 000 руб.), а в отчете о прибылях и убытках за 2007 г. будет признан убыток от снижения их стоимости (75 000 руб.). Тем самым организация, с одной стороны, не допустила завышения стоимости материалов в отчетности, а с другой - застраховала себя от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду.
По мере отпуска кирпича в производство бухгалтер сделает проводку:
Дебет 14 Кредит 91-1
- 75 000 руб. - списана сумма ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
На практике может быть такая ситуация, когда покупатель оплатил материалы (товары), а на склад они не поступили, так как находятся в пути (то есть право собственности перешло к покупателю). Такие ценности следует отразить проводкой:
Дебет 10, субсчет "Материалы в пути", Кредит 60
- отражены в учете материалы оплаченные, но находящиеся в пути (без оприходования на склад)
или
Дебет 41, субсчет "Товары в пути", Кредит 60
- отражены в учете товары оплаченные, но находящиеся в пути (без оприходования на склад).
После фактического получения материалов в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 10, субсчет "Материалы в пути", Кредит 60
- сторнирована стоимость материалов, ранее отраженных в учете;
Дебет 10 Кредит 60
- оприходованы материалы, переданные на склад,
или
Дебет 41, субсчет "Товары в пути", Кредит 60
- сторнирована стоимость товаров, ранее отраженных в учете;
Дебет 41 Кредит 60
- оприходованы товары, переданные на склад.
В бухгалтерской отчетности данные отражаются в соответствии с критерием существенности. Так, показатель считается существенным и приводится в отчетности отдельно, если его удельный вес в общей сумме соответствующих данных составляет 5% и более. При этом организации могут снижать порог существенности, например, до 3% (на это нужно указать в учетной политике организации).
Показатель также считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.
Отражение информации о материально-производственных запасах
в отчетности
Информацию о существенных показателях организации следует раскрыть в пояснительной записке, прилагаемой к бухгалтерской отчетности.
Несущественные показатели должны быть отражены в общей сумме группы статей баланса. Заметим, что иногда такие показатели следует раскрывать в пояснительной записке. Это касается тех случаев, когда без знания такого показателя невозможно принять верное экономическое (управленческое, инвестиционное и проч.) решение.
В бухгалтерском балансе по строке 210 укажите общую стоимость запасов вашей организации:
- в графе 3 "На начало года" - на 1 января отчетного года (эта величина переносится из графы 4 "На конец отчетного периода" баланса за предыдущий год);
- в графе 4 "На конец отчетного периода" - по состоянию на отчетную дату: 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.
Расшифровку запасов сделайте по строкам:
211 - сырье и материалы;
214 - готовая продукция и товары для перепродажи и т.д.
В балансе стоимость материальных ценностей показывается за вычетом сумм резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Если ваша организация получила материальные ценности на хранение или приняла на комиссию, отразите их стоимость по строкам 920 или 930 этой справки.
В учетной политике укажите:
1) способ формирования фактической себестоимости товаров: непосредственно на счете 10 либо с использованием счетов 15 и 16;
2) методы списания материалов в производство:
- ФИФО;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости каждой единицы;
3) способ формирования фактической себестоимости товаров:
- по покупным ценам:
непосредственно на счете 41 "Товары";
с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости заготовления материалов";
- по продажным ценам (с использованием счета 42 "Торговая наценка");
4) порядок учета расходов по заготовке и доставке товаров на склады:
- непосредственно на счете 41 "Товары" (включая эти расходы в фактическую себестоимость приобретенных товаров);
- на счете 44 "Расходы на продажу";
5) способ учета готовой продукции:
- с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";
- без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 25.11.1998 N 56Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ" (ПБУ 7/98)"
2. Понятие событий после отчетной даты
Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) вступило в силу 1 января 1999 г. ПБУ должны применять все юридические лица, в том числе малые предприятия. Исключение составляют кредитные организации.
Ваша организация должна применять ПБУ 7/98 для отражения в бухгалтерской отчетности событий, наступивших после отчетной даты.
События после отчетной даты - это те события, которые:
- происходят между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год;
- оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние предприятия, движение денежных средств или результаты деятельности.
Годовую бухгалтерскую отчетность нужно:
- составлять по состоянию на отчетную дату - последний день отчетного периода - 31 декабря отчетного года;
- сдавать (в статистическое управление, налоговую инспекцию по месту постановки на учет и др.) не позднее 90 дней, но не ранее 60 дней по окончании отчетного года (то есть в марте). При этом может сложиться, например, такая ситуация:
|
Отчетная дата |
Событие после отчетной даты |
Дата подписания отчетности |
|
31 декабря 2001 г. |
25 февраля 2002 г. |
5 марта 2002 г. |
Какие бывают события после отчетной даты
События после отчетной даты подразделяются:
- на события, подтверждающие хозяйственные условия, существовавшие на отчетную дату, в которых организация вела свою деятельность;
- на события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность.
К событиям, подтверждающим хозяйственные условия, существовавшие на отчетную дату, относятся:
- объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже проводилась процедура банкротства;
- произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;
- получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;
- продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;
- объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
- обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом "Доход по стоимости работ по мере их готовности", был необоснован;
- получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;
- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.
К событиям, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность, относятся:
- прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату, что означает отступление от допущения непрерывности деятельности;
- принятие решения о реорганизации организации;
- приобретение предприятия как имущественного комплекса;
- реконструкция или планируемая реконструкция;
- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
- пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
- существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
- непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
- действия органов государственной власти (национализация и т.п.)
К этой группе событий после отчетной даты относится также объявление о выплате годовых дивидендов.
3. Отражение событий после отчетной даты и их последствий
в бухгалтерской отчетности
Событие после отчетной даты следует отражать в бухгалтерской отчетности, только если оно признается существенным. При этом не важно, положительно или отрицательно оно скажется на деятельности организации.
Существенность события.
Следует учитывать, что существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно, учитывая при этом требования нормативных актов по бухучету.
Понятие существенности показателя отчетности раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Согласно п. 1 данных рекомендаций:
- показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации;
- решение вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения;
- в качестве ориентира рекомендуется числовое значение в размере 5% от величины итогов по соответствующим статьям бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках.
Вы можете установить и меньший "порог" существенности (например, 3%). На это укажите в учетной политике вашей организации.
Выбрать нужный вариант учета событий после отчетной даты вам поможет следующая схема на с. 190.
┌─────────────────────┐ ┌──────────────┐
│ Событие произошло │ нет │ ПБУ 7/98 │
│ между отчетной датой├─────────>│не применяется│
│ и датой подписания │ │ │
│ отчетности │ │ │
└──────────┬──────────┘ └──────────────┘
\│/ да
┌───────────────┐ ┌─────────────────────┐
│В бухгалтерской│ нет │ Событие после │
│ отчетности │<────────┤ отчетной даты │
│ не отражается │ │является существенным│
└───────────────┘ └──────────┬──────────┘
┌─────────┴──────────┐
\│/ да \│/
┌─────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐
│ Событие, │ │ Событие, │
│подтверждающее существовавшие│ │свидетельствующее о возникших│
│ на отчетную дату │ │ после отчетной даты │
│ хозяйственные условия, │ │ хозяйственных условиях, │
│ в которых организация вела │ │ в которых организация │
│ свою деятельность │ │ вела свою деятельность │
└──────────────┬──────────────┘ └──────────────┬──────────────┘
\│/ \│/
┌─────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐
│ Отражается в учете │ │ В учете не отражается │
└──────────────────────────┬──┘ └──┬──────────────────────────┘
\│/ \│/
┌──────────────────────────┐
│Отражается в пояснительной│
│записке: │
│1) характер события; │
│2) оценка события │
│или заявление │
│о невозможности оценки │
│события │
└──────────────────────────┘
Рассмотрим, как учитывать события, подтверждающие хозяйственные условия, существовавшие на отчетную дату.
Объявление дебитора банкротом
Чтобы признать процедуру банкротства событием после отчетной даты, необходимо, чтобы она была начата в отчетном году, а завершена в текущем.
Допустим, что признание судом одного из ваших дебиторов банкротом произошло 25 февраля 2008 г.
|
Отчетная дата |
Событие после отчетной даты |
Дата подписания отчетности |
|
31 декабря 2007 г. |
25 февраля 2008 г. |
10 марта 2008 г. |
В этом случае отразите событие после отчетной даты так:
1) 25 февраля 2008 г. внесите исправления на отчетную дату. То есть сделайте проводку, датируя ее 31 декабря 2007 г.:
Дебет 91-2 Кредит 62 (76)
- списана на убытки дебиторская задолженность (вследствие события после отчетной даты).
Одновременно в Бухгалтерском балансе (форма N 1) на ту же сумму уменьшаются статьи активов, отражающие дебиторскую задолженность, и статья пассивов, отражающая нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) уменьшается строка, отражающая прочие расходы;
2) 25 февраля 2008 г. (на основе подтверждающих документов) сделайте в учете сторнировочную проводку:
Дебет 91-2 Кредит 62 (76)
- сторнирована сумма дебиторской задолженности, списанная в предыдущем отчетном периоде на убытки;
3) 25 февраля 2008 г. сделайте проводку, отражающую это событие:
Дебет 91-2 Кредит 62 (76)
- списана на убытки дебиторская задолженность на основании решения суда.
Для уточнения дебиторской задолженности организации вправе создавать резервы по сомнительным долгам.
Сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резервы по сомнительным долгам создаются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности погашения долга (полностью или частично).
Резервы по сомнительным долгам включаются в состав прочих расходов организации. В учете это отражается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 63
- создан резерв по сомнительному долгу.
Списать дебиторскую задолженность можно, если такая задолженность нереальна для взыскания, а также если истек срок исковой давности.
Если по состоянию на 31 декабря на сумму дебиторской задолженности был создан резерв по сомнительным долгам, а в результате события после отчетной даты - признания дебитора банкротом - эта задолженность признана долгом, нереальным для взыскания, в учете будут сделаны следующие записи:
1) после того как организация узнала, что должник признан банкротом, внесите исправления на отчетную дату. То есть сделайте запись в бухгалтерском учете, датируя ее 31 декабря 2007 г.:
Дебет 63 Кредит 62 (76)
- списан за счет резерва нереальный для взыскания долг в результате события после отчетной даты;
2) на основании подтверждающих документов (решения суда) сделайте в учете сторнировочные проводки:
Дебет 91-2 Кредит 63
- сторнирован резерв по сомнительному долгу;
Дебет 63 Кредит 62 (76)
- сторнировано списание суммы дебиторской задолженности, признанной событием после отчетной даты.
Вы должны сделать сторнировочную запись, так как по состоянию на 31 декабря 2007 г. не было документального основания списать дебиторскую задолженность за счет резерва;
3) сделайте проводку, отражающую это событие:
Дебет 91-2 Кредит 62 (76)
- списана дебиторская задолженность (на основании решения суда).
Обратите внимание: списанная дебиторская задолженность в течение пяти лет должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
Пример. В конце 2007 г. ООО "Поставщик" провело инвентаризацию расчетов с покупателями, выявившую не погашенную в срок и необеспеченную дебиторскую задолженность ЗАО "Покупатель" в сумме 154 000 руб. (в т.ч. НДС). Согласно учетной политике ООО "Поставщик" резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создается по правилам ст. 266 Налогового кодекса. Срок возникновения сомнительной задолженности - 55 дней. Следовательно, в резерв включается 50% суммы выявленной задолженности.
В учете сделана проводка:
Дебет 91-2 Кредит 63
- 77 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу.
В феврале 2008 г. у "Поставщика" произошло событие после отчетной даты: суд признал ЗАО "Покупатель" банкротом. Судебное решение датировано 25 февраля 2008 г. Таким образом, задолженность "Покупателя" признана долгом, нереальным для взыскания.
По состоянию на 31 декабря 2007 г. общий размер дебиторской задолженности "Поставщика", отраженной по счету 62, составил 1 200 000 руб. Определяем отношение денежной оценки последствий события, произошедшего после отчетной даты, к общей сумме соответствующих активов и получаем 12,8% (154 000 руб. : 1 200 000 руб. x 100%). Данное отношение превышает 5% - порог существенности, который установлен в учетной политике фирмы. Значит, рассматриваемое событие, имевшее место после отчетной даты, может быть признано существенным.
Бухгалтер "Поставщика" сделал в учете следующие записи.
Заключительные записи декабря 2007 г.:
Дебет 63 Кредит 62
- 77 000 руб. - списана за счет резерва дебиторская задолженность, признанная событием после отчетной даты;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 77 000 руб. - списана на убытки нереальная для взыскания дебиторская задолженность в части, превышающей созданный резерв;
Дебет 007
- 154 000 руб. - отражена на забалансовом счете списанная задолженность, признанная событием после отчетной даты.
25 февраля 2008 г.:
Дебет 91-2 Кредит 63
- 77 000 руб. - сторнирован резерв по сомнительному долгу;
Дебет 63 Кредит 62
- 77 000 руб. - сторнировано списание дебиторской задолженности, признанной событием после отчетной даты;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 77 000 руб. - сторнировано списание дебиторской задолженности, признанной событием после отчетной даты;
Дебет 007
- 154 000 руб. - сторнировано отражение суммы задолженности на забалансовом счете;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 154 000 руб. - списана дебиторская задолженность (на основании решения суда);
Дебет 007
- 154 000 руб. - отражена на забалансовом счете списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов.
Налоговые последствия событий после отчетной даты
Для учета налоговых последствий событий после отчетной даты будет принято отдельное ПБУ. Сейчас такого документа нет, а события после отчетной даты организации для целей налогообложения учитывать должны. Поэтому налоговые последствия таких событий нужно учитывать исходя из требований НК РФ в каждом отдельном случае. Поясним сказанное на примере.
Пример. Событием после отчетной даты, подтверждающим хозяйственные условия, существовавшие на отчетную дату, в частности, считается обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете, которая ведет к искажению отчетности.
Например, 29 марта 2008 г. бухгалтер организации самостоятельно обнаружил ошибку, допущенную в ноябре 2007 г. Отчетность за 2007 г. еще не утверждена.
Суть ошибки: на себестоимость неправомерно списали расходы на покупку основных средств (затраты на оплату консультационных услуг) - 5000 руб. То есть в учете была сделана запись:
Дебет 20 Кредит 60
- 5000 руб. - расходы на покупку основных средств списаны на себестоимость
вместо
Дебет 08 Кредит 60
- 5000 руб. - увеличена стоимость основных средств на сумму расходов, связанных с их приобретением.
Допущенную ошибку бухгалтер должен исправить заключительными записями декабря:
Дебет 20 Кредит 60
- 5000 руб. - сторнированы расходы на покупку основных средств, ранее списанные на себестоимость;
Дебет 08 Кредит 60
- 5000 руб. - увеличена стоимость основного средства на сумму расходов, связанных с его приобретением.
Рассмотрим налоговые последствия такой ошибки. (Организация платит ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.)
В результате:
- были завышены расходы на 5000 руб.;
- занижена налогооблагаемая прибыль на 5000 руб.;
- занижен налог на прибыль на 1200 руб. (5000 руб. x 24%).
Бухгалтер должен (после того как обнаружил ошибку, не дожидаясь очередного срока платежа):
- произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды (п. 1 ст. 54 НК РФ);
- представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 г. (п. 1 ст. 81 НК РФ);
- уплатить недоплаченную сумму налога - 1200 руб.;
- уплатить пени за каждый день просрочки. Срок уплаты налога на прибыль по итогам за год - 28 марта следующего года. Таким образом, пени нужно будет рассчитать в размере 1/300 ставки рефинансирования Центробанка за каждый день просрочки начиная с 29 марта 2008 г.
Рассмотрим, как учитывать события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность.
Такие события вы должны:
- раскрыть в пояснительной записке к годовой отчетности вашей организации (при этом в бухгалтерский учет за отчетный год исправления вносить не нужно);
- отразить в учете тогда, когда такие события произошли (в период между отчетной датой и датой подписания отчетности).
События после отчетной даты, относящиеся к этой группе, рассмотрим на примере чрезвычайной ситуации.
Затраты, возникшие в результате непредвиденных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), учитываются как прочие расходы. В частности, такими расходами могут быть:
- остаточная стоимость утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, иного имущества;
- расходы, понесенные организацией в связи с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств.
Расходы, возникшие вследствие чрезвычайных обстоятельств, учитывайте по дебету счета 91:
Дебет 91-2 Кредит 01 (10, 41, 43...)
- списана остаточная стоимость имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств.
Если в результате чрезвычайных обстоятельств происходит порча (утрата) застрахованного имущества, стоимость потерь отражается по дебету счета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
Чрезвычайную ситуацию нужно учитывать как событие после отчетной даты в том случае, если в результате нее уничтожена значительная часть активов организации.
Пример. 10 февраля 2008 г. в результате пожара уничтожена основная часть материалов на складе ООО "Поставщик". Это событие после отчетной даты, так как оно произошло в период между 31 декабря и датой подписания отчетности.
Бухгалтер должен раскрыть такое событие только в пояснительной записке к годовой отчетности за 2007 г.
Последствия пожара нужно отразить в учете в том периоде, когда пожар фактически произошел, - в феврале 2008 г.
Так, в результате пожара "Поставщик" понес следующие убытки:
- разрушено здание склада;
- утрачены материалы, хранившиеся на складе.
Первоначальная стоимость склада по данным бухгалтерского учета - 90 000 руб., сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. Инвентаризационная комиссия, включающая представителей МЧС России, установила, что здание склада восстановлению не подлежит и должно быть демонтировано.
Демонтаж здания склада "Поставщик" произвел собственными силами, расходы на демонтаж составили 20 000 руб. В процессе демонтажа были оприходованы материалы, лом, утиль (по цене возможного использования). Общая стоимость оприходованных материалов составила 22 000 руб.
Инвентаризационная комиссия также установила, что себестоимость утраченных материалов составила 150 000 руб.
Здание склада было застраховано, а материалы нет. Результаты инвентаризации последствий чрезвычайной ситуации бухгалтер "Поставщика" отразит в феврале 2008 г.:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- 90 000 руб. - списана первоначальная стоимость склада;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 76-1 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 40 000 руб. - списаны потери по страховому случаю;
Дебет 91-2 Кредит 23
- 20 000 руб. - списаны расходы на демонтаж здания склада;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 22 000 руб. - оприходованы материалы, лом, утиль (по рыночной цене), полученные при демонтаже;
Дебет 91-2 Кредит 10
- 150 000 руб. - списана себестоимость утраченных материалов, хранившихся на складе.
Дивиденды, начисленные по результатам работы за год, признаются событиями после отчетной даты, даже если они объявлены после того, как годовой отчет подписан. В нем они должны отражаться только в пояснительной записке. Это правило вновь начало действовать с отчетности за 2004 г., когда из Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н) был исключен п. 14 (Приказ Минфина России от 31.12.2004 N 135н). Он предписывал составлять бухгалтерский баланс с учетом принятых решений о выплате дивидендов.
Объявление дивидендов всегда производится после утверждения бухгалтерской отчетности за прошедший год. Однако пояснительная записка также входит в состав годовой бухгалтерской отчетности и должна утверждаться в ее составе наряду с балансом и формой N 2 на общем собрании акционеров (участников). При этом внесение изменений в годовой отчет после его утверждения акционерами (участниками) без их согласия не допускается. Для того чтобы соблюсти все необходимые формальности, следует:
- представить акционерам для утверждения годовой отчет с уже внесенными в него данными о планируемых к начислению дивидендах;
либо
- в решение, принимаемое по итогам общего собрания акционеров (участников), включить специальный пункт, предписывающий отразить в годовом отчете начисление дивидендов за отчетный год.
Начисление дивидендов может произойти как до сдачи годового отчета в налоговую инспекцию и Росстат, так и после. Если к моменту представления бухгалтерской отчетности в налоговую инспекцию общее собрание акционеров еще не состоялось, то в пояснительной записке будет отражена сумма рекомендованных советом директоров дивидендов. А если собрание уже состоялось и акционеры утвердили рекомендованную сумму, - сумма объявленных дивидендов. При этом может возникнуть ситуация, когда в инспекцию придется сдавать уточненную пояснительную записку.
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 28.11.2001 N 96Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ПБУ 8/01"
Общие положения
На практике встречаются случаи, когда на отчетную дату какая-либо информация окончательно не подтверждена. Например, ваша организация подала иск в суд на покупателя, а слушание состоится только в следующем отчетном периоде. При этом есть все основания считать, что решение будет принято в пользу вашей организации. Как отразить это в учете?
Именно для таких случаев Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 устанавливает порядок представления информации. ПБУ 8/01 вступило в силу 1 января 2002 г.
Положение должны применять все коммерческие организации, за исключением кредитных.
Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Что относится к условным фактам.
К условным фактам хозяйственной деятельности относятся:
- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства (в которых организация выступает истцом или ответчиком), решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
- гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;
- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
- гарантийные обязательства организации в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; обязательства в отношении охраны окружающей среды; продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и т.п.;
- другие аналогичные факты.
Пример. ООО "Поставщик" приняло решение закрыть в 2008 г. 2 региональных подразделения. Это связано с изменением условий налогообложения: в регионе вводится новый налог, под обложение которым подпадает деятельность организации. "Поставщик" считает, что в новых условиях его деятельность в регионе может оказаться нерентабельной. Закрытие подразделений потребует затрат на демонтаж оборудования, а также выплату выходного пособия увольняемым работникам.
Событие (принятие решения о закрытии подразделений) произошло в 2007 г., однако его последствия могут возникнуть в следующем отчетном периоде. Это событие отвечает признакам условного факта.
Таким образом, под условным фактом понимается событие, которое произошло в отчетном периоде, однако его последствия могут возникнуть (или не возникнуть) лишь в следующих отчетных периодах. Последствия могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. Причем в отношении этих последствий, а также вероятности их возникновения в будущем должна существовать неопределенность. То есть возникновение последствий должно зависеть от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Если элемент неопределенности отсутствует, то событие не может быть признано условным фактом хозяйственной деятельности.
Пример. ООО "Поставщик", зарегистрированное в Москве, в конце 2007 г. приняло решение продать одно из своих подразделений в Московской области. Подразделение обладает хорошей деловой репутацией. Стороны подписали протокол о намерениях, и "Поставщик" предполагает значительное поступление денежных средств от продажи подразделения.
Одновременно "Поставщик" принял решение о перемещении в 2008 г. в Краснодарский край одного из своих подразделений в Ингушетии. При этом у организации возникнут расходы на демонтаж производственного оборудования и выплату выходных пособий увольняемым работникам.
Кроме того, в соответствии с планом развития производства организация приняла решение о создании в 2008 г. нового подразделения в Ростовской области. По опыту прошлых лет затраты на вновь создаваемое подразделение начнут окупаться только в 2009 г.
В данном случае имеют место два события, которые отвечают всем признакам условных фактов хозяйственной деятельности:
- принятие решения о продаже подразделения, последствия которого возникнут в следующем отчетном периоде;
- принятие решения о создании нового подразделения, последствия которого возникнут в следующем отчетном периоде.
Создание нового подразделения не отвечает определению условного факта хозяйственной деятельности.
Во-первых, такое событие отсутствует в перечне условных фактов, приведенном в п. 3 Положения.
Во-вторых, хотя этот перечень является открытым и в нем упоминаются и "другие аналогичные факты", создание нового подразделения не может быть отнесено к ним по смыслу документа. Ведь аналогию можно проводить только по отношению к тем фактам, которые перечислены в перечне.
И наконец, в этом событии отсутствует элемент неопределенности, который всегда сопутствует условным фактам хозяйственной деятельности. Последствия условного факта могут возникнуть, а могут и не возникнуть. А в данном случае организация действует по плану и точно знает объем необходимых финансовых вложений в расширение производства. И здесь можно говорить только о рисках, связанных с предпринимательской деятельностью как таковой.
Вероятность наступления последствий условных фактов
Комментируемый документ выделяет четыре степени вероятности наступления последствий условных фактов:
|
Степень |
Характеристика последствий |
Количественная |
|
Очень высокая |
О
наступлении будущего события можно |
95 - 100% |
|
Высокая |
Будущее событие скорее всего наступит |
50 - 95% |
|
Средняя |
Вероятность
того, что будущее событие |
5 - 50% |
|
Малая |
Вероятность
того, что будущее событие |
0 - 5% |
При этом нормы Положения распространяются только на такие факты хозяйственной деятельности, последствия которых проявятся с высокой (50 - 95%) или очень высокой степенью вероятности (95 - 100%).
Иными словами, бухгалтеру достаточно знать, что последствия условного факта "скорее всего, наступят" (вероятность 50 - 100%). Таким образом, вероятность наступления последствий бухгалтер может оценить субъективно, опираясь на знание ситуации и личный опыт.
Для оценки данной вероятности можно привлекать и других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов и т.д.).
Не относятся к условным фактам:
- снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату;
- расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).
Существует два вида последствий условных фактов:
- условные обязательства;
- условные активы.
Последствия условных фактов определите на 31 декабря отчетного года.
Условные обязательства
Условные обязательства являются последствиями условных фактов, при которых уменьшаются экономические выгоды организации.
Пример. В арбитражном суде рассматривается иск налоговой инспекции к организации по вопросу недоплаты налога. Возможное решение суда - уплата налога и налоговые санкции - уменьшает экономические выгоды организации.
Данное последствие является условным обязательством.
Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности подразделяются на две группы:
- возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть подтверждено лишь с наступлением событий в будущем). Возможные обязательства раскрываются только в пояснительной записке. Никаких записей в бухгалтерском учете отчетного периода при этом делать не нужно;
- условные обязательства, существующие на отчетную дату.
В данном случае в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи - отразить создание резерва.
Условные активы
Условные активы являются такими последствиями, при которых экономические выгоды организации увеличиваются.
Пример. Организация в отчетном периоде участвует в судебном разбирательстве в качестве истца. Предмет иска - возврат аванса и уплата штрафных санкций должником. По оценкам юристов, вероятность того, что судебное решение будет вынесено в пользу организации-истца, высока.
Данный факт - незавершенный судебный процесс - является условным фактом хозяйственной деятельности. К нему применяются положения комментируемого документа. Возможные последствия данного факта - поступление денежных средств от должника - являются условным активом организации.
Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о таких активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Пример. Вернемся к примеру с продажей и приобретением подразделений ООО "Поставщик". В данном случае в учете организации найдет отражение только один условный факт - предстоящее в 2008 г. перемещение одного из подразделений организации. И 31 декабря 2007 г. бухгалтер должен создать резерв под условное обязательство.
Информация об условном активе - предполагаемых в 2008 г. поступлениях денежных средств от продажи подразделения в Московской области - будет раскрыта только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2007 г.
Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской
отчетности организации
Все существенные последствия условных фактов - условные обязательства и условные активы - должны быть отражены в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.
Понятие существенности показателя отчетности раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Согласно п. 1 данных Указаний показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.
Пример. ЗАО "Покупатель" в конце 2007 г. приняло решение закрыть одно из своих убыточных подразделений, находящихся в другом регионе. Размер предполагаемых затрат, связанных с закрытием, на отчетную дату точно не определен, но организация предполагает, что они составят не менее 1/4 прибыли отчетного года.
Организация оценивает последствия условного факта (закрытия подразделения) как существенные, поскольку без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности, в том числе акционеры, могут сделать неправильный вывод о финансовом состоянии общества, в частности переоценить его возможности по выплате дивидендов.
Пример. ООО "Поставщик" производит тормозные цилиндры для автомобилей. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство с ЗАО "Покупатель". "Покупатель" предъявил "Поставщику" регрессный иск после того, как выплатил по судебному решению сумму ущерба гражданину, попавшему в аварию из-за дефекта тормозных цилиндров его автомобиля. По оценке экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высока.
Возможные затраты по иску не повлияют существенно на результаты деятельности организации. В то же время "Поставщик" предполагает, что в связи с судебным разбирательством "Покупатель" сократит объемы закупок его продукции. В связи с этим организация оценивает события данного условного факта как существенные.
Бухгалтер должен создать резерв под условное обязательство, существующее на отчетную дату, если такое обязательство:
- скорее всего, наступит (вероятность 50% и выше);
- можно оценить в денежном выражении;
- приводит к уменьшению экономических выгод организации;
- является существенным для организации;
- существует на отчетную дату.
Для учета резервов под условные обязательства используйте счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Заметим, что обычно счет 96 используется для учета резервов, создаваемых в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и продажу. Однако при возникновении условных обязательств резерв будет создаваться однократно в конце отчетного периода.
Согласно п. 9 Положения создание резерва в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.
Например, создание резервов для таких условных фактов, как обязательства по гарантийному обслуживанию и ремонту или по перемещению подразделения организации в другой регион, могут быть отнесены на расходы по обычным видам деятельности. В зависимости от принятой учетной политики организации эти расходы будут отражаться на счетах 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.:
Дебет 20 (25, 26...) Кредит 96
- создан резерв под условное обязательство, существующее на отчетную дату.
Пример. Организация предоставляет гарантию на свою продукцию. В соответствии с проведенным организацией расчетом в резерв по предстоящим расходам на гарантийный ремонт отчисляется 5% от суммы реализации продукции без учета косвенных налогов. Расходы по созданию резерва относятся на затраты основного производства.
Реализация за отчетный месяц составила 800 000 руб. В данном месяце следует сделать проводку:
Дебет 20 Кредит 96
- 40 000 руб. (800 000 руб. x 5%) - произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт.
Многие условные факты будут являться результатом судебных разбирательств. Штрафы, пени и неустойки, которые организация, возможно, будет платить на основании решений судебных инстанций (например, за нарушение хозяйственных договоров), относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Создание резерва под условное обязательство такого вида отразите по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов":
Дебет 91-2 Кредит 96
- создан резерв под условное обязательство, существующее на отчетную дату.
Пример. Организация вовлечена в судебное разбирательство в качестве ответчика. По оценке экспертов, сумма иска, которая, скорее всего, может быть предъявлена организации, составляет 500 000 руб. На отчетную дату - 31 декабря 2007 г. - судебный процесс не окончен. Данное условное обязательство удовлетворяет всем условиям создания резерва.
Бухгалтер в конце 2007 г. отражает в учете операцию так:
Дебет 91-2 Кредит 96
- 500 000 руб. - создан резерв под условное обязательство.
Если условным фактом является налоговое правонарушение, а его последствием - штрафные санкции налоговой инспекции, создание резерва отразите по дебету счета 99:
Дебет 99 Кредит 96
- создан резерв под условное обязательство, существующее на отчетную дату.
Пример. В бухгалтерском учете организации в декабре 2007 г. отражен условный факт хозяйственной деятельности - иск в арбитражный суд налоговой инспекции к организации. Учитывая характер налогового правонарушения, организация создала резерв в размере 15 000 руб.
В бухгалтерском учете организации в конце 2007 г. отражена операция:
Дебет 99 Кредит 96
- 15 000 руб. - создан резерв под условное обязательство (по судебному иску налоговой инспекции).
Обратите внимание: согласно п. 9 настоящего Положения создание таких резервов относится в зависимости от вида обязательства на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.
Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 резервы, создаваемые под условные обязательства, существующие на отчетную дату, относятся к прочим расходам.
Поэтому бухгалтеру при отнесении затрат при создании резервов следует руководствоваться ПБУ 8/01 как более поздним нормативным актом, специально посвященным данному вопросу.
Условные обязательства, существующие на отчетную дату, отражаются в бухгалтерском учете путем создания резервов.
При фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных условными, бухгалтер должен отразить использование созданного для погашения обязательства резерва.
Использование резервов
Так как величина резерва определялась на основе оценок (расчетов), то она может оказаться как больше необходимой суммы, так и меньше. Возможно совпадение величины резерва и суммы фактического обязательства.
Ситуацию, когда сумма резерва использована полностью, рассмотрим на примере.
Пример. В бухгалтерском учете организации в декабре 2007 г. отражен условный факт хозяйственной деятельности - иск в арбитражный суд налоговой инспекции к организации. Учитывая характер налогового правонарушения, был создан резерв в размере 15 000 руб.
В бухгалтерском учете организации в конце 2007 г. отражена операция:
Дебет 99 Кредит 96
- 15 000 руб. - создан резерв под условное обязательство (по судебному иску налоговой инспекции).
В феврале 2008 г. организация получила исполнительный лист, в соответствии с которым на организацию накладывается налоговая санкция - штраф в размере 15 000 руб. В учете организации отражена следующая операция:
Дебет 96 Кредит 51
- 15 000 руб. - уплачен штраф.
Если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия обязательства, то непокрытые суммы расхода отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке.
Пример. Организация в отчетном периоде приняла решение о перемещении одного из своих подразделений в другой регион. В целях компенсации условных расходов был создан резерв в размере 150 000 руб. Фактические расходы, включающие работы по демонтажу основных средств, составили 200 000 руб.
В бухгалтерском учете организации в конце 2007 г. отражена операция:
Дебет 25 Кредит 96
- 150 000 руб. - создан резерв под условное обязательство, связанное с расходами по перемещению подразделения.
В течение 2008 г. организация отражала в учете операции, связанные с перемещением подразделения, на общую сумму 200 000 руб. Часть этих расходов компенсируется за счет созданного резерва:
Дебет 96 Кредит 76, 70, 60
- 150 000 руб. - отражены расходы организации за счет созданного резерва.
Неперекрытая сумма расходов в размере 50 000 руб. (200 000 - 150 000) отражена в учете в общем порядке:
Дебет 25 Кредит 76, 70, 60
- 50 000 руб. - отражены расходы организации по перемещению подразделения в составе общепроизводственных расходов.
Если величина созданного резерва превышает фактические расходы организации при совершении условного факта, то неиспользованная часть признается прочим доходом организации.
Пример. В марте 2007 г. организация выдала поручительство по кредиту в размере 300 000 руб., полученному ее дочерней организацией сроком на 1 год. К концу 2007 г. финансовое положение дочерней организации значительно ухудшилось, поэтому было принято решение о создании резерва в размере выданного поручительства.
В бухгалтерском учете организации в конце 2007 г. отражена операция:
Дебет 91-2 Кредит 96
- 300 000 руб. - создан резерв под условное обязательство, связанное с выдачей поручительства.
В первой половине 2008 г. финансовое положение дочерней организации улучшилось, и она смогла возвратить часть кредита в размере 200 000 руб. Оставшуюся часть кредита в размере 100 000 руб. (300 000 - 200 000) погасила головная организация.
В июне 2008 г. в учете организации отражены следующие операции:
Дебет 96 Кредит 76
- 100 000 руб. - отражены расходы организации за счет созданного резерва;
Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислены денежные средства по поручительству в счет погашения части кредита.
Неиспользованная сумма резерва в размере 200 000 руб. (300 000 - 100 000) отнесена на прочие доходы организации:
Дебет 96 Кредит 91-1
- 200 000 руб. - списана неиспользованная часть резерва.
Инвентаризация резервов
На практике возможна такая ситуация, когда факт хозяйственной деятельности, который считался условным, не наступил (например, организация создала резерв в связи с проходившим арбитражным процессом, который закончился в пользу организации) или когда существует неопределенность в отношении срока исполнения обязательства.
Пример. ООО "Пассив" выступало в суде в качестве ответчика. Истец - ЗАО "Актив" предъявило "Пассиву" иск на сумму 100 000 руб. Суд признал иск обоснованным и обязал ответчика уплатить данную сумму. Однако на конец отчетного года исполнительный лист суда ему не был предъявлен. Поэтому бухгалтер "Пассива" создал резерв в размере 100 000 руб.
В течение всего следующего года исполнительный лист не был предъявлен организации. В соответствии со ст. 321 Арбитражного процессуального кодекса РФ исполнительный лист может быть предъявлен к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу. Следовательно, на конец второго отчетного года резерв, созданный для данного условного факта, остался неиспользованным.
Таким образом, часть созданных резервов может оказаться неиспользованной в конце года. Кроме того, резервы создаются на основе оценочных расчетов. Организация уже после создания резерва может получить дополнительную информацию, которая позволит уточнить его величину.
В силу перечисленных причин и с целью проверки правильности расчетов и обоснованности резервов в конце года необходимо провести их инвентаризацию. Инвентаризация проводится в общем порядке - в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).
По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:
- увеличена (увеличение резерва относится, как и при его создании, на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы);
- уменьшена;
- списана полностью;
- оставлена без изменения.
Уменьшение резерва или полное его списание относится на прочие доходы организации:
Дебет 96 Кредит 91-1
- списана неиспользованная часть резерва.
Для учета налоговых последствий создания и списания резервов в связи с возникновением условных обязательств бухгалтеру следует руководствоваться гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Резервы по предстоящим расходам на гарантийный ремонт
и гарантийное обслуживание
НК РФ говорит об одном виде резервов, которые создаются в связи с условным фактом хозяйственной деятельности, - резервах по предстоящим расходам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Отчисления на создание таких резервов НК РФ относит к расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).
В учетной политике организации для целей налогового учета отразите предельный размер отчислений в этот резерв (п. 2 ст. 267). Отчисления в данный резерв признаются расходами налогоплательщика на дату реализации продукции, работ (п. 3 ст. 267).
Расходы, связанные с судебными разбирательствами
Кодекс упоминает и о расходах, связанных с судебными разбирательствами. Статья 265 НК РФ к внереализационным (не связанным с производством и реализацией продукции) расходам, в частности, относит:
- судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1);
- расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1).
Однако расходы на создание соответствующих резервов НК РФ не позволяет относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Оценка последствий условных фактов
Обратите внимание: так как условные активы в бухгалтерском учете не отражаются, оценивать их в денежном выражении не нужно.
В случае высокой и очень высокой вероятности получения таких активов информацию о них раскройте в пояснительной записке к годовому отчету.
При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.
Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.
При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.
Оценка условных обязательств.
Условные обязательства оцените в денежном выражении.
Для этого за основу принимается информация, известная на 31 декабря отчетного года. Такую информацию вы можете получить:
- из заключений независимых экспертов;
- от юристов (представляющих интересы организации) о ходе судебного разбирательства;
- исходя из существующей практики аналогичных условных фактов.
При этом необходимо оценивать последствия каждого условного события. В том случае, если некоторые из них схожи по характеру, вы можете оценить последствия таких событий в совокупности. Это требование действует и в случае, если вероятность исполнения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности - малая, а в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов - очень высокая или высокая.
Например, гарантийные обязательства вашей организации по проданной продукции - по каждому товару в отдельности и по продукции в целом.
Пример. ООО "Поставщик" продает бытовые обогреватели с обязательством их гарантийного обслуживания и ремонта в течение одного года. В отношении каждого отдельно проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации, связанная с возвратом или затратами на гарантийный ремонт, оценивается как низкая. Но, основываясь на данных предыдущих лет, организация с высокой степенью вероятности рассчитала, что примерно 0,5% обогревателей будут возвращены как не подлежащие ремонту, а еще 6% потребуют гарантийного ремонта. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания по отношению ко всем партиям проданных товаров.
При оценке последствий следуйте требованию осмотрительности.
Соблюдение этого требования означает, что в бухгалтерском учете нужно с большой осторожностью подходить к прогнозам, поскольку нужно учитывать реальные, достоверные затраты. Иными словами, этот принцип определяет тактику поведения вашей организации по отношению к возможному риску и означает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов.
На практике принцип осмотрительности выражается в создании резерва под условные обязательства.
Способы оценки условных обязательств.
Существует три способа оценки величины условного обязательства:
- выбор из некоторого набора значений;
- выбор из интервала значений;
- выбор из набора интервалов значений.
Если вы применяете один из двух последних способов оценки - выбор из интервала (набора интервалов) значений, укажите в пояснительной записке к годовой отчетности максимально возможную величину условного обязательства.
Рассмотрим способы оценки условных фактов на примерах.
Пример. На 31 декабря 2007 г. ЗАО "Покупатель" вовлечено в арбитражное разбирательство. По заключению экспертов, вероятность того, что судебное решение будет принято не в пользу организации, очень высока. Сумма потерь может составить 300 000 руб. (если суд примет решение о возмещении только прямых потерь истца) или 600 000 руб. (если суд примет решение также и о возмещении упущенной выгоды истца). Вероятности первого и второго вариантов развития событий экспертами оцениваются как 20% и 80% соответственно. Организация оценивает условное обязательство в сумме:
300 000 руб. x 20% : 100% + 600 000 руб. x 80% : 100% = 540 000 руб.
Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам 2007 г.
Пример. На 31 декабря 2007 г. ООО "Поставщик" вовлечено в арбитражное разбирательство. По мнению экспертов, судебное решение с высокой степенью вероятности будет принято не в его пользу. Сумма возможных потерь составит от 2 000 000 до 5 000 000 руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме:
(2 000 000 руб. + 5 000 000 руб.) : 2 = 3 500 000 руб.
Эта сумма включается в расчет резерва по условным обязательствам 2007 г. Однако в пояснительной записке раскрывается информация о максимально возможном выбытии ресурсов организации.
Пример. На 31 декабря 2007 г. ЗАО "Покупатель" вовлечено в арбитражное разбирательство. На основании экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что решение будет принято не в ее пользу. Сумма предполагаемых потерь может составить либо 300 000 руб. (если суд примет решение о возмещении только прямых потерь истца), либо от 600 000 до 1 000 000 руб. (если суд примет решение о возмещении также и упущенной выгоды истца). Вероятности первого и второго вариантов развития событий эксперты оценивают как 20% и 80% соответственно.
Организация оценивает условное обязательство в сумме:
300 000 руб. x 20% : 100% + (600 000 руб. + 1 000 000 руб.) / 2 x 80% : 100% = 700 000 руб.
Эта сумма включается в расчет резервов по условным фактам 2007 г. При этом в пояснительной записке раскрывается максимально возможная сумма выбытия ресурсов - 1 000 000 руб.
Таким образом, резервы создаются на основе оценочных расчетов. Если в период между отчетной датой - 31 декабря и датой подписания отчетности вы получили информацию об изменении ранее сделанной оценки резерва под условное обязательство, такая информация считается событием после отчетной даты.
Записи в учете в этом случае делаются в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Событие после отчетной даты" (ПБУ 7/98).
События после отчетной даты оцените в денежном выражении в том же порядке, что и условные факты хозяйственной деятельности.
Пример. ООО "Поставщик" вовлечено в судебное разбирательство в качестве ответчика. По оценке экспертов, сумма иска, которая, скорее всего, может быть предъявлена организации, составляет 180 000 руб. На отчетную дату (31 декабря 2007 г.) судебный процесс не закончен.
Бухгалтер "Поставщика" создал резерв под данное условное обязательство:
Дебет 91-2 Кредит 96
- 180 000 руб. - создан резерв под условное обязательство.
25 февраля 2008 г. организации стало известно, что истец увеличил сумму иска на 120 000 руб. Вероятность того, что иск будет удовлетворен в полном объеме, по оценке экспертов, очень высока.
В феврале бухгалтер увеличил сумму резерва под условное обязательство записью, датированной декабрем 2007 г.:
Дебет 91-2 Кредит 96
- 120 000 руб. - увеличен ранее созданный резерв на величину условного обязательства, признанного событием после отчетной даты.
В марте 2008 г. вынесено судебное решение по делу, в соответствии с которым организация обязана выплатить 300 000 руб.
Бухгалтер "Поставщика" должен сделать проводку:
Дебет 96 Кредит 51
- 300 000 руб. - резерв под условное обязательство использован на выплату по судебному решению.
Последствия события после отчетной даты отразите в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.
Имейте в виду, что событие после отчетной даты следует отражать в бухгалтерской отчетности, только если оно признается существенным.
Пример. Вернемся к предыдущему примеру.
Для того чтобы определить, нужно ли отражать условный факт хозяйственной деятельности, одновременно являющийся событием после отчетной даты, ООО "Поставщик" должно оценить его существенность.
Понятие существенности показателя отчетности раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В соответствии с этим документом существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет 5% и более. Второй критерий существенности, который вправе применить организация, - нераскрытие показателя - может повлиять на решения заинтересованных пользователей.
Организация рассчитывает получить рассрочку по уплате налогов в первом полугодии 2008 г. и считает, что событие после отчетной даты может повлиять на решение о предоставлении рассрочки. Поэтому организация отражает событие после отчетной даты в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу за 2007 г.
Размер условного обязательства вы можете отразить в сумме, равной величине встречного требования или сумме требования к третьим лицам, если:
- вероятность удовлетворения очень высокая или высокая;
- право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство.
Поясним сказанное на примере.
Пример. Организация "A" несвоевременно получила сырье от поставщика "C" для производства продукции. В результате продукция организации "A" была реализована покупателю "B" с нарушением сроков, установленных в договоре.
Покупатель "B" подал исковое заявление в суд на "A" с требованием возмещения ему убытков.
На основе экспертной оценки можно утверждать с высокой степенью вероятности, что "A" должна заплатить компенсацию "B". Сумма компенсации, согласно расчетам экспертов, составит от 3 000 000 руб. до 5 000 000 руб. Соответственно условное обязательство организации "A" в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 4 000 000 руб. ((3 000 000 руб. + 5 000 000 руб.) : 2).
При этом организация "A" застраховала сделку с организацией "B" от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией "C" на сумму 2 500 000 руб. Право требования страхового возмещения у организации "A" возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя - организации "C".
В этом случае сумма условного обязательства организации "A" составит:
4 000 000 руб. (условное обязательство) - 2 500 000 руб. (сумма страхового возмещения) = 1 500 000 руб.
В учете бухгалтер организации "A" сделает запись:
Дебет 91-2 Кредит 96
- 1 500 000 руб. - создан резерв под условное обязательство.
В пояснительной записке к годовой отчетности бухгалтер организации "A" отразит резерв в сумме:
5 000 000 руб. (максимальный показатель из интервала значений) - 2 500 000 руб. (сумма страхового возмещения) = 2 500 000 руб.
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 29.04.2008 N 48Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"ИНФОРМАЦИЯ О СВЯЗАННЫХ СТОРОНАХ" (ПБУ 11/2008)"
Общие положения
Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008) заменяет ранее действовавшее Положение "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000.
ПБУ 11/2008 вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. Оно разработано в рамках реформирования российского бухгалтерского учета в целях его сближения с Международными стандартами финансовой отчетности.
ПБУ 11/2008 устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах. Такую информацию должны раскрывать в бухгалтерской отчетности не только акционерные общества, но и остальные коммерческие организации (ЗАО, ООО, товарищества и т.д.). ПБУ 11/2008 не подлежит применению кредитными организациями. Его требования могут не выполнять субъекты малого предпринимательства, кроме малых предприятий, которые обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
Согласно ст. 16 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" публиковать бухгалтерскую отчетность обязаны:
- открытые акционерные общества;
- банки и другие кредитные организации;
- страховые организации;
- биржи;
- инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов);
- Пенсионный фонд Российской Федерации;
- Фонд социального страхования Российской Федерации и его представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации;
- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
- территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
До вступления в силу ПБУ 11/2008 малым предприятиям, независимо от степени публичности отчетности, было предоставлено право выбора, применять или не применять при составлении отчетности ПБУ 11/2000. Теперь же субъекты малого предпринимательства, обязаны применять ПБУ 11/2008 в случае, если они публикуют бухгалтерскую отчетность полностью или частично.
Субъекты малого предпринимательства
Критерии отнесения предприятий к малым перечислены в Федеральном законе от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 209-ФЗ). В соответствии с ч. 1 ст. 4 этого Закона к субъектам малого предпринимательства относятся:
- внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (кроме государственных и муниципальных унитарных предприятий);
- физические лица, внесенные в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;
- крестьянские (фермерские) хозяйства.
Указанные субъекты должны соответствовать определенным условиям. Так, в отношении юридических лиц действует следующее ограничение. Суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов). При этом доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%.
Для всех субъектов обязательными являются следующие два критерия. Во-первых, средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек. При этом компании с численностью до 15 человек квалифицируются как микропредприятия.
Во-вторых, выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать некоторых предельных значений. Они с 1 января 2010 г. будут устанавливаться Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 209-ФЗ).
Вновь созданные организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства в течение того года, в котором они зарегистрированы, тоже могут быть отнесены к субъектам малого предпринимательства. Но если только их показатели средней численности работников, выручки от реализации товаров (работ, услуг) или балансовой стоимости активов (остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) за период, прошедший со дня их государственной регистрации, не превышают названные предельные значения.
Категория субъекта может измениться только в том случае, если показатели средней численности работников, а также выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС или балансовой стоимости активов становятся выше или ниже предельных. И остаются такими на протяжении двух календарных лет, следующих один за другим (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 209-ФЗ).
Как рассчитать среднюю численность работников.
Средняя численность работников определяется за календарный год исходя из количества всех сотрудников, в том числе работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству, с учетом отработанного времени. В расчет также следует включить работников филиалов и других обособленных подразделений компании.
Алгоритм расчета средней численности работников за месяц установлен в Постановлении Росстата от 20.11.2006 N 69 (далее - Постановление Росстата N 69).
┌───────────────────┐ ┌─────────────────────────┐ ┌───────────────────┐
│Средняя численность│ = │ Средняя численность │ / │ Количество месяцев│
│ работников за год │ │ работников за все месяцы│ │ │
└───────────────────┘ └─────────────────────────┘ └───────────────────┘
Сначала следует рассчитать среднесписочную численность штатных работников. Затем - среднюю численность внешних совместителей. И в заключение - среднюю численность работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера.
Расчет среднесписочной численности штатных работников производится на последнее число отчетного периода и включает определение числа:
- полностью занятых работников;
- сотрудников, работающих на условиях неполного рабочего дня.
Среднесписочная численность штатных работников с полным рабочим днем определяется по следующей формуле:
┌───────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Среднесписочная │ │ Сумма списочной │ │ │
│численность штатных│ │численности работников│ │Количество календарных│
│работников с полным│ = │ с полным рабочим днем│ / │ дней в этом месяце │
│ рабочим днем │ │ за каждый календарный│ │ │
│ │ │ день месяца │ │ │
└───────────────────┘ └──────────────────────┘ └──────────────────────┘
При определении среднесписочной численности работников с неполным рабочим днем сначала следует рассчитать количество человеко-дней.
┌─────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐
│ │ │ │ │ Продолжительность рабочего дня,│
│ Количество │ = │ Общее количество │ / │ которая зависит │
│человеко-дней│ │отработанных часов│ │ от продолжительности рабочей │
│ │ │ │ │ недели (40, 36 или 24 часа) │
└─────────────┘ └──────────────────┘ └────────────────────────────────┘
Затем рассчитывают среднесписочную численность, поделив полученное количество человеко-дней на число рабочих дней в текущем месяце.
Аналогичный порядок используется при определении средней численности внешних совместителей. То есть расчет производится пропорционально отработанному времени.
Средняя численность работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, рассчитывается в том же порядке, что и среднесписочная численность штатных работников с полным рабочим днем. Данные лица учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия этого договора независимо от срока выплаты вознаграждения. Если работник, состоящий в списочном составе компании, заключил договор гражданско-правового характера с этой же организацией, то он не включается в среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Пример. В ООО "Актив" в августе 2008 г. работало по трудовым договорам 75 сотрудников, из которых:
- 45 человек работают полный рабочий день;
- 30 человек трудятся неполное рабочее время (20 - по 4 часа и 10 - по 6 часов в день).
По причине расширения штата 11.08.2008 принято на работу 5 человек, для которых предусмотрен полный рабочий день. В организации установлена 40-часовая пятидневная рабочая неделя.
В этом же месяце ООО "Актив" заключило договоры подряда, по условиям которых 7 лиц выполняют работы в течение 24 календарных дней. В организации также работают 4 внешних совместителя. За отчетный месяц они отработали 20 дней по 6 часов.
Бухгалтер ООО "Актив" произвел расчет средней численности всех категорий работников за август 2008 г. Сначала он рассчитал среднесписочную численность штатных работников.
Число работников, занятых полный рабочий день, составило 48,2 чел. ((45 чел. x 11 дн. + 50 чел. x 20 дн.) : 31 дн.).
Для расчета средней численности сотрудников, работающих на условиях неполного рабочего времени, бухгалтер ООО "Актив" определил общее количество отработанных ими человеко-часов. Исходя из того, что в августе 2008 г. 21 рабочий день, количество человеко-часов, отработанных сотрудниками, выполняющими свои трудовые обязанности в режиме частичной занятости, составило 2940 (4 ч x 21 раб. дн. x 20 чел. + 6 ч x 21 раб. дн. x 10 чел.).
Затем бухгалтер ООО "Актив" определил количество человеко-дней в расчете на нормальную продолжительность рабочего времени - 8 часов при пятидневной неделе. Оно составит 367,5 (2940 чел.-ч / 8 ч). Разделив такой результат на число рабочих дней, он получил численность не полностью занятых работников - 17,5 чел. (367,5 чел.-дн. / 21 дн.).
В итоге среднесписочная численность всех штатных работников ООО "Актив" за август 2008 г. составила 65,7 чел. (48,2 + 17,5).
Средняя численность работников, выполняющих обязанности по договорам гражданско-правового характера, за август 2008 г. будет равна 5,4 чел. ((7 чел. x 24 дн.) / 31 дн.).
Рассчитывая среднюю численность внешних совместителей, бухгалтер ООО "Актив" сначала определил количество отработанных ими человеко-часов. Оно составило в августе 2008 г. 480 чел.-ч (6 ч x 20 раб. дн. x 4 чел.). Затем работник бухгалтерии подсчитал количество человеко-дней в расчете на нормальную продолжительность рабочего времени - 8 часов. Оно составило 60 чел.-дн. (480 чел.-ч / 8 ч). Разделив этот результат на количество рабочих дней, бухгалтер получил среднюю численность внешних совместителей - 2,8 чел. (60 чел.-дн. / 21 дн.).
Всего средняя численность работников фирмы за август 2008 г. составила 74 чел. (65,7 + 5,4 + 2,8).
При определении средней численности работников за год бухгалтер фирмы должен рассчитать среднюю численность работников в каждом месяце, а затем разделить полученную сумму на 12.
Понятие "связанные стороны"
В качестве связанных сторон могут выступать:
1. Юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации.
2. Юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности.
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону, цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).
3. Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
Под негосударственным пенсионным фондом (НПФ) понимается особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, одним из исключительных видов деятельности которой является деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах").
Понятие "аффилированные лица".
Понятие "аффилированные лица" раскрыто в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Согласно этому Закону под аффилированными понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Аффилированными лицами юридического лица являются:
- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;
- юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.
Наибольшее применение категория "аффилированные лица" получила в акционерном законодательстве и законодательстве об обществах с ограниченной ответственностью:
- Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";
- Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Кроме этого, понятие об аффилированных лицах содержится в законодательстве об инвестиционных фондах, об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, Законе об унитарных предприятиях, Законе о рынке ценных бумаг и других.
Пример. Уставный капитал ЗАО "Покупатель", составляющий 5 млн руб., распределен на 5000 акций номиналом по 1000 руб. каждая. Владельцами организации являются четыре юридических лица и 101 физическое лицо. Обществом единолично руководит генеральный директор, избираемый на общем собрании акционеров. Акции являются голосующими по принципу: 10 акций - один голос.
Вклады юридических лиц распределены следующим образом:
ООО "Север" принадлежит 1500 акций;
ООО "Продукт" - 1050 акций;
ООО "Продовольствие" - 550 акций (11% общего количества голосов);
ООО "Бакалея" - 450 акций (9% уставного капитала).
Одному акционеру - физическому лицу (П.П. Филимонову) принадлежит 1050 акций.
Еще 100 физическим лицам принадлежит 400 акций (8% общего количества голосов).
Кроме того, ЗАО "Покупатель" владеет 25% уставного капитала ООО "Поставщик".
Аффилированными лицами "Покупателя" являются:
- генеральный директор общества;
- ООО "Север" (30% общего количества голосов);
- ООО "Продукт" (21% общего количества голосов);
- гражданин Филимонов (21% общего количества голосов);
- ООО "Поставщик" как юридическое лицо, в котором акционерам "Покупателя" принадлежит более 20% голосов.
Операции со связанной стороной.
Такими операциями могут быть:
- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
- приобретение и продажа основных средств и других активов;
- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
- финансовые операции, включая предоставление займов;
- передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;
- предоставление и получение обеспечений исполнения обязательства;
- другие операции.
Раскрытие информации о связанных сторонах
Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, должна раскрывать в ней информацию о связанных сторонах в случаях, когда она:
- находится под контролем или значительным влиянием со стороны юридического и (или) физического лица;
- сама контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
- вместе с юридическим лицом контролируется или находится под значительным влиянием одного и того же юридического или физического лица (одной и той же группы лиц).
Понятие "контролировать другое юридическое лицо"
Под контролем понимается возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего.
Контролирующим другую организацию считается юридическое и (или) физическое лицо, которое:
- владеет более 50% общего количества голосов, которые приходятся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этой организации (хозяйственного общества, товарищества);
- распоряжается (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, которые приходятся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этой организации (или которые составляют уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица), и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.
Пример. ООО "Поставщик" владеет 25% голосующих акций ЗАО "Покупатель". Кроме того, на основании договора ООО "Поставщик" осуществляет полномочия исполнительного органа ЗАО "Покупатель".
Таким образом, ООО "Поставщик" контролирует ЗАО "Покупатель".
Считается, что юридическое (физическое) лицо оказывает значительное влияние на другое юридическое лицо, когда оно имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его.
Пример. ООО "Поставщик" имеет 5% голосующих акций ЗАО "Покупатель". Одним из членов совета директоров "Покупателя" является представитель "Поставщика".
Таким образом, ООО "Поставщик" участвует в принятии решений ЗАО "Покупатель" и, как следствие, оказывает на него значительное влияние.
Минимальный объем раскрываемой информации о связанных сторонах включает в себя следующие сведения:
1. Характер отношений со связанными сторонами - контроль или значительное влияние (п. 6 ПБУ 11/2008).
2. Виды совершенных операций.
Операцией между организацией и связанной стороной считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией и связанной стороной (п. 5 ПБУ 11/2008).
3. Объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении).
4. Стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям.
5. Условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов.
6. Величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода.
7. Величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Еще раз заметим, что приведенный объем представляемой информации является минимальным, соответственно организации дано право по своему усмотрению привести иную дополнительную информацию, позволяющую, по ее мнению, более наглядно представить и раскрыть отношения со связанными сторонами.
Представляемая информация должна раскрываться по следующему принципу группировки связанных сторон:
- основного хозяйственного общества (товарищества);
- дочерних хозяйственных обществ;
- преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;
- зависимых хозяйственных обществ;
- участников совместной деятельности;
- основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность (в частности, о генеральном директоре, его заместителях, членах совета директоров и наблюдательного совета);
- других связанных сторон.
Определение основного управленческого персонала организации, приведенное в п. 11 ПБУ 11/2008, расширяет определение аффилированных лиц из Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Начиная с 2008 г. нужно будет раскрывать информацию о расчетах не только с руководителями (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), но и их заместителями, а также иными должностными лицами, наделенными полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации. То есть раскрытию подлежит информация о расчетах с руководителями практически всех управленческих служб организации (заместители руководителя, главные специалисты, начальники отделов и подразделений).
Информация о связанных сторонах включается в отдельный раздел пояснительной записки организации в том случае, если в течение отчетного периода отчитывающаяся организация проводила операции с такими сторонами. В противном случае в бухгалтерской отчетности организации описывается лишь характер отношений со связанными сторонами, контролирующими ее или, наоборот, являющимися подконтрольными ей (п. 13 ПБУ 11/2008).
ПБУ 11/2008 содержит требования раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о связанных сторонах. Как уже было сказано, связанными сторонами могут являться юридические лица (индивидуальные предприниматели) и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности. Следует отметить, что порядок раскрытия информации при осуществлении совместной деятельности достаточно подробно урегулирован ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Получается, что информация об операциях в рамках совместной деятельности в любом случае должна раскрываться в отчетности (в соответствии с нормами ПБУ 20/03 или ПБУ 11/2008). Тот факт, что необходимость раскрытия информации регулируется двумя разными Положениями по бухгалтерскому учету, не означает, что она должна дублироваться в разных разделах пояснительной записки.
Представлять сведения о связанных сторонах в составе бухгалтерской отчетности следует в налоговую инспекцию по месту регистрации организации, а органам Госкомстата России не нужно.
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 27.01.2000 N 11Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"ИНФОРМАЦИЯ ПО СЕГМЕНТАМ" (ПБУ 12/2000)"
Общие положения
Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000) вступило в силу 1 января 2000 г.
Положение устанавливает порядок формирования и раскрытия информации по сегментам. Такая информация должна быть представлена в составе сводной отчетности коммерческих организаций в двух случаях.
1. Если в состав организации входят дочерние и зависимые общества:
- общество признается дочерним, если другое общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п. 1 ст. 105 Гражданского кодекса РФ);
- общество считается зависимым, если другое общество имеет более 20% его голосующих акций (20% от уставного капитала общества с ограниченной ответственностью) (п. 1 ст. 106 Гражданского кодекса РФ).
2. Организация является членом ассоциации (союза) и, согласно учредительным документам объединений юридических лиц, должна составлять сводную отчетность.
ПБУ не применяется для составления:
- сводной отчетности кредитных организаций;
- специальных видов отчетности (например, статистической).
Также ПБУ могут не применять при составлении сводной отчетности субъекты малого предпринимательства.
Порядок выделения информации по отчетным сегментам
Сегменты, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, называются отчетными.
Отчетный сегмент.
Сегмент считается отчетным, если значительная часть его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из условий:
- выручка от продаж данного сегмента внешним покупателям и от операций с другими сегментами организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
- финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли (суммарного убытка) всех сегментов;
- активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
Кроме того, на отчетные сегменты организации должно приходиться не менее 75% выручки организации.
Рассмотрим порядок выделения отчетных сегментов на примере.
Пример. В состав организации входит 3 дочерних общества, которые находятся в Москве. Информацию о деятельности организации можно представить так (см. табл.):
- один географический сегмент;
- три операционных сегмента.
|
|
Выручка |
Процент
от выручки |
Процент
от общей |
|
Организация |
120 000 |
100 |
|
|
Географический сегмент |
|
|
|
|
Москва |
100 000 |
83 |
|
|
Операционные сегменты |
|
|
|
|
кинотеатр |
20 000 |
17 |
20 |
|
гостиница |
30 000 |
25 |
30 |
|
спортивный клуб |
50 000 |
41 |
50 |
Все ли сегменты будут отчетными?
Для этого нужно рассчитать процентное отношение каждого из них к общей выручке по всем сегментам, а также - к выручке по организации.
Согласно данным, приведенным в таблице по операционным и географическому сегментам, выполняются условия п. п. 9 и 10 ПБУ 12/2000, а именно:
- выручка каждого сегмента составляет более 10% от выручки всех сегментов;
- выручка всех сегментов составляет более 75% организации.
Поэтому все сегменты являются отчетными (один географический и три операционных).
Организация самостоятельно определяет перечень отчетных сегментов. При этом если сегмент был выделен в предыдущем отчетном периоде, то в отчетном периоде его следует показывать независимо от того, считается ли он отчетным.
Пример. Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что в следующем отчетном периоде процентное соотношение выручки операционных сегментов организации изменилось (см. таблицу):
|
|
Выручка |
Процент
от выручки |
Процент
от общей |
|
Организация |
150 000 |
100 |
|
|
Географический сегмент |
|
|
|
|
Москва |
140 000 |
93 |
|
|
Операционные сегменты |
|
|
|
|
Дочерние компании |
140 000 |
93 |
100 |
|
кинотеатр |
12 000 |
8 |
9 |
|
гостиница |
60 000 |
40 |
43 |
|
спортивный клуб |
68 000 |
45 |
48 |
В данном случае выручка операционного сегмента "Кинотеатр" составляет менее 10% от выручки всех сегментов. Но организация должна показать этот сегмент в отчетности, поскольку он считался отчетным в предыдущем периоде.
Порядок формирования показателей, раскрываемых
в информации по отчетному сегменту
К показателям, характеризующим деятельность каждого отчетного сегмента, относятся:
- доходы (выручка);
- расходы;
- активы;
- обязательства;
- финансовый результат.
Формирование показателей по отчетному сегменту.
Информация о доходах
Такая информация включает данные:
- о выручке от продажи определенных товаров (выполнения определенных работ или оказания определенных услуг) - по каждому операционному сегменту;
- о выручке от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) в определенном географическом регионе - по каждому географическому сегменту;
- о части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на конкретный сегмент - операционный или географический.
Выручкой (доходами) сегмента не являются (кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности данного сегмента):
- проценты и дивиденды;
- доходы от продажи финансовых вложений.
При формировании информации о выручке (доходах) сегмента должна учитываться выручка, полученная не только от внешних покупателей (потребителей) организации, но и от операций с другими сегментами.
При этом выручка (доход) от операций с другими сегментами внутри данной организации должна определяться на основании фактически применяемых организацией цен.
Порядок ценообразования по операциям между сегментами устанавливается самой организацией (головной организацией для группы взаимозависимых организаций). Такой порядок должен быть закреплен в учетной политике головной организации.
Информация о расходах
Это информация о расходах по производству определенных товаров (работ, услуг) по каждому сегменту - операционному или географическому.
Такая информация включает данные:
- о расходах по производству товаров (выполнению определенных работ или оказанию определенных услуг) - по каждому операционному сегменту;
- о расходах по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в определенном географическом регионе - по каждому географическому сегменту;
- о части общих расходов организации, которая обоснованно приходится на конкретный сегмент - операционный или географический.
Расходами сегмента не являются (кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности данного сегмента):
- проценты;
- расходы, связанные с продажей финансовых вложений;
- налог на прибыль;
- общехозяйственные и прочие расходы, относящиеся к организации в целом.
Информация о финансовом результате
Финансовый результат отчетного сегмента определяется как разница между доходами и расходами каждого сегмента.
При этом финансовый результат рассчитывается до поправок на долю меньшинства.
Доля меньшинства - это часть акционерного капитала дочерней компании, не принадлежащая головной корпорации.
Пример. ООО "Поставщик" принадлежит 60% акций ЗАО "Покупатель", что составляет 60 000 долл. США. Эта сумма отражается в разделе "Внеоборотные активы" баланса "Поставщика" по строке "Инвестиции в дочерние компании". Остальным акционерам ЗАО "Покупатель" принадлежит 40% его акций. Поэтому эти акционеры имеют интерес и в консолидированной компании. Этот интерес должен быть отражен в сводном балансе в разделе "Обязательства и капитал" по строке, имеющей название "Доля меньшинства".
Информация об активах
Такая информация включает данные:
- об активах, используемых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), - по каждому операционному сегменту;
- об активах, используемых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), - по каждому географическому сегменту.
При этом в расчет принимаются только те активы, которые непосредственно используются при производстве товаров (работ, услуг), по каждому сегменту.
Информация об обязательствах
По каждому сегменту должны быть представлены данные об обязательствах, которые возникают:
- при производстве и продаже определенных товаров, выполнении определенных работ или оказании определенных услуг (по операционному сегменту);
- при производстве и продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг в определенном географическом регионе (по географическому сегменту).
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 16.10.2000 N 92Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ" ПБУ 13/2000"
Общие положения
ПБУ 13/2000 следует применять для учета государственной помощи, полученной после 1 января 2001 г.
ПБУ должны применять все коммерческие организации. Исключение составляют кредитные организации.
ПБУ 13/2000 не применяется для учета:
1) доходов, полученных в результате государственного регулирования цен и тарифов (в данном случае речь идет о ценах (тарифах) на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги, приведенные в Перечнях Постановления Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", в частности:
- на электроэнергию и теплоэнергию, тарифы на которые регулируются региональными энергетическими комиссиями;
- на оплату населением жилья и коммунальных услуг;
- на перевозки пассажиров и багажа всеми видами общественного транспорта в городском, включая метрополитен, и пригородном сообщении (кроме железнодорожного транспорта).
Такие поступления отражаются в соответствии с ПБУ 9/99);
2) бюджетных инвестиций в уставные (складочные) капиталы юридических лиц (то есть ПБУ 13/2000 не применяется для учета бюджетных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал коммерческой организации);
3) доходов, полученных в результате налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога на срок, не превышающий одного года, с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности, например, в случаях (ст. 64 НК РФ):
- причинения организации ущерба в результате стихийного бедствия и т.п.;
- угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;
- если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер (согласно Перечню сезонных отраслей и видов деятельности, применяемому для целей налогообложения; утв. Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382).
Под налоговым кредитом понимается изменение срока уплаты налога на срок от одного года до пяти лет (ст. 66 НК РФ). Налоговый кредит предоставляется тем организациям, которые ведут НИОКР, внедренческую (инновационную) деятельность, предоставляют особо важные услуги населению (ст. 67 НК РФ);
4) доходов, полученных в результате действий государства:
- по созданию инфраструктуры в развивающихся регионах;
- по установлению ограничений на деятельность естественных монополий, а также иных действий, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация (Положение о Федеральной антимонопольной службе; утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 331).
Обратите внимание: некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, также обязаны руководствоваться требованиями ПБУ при получении финансирования указанной деятельности.
Формы государственной помощи
Ваша организация может получить государственную помощь в форме:
- бюджетных средств;
- бюджетных кредитов;
- прочих форм государственной помощи.
Средства, полученные из бюджета, должны использоваться по целевому назначению.
В случае нарушения этого требования к получателю бюджетных средств будут применены нормы ответственности, предусмотренные Бюджетным кодексом РФ, утвержденным Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ. В частности, от него потребуют вернуть бюджетные средства и взыщут штраф за их нецелевое использование (ст. 15.14 КоАП РФ). А при наличии состава преступления - привлекут к уголовной ответственности (ст. 285.1 и п. 2 ст. 176 УК РФ).
Бюджетные средства
К бюджетным средствам относятся субвенции и субсидии (ст. 6 БК РФ).
Субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе.
Субсидия - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов. В настоящее время это одна из наиболее распространенных форм государственной помощи.
Пример. ООО "Поставщик" (организация народного художественного промысла) в 2007 г. получает две субсидии: на финансирование расходов на электрическую энергию и финансирование 50% тарифов на железнодорожные перевозки изготовленной продукции по территории РФ. Предоставление субсидий регламентируется Приказом Минпромнауки России от 20 июня 2003 г. N 146.
Субсидия на финансирование расходов на электрическую энергию предоставляется на следующих условиях: сумма затрат на электроэнергию, потребленную для производственных нужд (без учета НДС), за предыдущий год составляет не менее 200 000 руб., а расходы на электроэнергию за предыдущий месяц, согласно счетам-фактурам, составляют не менее 20 000 руб.
Субсидия на возмещение 50% расходов на железнодорожные перевозки предоставляется, если сумма таких расходов, согласно квитанциям о приеме грузов за предыдущий месяц, составляет не менее 5000 руб.
В течение 2006 г. расходы "Поставщика" на оплату электроэнергии (без учета НДС) составили 212 000 руб.
В январе 2007 г. расходы на оплату электроэнергии (без учета НДС) составили 21 000 руб., оплата услуг железной дороги - 5800 руб. Таким образом, все условия для получения субсидий соблюдены.
Но поскольку организация не уверена в том, что сможет ежемесячно соблюдать условия для получения субсидий, в ее учетной политике предусмотрено положение, согласно которому государственная помощь отражается в бухгалтерском учете по факту поступления бюджетных средств на расчетный счет.
В феврале 2007 г. бухгалтер "Поставщика" сделает проводки:
Дебет 51 Кредит 86
- 21 000 руб. - субсидия на финансирование расходов на электроэнергию поступила на расчетный счет;
Дебет 60 Кредит 51
- 21 000 руб. - оплачены счета энергоснабжающей организации за январь;
Дебет 51 Кредит 86
- 2900 руб. - субсидия на возмещение 50% железнодорожного тарифа за январь поступила на расчетный счет.
Бюджетные средства (субсидия или субвенция) могут быть получены в форме:
- денежных средств;
- имущества (например, основных средств).
Есть еще третья форма предоставления государственной помощи, когда получателю бюджетных средств уменьшают его обязательства перед государством. В таком случае он получит помощь в сумме, уменьшенной на величину списанных обязательств.
Бюджетные средства могут быть использованы для оплаты:
- капитальных расходов (например, покупка или строительство объектов основных средств);
- текущих расходов.
Бюджетные кредиты
В качестве бюджетного кредита могут быть получены основные средства (например, земельные участки, природные ресурсы), нематериальные активы и другие ценности, кроме денег.
Бюджетные кредиты, как правило, выдаются с условием возврата.
Прочие формы государственной помощи
Государственная помощь может быть также получена в форме:
- беспроцентных займов или займов с пониженным процентом;
- предоставленных гарантий;
- консультационных услуг на безвозмездной основе;
- государственных закупок.
К государственной помощи не относятся:
- мероприятия по созданию в развивающихся регионах рыночной инфраструктуры (транспортной сети, средств связи, инженерных коммуникаций и т.п.);
- мероприятия по установлению ограничений на деятельность конкурентов-монополий;
- другие действия, способные оказать влияние на хозяйственные условия, в которых организация осуществляет свою деятельность.
Учет бюджетных средств
Порядок списания бюджетных средств зависит от того, на какие цели они получены, а именно для оплаты:
- капитальных расходов;
- текущих расходов;
- расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды.
Ваша организация должна учитывать текущие и капитальные затраты раздельно.
Текущие затраты отражаются на счетах затрат на производство, в частности:
- 20 "Основное производство" (затраты по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг));
- 25 "Общепроизводственные расходы" (расходы, связанные с обеспечением основного и вспомогательного производств организации, например, теплом, электроэнергией, водой и др.);
- 26 "Общехозяйственные расходы" (расходы для нужд управления, например зарплата административного персонала, расходы по оплате аудиторских услуг и др.).
Капитальные затраты отражаются на счете 08 " Вложения во внеоборотные активы". К счету 08 могут быть открыты соответствующие субсчета. Например, 08-3 "Строительство объектов основных средств" (затраты по возведению зданий, монтажу оборудования и др.); 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" (затраты по приобретению основных средств, не требующих монтажа).
Бюджетные средства вы можете списать с кредита счета 86 "Целевое финансирование", если уверены, что выполните условия предоставления таких средств.
Списание средств, полученных для оплаты
капитальных расходов
После покупки внеоборотных активов и ввода их в эксплуатацию бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 86 Кредит 98
- сумма средств целевого финансирования учтена в составе доходов будущих периодов.
Таким образом, бюджетные средства после их использования учитываются как доходы будущих периодов. Затем ежемесячно в течение срока полезного использования основных средств (нематериальных активов) вы должны делать запись:
Дебет 98 Кредит 91-1
- средства целевого финансирования, отраженные в доходах будущих периодов, включены в состав прочих доходов организации (по мере начисления амортизации на объекты, приобретенные за счет бюджетных средств).
Пример. В январе 2007 г. организации на безвозвратной основе выделены бюджетные средства в сумме 30 000 руб. для финансирования капитальных расходов по целевой программе.
В феврале организация получила указанные бюджетные средства и за их счет приобрела объект основных средств производственного назначения стоимостью 30 000 руб. (в том числе НДС 18% - 4576 руб.). В феврале 2007 г. объект введен в эксплуатацию. Годовая норма амортизации по нему составляет 10%.
Организация уверена, что условия предоставления бюджетных средств ею будут выполнены.
Бухгалтер сделал в учете такие записи.
В январе 2007 г.:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по бюджетным средствам для финансирования капитальных расходов", Кредит 86
- 30 000 руб. - отражена задолженность по целевым бюджетным средствам.
В феврале 2007 г.:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по бюджетным средствам для финансирования капитальных расходов",
- 30 000 руб. - отражено фактическое поступление бюджетных средств на финансирование капитальных расходов;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 25 424 руб. (30 000 - 4576) - оприходован объект;
Дебет 19 Кредит 60
- 4576 руб. - отражен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 30 000 руб. (25 424 + 4576) - оплачен счет поставщика основных средств;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 25 424 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств по первоначальной стоимости.
При покупке активов на средства целевого финансирования входной НДС можно возместить за счет этого же источника, если вы не готовы к спорам с налоговиками. Но, по мнению судей, право предъявлять к вычету НДС, уплаченный поставщикам, не ограничено источником получения денежных средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. N Ф04-3411/2007(34669-А75-40)).
Дебет 86 Кредит 19
- 4576 руб. - списан НДС за счет бюджетных средств;
Дебет 86 Кредит 98
- 25 424 руб. - бюджетные средства учтены в составе доходов будущих периодов.
В марте 2007 г.:
Дебет 20 Кредит 02
- 212 руб. (25 424 руб. x 10% : 12 мес.) - начислена амортизация;
Дебет 98 Кредит 91-1
- 212 руб. - доходы будущих периодов в сумме начисленной амортизации учтены в составе прочих доходов.
Что касается налогового учета, то полученные бюджетные средства налогооблагаемыми доходами не признаются и налогом на прибыль не облагаются. В связи с этим в бухгалтерском учете образуется постоянный налоговый актив:
Дебет 91-1 Кредит 91-1, субсчет "Постоянные разницы",
- 212 руб. - отражена постоянная разница по полученным бюджетным средствам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив",
- 51 руб. (212 руб. x 24%) - учтен постоянный налоговый актив.
Обратите внимание: полученные бюджетные средства освобождаются от налога на прибыль, если они учитываются отдельно от других поступлений и расходуются строго по целевому назначению (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Бюджетные средства, полученные для покупки внеоборотных активов, по которым амортизация не начисляется (например, земельных участков, библиотечного фонда и т.п.), списываются в той же корреспонденции счетов.
Но срок списания таких расходов устанавливается исходя из документов, подтверждающих получение бюджетных средств.
Списание средств, полученных для оплаты текущих расходов
После покупки материально-производственных запасов (МПЗ) и принятия их к учету бухгалтер должен сделать запись:
Дебет 86 Кредит 98
- сумма средств целевого финансирования учтена в составе доходов будущих периодов.
По мере отпуска МПЗ в производство или использования для нужд организации сделайте проводку:
Дебет 98 Кредит 91-1
- доходы будущих периодов учтены в составе прочих доходов организации.
Пример. В январе 2007 г. для выполнения целевой программы организация получила бюджетные средства в размере 10 000 руб. На эту сумму (в том числе НДС 18% - 1525 руб.) были приобретены запасные части. В том же месяце запасные части на сумму 5000 руб. (в том числе НДС 18% - 763 руб.) были отпущены в производство.
Бюджетные средства признаются организацией в бухгалтерском учете по мере их фактического получения.
Бухгалтер сделал в учете следующие записи:
Дебет 51 Кредит 86
- 10 000 руб. - поступили бюджетные средства на финансирование текущих расходов (по выполнению целевой программы);
Дебет 10 Кредит 60
- 8475 руб. (10 000 - 1525) - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 1525 руб. - учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 10 000 руб. (8475 + 1525) - оплачен счет поставщика запасных частей.
При покупке ценностей на средства целевого финансирования входной НДС возмещен за счет этого же источника:
Дебет 86 Кредит 19
- 1525 руб. - списан НДС за счет бюджетных средств;
Дебет 86 Кредит 98
- 8475 руб. - стоимость материалов отражена в составе доходов будущих периодов;
Дебет 20 Кредит 10
- 4237 руб. (5000 - 763) - списаны в производство запасные части;
Дебет 98 Кредит 91-1
- 4237 руб. - стоимость материалов отражена в составе прочих доходов.
Полученные бюджетные средства налогооблагаемыми доходами не признаются и налогом на прибыль не облагаются. В связи с этим в бухгалтерском учете образуется постоянный налоговый актив:
Дебет 91-1 Кредит 91-1, субсчет "Постоянные разницы",
- 4237 руб. - отражена постоянная разница по полученным бюджетным средствам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив",
- 1017 руб. (4237 руб. x 24%) - учтен постоянный налоговый актив.
Аналогичные проводки нужно сделать при начислении заработной платы, единого социального налога и других расходов, на покрытие которых получены целевые средства.
Списание средств, полученных в порядке компенсации расходов
предыдущих отчетных периодов
На практике бывает ситуация, когда организация сначала произвела расходы, а только потом получила предназначенные для этого бюджетные средства.
В этом случае при получении бюджетных средств бухгалтер должен сделать проводки:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию",
- бюджетные средства поступили на расчетный счет;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию", Кредит 91-1
- бюджетные средства учтены в составе прочих доходов.
Пример. В апреле 2007 г. организация безвозмездно получила из бюджета 56 000 руб. на покрытие расходов, которые не были профинансированы в прошлом году.
(В целях упрощения в примере не рассматриваются операции по исчислению и уплате НДС.)
Бухгалтер сделал в учете проводки:
Дебет 51 Кредит 76 " Расчеты по целевому финансированию"
- 56 000 руб. - отражено фактическое поступление бюджетных средств;
Дебет 76 "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 91-1
- 56 000 руб. - бюджетные средства учтены в составе прочих доходов.
Поскольку данные проводки не затрагивают счет 86, сумму полученных таким образом бюджетных средств нужно указать в пояснениях к бухотчетности.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Если на отчетную дату полученные средства из бюджета израсходованы не полностью, коммерческие организации остаток таких средств отражают по строке 640 "Доходы будущих периодов" бухгалтерского баланса.
Пример. В январе 2007 г. организация получила бюджетные средства на покупку здания в сумме 9 000 000 руб. В этом же месяце организация купила здание и ввела его в эксплуатацию.
Амортизация начисляется с 1 февраля 2007 г. (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения здания в эксплуатацию). Сумма амортизации за два месяца (за I квартал - февраль, март) составила 400 000 руб.
Фирма отражает целевые финансирования по факту их получения.
(В целях упрощения в примере не рассматриваются операции по исчислению и уплате НДС.)
Бухгалтер сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 86
- 9 000 000 руб. - получены бюджетные средства;
Дебет 86 Кредит 98
- 9 000 000 руб. - бюджетные средства учтены в составе доходов будущих периодов;
Дебет 98 Кредит 91-1
- 400 000 руб. - часть доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов организации (в сумме начисленной амортизации).
На отчетную дату за I квартал - 31 марта 2007 г. - остаток бюджетных средств составит:
9 000 000 руб. - 400 000 руб. = 8 600 000 руб.
В бухгалтерском балансе за I квартал эту сумму следует указать по строке 640 "Доходы будущих периодов":
тыс. руб.
|
Пассив |
Код |
На
начало |
На
конец |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
... |
... |
... |
... |
|
V.
Краткосрочные |
610 |
- |
- |
|
... |
... |
... |
... |
|
Доходы будущих периодов |
640 |
- |
8600 |
|
... |
... |
... |
... |
Если фирма разрабатывает форму баланса самостоятельно, остаток целевых средств вы можете отразить по дополнительно введенной строке в разд. V "Краткосрочные обязательства".
Бюджетные кредиты коммерческие организации показывают по стр. 510 разд. IV или стр. 610 разд. V бухгалтерского баланса как долгосрочные или краткосрочные обязательства.
Некоммерческие организации остаток неизрасходованных целевых поступлений отражают в балансе в разд. III вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Об этом говорится в п. 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). То есть необходимо в указанный раздел формы N 1 внести дополнительную строку "Целевое финансирование". А такие строки баланса, как "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", - исключить.
тыс. руб.
|
Пассив |
Код |
На
начало |
На
конец |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
III. Капитал и резервы |
|
|
|
|
Добавочный капитал |
420 |
- |
- |
|
Целевое финансирование |
450 |
- |
9000 |
|
... |
... |
... |
... |
После того как вы сделали проводку:
Дебет 86 Кредит 98
- средства целевого финансирования учтены в составе доходов будущих периодов,
необходимо ежемесячно списывать доходы будущих периодов в кредит субсчета 91-1.
Сумму, накопленную на субсчете 91-1 на отчетную дату, укажите по строке "Прочие доходы" отчета о прибылях и убытках, например:
тыс. руб.
|
Показатель |
За отчетный период |
За
аналогичный период |
|
|
наименование |
код |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
... |
... |
... |
... |
|
Прочие доходы |
|
400 |
|
|
Прочие доходы |
|
(200) |
(-) |
|
... |
... |
... |
... |
В результате операций по возврату бюджетных средств, полученных в предыдущие годы, уменьшаются финансовые результаты организации на сумму использованных средств, подлежащих возврату. Эту сумму укажите по строке "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках.
Также денежные средства, поступившие из бюджета, показываются в Отчете о движении денежных средств (форма N 4). В данной форме предусмотрены свободные строки для дополнительных сведений о поступлениях по видам деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) - в них соответственно и отражаются полученные целевые средства, например:
тыс. руб.
|
Показатель |
За отчетный период |
За
аналогичный период |
|
|
наименование |
код |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
... |
... |
... |
... |
|
Движение
денежных |
|
|
|
|
... |
... |
... |
... |
|
Бюджетные |
|
1000 |
- |
|
... |
... |
... |
... |
В Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) тоже нужно показать сумму полученного бюджетного финансирования, причем в специальном разделе - "Государственная помощь".
В нем отражают поступившие из бюджета средства в разрезе источников поступления и целевых назначений, например:
тыс. руб.
|
Показатель |
За отчетный период |
За
аналогичный период |
|
|
наименование |
код |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Получено |
|
|
|
|
в том числе: |
|
|
|
|
субсидий
на |
|
2000 |
- |
|
... |
... |
... |
... |
Формы N N 4, 5 коммерческие организации представляют только в составе годовой бухгалтерской отчетности. А некоммерческие фирмы могут и за год не подавать их, если отсутствуют соответствующие данные (п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н)).
Правда, для некоммерческих организаций рекомендована еще одна отчетная форма за год - Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).
тыс. руб.
|
Показатель |
За отчетный период |
За
аналогичный период |
|
|
наименование |
код |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
... |
|
... |
... |
|
Всего
поступило |
|
|
|
|
Использовано |
|
2000 |
- |
|
в
том числе: |
|
(100) |
(-) |
|
... |
... |
... |
... |
С годовым бухгалтерским отчетом все организации также должны представить пояснительную записку. В ней нужно указать сумму и форму полученных в отчетном году:
- бюджетных средств (субсидия или субвенция);
- бюджетных кредитов;
- прочие формы государственной помощи.
В пояснительной записке следует раскрывать информацию только по тем видам прочей государственной помощи, суммы которой являются существенными.
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 27.12.2007 N 153Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ" (ПБУ 14/2007)"
Общие положения
Положения ПБУ 14/2007 применяются с представлением бухгалтерской отчетности 2008 г., предназначены для коммерческих и некоммерческих организаций и не распространяются на кредитные организации и бюджетные учреждения.
К нематериальным активам относятся:
- результаты интеллектуальной деятельности (произведения науки, литературы и искусства, изобретения, секреты производства (ноу-хау), полезные модели и т.д.; исключительные и смежные права на них; средства индивидуализации - товарные знаки, фирменные наименования);
- деловая репутация организации.
Результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.
Такими результатами и средствами индивидуализации, признаваемыми нематериальными активами для целей бухгалтерского учета, являются (ст. 1225 части четвертой ГК РФ):
1) произведения науки, литературы и искусства;
2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
3) базы данных;
4) исполнения;
5) фонограммы;
6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
7) изобретения;
8) полезные модели;
9) промышленные образцы;
10) селекционные достижения;
11) топологии интегральных микросхем;
12) секреты производства (ноу-хау);
13) фирменные наименования;
14) товарные знаки и знаки обслуживания;
15) наименования мест происхождения товаров;
16) коммерческие обозначения.
В частности, к нематериальным активам относят:
1. Программы для ЭВМ, базы данных.
Исключительные права на программы ЭВМ и базы данных принадлежат их авторам и охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (ст. 1261 части четвертой ГК РФ). Автор может по договору об отчуждении исключительного права передать исключительное право на программу ЭВМ в полном объеме приобретателю (ст. 1285 части четвертой ГК РФ).
2. Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.
Изобретение - это новый способ, вещество (штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных), а также применение ранее известного способа, вещества (штамма) по новому назначению.
Полезная модель - это конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей.
Промышленный образец - это художественное или художественно-конструкторское решение, определяющее внешний вид будущего изделия. Промышленные образцы могут быть объемными (макет), плоскостными (рисунки) или комбинированными.
Патентообладателю принадлежит исключительное право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца в соответствии с ст. 1229 части четвертой ГК РФ.
Право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец и исключительное право на них принадлежит:
- подрядчику (исполнителю) - при выполнении работ по договору, если иное не предусмотрено в договоре между заказчиком и исполнителем (ст. 1371 части четвертой ГК РФ);
- заказчику - по договору, предусматривающему создание промышленного образца, если договором между исполнителем и заказчиком не предусмотрено иное (ст. 1372 части четвертой ГК РФ).
3. Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Селекционные достижения - это новый сорт растений, порода животных и т.п. Автором селекционного достижения признается гражданин, творческим трудом которого создано или выведено данное достижение (ст. 1410 части четвертой ГК РФ). Ему принадлежат исключительное право на селекционное достижение и авторское право, подлежащие правовой охране (ст. 1408 части четвертой ГК РФ). Это право охраняется при условии государственной регистрации достижения в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений, в соответствии с которой автору выдается патент.
4. Имущественное право автора на топологии интегральных микросхем.
Топология интегральной микросхемы - это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними (ст. 1448 части четвертой ГК РФ).
Автором топологии признается физическое лицо, результатом творческой деятельности которого стала топология. Автору или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать эту топологию по своему усмотрению.
5. Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны (ст. 1465 части четвертой ГК РФ).
6. Юридическому лицу принадлежит исключительное право использования своего фирменного наименования в качестве средства индивидуализации.
Распоряжение исключительным правом на фирменное наименование (путем его отчуждения или предоставления другому лицу) не допускается (п. 2 ст. 1474 ГК РФ).
7. Товарный знак - это обозначение, по которому товары и услуги одних юридических (физических) лиц отличаются от однородных товаров (услуг) других лиц. На зарегистрированный товарный знак в Государственном реестре товарных знаков выдается свидетельство, удостоверяющее исключительное право владельца на его использование (п. 1 ст. 1481 ГК РФ). Никто не может использовать товарный знак без разрешения его владельца.
Пример. Организация создала собственными силами промышленный образец, на который ею был получен патент. В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 нематериальным активом будет признаваться результат интеллектуальной собственности - промышленный образец, а патент будет являться документом, устанавливающим исключительное право на него. К бухгалтерскому учету этот актив принимается на счет 04 "Нематериальные активы" на основании актов о выполненных работах (или др. аналогичных подтверждающих документов) и на основании документа, подтверждающего исключительное право на данный актив (патент). Следует иметь в виду, что до момента фактического выпуска продукции по промышленному образцу амортизация по нему начисляться не будет.
Организационные расходы.
Организационные расходы - это расходы, связанные с образованием юридического лица, также это признанные на основании учредительных документов частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации расходы, не относящиеся к нематериальным активам (п. 4 ПБУ 14/2007):
- оплата консультационных, юридических услуг;
- нотариальное удостоверение копий учредительных документов;
- оплата изготовления печати;
- расходы по подготовке документации и другие расходы.
Расходы организации, связанные с переоформлением учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовлением новых штампов, печатей и т.п., списываются по состоянию на 1 января 2008 г. (за минусом начисленной амортизации) на дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Пример. ООО "Стрит" образовано 5 октября 2007 г. В учредительном договоре обозначено, что учредитель общества внесет вклад в уставный капитал, оплатив расходы, связанные с образованием юридического лица. При этом сумма организационных расходов составила 35 000 руб. В учетной политике предусмотрен способ начисления амортизации - способ уменьшаемого остатка. Срок полезного использования нематериального актива определен организацией как 20 месяцев. В бухгалтерском учете необходимо соответственно сделать следующие проводки:
в 2007 г.:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 35 000 руб. - задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;
Дебет 08 Кредит 75-1
- 35 000 руб. - списана задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;
Дебет 04 Кредит 08
- 35 000 руб. - отражены организационные расходы в качестве нематериальных активов;
в ноябре и декабре 2007 г.
Дебет 26 Кредит 04
- 145,83 руб. (35 000 руб. : 20 : 12) - учтены амортизационные отчисления по нематериальному активу.
По состоянию на 1 января 2008 г. после вступления в силу Приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н ООО "Стрит" списало организационные расходы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):
Дебет 84 Кредит 04
- 34 708,34 руб. (35 000 руб. - (145,83 руб. x 2)) - списаны организационные расходы, учтенные ранее в составе нематериальных активов, на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). То есть уменьшили сальдо по счету нематериальных активов на остаточную стоимость организационных расходов за счет нераспределенной прибыли.
Изменения показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) необходимо зафиксировать в отчете об изменениях капитала (форма N 3). В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2007 г. в графе "учетная политика" вы должны отразить, что в 2007 г. вы включали организационные расходы в состав нематериальных активов, а в 2008 г. их остаточную стоимость вы отнесли к нераспределенной прибыли организации. Те же положения нужно отразить и в бухгалтерской отчетности за 2008 г., объяснив тем самым причины расхождений показателей.
Условия признания нематериальных активов.
При единовременном выполнении следующих условий объект можно признать нематериальным активом:
1. Ваша организация использует такое имущество в производственной деятельности либо для управленческих нужд организации более одного года.
2. Нематериальный актив не имеет материально-вещественной формы.
3. Данный объект нематериальных активов можно идентифицировать, то есть отличить от другого имущества вашей организации. Так, например, деловые качества персонала, а также их знания неотделимы от их носителей. Поэтому они не относятся к нематериальным активам.
4. Первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена.
5. Нематериальные активы будут приносить экономические выгоды (доход) вашей организации в будущем, если у вашей организации есть документы, подтверждающие существование самого актива и ваше право на него (патенты, свидетельства).
6. Изначально актив не предназначен для перепродажи.
В том, какие документы подтверждают существование нематериальных активов (НМА), вам поможет разобраться следующая таблица:
|
Вид
нематериального |
Документ,
подтверждающий существование НМА |
|
Изобретение,
промышленный |
Патент,
выданный Роспатентом (если НМА создан |
|
Программа
для ЭВМ, базы |
Акт
ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство |
|
Топология
интегральной |
Свидетельство
о регистрации права, выданное |
|
Товарный
знак и знак |
Свидетельство,
выданное Роспатентом (если НМА |
|
Деловая
репутация |
Документы,
подтверждающие приобретение |
Нематериальными активами не являются:
- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата (бесперспективные или прекратившие финансироваться), а также не законченные и не оформленные в установленном порядке;
- материальные носители (вещи), в которых выражены результат интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации;
- расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные частью вклада в уставный капитал (организационные расходы);
- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (п. 4 ПБУ 14/2007);
- финансовые вложения (ценные бумаги).
Единица бухгалтерского учета нематериальных активов
Единицей учета нематериальных объектов является инвентарный объект.
Инвентарным объектом может быть:
- совокупность прав, возникающих из патента, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, мультимедийный продукт).
Первоначальная оценка нематериальных активов
Если нематериальный актив был создан непосредственно в вашей организации, по инициативе вашей организации, то его первоначальная стоимость представляет собой совокупность расходов или сумму кредиторской задолженности, связанных с его созданием, регистрацией и обеспечением условий для его использования в запланированных целях. Такими затратами могут быть:
- заработная плата сотрудников, создавших нематериальный актив или занятых в НИОКР по трудовому договору;
- затраты на эксплуатацию оборудования, используемого при создании нематериального актива;
- затраты сторонним организациям по заказам, договорам подряда на выполнение НИОКР;
- ЕСН, отчисления на социальные нужды;
- затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;
- затраты по уплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;
- затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;
- другие затраты, связанные с созданием нематериальных активов.
Пример 1. Научно-производственное предприятие разработало новый способ получения высокопрочной ткани. Сотрудники предприятия Б.И. Сидоров и Н.В. Алексеев разработали техническую документацию, изготовили и испытали образец новой ткани. Заработная плата сотрудников, начисленная за время выполнения этих работ, составила 25 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога - 8900 руб.; сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 75 руб.
В 2008 г. ООО "Поставщик" направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. Предприятие заплатило пошлину за регистрацию патента в сумме 2700 руб. и сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 4500 руб.
Предприятие получило в Роспатенте патент N 457889112 на изобретение "Способ получения высокопрочной ткани" сроком на 20 лет.
Бухгалтер "Поставщика" сделал проводки:
Дебет 08 Кредит 70
- 25 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;
Дебет 08 Кредит 69
- 8975 руб. (8900 + 75) - начислены единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве;
Дебет 08 Кредит 76
- 4500 руб. - учтены затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;
Дебет 08 Кредит 76
- 2700 руб. - учтены затраты по уплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;
Дебет 76 Кредит 51
- 7200 руб. (4500 + 2700) - оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;
Дебет 04 Кредит 08
- 41 175 руб. (25 000 + 8975 + 4500 + 2700) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).
При создании нематериального актива (НМА) в налоговом учете используют два метода определения его первоначальной стоимости.
1. Первоначальная стоимость НМА - сумма расходов на создание, приобретение и доведение до пригодного к использованию состояния, за исключением НДС и акцизов.
2. Первоначальная стоимость НМА - сумма расходов на создание, приобретение и доведение до пригодного к использованию состояния, за исключением ЕСН.
В учетной политике необходимо отразить метод формирования вашей организацией первоначальной стоимости НМА для целей налогового учета в случае создания объекта НМА.
Пример 2. И.М. Синичкин, сотрудник научно-производственного предприятия, разработал программу для ЭВМ. Исключительное право на программу принадлежит работодателю. При этом заработная плата И.М. Синичкина, начисленная за время разработки программы для ЭВМ, составила 25 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога - 6500 руб.; сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) - 1600 руб.; сумма взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 75 руб.
В учетной политике предприятия закреплено, что в целях налогового учета первоначальную стоимость НМА оно определяет без учета налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость НМА будет равна 31 575 руб. (25 000 руб. + 6500 руб. + 75 руб.).
В налоговом учете первоначальная стоимость НМА будет равна 26 675 руб. (25 000 руб. + 1600 руб. + 75 руб.).
Бухгалтер предприятия должен сделать следующие проводки:
Дебет 08-5 Кредит 70
- 25 000 руб. - начислена заработная плата сотруднику И.М. Синичкину;
Дебет 08-5 Кредит 69
- 6500 руб. - начислен единый социальный налог на сумму заработной платы И.М. Синичкину;
Дебет 08-5 Кредит 69
- 75 руб. - начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 31 575 руб. - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;
Дебет 68 Кредит 77
- 1176 руб. ((31 575 руб. - 26 675 руб.) x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
Поступившие в организацию нематериальные активы бухгалтеры должны принять к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату его принятия к учету.
Фактическая (первоначальная) стоимость - это сумма фактических затрат (в денежной и иной форме), уплаченных организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива (без НДС).
Первоначальную стоимость определите исходя из способа поступления объекта нематериальных активов в вашу организацию. Разобраться в этом вам поможет следующая таблица:
|
Способ
поступления |
Отражается в учете |
Дебет |
Кредит |
|
Приобретение
по договору |
В
размере расходов |
08-5 |
60,
76 |
|
Взнос
в счет вклада |
По
стоимости, согласованной |
08 |
75-1 |
|
Безвозмездно |
Исходя
из рыночной цены <*> |
08 |
98-2 |
|
По
договору, |
Исходя
из стоимости активов, |
08 |
60, 76 |
|
Создание в организации |
В
сумме всех затрат, объекта |
08 |
10,
23 |
--------------------------------
<*> Данные о рыночной цене вы должны подтвердить документально, например взять из наиболее надежного, по вашему мнению, источника информации (официальная информация о биржевых котировках; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях, и т.п.) или на основании документов оценщика.
Нематериальные активы вы можете принять к учету на основании первичных документов:
1. Акта-приемки передачи (эту форму нужно разработать самостоятельно, соблюдая при этом требования к составлению первичных документов).
2. Карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1).
В этой карточке укажите:
- первоначальную стоимость объекта;
- срок полезного использования;
- дату постановки на учет;
- способ приобретения и т.д.
Приобретение нематериальных активов
Если ваша организация приобрела нематериальный актив за плату (по договору об отчуждении), его первоначальную стоимость определите как сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.
Такими затратами могут быть:
- суммы, уплаченные правообладателю (продавцу) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;
- невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;
- регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;
- сумма вознаграждения, уплаченная посреднику, через которого ваша организация приобрела нематериальный актив;
- дополнительные расходы, связанные с доведением объекта нематериальных активов до использования по назначению (это могут быть затраты, учитываемые по кредиту счетов 70, 69, 10...);
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.
Все перечисленные затраты на приобретение (создание) объектов, которые потом будут приняты в составе нематериальных активов (без налога на добавленную стоимость), вы должны учесть сначала по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". Далее первоначальная стоимость актива, принятого в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчета 5 "Приобретение нематериальных активов", в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Напомним, что реализация исключительных прав на изобретения, базы данных, секреты производства (ноу-хау) и т.д. НДС не облагается (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Дебет 08-5 Кредит 60 (76...)
- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.
По кредиту счета 60 отразите всю сумму затрат (без НДС) на приобретение такого имущества, предусмотренных в договоре об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.
При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету сделайте проводку по дебету счета 04:
Дебет 04 Кредит 08-5
- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.
Пример. ООО "Поставщик" приобрело у ЗАО "Покупатель" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом N 34679254. Стоимость патента, согласно договору, составила 295 000 руб. (в т.ч. НДС - 45 000 руб.).
Договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности был зарегистрирован в Роспатенте. Затраты на регистрацию (в т.ч. уплата регистрационной пошлины) составили 650 руб.
Бухгалтер "Поставщика" сделал проводки:
Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", Кредит 60
- 250 000 руб. (295 000 - 45 000) - отражена стоимость исключительных прав на патент (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60
- 45 000 руб. - учтена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 295 000 руб. - перечислены денежные средства "Покупателю";
Дебет 08 Кредит 76
- 650 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией договора об отчуждении;
Дебет 76 Кредит 51
- 650 руб. - оплачены затраты, связанные с регистрацией договора;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 250 650 руб. (250 000 + 650) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте);
Дебет 68, субсчет 2 "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 45 000 руб. - произведен налоговый вычет.
Расходы, не включаемые в первоначальную стоимость нематериального актива:
- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые связаны с НИОКР, но не проводились для создания конкретного объекта интеллектуальной деятельности (связанные с совершенствованием технологий, с подготовкой производства);
- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением непосредственно связанных с созданием и приобретением активов;
- суммы НДС и других возмещаемых налогов (акцизов);
- расходы по полученным займам и кредитам.
Приобретение нематериальных активов, цена которых выражена в иностранной валюте или условных единицах.
Цена нематериальных активов может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитать в рубли.
Пересчет производят в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2006. Стоимость нематериального актива пересчитывают в рубли по курсу, действовавшему на дату признания затрат, формирующих стоимость актива. То есть на момент их отражения по дебету счета 08.
Впоследствии на дату составления отчетности и дату оплаты необходимо будет корректировать (уменьшать или увеличивать) только задолженность перед поставщиком. Стоимость нематериальных активов в связи с изменением курса пересчитывать уже не нужно.
Отрицательная курсовая разница.
Если курс валюты на дату оплаты нематериальных активов (составления отчетности) будет выше, чем на дату отражения задолженности (предыдущую отчетную дату), возникает отрицательная курсовая разница.
Отрицательную курсовую разницу отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 60
- увеличена задолженность перед продавцом по оплате объекта нематериальных активов.
Положительная курсовая разница.
Если курс валюты на дату оплаты нематериальных активов (составления отчетности) будет ниже, чем на день отражения задолженности (предыдущую отчетную дату), то возникает положительная курсовая разница. Такую разницу учитывают в составе прочих доходов.
Чтобы отразить положительную курсовую разницу, сделайте проводку:
Дебет 60 Кредит 91-1
- уменьшена задолженность перед продавцом по оплате объекта нематериальных активов.
Пример. В сентябре 2008 г. ОАО "Актив" приобрело исключительные права на изобретение. Согласно договору стоимость прав на патент составляет 10 000 евро (без НДС). По условиям договора оплата производится в рублях по официальному курсу Банка России. Организация погасила задолженность в октябре 2008 г.
Предположим, что курс евро был равен:
- на дату приобретения нематериального актива - 35 руб/EUR;
- на 30 сентября 2008 г. - 36 руб/EUR;
- на дату оплаты - 35,5 руб/EUR.
В учете "Актива" сделаны такие проводки:
В сентябре 2008 г.:
Дебет 08-5 Кредит 60
- 350 000 руб. (10 000 EUR x 35 руб/EUR) - учтена стоимость исключительного права на изобретение;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 350 000 руб. - принят к учету нематериальный актив;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 10 000 руб. (10 000 EUR x (36 руб/EUR - 35 руб/EUR)) - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете задолженности на отчетную дату.
В октябре 2008 г.:
Дебет 60 Кредит 51
- 355 000 руб. (10 000 EUR x 35,5 руб/EUR) - произведена оплата поставщику;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 5000 руб. (10 000 EUR x (35 руб/EUR - 35,5 руб/EUR)) - учтена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности.
Если ваша организация получила нематериальный актив в качестве вклада в уставный капитал, вы должны учесть его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.
Пример. ЗАО "Поставщик", являющееся одним из учредителей ООО "Покупатель", передало ООО в качестве вклада в уставный капитал исключительное право на знак обслуживания по согласованной между ними стоимости, составляющей 300 500 руб. За регистрацию договора об отчуждении исключительного права организация заплатила пошлину в размере 7500 руб. По данным ООО "Покупатель", при принятии к бухгалтерскому учету нематериального актива оставшийся срок действия свидетельства на знак обслуживания составил три года, а остаточная стоимость - 200 000 руб. Выбранный и отраженный в учетной политике ООО "Покупатель" метод начисления амортизации - линейный. Также "Поставщик" передал сумму НДС, ранее принятую к вычету по исключительному праву на знак обслуживания, - 16 000 руб. Но эта сумма НДС вкладом в уставный капитал "Покупателя" не признается.
Бухгалтер ООО "Покупатель" делает следующие записи:
Дебет 76 Кредит 51
- 7500 руб. - отражена уплаченная сумма пошлины за регистрацию договора;
Дебет 08 Кредит 75-1
- 300 500 руб. - принято исключительное право на знак обслуживания в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 19 Кредит 83
- 16 000 руб. - отражена переданная сумма НДС;
Дебет 08 Кредит 76
- 7500 руб. - отражена уплаченная пошлина в расходах на приобретение нематериального актива;
Дебет 04 Кредит 08
- 308 000 руб. (300 500 руб. + 7500 руб.) - отражено исключительное право в составе нематериальных активов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 16 000 руб. - принят к вычету НДС.
Ежемесячно в течение трех лет начиная с месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету, бухгалтер должен делать проводки:
Дебет 44 Кредит 05
- 8555,56 руб. ((300 500 руб. + 7500 руб.) : 36 мес.) - начислена амортизация на нематериальный актив.
В налоговом учете по линейному способу начисления амортизации сумма ежемесячных отчислений на нематериальный актив составит 5763,89 руб. (207 500 руб. : 36 мес.).
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 670 руб. ((8555,56 руб. - 5763,89 руб.) x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
Если вашей организации объекты нематериальных активов переданы безвозмездно, определите стоимость исходя из текущей рыночной стоимости на подобные нематериальные активы. Текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки.
Получение нематериального актива безвозмездно отражается проводками:
Дебет 08 Кредит 98-2
- получен нематериальный актив безвозмездно;
Дебет 04 Кредит 08
- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;
Дебет 20 Кредит 05
- начислена амортизация на нематериальный актив.
Фактическую (первоначальную) стоимость нематериальных активов, полученных организацией, например, по договору мены, следует определять по стоимости переданного имущества, рассчитанной исходя из цены, по которой оно продается в сравнимых обстоятельствах.
Пример. Согласно товарообменному договору ООО "Поставщик" приобрело у ЗАО "Покупатель" исключительное авторское право на программу для ЭВМ. Цена сделки - 590 000 руб.
В обмен за полученное право "Поставщик" передал партию из 100 000 дискет, необходимых покупателю для тиражирования программных продуктов. Себестоимость переданной партии дискет - 400 000 руб. Обычно такую же партию дискет "Поставщик" продает за 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.), то есть по цене 5,9 руб. за штуку.
В бухгалтерском учете "Поставщика" были сделаны проводки:
Дебет 45 Кредит 41
- 400 000 руб. - отгружена партия дискет по договору мены.
Первоначальная стоимость нематериального актива, полученного по товарообменному договору, равна стоимости переданного имущества. "Поставщик" определит последнюю исходя из цены, по которой обычно продает дискеты.
Дебет 08-5 Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.) - отражена стоимость исключительного авторского права;
Дебет 19-2 Кредит 60
- 90 000 руб. - отражен НДС по нематериальному активу;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 500 000 руб. - оприходовано исключительное авторское право;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 400 000 руб. - списана себестоимость партии дискет, отгруженной по товарообменному договору;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации дискет;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 90 000 руб. - начислен НДС по реализованным дискетам;
Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций покупатель должен заплатить поставщику предъявленную им сумму НДС.
Дебет 60 Кредит 51
- 90 000 руб. - перечислен предъявленный НДС;
Дебет 60 Кредит 62
- 500 000 руб. - исполнены обязательства по договору мены.
Вычет НДС осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в п. 2 ст. 172 НК РФ, исходя из балансовой стоимости переданного имущества.
Дебет 68 Кредит 19-2
- 61 017 руб. (400 000 руб. x 18 : 118) - принят к вычету НДС.
Разница между принятым к вычету и указанным в счете-фактуре налогом учитывается в составе прочих расходов. В налоговом учете НДС, не принятый к вычету, в расходы не включается, поэтому возникает постоянное налоговое обязательство.
Дебет 91-2 Кредит 19-2
- 28 983 руб. (90 000 - 61 017) - отражен как прочий расход НДС, не принимаемый к вычету;
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 6956 руб. (28 983 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
Если же нельзя установить стоимость переданного имущества исходя из обычных цен реализации (например, аналогичные сделки купли-продажи не заключались), то приобретенный нематериальный актив нужно учесть по стоимости, определенной исходя из цены, по которой обычно приобретаются аналогичные активы.
При этом в первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных по таким договорам, включаются расходы, признаваемые при создании и приобретении нематериальных активов, если такие затраты необходимы для создания условий, в которых будет использоваться нематериальный актив.
Последующая оценка нематериальных активов
Первоначальная (фактическая) стоимость нематериального актива (НМА) не изменяется, за исключением случаев, если ваша организация решит провести переоценку НМА (что должно быть отражено в учетной политике), или в случае обесценения НМА.
Переоценка нематериальных активов
Под активным рынком нематериальных активов понимают рынок, отвечающий требованиям:
- обращающихся на рынке однородных товаров;
- публичной, доступной информации о ценах;
- желающих совершить сделку с нематериальными активами возможно найти в любое время.
Все расходы на проведение переоценки, отраженной в вашей учетной политике, вы должны учитывать на счетах:
Дебет 26, 44 Кредит 60, 69, 70, 71.
Например, для того, чтобы переоценить первоначальную стоимость программы ЭВМ, у организации должны быть группы таких однородных объектов, переоценивать эту стоимость организация вправе не чаще одного раза в год, переоценить первоначальную стоимость этой программы организация должна по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка таких нематериальных активов. Такими данными может быть информация о ценах на аналогичные активы, располагаемая авторами или создателями программ для ЭВМ, или информация о ценах, полученная от органов государственной статистики или опубликованная в СМИ, специальной литературе, имеющаяся в заключениях экспертов, профессиональных оценщиков.
Необходимо отметить, что общие правила переоценки нематериальных активов аналогичны правилам переоценки основных средств (см. разд. II ПБУ 6/01):
- сумму переоценки отражают по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (при дооценке);
- сумму переоценки отражают по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 04 "Нематериальные активы" (при уценке);
- при выбытии НМА сумму дооценки оформляют записью: Д 83 К 84.
Для того чтобы провести переоценку нематериального актива, вам нужно пересчитать первоначальную (фактическую) стоимость и сумму амортизации, начисленной ранее за период использования актива. Если нематериальные активы уже переоценивались ранее, то в расчет берем не первоначальную стоимость, а текущую рыночную. При этом сумму амортизации, начисленной к моменту переоценки, необходимо скорректировать по формуле:
┌─────────────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│Коэффициент корректировки│ = │Текущая рыночная│ : │ Первоначальная │
│ │ │стоимость актива│ │ стоимость актива │
└─────────────────────────┘ └────────────────┘ └──────────────────────┘
Тогда скорректированную амортизацию можно исчислить, умножив сумму амортизации до переоценки на этот коэффициент.
Пример. Организация "Поставщик" имеет на балансе нематериальный актив первоначальной стоимостью 300 000 руб. Согласно учетной политике возможна переоценка актива. Профессиональный оценщик определил текущую рыночную стоимость нематериального актива - 340 000 руб. Амортизация к моменту переоценки составила 80 000 руб.
Значения, которые потребуются бухгалтеру для определения результата переоценки:
- 340 000 руб. - 300 000 руб. = 40 000 руб. - разница между первоначальной и рыночной стоимостью;
- 340 000 руб. : 300 000 руб. = 1,13 - коэффициент корректировки;
- 80 000 руб. x 1,13 = 90 400 руб. - величина амортизации нематериального актива после его переоценки.
Таком образом, в результате переоценки выявлена дооценка нематериального актива, т.к. рыночная стоимость больше первоначальной на 40 000 руб. Эту сумму дооценки нематериального актива бухгалтер должен отразить по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Также увеличилась сумма амортизации нематериального актива на 10 400 руб. (90 400 руб. - 80 000 руб.). Ее бухгалтер отражает по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериального актива".
Если вы проводите переоценку впервые, то сделайте следующие проводки:
сумму уценки НМА:
Дебет 84 Кредит 04
- отражена сумма уценки нематериального актива;
Дебет 05 Кредит 84
- скорректирована сумма амортизации в результате уценки.
сумму дооценки:
Дебет 04 Кредит 83
- отражена сумма дооценки нематериального актива;
Дебет 83 Кредит 05
- скорректирована сумма амортизации в результате дооценки.
Пример. У ООО "Парус" в учетной политике отражено положение о переоценке нематериальных активов. Первоначальная стоимость актива, подлежащего переоценке, составляет 200 000 руб. На дату переоценки сумма начисленной амортизации составила 40 000 руб. Остаточная стоимость данного нематериального актива - 160 000 руб. По сведениям заключения эксперта текущая рыночная стоимость актива составляет 167 000 руб. В учете переоценка проводится по первоначальной стоимости и начисленной амортизации.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 05 Кредит 04
- 160 000 руб. - отражена остаточная стоимость НМА;
Дебет 04 Кредит 83
- 7000 руб. (167 000 - 160 000) - отражена сумма переоценки (в виде дооценки) в увеличение добавочного капитала.
Пример. ООО "Поставщик" проводит переоценку группы однородных нематериальных активов - программ для ЭВМ, что отражено в его учетной политике. На 1 января 2009 г. организация переоценивает один актив - программу "1С:Бухгалтерия 7.7". При этом его первоначальная стоимость равна 50 000 руб. На дату проведения переоценки, т.е. на 1 января 2009 г., по данному активу начислена амортизация 15 000 руб. Сведения о текущей рыночной стоимости программы ЭВМ организация получила из заключения эксперта, согласно которому она составляет 60 000 руб.
ООО "Поставщик" необходимо провести переоценку НМА путем пересчета его остаточной стоимости.
Бухгалтер ООО "Поставщик" сделал проводки:
Дебет 04 Кредит 83
- 25 000 руб. (60 000 руб. - (50 000 - 15 000)) - отражена сумма дооценки в увеличение добавочного капитала.
В случае если организация будет переоценивать актив по первоначальной стоимости и амортизации, первоначальная стоимость увеличится на 10 000 руб., амортизация на 7500 руб. И остаточная стоимость в итоге составит 82 500 руб. (50 000 руб. + 10 000 руб.) - (15 000 руб. + 7500 руб.), а не 60 000 руб., что указано в экспертной оценке.
Повторная переоценка
При проведении повторной переоценки бухгалтер должен сделать следующие записи:
Дебет 83 Кредит 04
- отражена уценка нематериального актива, аналогичная сумме прошлой дооценки;
Дебет 05 Кредит 83
- скорректирована сумма амортизации;
Дебет 84 Кредит 04
- отражено сальдо между суммой уценки и суммой прошлой дооценки.
Пример. На балансе ООО "Поставщик" числится нематериальный актив. В учетной политике организации предусмотрена переоценка активов и линейный метод начисления амортизации. Первоначальную оценку "Поставщик" провел по состоянию на 1 января 2009 г.; по сведениям оценщика текущая рыночная стоимость актива составила 130 000 руб. Последующая переоценка актива, в результате которой текущая рыночная стоимость актива определена в размере 30 000 руб., произведена 1 января 2010 г. Первоначальная стоимость нематериального актива - 170 000 руб. Сумма начисленной амортизации к моменту переоценки - 70 000 руб. Срок полезного использования актива установлен как три года.
В бухгалтерском учете составляются следующие проводки:
На 1 января 2009 г.:
Дебет 04, субсчет, Кредит 04
- 170 000 руб. - отражена первоначальная стоимость нематериального актива на вспомогательном субсчете;
Дебет 05 Кредит 04, субсчет,
- 70 000 руб. - сумма начисленной амортизации нематериального актива отражена на субсчете;
Дебет 04 Кредит 04, субсчет,
- 100 000 руб. (170 000 - 70 000) - списана остаточная стоимость нематериального актива;
Дебет 04 Кредит 83
- 30 000 руб. (100 000 - 130 000) - отражена сумма дооценки нематериального актива в составе добавочного капитала.
Ежемесячно в течение 2009 г. бухгалтер делает проводки:
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 05
- 5417 руб. (130 000 руб. : 24 мес.) - отражена сумма амортизации.
На 1 января 2010 г.:
Дебет 04, субсчет, Кредит 04
- 130 000 руб. - стоимость нематериального актива списана на вспомогательный субсчет;
Дебет 05 Кредит 04, субсчет,
- 65 004 руб. (5417 руб. x 12 мес.) - отражена сумма начисленной за год амортизации;
Дебет 04 Кредит 04, субсчет,
- 64 996 руб. (130 000 - 65 004) - списана остаточная стоимость нематериального актива;
Дебет 83 Кредит 04
- 30 000 руб. (64 996 - 30 000) - отражена часть суммы уценки нематериального актива;
Дебет 84 Кредит 04
- 4996 руб. - (34 996 - 30 000) - отражена сумма уценки нематериального актива, не погашенная за счет его первоначальной дооценки.
Ежемесячно в течение 2010 г. бухгалтер продолжает делать проводки:
Дебет 26 Кредит 05
- 2500 руб. (30 000 : 12 мес.) - отражена сумма амортизации.
Пример. На балансе ООО "Поставщик" числится нематериальный актив. В эксплуатации он находится с декабря 2007 г. с фактической стоимостью 900 000 руб. Срок использования указанного актива - 5 лет. Сумма начисленной амортизации за 2008 г. составила 180 000 руб. В учетной политике Общества отражено положение о проведении переоценки нематериальных активов. Первоначальную оценку "Поставщик" провел по состоянию на 01.01.2009, по сведениям оценщика текущая рыночная стоимость актива составила 800 000 руб. Последующая переоценка актива произведена 01.01.2010 и текущая рыночная стоимость на эту дату составила 300 000 руб.
Бухгалтер ООО "Поставщик" делает следующие записи:
Дебет 04 Кредит 08-5
- 900 000 руб. - принят к учету нематериальный актив;
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 02
- 180 000 руб. - начислена сумма амортизации за 2008 г.;
Дебет 05 Кредит 04
- 300 000 руб. - отражена остаточная стоимость актива на дату переоценки;
Дебет 04 Кредит 83
- 80 000 руб. (800 000 руб. - (900 000 - 180 000)) - отражена первоначальная переоценка нематериального актива;
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 02
- 400 000 руб. (800 000 руб. : 4 x 2) - начислена сумма амортизации за 2009, 2010 гг.;
Дебет 05 Кредит 04
- 400 000 руб. - отражена остаточная стоимость актива на дату переоценки;
Дебет 83 Кредит 04
- 100 000 руб. - отражена переоценка актива на 01.01.2011;
Дебет 84 Кредит 04
- 20 000 руб. - отражена уценка балансовой стоимости.
Обесценение нематериальных активов возможно по следующим причинам:
- неоспоримое моральное устаревание актива;
- отрицательные изменения технологических, юридических или экономических условий;
- значительное снижение рыночной стоимости актива;
- изменение использования актива, негативно повлиявшее на потоки денежных средств, получаемые от его использования;
- физическое повреждение актива.
В бухгалтерском учете сумму обесценения признают по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 04 "Нематериальные активы". Сумма накопленной амортизации на обесцененные нематериальные активы списываются по дебету счета 05 и кредиту счета 04.
Амортизация нематериальных активов
Амортизация - это постепенное перенесение стоимости нематериального актива на себестоимость продукции (работ, услуг).
Стоимость нематериальных активов погашается начислением амортизации в течение срока их полезного использования.
Амортизация не начисляется на:
- нематериальные активы некоммерческих организаций;
- нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования.
Срок полезного использования нематериального актива
Срок полезного использования нематериального актива - это период, в течение которого актив будет приносить экономическую выгоду (доход) организации. Этот срок определяется организацией самостоятельно и должен быть указан в учетной политике, в приемном документе и карточке N НМА-1. Амортизация начисляется только на нематериальные активы коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования.
Нематериальные активы бывают:
- с определенным сроком полезного использования, устанавливаемым правоохранительными документами (патент, свидетельство) или определяемым по натуральным показателям либо на основе ожидаемого срока;
- с неопределенным, т.е. срок которых определить невозможно.
Вы обязаны ежегодно проверять актуальность срока полезного использования нематериальных активов. Корректировке срок использования подлежит, например, в случае неоспоримого факта морального устаревания актива или ошибки в определении ожидаемого срока использования и отражается в учете на начало отчетного года в оценочных значениях.
Корректировки срока полезного использования нематериального актива списываются на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Так, если срок полезного использования актива сократился, бухгалтеру необходимо отразить это по дебету счета 84 и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов"; если же срок использования актива увеличился, это отражается по дебету счета 05 и кредиту счета 84.
Способы начисления амортизации
Существует три способа начисления амортизации нематериальных активов:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При начислении амортизации вы можете использовать любой из этих способов, исходя из ожидаемого дохода от использования актива. В случае если спрогнозировать его не представляется возможным, начислять амортизацию нужно линейным способом.
Выбранный способ начисления амортизации должен быть указан в учетной политике вашей организации. Этот способ вы должны применять в течение всего срока полезного использования нематериального актива.
Линейный способ.
Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.
Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается по формуле:
┌───────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌──────────────┐
│ Ежемесячная сумма │ │ Первоначальная (фактическая) │ │Срок полезного│
│ амортизации │ = │ стоимость (текущая рыночная │ : │ использования│
│ │ │стоимость в случае переоценки)│ │ │
└───────────────────┘ └──────────────────────────────┘ └──────────────┘
Пример. ЗАО "Покупатель" приобрело у ООО "Поставщик" исключительное право на изобретение, подтвержденные патентом N 2340997. Стоимость исключительных прав на патент, согласно договору, составила 94 400 руб. (в т.ч. НДС - 14 400 руб.).
Приняв нематериальный актив к учету, бухгалтер "Покупателя" сделал проводки:
Дебет 04 Кредит 08-5
- 80 000 руб. (94 400 - 14 400) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 14 400 руб. - произведен налоговый вычет.
Срок полезного использования исключительных прав на патент ЗАО определило как 10 лет (120 мес.).
Ежемесячно в течение 10 лет бухгалтер "Покупателя" будет делать проводку:
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 666,667 руб. (80 000 руб. : 120 мес.) - начислена амортизация нематериального актива за отчетный месяц.
Способ уменьшаемого остатка
Если вы можете достоверно рассчитать ожидаемый от использования нематериального актива доход или выгоду, можете применять этот способ.
Здесь амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.
Остаточная стоимость при этом равна:
┌────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌─────────────┐
│ │ │ Первоначальная (фактическая) │ │ Начисленная │
│Остаточная стоимость│ = │ стоимость (текущая рыночная │ - │ амортизация │
│ │ │стоимость в случае переоценки)│ │ │
└────────────────────┘ └──────────────────────────────┘ └─────────────┘
Как рассчитать амортизационные отчисления таким способом, покажет пример.
Пример. На балансе организации принят к учету нематериальный актив первоначальной стоимостью 180 000 руб. Коэффициент, установленный организацией, - 2. Срок полезного использования при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету в апреле 2008 г. - 14 месяцев.
Таким образом, суммы начисленной амортизации нематериального актива (НМА) способом уменьшаемого остатка будут определяться следующим образом:
|
Месяц |
Первоначальная/Остаточная |
Начисленная амортизация |
|
Май |
180 000 руб. |
180
000 руб. x 2 / 14 мес. = |
|
Июнь |
180
000 руб. - 25 714,28 руб. = |
154
285,72 руб. x 2 / |
|
Июль |
154
285,72 руб. - |
130
549,46 руб. x 2 / |
|
Август |
130
549,46 руб. - |
108
791,22 руб. x 2 / |
|
Сентябрь
|
108
791,22 руб. - |
89
011 руб. x 2 / 10 мес. = |
|
Октябрь |
89
011 руб. - 17 802,2 руб. = |
71
208,8 руб. x 2 / 9 мес. = |
|
Ноябрь |
71
208,8 руб. - 15 824,18 руб. = |
55
384,62 руб. x 2 / 8 мес. = |
|
Декабрь |
55
384,62 руб. - |
41
538,47 руб. x 2 / 7 мес. = |
|
Январь |
41
538,47 руб. - |
29
670,34 руб. x 2 / 6 мес. = |
|
Февраль |
29
670,34 руб. - 9890,11 руб. = |
19
780,23 руб. x 2 / 5 мес. = |
|
Март |
19
780,23 руб. - 7912,1 руб. = |
11
868,13 руб. x 2 / 4 мес. = |
|
Апрель |
11
868,13 руб. - 5934,06 руб. = |
5934,07
руб. x 2 / 3 мес. = |
|
Май |
5934,07
руб. - 3956,05 руб. = |
1978,02
руб. x 2 / 2 мес. = |
|
Июнь |
1978,02 руб. - 1978,02 руб. = 0 |
- |
Способ списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ)
При этом способе начисления амортизации исходят из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования актива.
Пример. В феврале 2008 г. ООО "Покупатель" приобрело по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности стоимостью 3 000 000 руб. Общество установило срок полезного использования данного результата интеллектуальной деятельности - 10 лет, на момент его принятия к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов. В учетной политике "Покупателя" отражено, что начисление амортизации осуществляется способом списания стоимости пропорционально объему продукции. Предполагаемый объем организация запланировала равным 800 000 единиц, при этом за 2008 г. было выпущено 350 000 единиц.
Начисленная амортизация за март - декабрь 2008 г. составит 1 312 500 руб. ((3 000 000 руб. : 800 000 ед.) x 350 000 ед.).
Бухгалтер ООО "Покупатель" делает следующие проводки:
В феврале 2008 г.:
Дебет 08-5 Кредит 60
- 3 000 000 руб. - отражена стоимость исключительного права;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 3 000 000 руб. - стоимость исключительного права принята в состав нематериальных активов.
Ежемесячно с марта по декабрь 2008 г.:
Дебет 20 Кредит 05
- 1 312 500 руб. - начислена амортизация на нематериальный актив.
Вы должны начислять амортизацию по каждому нематериальному активу ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, когда вы приняли нематериальный актив к бухгалтерскому учету, то есть после того, как вы сделали проводку:
Дебет 04 Кредит 08
- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;
Дебет 20 (44...) Кредит 05
- начислена амортизация на нематериальный актив в отчетном периоде.
Пример. Ваша организация приобрела исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Договор об отчуждении исключительного права 15 марта 2008 г. был зарегистрирован в Роспатенте, и нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету. Амортизацию этого нематериального актива вы должны начислять начиная с апреля 2008 г.
Начислять амортизацию нужно независимо от результатов деятельности вашей организации.
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости нематериального актива или списания его с баланса вашей организации (например, ваша организация уступила исключительное право на этот нематериальный актив другому предприятию).
Пример. Ваша организация передала исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности другому предприятию. Договор об отчуждении исключительного права на патент был зарегистрирован в Роспатенте 15 сентября 2008 г. В этот день нематериальный актив был списан с баланса организации. Несмотря на это, за сентябрь 2008 г. амортизация по этому нематериальному активу должна быть начислена полностью.
Списание нематериальных активов. Выбытие нематериальных
активов
Ваша организация может в соответствии с договором дарения уступить другой организации исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (например, исключительные права на изобретение или товарный знак) или внести нематериальный актив как вклад в уставный капитал другой организации. Другие случаи выбывания нематериального актива:
- прекращение использования вследствие морального износа;
- передача по договору отчуждения исключительных прав;
- прекращение срока действия права организации на нематериальный актив;
- при недостаче активов в ходе инвентаризации и др.
Выбытие нематериального актива в бухгалтерском учете вы должны отразить следующими проводками:
Дебет 05 Кредит 04
- отражено выбытие нематериального актива;
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 04
- отражена остаточная стоимость выбывшего нематериального актива в составе прочих расходов;
Дебет 91-9 Кредит 99
- отражен убыток от выбытия нематериального актива.
Продажа прав на нематериальный актив
Как отразить в учете отчуждение прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, покажет пример.
Пример. На балансе ООО "Поставщик" в составе нематериальных активов числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость данного нематериального актива - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации - 50 000 руб.
Согласно договору об отчуждении исключительных прав ООО "Поставщик" продало исключительное право на это изобретение ЗАО "Покупатель". Сумма сделки составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).
Бухгалтер ООО "Поставщик" сделал проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - отражен доход от передачи исключительных прав на нематериальный актив;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 05 Кредит 04
- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 04
- 70 000 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива;
Дебет 51 Кредит 76
- 118 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя.
В конце месяца бухгалтер ООО "Поставщик" определил финансовый результат от продажи нематериального актива:
Дебет 91-9 Кредит 99
- 30 000 руб. (118 000 - 18 000 - 70 000) - отражена прибыль.
Передача нематериальных активов в уставный капитал
другой организации
Если ваша организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия нематериальный актив, сделайте проводки:
Дебет 05 Кредит 04
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 58-1 Кредит 04
- отражена передача нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости).
Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и НДС не облагается. При этом нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости нематериального актива без учета переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановленный налог указывают в документах, которыми оформляется передача нематериальных активов. Сумму восстановленного НДС включают в первоначальную стоимость финансовых вложений.
Если стоимость нематериального актива, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, вы должны сделать проводку:
Дебет 58-1 Кредит 91-1
- отражено превышение стоимости нематериального актива, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).
Дебет 91-2 Кредит 58-1
- отражено превышение остаточной стоимости нематериального актива над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).
Учет операций, связанных с предоставлением (получением)
права использования нематериальных активов
Правообладатель может передать права пользования на нематериальный актив на основании:
- лицензионного договора;
- договора коммерческой концессии;
- других аналогичных договоров.
Лицензионный договор
Любое лицо вправе использовать результаты интеллектуальной деятельности (изобретение, полезную модель, промышленный образец) только с разрешения патентообладателя. Для этого заключается лицензионный договор, по которому патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить охраняемое право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, предусмотренное договором, другому лицу (лицензиату). Лицензиат принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.
Лицензионный договор подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.
Договор коммерческой концессии
По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение (на срок или без указания срока) право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю. Это могут быть права на товарный знак, изобретение и т.д.
Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.
Авторский договор
Правообладатель может передать права пользования на нематериальный актив и на основании авторского договора. Такой договор заключают в двух случаях:
- при передаче исключительных прав;
- при передаче неисключительных прав (например, право пользования компьютерной программой).
Ваша организация может заключить с другим предприятием договор о передаче ему неисключительных прав на нематериальный актив (например, неисключительное право на использование изобретения). За это предприятие будет перечислять вашей организации лицензионные платежи.
В этом случае списывать нематериальный актив с баланса вы не должны (т.к. исключительные права на него остаются у вашей организации). Кроме того, на этот нематериальный актив вы должны продолжать начислять амортизацию.
Проводки, которые вы должны сделать при передаче неисключительных прав на изобретение, различаются в зависимости от ситуации.
Если предоставление за плату прав на результаты интеллектуальной собственности является для вашей организации обычным видом деятельности, сделайте такие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражены лицензионные платежи в составе выручки от продаж;
Дебет 20 Кредит 05
- начислена амортизация нематериального актива.
Если же предоставление за плату прав на результаты интеллектуальной деятельности предметом деятельности вашей организации не являются, проводки будут выглядеть так:
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражены лицензионные платежи в составе прочих доходов;
Дебет 20, 91-2 Кредит 05
- начислена амортизация нематериального актива.
Пример. На балансе ООО "Поставщик" числится нематериальный актив - исключительное право на изобретение. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному нематериальному активу составляет 2200 руб. Амортизация начисляется линейным методом.
ООО "Поставщик" предоставило на основании лицензионного договора ЗАО "Покупатель" неисключительное право на использование этого изобретения сроком на два года. Сумма ежегодного лицензионного платежа, согласно договору, составляет 283 200 руб.
Предоставление за плату прав на результаты интеллектуальной деятельности предметом деятельности "Поставщика" не является. На момент действия лицензионного договора ООО "Поставщик" продолжает использовать нематериальный актив для своих производственных нужд (для выпуска готовой продукции).
Ежемесячно до месяца передачи неисключительного права на изобретение бухгалтер "Поставщика" будет делать проводки:
Дебет 20 Кредит 05
- 2200 руб. - отражены амортизационные начисления на нематериальный актив;
При получении ежегодного лицензионного вознаграждения:
Дебет 51 Кредит 76
- 283 200 руб. - отражено получение лицензионного платежа;
Дебет 76 Кредит 98-1
- 283 200 руб. - сумма лицензионного платежа отражена в составе доходов будущих периодов.
Ежемесячно в течение двух лет:
Дебет 20, 91-2 Кредит 05
- 2200 руб. - начислена амортизация нематериального актива;
Дебет 98-1 Кредит 91-1
- 23 600 руб. (283 200 руб. : 12 мес.) - начислен ежемесячный лицензионный платеж в состав прочих доходов.
Практически каждая организация использует в своей работе компьютерные программы.
В подавляющем большинстве случаев, например, исключительное авторское право на компьютерную программу остается у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь право пользования этой программой.
Приобретение права пользования на нематериальный
актив у лицензиата
Такая ситуация, в частности, имеет место, когда организация использует программу автоматизации бухгалтерского учета (например, "1С:Бухгалтерия", "Парус" и т.п.) или информационную компьютерную систему (например, "КонсультантПлюс", "Гарант" и т.п.).
Нематериальные активы, полученные в пользование, организация должна учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.
Периодические платежи за право пользования результатом интеллектуальной собственности или средств индивидуализации организация должна включить в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока действия договора.
Пример. ЗАО "Покупатель" приобрело компьютерную программу "1С:Бухгалтерия 7.7", заплатив 2950 руб. (в т.ч. НДС - 450 руб.). Согласно договору исключительное авторское право на эту программу остается у фирмы-разработчика, а "Покупатель" получил лишь право использовать эту программу для автоматизации своей бухгалтерии.
Так как исключительное право на программу принадлежит разработчику, у пользователя программа должна быть учтена на забалансовом счете. Поскольку специальный забалансовый счет для учета прав пользования не предусмотрен Планом счетов, организация должна ввести такой счет самостоятельно. На этом забалансовом счете, который можно назвать счет 012 "Нематериальные активы, приобретенные на правах пользования", будет отражена стоимость принятой на учет программы. В данном случае - по дебету счета 012 - 2950 руб.
Так как программа была оплачена в момент приобретения, затраты по ее приобретению должны быть включены в состав расходов будущих периодов:
Дебет 97 Кредит 76
- 2500 руб. (2950 - 450) - отражен платеж за право использования программы в расходах будущих периодов (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60
- 450 руб. - учтен НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 450 руб. - произведен налоговый вычет.
Срок использования программы договором не ограничен, однако ЗАО "Покупатель" собирается использовать эту программу в течение пяти лет. Соответствующее распоряжение издал директор ЗАО.
Ежемесячно бухгалтер "Покупателя" будет делать проводки:
Дебет 26 Кредит 97
- 42 руб. (2500 руб. : 5 лет : 12 мес.) - соответствующая часть расходов будущих периодов учтена в расходах отчетного периода.
По окончании срока использования программы бухгалтер должен списать стоимость нематериального актива, полученного "Покупателем" в пользование, в сумме 2950 руб.
Учет у правообладателя при коммерческой концессии
Например, если право пользования результатом интеллектуальной собственности или средством индивидуализации получено по договору коммерческой концессии. В этом случае нематериальные активы не списываются у правообладателя и в момент регистрации договора оформляются следующей проводкой:
Дебет 04, субсчет "Нематериальные активы, переданные в пользование", Кредит 04, субсчет "Нематериальные активы в собственном использовании".
По договору коммерческой концессии правообладатель ведет бухгалтерский учет по видам платежей.
Так, в случае если неисключительные права передаются на определенный срок (год, месяц), а платеж по договору представляет собой разовый платеж, его сумму бухгалтер отражает следующей проводкой:
Дебет 76 Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".
Если же платежи по договору предоставляются периодически и неисключительные права при этом так же передаются на определенный срок, бухгалтер делает такие проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражен платеж по договору за отчетный период;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76
- отражен поступивший платеж по договору за отчетный период.
И наконец, может возникнуть в этом случае и такая ситуация, что в договоре концессии предусмотрены и разовый платеж, и периодические. Тогда бухгалтеру необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 98
- учтена задолженность пользователя по договору коммерческой концессии;
Дебет 51 Кредит 76
- отражены денежные средства от пользователя;
Дебет 98 Кредит 91-1
- в составе прочих доходов учтена часть платежа по договору за отчетный период;
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражен платеж по договору за отчетный период;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76
- отражен поступивший на расчетный счет платеж за отчетный период;
Дебет 91-2 Кредит 20 (05, 10)
- учтены затраты, связанные с передачей неисключительного права пользования.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
В Бухгалтерском балансе нематериальные активы числятся по остаточной стоимости, которая определяется так:
┌────────────────────┐ ┌────────────────────────┐ ┌───────────────────┐
│Остаточная стоимость│ = │Первоначальная стоимость│ - │ Сумма начисленной │
│ │ │ │ │ амортизации │
└────────────────────┘ └────────────────────────┘ └───────────────────┘
В Бухгалтерском балансе по строке 110 в графах 3 и 4 укажите остаточную стоимость нематериальных активов на начало и конец отчетного года, например:
|
Актив |
Код |
На
начало |
На
конец |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
I. Внеоборотные активы |
|
|
|
|
Нематериальные активы |
110 |
45 000 |
119 000 |
|
В
том числе: |
111 |
30 000 |
27 000 |
|
Программа для ЭВМ |
112 |
37 000 |
45 000 |
|
Товарный
знак (созданный |
113 |
... |
115 000 |
|
... |
... |
... |
... |
Кроме того, отразите:
- по строке 111 - исключительные права на нематериальные активы;
- по строке 112 - программу для ЭВМ;
- по строке 113 - товарный знак, созданный организацией самостоятельно.
Движение нематериальных активов в течение отчетного года отдельных видов нематериальных активов отражается в разделе "Нематериальные активы" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма 5). Здесь отдельно отражаются данные о первоначальной стоимости нематериальных активов и суммы начисленной по ним амортизации. Заметьте, что данные о нематериальном активе, созданном самой организацией, отражаются в отдельной графе.
Нематериальные активы
|
Показатель |
Наличие
|
Поступило |
Выбыло |
Наличие |
|
|
наименование |
Код |
||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
Объекты |
010 |
150 000 |
37 000 |
(50 000) |
137 000 |
|
в
том числе: |
011 |
35 000 |
- |
(35 000) |
- |
|
У
патентообладателя |
012 |
- |
15 000 |
- |
15 000 |
|
Показатель |
На
начало |
На
конец |
|
|
Наименование |
Код |
|
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Амортизация
нематериальных |
050 |
4457 |
7010 |
|
В
том числе: |
051 |
2916 |
3115 |
|
Программа для ЭВМ |
052 |
1541 |
2437 |
|
Товарный
знак (создан |
053 |
- |
1458 |
Деловая репутация
Под деловой репутацией на практике принято понимать "доброе имя" фирмы, но таковое не имеет никакого отношения к деловой репутации, учитываемой в составе нематериальных активов организации по строке 110 баланса. Эту строку заполняют организации, купившие другие организации (как имущественный комплекс) по договору купли-продажи. При этом положительная деловая репутация (т.е. разница между суммой, уплаченной продавцу, и активами) в бухгалтерском учете сопровождается записью: Д 04, субсчет "Деловая репутация", К 60, 76.
Начисленную ежемесячную сумму амортизации принимает к бухгалтерскому учету следующей проводкой: Д 20, 44... К 05.
Отрицательную деловую репутацию бухгалтер должен единовременно отнести на финансовые результаты организации и отразить по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прочих доходов.
Договор продажи предприятия как имущественного комплекса
На практике встречаются случаи, когда одна организация покупает другую (как целый имущественный комплекс).
При этом в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также исключительные права (например, товарный знак и др.) (п. 2 ст. 132 ГК РФ).
При этом согласно договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам. Так, например, права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия (ст. 559 ГК РФ).
Продажа предприятия как имущественного комплекса облагается налогом на добавленную стоимость. При этом налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов продаваемого предприятия (п. 1 ст. 158 НК РФ).
Деловая репутация в таком случае рассчитывается на дату покупки по формуле:
┌─────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌────────────────┐
│Деловая репутация│ = │Покупная стоимость организации│ - │ Чистые активы │
└─────────────────┘ └──────────────────────────────┘ └────────────────┘
Чистые активы организации определяются как разница между балансовой величиной активов и обязательств на дату приобретения организации. Как рассчитать этот показатель, определено в Приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ":
┌──────────────────────┐ ┌────────────────────────┐ ┌─────────────────┐
│ Чистые активы │ = │ Активы │ - │ Обязательства │
└──────────────────────┘ └────────────────────────┘ └─────────────────┘
Активы рассчитываются по формуле:
┌──────┐ ┌───────────────────┐ ┌──────────────────────────────────────┐
│ │ │ │ │ (Оборотные активы - Балансовая │
│ │ │ │ │ стоимость собственных акций общества,│
│Активы│ = │Внеоборотные активы│ - │выкупленных у акционеров - Дебиторская│
│ │ │ │ │задолженность участников по их вкладам│
│ │ │ │ │ в уставный капитал) │
└──────┘ └───────────────────┘ └──────────────────────────────────────┘
Величину обязательств можно определить по следующему расчету:
┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌────────┐ ┌─────────────┐
│ │ │ │ │ │ │ │
│ │ │ Отложенные │ │ Заемные│ │ Кредиторская│
│Обязательства│ = │ налоговые │ + │средства│ + │задолженность│ +
│ │ │обязательства│ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │
└─────────────┘ └─────────────┘ └────────┘ └─────────────┘
┌───────────┐ ┌─────────────┐ ┌───────┐
│ │ │Задолженность│ │ │
│ Резервы │ │ участникам │ │ Прочие│
+ │предстоящих│ + │(учредителям)│ + │пассивы│
│ расходов │ │ по выплате │ │ │
│ │ │ доходов │ │ │
└───────────┘ └─────────────┘ └───────┘
Состав и стоимость продаваемого предприятия указываются в договоре купли-продажи на основании акта инвентаризации. Такой документ составляют по результатам проведения инвентаризации и оформляют как приложение к договору купли-продажи.
Напомним, что порядок проведения инвентаризации устанавливается в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).
Кроме того, обязательными приложениями к договору являются Бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. 2 ст. 561 ГК РФ). Такие документы должны быть составлены и рассмотрены сторонами до подписания договора продажи предприятия.
Положительная деловая репутация
Если покупная цена организации выше стоимости ее чистых активов, возникает положительная деловая репутация. Эту величину отразите по дебету счета 04, субсчет "Деловая репутация":
Дебет 04, субсчет "Деловая репутация", Кредит 60
- отражена положительная деловая репутация при покупке организации;
Дебет 04, субсчет "Деловая репутация", Кредит 08
- положительная деловая репутация принята к учету в составе нематериальных активов.
Затем ежемесячно делайте проводку:
Дебет 20 Кредит 05
- списана на себестоимость ежемесячная сумма амортизации.
Срок начисления амортизации по деловой репутации организации всегда устанавливается равным 20 годам (но не более срока деятельности вашей организации).
Пример. ЗАО "Покупатель" приобрело ООО "Поставщик" за 300 000 000 руб.
Баланс "Поставщика" на дату покупки:
|
Актив |
Сумма, руб. |
Пассив |
Сумма, руб. |
|
Основные средства |
120 000 000 |
Уставный капитал |
160 000 000 |
|
Запасы |
|
Кредиторская |
|
|
в
том числе: |
20 000 000 |
в
том числе: |
100 000 000 |
|
Затраты
в незавершенном |
30 000 000 |
Прочие кредиторы |
20 000 000 |
|
Готовая продукция |
10 000 000 |
|
|
|
Расчеты с покупателями |
60 000 000 |
|
|
|
Дебиторская задолженность |
40 000 000 |
|
|
|
Баланс |
280 000 000 |
Баланс |
280 000 000 |
Чистые активы "Поставщика" рассчитываются как разница между активами и обязательствами:
280 000 000 руб. - 100 000 000 руб. - 20 000 000 руб. = 160 000 000 руб.
Деловая репутация "Поставщика" составит:
Покупная цена - Чистые активы = 300 000 000 руб. - 160 000 000 руб. = 140 000 000 руб.
ЗАО "Покупатель" отразит в своем балансе после покупки ООО "Поставщик" величину положительной деловой репутации, которая составляет 140 000 000 руб.
Отрицательная деловая репутация
Если покупная цена организации ниже балансовой стоимости ее активов, соответствующая разница представляет собой величину отрицательной деловой разницы. Эту величину отразите по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы":
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- отражена отрицательная деловая репутация при покупке организации;
Дебет 08 Кредит 91-1
- учтена в составе операционных прочих доходов отрицательная деловая репутация.
Организация может быть продана по цене ниже стоимости ее чистых активов в случаях:
- отсутствия постоянных покупателей;
- плохой репутации качества продукции (работ, услуг);
- низкого уровня квалификации персонала;
- отсутствия навыков маркетинга и сбыта, а также деловых связей.
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 06.10.2008 N 107Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ" (ПБУ 15/2008)"
Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н утверждено новое Положение, устанавливающее особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением организациями обязательств по полученным займам и кредитам, - ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Приказ зарегистрирован в Минюсте России 27.10.2008 N 12523. Приказ вступает в силу с отчетности за 2009 г.
Отражение основной суммы долга в учете и отчетности
Основная сумма обязательств отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). В действующем Положении - в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). Вероятно, данная норма нового Положения основана на допущении, что суммы фактически поступивших денежных средств по займам и кредитам точно соответствуют условиям соответствующих договоров. При этом сохраняется положение о раскрытии информации о недополученных займах. По нашему мнению, суммы недополученных займов необходимо будет отражать в составе прочих расчетов с дебиторами и кредиторами на бухгалтерском счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такая корреспонденция счетов предусмотрена.
Классификация заемных средств организации по срокам
В новом ПБУ 15/2008 отсутствует подразделение в бухгалтерском учете задолженности по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную и дальнейшее ее деление на текущую и (или) просроченную. Не стоит спешить делать смелый вывод о том, что отпадают "заморочки" с учетной политикой относительно перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную и с раскрытием данной информации в отчетности. Кроме того, в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум информация о сроках погашения задолженности (п. 17 ПБУ 15/2008).
Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) установлено, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99).
Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые показатели:
Раздел: "Долгосрочные обязательства". Группа статей: "Заемные средства". Статья: "Кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты"; "Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты".
Раздел: "Краткосрочные обязательства". Группа статей: "Заемные средства". Статья: "Кредиты, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты"; "Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты" (п. 20 ПБУ 4/99).
В целях представления отчетности основным критерием классификации задолженности является срок погашения. По-прежнему обязательство по займу (кредиту) содержит в себе как долгосрочную, так и краткосрочную части. Причем эти части постоянно меняются по мере приближения сроков платежей. Трансформация долгосрочной задолженности в краткосрочную обязательно должна найти отражение в балансе организации. Следует обратить внимание на то, что отказ от перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную завышает показатели ликвидности баланса организации. Если же всю задолженность по займам (кредитам) учитывать как краткосрочную, то ликвидность баланса необоснованно ухудшается.
Очевидно, что новое ПБУ 15/2008 предметно ориентировано исключительно только на расходы по займам и кредитам, а вот балансовая классификация заемных средств определяется и, вероятно, будет определяться другими нормативными актами по бухгалтерскому учету и отчетности.
Признание расходов по займам и кредитам
Расходы по займам и кредитам делятся на две группы (п. 3 ПБУ 15/2008):
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Признание процентов в составе расходов происходит равномерно в том периоде, к которому они относятся, т.е. на конец каждого отчетного месяца. По дополнительным расходам у организации-заемщика сохраняется право выбора: либо учитывать единовременно в том периоде, в котором расходы произведены, либо включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа (п. 8 ПБУ 15/2008). А когда есть выбор, то выбранный способ учета надо обязательно зафиксировать в учетной политике.
Из перечня расходов по займам исключены как отдельный вид курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к уплате проценты. Тем самым устранено дублирование требований, поскольку средства в расчетах по заемным обязательствам в иностранной валюте пересчитываются в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
В новом Положении сделан акцент на отражении расходов по займам обособленно от основных сумм обязательств (п. 4 ПБУ 15/2008).
В действующем ПБУ 15/01 установлено, что задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 17 ПБУ 15/01). Руководствуясь Инструкцией по применению Плана счетов, причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате следует отражать обособленно (по субсчетам) по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Отменено положение об отнесении на увеличение дебиторской задолженности расходов по обслуживанию займов и кредитов в случае, если организация использует полученные заемные средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты (п. 15 ПБУ 15/01). В новом Положении при использовании полученных заемных средств для выдачи авансов, расходы по ним признаются в общем порядке.
Упрощен и ничем не обусловлен, в отличие от ПБУ 15/01, порядок временного использования заемных средств, полученных на приобретение инвестиционного актива, в качестве доходных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).
Включение расходов по процентам в стоимость
инвестиционного актива
Определение инвестиционного актива в новом Положении существенно не изменилось. В ПБУ 15/2008 также сформулированы три условия, которые должны быть соблюдены при включении процентов в стоимость инвестиционного актива. В том случае, если по инвестиционному активу впоследствии амортизация начисляться не будет, то проценты по заемным обязательствам, по сравнению с ныне действующим порядком, будут независимо от этого включаться в стоимость такого актива (п. 8 ПБУ 15/2008).
В новом Положении изменился порядок включения процентов в стоимость инвестиционного актива, когда на приобретение, сооружение актива расходуются средства займов (кредитов), полученных на иные цели. В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива (п. 14 ПБУ 15/2008).
Дан пример расчета доли расходов по обслуживанию займов и кредитов, включаемых в стоимость инвестиционного актива. Предложенный в новом Положении пример расчета прост и понятен, но следует обратить внимание на следующий важный момент. Новый порядок расчета основан на допущениях, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению, сооружению инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. Однако делается оговорка, что организацией могут применяться и другие расчеты, основанные на иных допущениях (п. 14 (Примечание к примеру расчета) ПБУ 15/2008). Обратите внимание: если организация в силу специфики деятельности должна будет исходить из иных допущений, то расчет доли процентов, основанный на таких допущениях, обязательно должен быть раскрыт в учетной политике и пояснительной записке к отчетности за 2009 г.
В заключение хотелось бы отметить, что новое Положение по учету расходов по займам и кредитам выгодно отличается от ПБУ 15/01 более лаконичными формулировками. Текст Положения более согласован с другими нормативными актами по бухгалтерскому учету и отчетности. Также еще раз хочется обратить внимание на то, что применять нормы ПБУ 15/2008 необходимо будет уже очень скоро, в частности при подготовке отчетности за 2008 г., поскольку учетная политика организации на будущий 2009 г. входит в состав бухгалтерской отчетности за текущий 2008 г.
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 19.11.2002 N 114Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ
РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ПБУ 18/02"
Общие положения
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" вступило в силу с 1 января 2003 г. Применять его должны все фирмы за исключением банков, страховых и бюджетных организаций. Это Положение могут не использовать малые предприятия и некоммерческие организации, а также фирмы, которые применяют "упрощенку" или платят ЕНВД.
Основная идея ПБУ 18/02 заключается в том, чтобы бухгалтер мог рассчитать налог на прибыль по данным не только налогового учета, но и бухгалтерского. Поэтому с введением этого Положения необходимо постоянно отслеживать взаимосвязь между двумя учетами - бухгалтерским и налоговым.
Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных
налоговых обязательств (активов)
Начиная с 1 января 2003 г. разницу между налогом на "бухгалтерскую" прибыль и той суммой, которую вы фактически уплатили в бюджет, необходимо отражать на счетах бухгалтерского учета. Различаются они из-за того, что "бухгалтерская" прибыль, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью.
Несоответствие между ними складывается из постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы
Эти разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается.
Так, например, в Налоговом кодексе есть ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах либо учитываются в пределах нормативов. В то же время ПБУ 10/99 таких ограничений не предусматривает. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда организация фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.
Некоторые виды таких расходов представлены в таблице:
|
Наименование |
В бухгалтерском учете |
В налоговом учете |
|
Представительские |
Их
в полном объеме |
Нормируются.
Их включают |
|
Расходы |
Их
в полном объеме |
Некоторые
виды расходов |
|
Расходы
на |
Их
отражают в сумме, |
Их
включают в состав прочих |
|
Командировочные |
Их
в полном объеме |
Их
включают в состав прочих |
|
Проценты
по |
Их
относят на прочие |
В
налоговом учете проценты |
Величина постоянной разницы определяется так:
┌──────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ │ │ Сумма данного вида │ │ Сумма данного вида │
│Постоянная разница│ = │ расходов, признанная │ - │ расходов, признанная │
│ │ │ в бухгалтерском учете │ │ в налоговом учете │
└──────────────────┘ └───────────────────────┘ └──────────────────────┘
Обычно ее отражают на тех счетах учета активов и обязательств (на отдельных субсчетах), по которым она возникла. Например, если постоянная разница образовалась по расходам на рекламу (на счете 44), то бухгалтер делает проводку:
Дебет 44, субсчет "Постоянные разницы", Кредит 44, субсчет "Расходы на рекламу",
- отражена постоянная разница по расходам на рекламу.
Наличие постоянных разниц приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. Чтобы его рассчитать, воспользуйтесь формулой:
┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌────────────────────────┐
│Постоянное налоговое│ = │ Постоянная разница│ x │Ставка налога на прибыль│
│ обязательство │ │ │ │ │
└────────────────────┘ └───────────────────┘ └────────────────────────┘
Учет постоянных налоговых обязательств можно вести на счете 99 "Прибыль и убытки". При этом проводка будет такая:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- отражено постоянное налоговое обязательство.
Постоянные разницы могут приводить к образованию и постоянных налоговых активов. Они уменьшают налог на прибыль за счет тех сумм, которые учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли, но не отражаются в бухгалтерском учете. А также за счет тех доходов, которые признаются в бухучете, но не являются таковыми для целей налогообложения прибыли. Например, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, если уставный капитал получающей (либо передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (либо получающей) организации (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Их сумма и будет постоянной разницей ("налоговые" доходы в данном случае меньше "бухгалтерских"). Умножив ее на ставку налога на прибыль, вы получите постоянный налоговый актив.
Согласно ПБУ 18/02 в редакции Приказа Министерства финансов РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н конкретную схему отражения налоговых обязательств и активов, условного дохода и расхода на счетах бухучета каждая фирма вправе установить самостоятельно. При этом она может руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н.
Временные разницы
В отличие от постоянных временные разницы возникают, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.
Это может происходить, например, при начислении амортизации. Допустим, для целей бухучета вы пользуетесь линейным способом, а при налогообложении - нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это означает, что поначалу вы будете платить меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут.
Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, т.е. общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.
Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы
Эти разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете списываются быстрее, чем в налоговом. Или "бухгалтерские" доходы признаются позже "налоговых". Примерами таких ситуаций могут быть:
- фирма, которая определяет налогооблагаемую прибыль кассовым методом, понесла расходы, но еще не оплатила их;
- в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены разные способы начисления амортизации. В результате этого "бухгалтерская" амортизация оказалась быстрее "налоговой".
Вычитаемая временная разница рассчитывается так:
┌────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Вычитаемая │ │ Сумма данного вида│ │ Сумма данного вида │
│ временная │ = + │расходов (доходов),│ - │ расходов (доходов), │
│ разница │ (-) │ признанная │ (+) │признанная в налоговом│
│ │ │ в бухучете │ │учете за тот же период│
└────────────────┘ └───────────────────┘ └──────────────────────┘
Если ее умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас. Она носит название "отложенный налоговый актив".
Пример. В марте 2008 г. ЗАО "Актив" оприходовало товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В этом же месяце все товары были отгружены покупателям за 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Покупатели рассчитались с компанией полностью. А "Актив" оплатил своему поставщику только часть задолженности - 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.).
Налог на прибыль организация считает кассовым методом. Для упрощения примера другие расходы "Актива" не рассматриваются.
Итак, "бухгалтерская" прибыль компании составила:
177 000 руб. - 27 000 руб. - 100 000 руб. = 50 000 руб.
Однако в налоговом учете в состав расходов можно включить не всю себестоимость проданных товаров (100 000 руб.), а только ту ее часть, которая оплачена поставщику, - 25 000 руб. (29 500 - 4500).
Поэтому "налоговая" прибыль ЗАО "Актив" составляет:
177 000 руб. - 27 000 руб. - 25 000 руб. = 125 000 руб.
Вычитаемая временная разница равна:
100 000 руб. - 25 000 руб. = 75 000 руб.
Бухгалтер сделал такую проводку:
Дебет 90-2, субсчет "Вычитаемые временные разницы", Кредит 90-2
- 75 000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.
Таким образом, отложенный налоговый актив равен:
75 000 руб. x 24% = 18 000 руб.
Налогооблагаемые временные разницы.
Эти разницы, наоборот, возникают, если расходы в бухгалтерском учете списываются медленнее, чем в налоговом. А "бухгалтерские" доходы признаются раньше "налоговых". Примерами таких ситуаций могут быть:
- фирма, которая определяет налогооблагаемую прибыль кассовым методом, начислила в бухучете выручку от реализации товаров, но денег еще не получила;
- в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены разные способы начисления амортизации. В результате этого "бухгалтерская" амортизация оказалась медленнее "налоговой".
Налогооблагаемые временные разницы рассчитываются так:
┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌───────────────────────┐
│ │ │ Сумма данного │ │ Сумма данного вида │
│ Налогооблагаемая│ │ вида расходов │ │ расходов (доходов), │
│временная разница│ = + │ (доходов), │ - │ отраженная в бухучете │
│ │ (-) │ признанная │ (+) │ за тот же период │
│ │ │в налоговом учете│ │ │
└─────────────────┘ └─────────────────┘ └───────────────────────┘
При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете доплатить в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством.
Пример. Секретарь ООО "Пассив" А.В. Лапина уходит в очередной оплачиваемый отпуск с 20 марта по 16 апреля 2008 г. Среднедневной заработок сотрудницы, принимаемый для расчета отпускных, составляет 950 руб. Вся положенная сумма выплачена Лапиной 14 марта.
Бухгалтер ООО "Пассив" должен определить часть суммы отпускных, которую он вправе списать на расходы марта, и другую часть, которую он должен перенести на II квартал 2008 г. Общая сумма отпускных составит 26 600 руб. (950 руб. x 28 дн.). Соответственно в марте в счет отпуска секретарю надо начислить 11 400 руб. (950 руб. x 12 дн.), а в апреле - 15 200 руб. (950 руб. x 16 дн.).
В день фактической выплаты доходов - 14 марта бухгалтер удержал НДФЛ со всей суммы отпускных. Пусть к этому времени Лапина уже утратила право на стандартные налоговые вычеты. Тогда на руки она получит 23 142 руб. (26 600 руб. - 26 600 руб. x 13%). Тариф взносов на страхование от несчастных случаев - 0,2%.
Бухгалтер "Пассива" сделает в марте 2008 г. следующие записи в учете:
Дебет 26 Кредит 70
- 11 400 руб. - начислены отпускные за март;
Дебет 97 Кредит 70
- 15 200 руб. - начислены отпускные за апрель;
Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по ЕСН",
- 2964 руб. (11 400 руб. x 26%) - начислен ЕСН с суммы отпускных за март;
Дебет 69, субсчет "Расчеты по ЕСН", Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР",
- 1596 руб. (11 400 руб. x 14%) - начисленный ЕСН уменьшен на величину пенсионных взносов с суммы отпускных за март;
Дебет 97 Кредит 69, субсчет "Расчеты по ЕСН",
- 3952 руб. (15 200 руб. x 26%) - начислен ЕСН с суммы отпускных за апрель;
Дебет 69, субсчет "Расчеты по ЕСН", Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР",
- 2128 руб. (15 200 руб. x 14%) - начисленный ЕСН уменьшен на величину пенсионных взносов с суммы отпускных за апрель;
Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев",
- 22,80 руб. (11 400 руб. x 0,2%)- начислены взносы с суммы отпускных за март;
Дебет 97 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев",
- 30,40 руб. (15 200 руб. x 0,2%) - начислены взносы с суммы отпускных за апрель;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",
- 3458 руб. (26 600 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с суммы отпускных;
Дебет 70 Кредит 50
- 23 142 руб. (26 600 - 3458) - выплачены отпускные Лапиной.
При формировании балансовой прибыли за I квартал бухгалтер вправе включить в расчет расходы в сумме 14 386,80 руб. (11 400 руб. + 2964 руб. + 22,80 руб.).
Объем расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за этот период, больше. Так как они составят 18 369,20 руб. (11 400 руб. + 2964 руб. + 3952 руб. + 22,80 руб. + 30,40 руб.).
Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница. Ее величина равна 3982,40 руб. (18 369,20 руб. - 14 386,80 руб.).
Тогда сумма отложенного налогового обязательства составит 955,78 руб. (3982,40 руб. x 24%).
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые
обязательства, их признание и отражение
в бухгалтерском учете
В конце каждого отчетного периода бухгалтер суммирует все вычитаемые временные разницы. Умножив их на ставку налога на прибыль, узнают сумму отложенных налоговых активов за этот период. Ее отражают на одноименном счете 09. В бухучете при этом делают проводку:
Дебет 09 Кредит 68
- отражена сумма отложенных налоговых активов.
Учет отложенных налоговых обязательств необходимо вести на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Их нужно признать в том отчетном периоде, в котором возникли налогооблагаемые временные разницы.
В конце отчетного периода бухгалтер должен рассчитать общую сумму отложенных налоговых обязательств, которые возникли в этом периоде, и сделать проводку:
Дебет 68 Кредит 77
- отражена сумма отложенных налоговых обязательств, возникших в данном отчетном периоде.
В НК РФ по различным видам доходов предусмотрены разные ставки налога на прибыль. Поэтому, рассчитывая отложенные налоговые активы или обязательства, нужно брать именно ту ставку, которая предусмотрена по данному виду доходов.
Пример. В III квартале 2008 г. бухгалтер ЗАО "Покупатель" зафиксировал несколько налогооблагаемых разниц:
- начислены, но не получены проценты по выданным займам - 4500 руб.;
- начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в иностранной фирме - 8000 руб.
Дивиденды, полученные от иностранных фирм, облагаются по ставке 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ), процентные доходы - по ставке 24%.
30 сентября 2008 г. бухгалтер "Покупателя" сделает проводку:
Дебет 68 Кредит 77
- 1800 руб. (4500 руб. x 24% + 8000 руб. x 9%) - отражена сумма отложенных налоговых обязательств, возникших в данном отчетном периоде.
Как уже было сказано, согласно ПБУ 18/02 в редакции Приказа Министерства финансов РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н конкретную схему отражения налоговых обязательств и активов, условного дохода и расхода на счетах бухучета каждая фирма вправе установить самостоятельно. При этом она может руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н.
По мере уменьшения вычитаемых временных разниц нужно погашать отложенные налоговые активы. На сумму погашения актива делают проводку:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
- уменьшена (погашена) сумма отложенных налоговых активов.
Однако если по итогам отчетного периода (например, I квартала, полугодия и т.п.) у фирмы нет налогооблагаемой прибыли, то эту проводку не делают и суммы отложенного налогового актива остаются без изменений. Бухгалтер сделает эту запись, только дождавшись, когда прибыль, наконец, будет получена.
Пример. ЗАО "Покупатель" определяет налогооблагаемую прибыль кассовым методом. В феврале 2008 г. организация продала товары, фактическая себестоимость которых - 100 000 руб. Покупатели рассчитались с компанией полностью. В марте 2008 г. ЗАО "Покупатель" оплатило поставщику только часть стоимости этих товаров - 25 000 руб. (без учета НДС). Таким образом, "бухгалтерские" расходы оказались больше "налоговых". Значит, 31 марта 2008 г. в учете у фирмы образовалась вычитаемая временная разница на сумму 75 000 руб. (100 000 - 25 000). Отложенный налоговый актив по нему равен 18 000 руб. (75 000 руб. x 24%). Во II квартале 2008 г. ЗАО "Покупатель" заплатило поставщику еще 30 000 руб. (без учета НДС).
По итогам первого полугодия 2008 г. фирма получила налогооблагаемую прибыль.
Бухгалтер сделал такую проводку:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
- 7200 руб. (30 000 руб. x 24%) - уменьшена сумма отложенных налоговых активов.
Если объект, по которому вы отразили отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива нужно списать. Например, вычитаемые временные разницы возникают, если "бухгалтерская" амортизация объекта основных средств оказалась быстрее "налоговой". Если недоамортизированный объект выбывает, то начисление амортизации по нему, естественно, прекращается. Значит, "налоговая" амортизация уже никогда не "догонит" "бухгалтерскую", а отложенный налоговый актив никогда не будет погашен. В этом случае можно сделать такую запись:
Дебет 99 Кредит 09
- списана сумма отложенного налогового актива.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц необходимо уменьшать или полностью погашать отложенные налоговые обязательства. На сумму снижения (погашения) сделайте проводку:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- уменьшена (погашена) сумма отложенных налоговых обязательств.
Пример. Секретарь ООО "Пассив" А.В. Лапина уходит в очередной оплачиваемый отпуск с 20 марта по 16 апреля 2008 г. Бухгалтер фирмы рассчитал ей отпускные на общую сумму 26 600 руб., из них 11 400 руб. работник бухгалтерии вправе списать на расходы марта, а 15 200 руб. должен перенести на апрель, то есть на II квартал 2008 г.
На данные суммы были начислены ЕСН, пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев на общую сумму 6969,20 руб. Из них 2986,80 руб. - сумма соцналога и взносов, приходящихся на отпускные за март, а 3982,40 руб. - на аналогичные выплаты за апрель. В бухгалтерском учете ЕСН и страховые взносы отражаются так же, как и сумма отпускных. То есть с пропорциональной разбивкой на затраты текущего месяца и на расходы будущих периодов. Однако при расчете налога на прибыль суммы других обязательных платежей (кроме ЕСН, рассчитанного с выплат производственному персоналу) признаются косвенными расходами. Они в полном объеме отражаются в учете на дату начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поэтому апрельские ЕСН и взносы фирма сможет учесть уже в I квартале.
Очевидно, что из-за разных правил учета балансовая прибыль I квартала будет больше налогооблагаемой. Так, при формировании балансовой прибыли за первый отчетный период бухгалтер вправе включить в расчет расходы в сумме 14 386,80 руб. (11 400 руб. + 2986,80 руб.). Объем же расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за I квартал, составит 18 369,20 руб. (11 400 руб. + 2986,80 руб. + 3982,40 руб.). Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница. Ее величина равна 3982,40 руб. (18 369,20 руб. - 14 386,80 руб.). А сумма отложенного налогового обязательства составит 955,78 руб. (3982,40 руб. x 24%).
В марте бухгалтер ООО "Пассив" сделал проводку:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
- 955,78 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.
В апреле различие между балансовой и налогооблагаемой прибылью исчезнет, так как по итогам этого месяца бухгалтеру придется погасить налогооблагаемую временную разницу и отложенное налоговое обязательство.
Дебет 26 Кредит 97
- 19 182,40 руб. (15 200 + 3982,40) - списаны расходы будущих периодов;
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 955,78 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.
Если объект, по которому вы отразили отложенное налоговое обязательство, выбыл, то можно сделать такую запись:
Дебет 77 Кредит 99
- сумма отложенного налогового обязательства отнесена на прибыль отчетного периода.
Учет налога на прибыль
Информацию о постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах необходимо отразить в отчете о прибылях и убытках.
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2008 г. будет выглядеть так:
|
Наименование показателя |
Код
|
За отчетный период |
За
аналогичный |
|
... |
... |
... |
... |
|
Прибыль
до |
140 |
500 000 |
500 000 |
|
Условный
расход по |
|
119 280 |
- |
|
Постоянные
налоговые |
|
480 |
- |
|
Отложенные
налоговые |
|
360 |
- |
|
Отложенные
налоговые |
|
240 |
- |
|
Итого
текущий налог |
|
119 880 |
96 000 |
|
Прибыль
от обычной |
|
380
120 |
304
000 |
Заметьте, условный расход (доход) по налогу на прибыль ПБУ 18/02 рекомендует указать в пояснительной записке, а не в отчете о прибылях и убытках. Однако, на наш взгляд, разумней сделать это в отчете о прибылях и убытках.
Отложенные налоговые активы и обязательства необходимо также отразить в бухгалтерском балансе (соответственно в разделах "Внеоборотные активы" и "Долгосрочные обязательства"). Их можно указывать не по отдельности, а общим сальдо. Однако это разрешается делать, только если выполнены условия:
- остатки по счетам 09 и 77 не равны нулю;
- отложенные налоговые активы и обязательства учтены при расчете налога на прибыль.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности укажите:
- постоянные и временные разницы, в результате которых пришлось корректировать условный расход (доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (дохода) данного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и обязательства, списанные на счет 99 в связи с выбытием того или иного актива (обязательства).
Начиная с 1 января 2003 г. отражать налог на прибыль бухгалтер должен так:
- начислить налог на бухгалтерскую прибыль;
- скорректировать его так, чтобы получилась сумма, записанная в декларации.
Налог на бухгалтерскую прибыль по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета воспользуйтесь формулой:
┌───────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────┐
│Условный расход (доход)│ = │"Бухгалтерская" прибыль│ x │ Ставка налога │
│ по налогу на прибыль │ │ │ │ на прибыль │
└───────────────────────┘ └───────────────────────┘ └─────────────────┘
Для отражения этих сумм к счету 99 можно создать специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".
По итогам отчетного периода бухгалтер сделает проводку:
Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль", Кредит 68
- начислен условный расход по налогу на прибыль
или
Дебет 68 Кредит 99, субсчет "Условный доход по налогу на прибыль",
- начислен условный доход по налогу на прибыль.
После этого указанную сумму нужно скорректировать:
┌──────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────┐ ┌────────┐
│
Условный │ │ │ │ │ │ │ │ │
+ │
расход │ │
Постоянное │ │Отложенный│ │
Отложенное │ │
Текущий│
(-) │
(доход) │ + │
налоговое │ + │
налоговый│ - │
налоговое │ = │налог
на│
│по
налогу │ │обязательство│ │
актив │ │обязательство│ │ прибыль│
│на
прибыль│ │ │ │ │ │ │ │ │
└──────────┘ └─────────────┘ └──────────┘ └─────────────┘ └────────┘
Пример. Прибыль ЗАО "Покупатель" за I квартал 2008 г. составила 500 000 руб.
В течение квартала была зафиксирована следующая информация:
- представительские расходы превысили допустимый норматив (п. 2 ст. 264 НК РФ) на 2000 руб.;
- амортизационные отчисления составили 3500 руб., из них только 2000 руб. принимаются к вычету в целях налогообложения;
- начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в российской фирме - 4000 руб. (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).
|
В бухучете, руб. |
В
налоговом учете, |
Разницы, руб. |
|
Представительские расходы |
18 000 |
16 000 |
|
Сумма начисленной амортизации |
3 500 |
2 000 |
|
Дивиденды |
- |
4000
(налогооблагаемая |
Напомним, дивиденды, полученные от российских фирм, облагаются по ставке 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Будем считать, что все остальные доходы "Покупателя" подпадают под ставку 24%.
Бухгалтер "Покупателя" сделал проводки:
Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", Кредит 68
- 119 400 руб. (24% x (500 000 руб. - 4000 руб.) + 9% x 4000 руб.) - начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68
- 480 руб. (2000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 09 Кредит 68
- 360 руб. (1500 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 77
- 360 руб. (4000 руб. x 9%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
В итоге текущий налог на прибыль составит 119 880 руб. (119 400 + 480 + 360 - 360).
КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 06.10.2008 N 106Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЙ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ"
Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н вводится в действие новое Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (далее - ПБУ 21/2008). Применять ПБУ 21/2008 необходимо с 1 января 2009 г. Положение распространяется на все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
В бухгалтерском учете давно используются различные оценочные значения, в частности резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов, срок полезного использования основных средств, нематериальных активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов, но правил учета изменений в оценочных значениях еще не было.
Основные понятия и определения
В новом ПБУ 21/2008 вводится понятие "изменение оценочного значения", а также установлены правила признания и раскрытия организациями информации о таких изменениях в бухгалтерской отчетности.
Изменением оценочного значения считается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, если такая корректировка обусловлена появлением новой информации исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств (п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008).
Например, если в ходе инвентаризации оборудования было выявлено, что установленный срок полезного использования при вводе его в эксплуатацию был явно занижен, то этот срок пересматривается. Разумеется, при увеличении срока полезного использования изменится и норма амортизации.
Следует обратить внимание, что не являются изменениями оценочного значения изменение способа оценки активов или обязательств (п. 3 ПБУ 21/2008), а также ошибки в бухгалтерском учете, требующие корректировки отчетности. Отметим, что Минфин России опубликовал проект ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".
Если невозможно определить характер изменения того или иного оценочного значения, его априори необходимо признать изменением оценочного значения в контексте ПБУ 21/2008. Это важно с точки зрения раскрытия информации в отчетности: изменения в учетной политике отражаются ретроспективно, а для учета изменений оценочных значений ПБУ 21/2008 предусмотрен отдельный порядок (об этом далее).
Виды оценочных значений
В ПБУ 21/2008 изменения оценочных значений разделяются на два вида: влияющие на величину собственного капитала и не оказывающие на него влияния. Первые отражаются в отчетности путем корректировки соответствующих статей капитала за тот период, в котором произошло изменение (п. 5 ПБУ 21/2008).
Примером такой корректировки может являться переоценка основных средств. Изменение стоимости основных средств отражается в корреспонденции с бухгалтерским счетом 83 "Добавочный капитал", который, в свою очередь, отражается в бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы". Если при проведении переоценки рыночная стоимость имущества увеличилась или уменьшилась, изменяется оценочное значение. Как следствие, в отчетности отражается увеличение или уменьшение собственного капитала организации.
Изменение оценочных значений, не влияющих на капитал, включается в доходы или расходы предприятия перспективно:
- в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
- в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на бухгалтерскую отчетность указанных периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).
Например, изменение в расчетной оценке суммы резерва под сомнительную задолженность влияет только на финансовый результат текущего периода и поэтому признается в текущем отчетном периоде. А изменение оценочного срока полезного использования основного средства (как в первом примере) влияет на амортизационные расходы как в текущем, так и в каждом последующем периоде оставшегося срока его службы.
Таким образом, влияние изменения, относящееся к текущему периоду, имеет место в обоих случаях и признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние на будущие периоды имеется во втором случае и признается как доход или расход в последующих периодах.
Раскрытие информации в отчетности
В отчетности должна быть раскрыта информация о содержании такого изменения в части его влияния на отчетность текущего периода и на отчетность будущих периодов. Если будущие последствия оценить невозможно, об этом тоже необходимо упомянуть (п. 6 ПБУ 21/2008).
С 1 января 2009 г. в российском бухгалтерском учете разрешено пользоваться Международными стандартами финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций"). Разрабатывая учетную политику на 2009 г., в части учета изменений оценочных значений можно исходить из МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" (IAS 8 "Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors").
Подписано в печать
26.03.2009