О РАСПРЕДЕЛЕНИИ ПРИБЫЛИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ А.П.Кошелев Вопрос. По итогам прошлого года наша организация получила прибыль, которая до настоящего времени так и не была использована. В этом году у нас, судя по всему, будет убыток. Можем ли мы направить на выплату дивидендов за 2006 год ту часть прошлогодней прибыли, которая останется после погашения убытка? А.К.: Да. Если прибыли достаточно, чтобы полностью погасить убыток, то оставшаяся часть вполне может быть направлена на выплату дивидендов. Скажите, а ваша организация зарегистрирована в форме ООО или акционерного общества? Вопрос. У нас ООО. А.К.: Тогда сразу оговоримся, что в Законе об ООО отсутствует понятие "дивиденды". В гражданском законодательстве этот термин используется только применительно к акционерным обществам <1>. Поэтому в данном случае формально правильнее будет говорить не о выплате дивидендов, а о распределении чистой прибыли между участниками. Хотя в бухучете эти понятия обычно не разделяются <2>. Так что, я думаю, мы можем использовать понятие "дивиденды" и в отношении выплат участникам ООО. Кстати, и Налоговый кодекс относит к дивидендам любой доход, полученный при распределении чистой прибыли <3>. Так вот, в Законе об ООО сказано, что общество может распределять чистую прибыль между его участниками <4>. При этом никаких ограничений, связанных с периодом возникновения и распределения чистой прибыли, не предусмотрено. Само понятие "чистая прибыль" в этом Законе также не раскрывается. Но его можно найти в Законе об акционерных обществах, где сказано, что чистая прибыль - это прибыль после налогообложения, определенная по данным бухгалтерской отчетности организации <5>. То есть к чистой прибыли можно отнести как прибыль отчетного года, так и оставшуюся нераспределенной прибыль предыдущих периодов. Стоит отметить, что Минфин не соглашается с такой точкой зрения. В свое время это ведомство выпустило Письмо, в котором, основываясь на положениях Инструкции по применению Плана счетов <6>, пришло к выводу о том, что распределению может подлежать только чистая прибыль отчетного года, которая учитывается на счете 99 "Прибыли и убытки". А нераспределенная прибыль прошлых лет, учтенная на одноименном счете 84, уже не может быть направлена на выплату дивидендов. Однако той же Инструкцией предусмотрено, что чистая прибыль отчетного года при реформации баланса списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84 и начисление дивидендов отражается уже по этому счету. Кроме того, утвержденная Минфином Инструкция не может ограничивать права участников гражданских правоотношений. Да и Минфин не является тем ведомством, в полномочия которого входит разъяснение положений гражданского законодательства, о чем его представители сами не забыли упомянуть в своем Письме <7>. Ограничения по распределению прибыли могут быть установлены только федеральным законом <8>. Поэтому точку зрения Минфина в данном случае можно не учитывать. Если же у контролирующих органов все-таки возникнут к вам какие-то претензии, то, скорее всего, вам удастся отстоять свою правоту в суде. Положительная практика по этому вопросу уже имеется <9>. Так что распределяйте и выплачивайте на здоровье. Только не забывайте о том, о чем говорила Ольга Владимировна в начале семинара. Главной задачей любой организации является сохранение вложенного в нее капитала. А для того чтобы эту задачу выполнить, часть прибыли нужно будет оставить нераспределенной. Это нужно для того, чтобы компенсировать обесценение капитала из-за инфляции. Причем в вашем случае придется учесть уровень инфляции и в 2006, и в 2005 году. Вопрос. А как отразить такое начисление дивидендов в учете? А.К.: Так же, как и распределение прибыли отчетного года. Начисление дивидендов отражается по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", если участники общества являются его работниками. Погашение убытка отдельной записью может вообще не отражаться, если у вас не организован аналитический учет по периодам возникновения прибыли или убытка. Обычно такое распределение существует, например открываются субсчета 84-1 "Чистая прибыль, подлежащая распределению (непокрытый убыток отчетного года)" и 84-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет". Тогда направление части прошлогодней прибыли на покрытие убытка будет отражено внутренними записями по счету 84. Не забывайте также, что при выплате дивидендов ваша организация выступает налоговым агентом по НДФЛ, если участники - физические лица, или налогу на прибыль, если участники - организации <10>. Ставка и того и другого налога для получателей дивидендов - резидентов РФ составляет 9 процентов <11>. Хотя с применением таких ставок в нашей ситуации опять же не соглашается Минфин. А в этом вопросе его позицию уже нельзя оставлять без внимания. По мнению специалистов финансового ведомства, необходимым условием для выплаты дивидендов является наличие чистой прибыли, полученной по итогам отчетного года. Если же в отчетном году прибыли не было, а выплаты участникам были произведены за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то такие выплаты не являются дивидендами. Поэтому они должны облагаться НДФЛ или налогом на прибыль по общей ставке, то есть 13 или 24 процента <12>. Такую позицию нельзя признать обоснованной, поскольку, как мы с вами уже выяснили, общество может распределять прибыль между участниками независимо от периода ее возникновения. Но существование официальных разъяснений Минфина говорит о том, что налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на неправомерности применения пониженной ставки НДФЛ и налога на прибыль. К счастью, арбитражные суды в данном случае поддерживают налогоплательщика <13>. Примечание. Подробнее о том, кем и какие налоги должны уплачиваться с дивидендов, можно узнать из статьи Е.М. Филимоновой "Дивиденды и налоги", журнал "Главная книга", 2006, N 8, с. 32. А вот ЕСН и страховыми взносами в Пенсионный фонд дивиденды вообще не облагаются, поскольку не имеют отношения к оплате труда участников общества <14>. Вопрос. В целом понятно. Скажите, а если мы распределим между участниками всю прибыль прошлых лет и не покроем убыток, нам что-нибудь за это будет? А.К.: Вы имеете в виду санкции со стороны контролирующих органов? Вопрос. Ну да. А.К.: Никаких санкций за такие действия законодательством не предусмотрено. Однако поступать таким образом ни в коем случае не стоит. Более того, если организация не располагает дополнительными источниками покрытия убытков, то это вообще запрещено законодательством. Вопрос. Почему? Разве в Законе об ООО об этом сказано? А.К.: Видите ли, тот факт, что в отчетном году организация получит убыток, говорит об уменьшении величины ее чистых активов. Чистые активы организации включают в себя уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенную прибыль и доходы будущих периодов <15>. Резервные фонды общества с ограниченной ответственностью создавать не обязаны <16>. А величина добавочного капитала и доходов будущих периодов обычно невелика. Вот у вас, например, насколько существенны эти суммы, если не секрет, конечно? Вопрос. У нас их вообще нет. А.К.: Хорошо, а резервные фонды вы создаете? Вопрос. Нет, такого решения тоже не принималось. А.К.: Вот видите. В таком случае по состоянию на начало этого года ваши чистые активы состоят только из уставного капитала и нераспределенной прибыли. Значит, если всю нераспределенную прибыль направить на выплату дивидендов, то в составе чистых активов останется только уставный капитал. Очевидно, что в такой ситуации уменьшение чистых активов на убыток отчетного года приведет к тому, что их величина станет меньше уставного капитала. А при таких условиях выплачивать дивиденды запрещено. Это ограничение прямо предусмотрено законом <17>. Следовательно, решение о распределении прибыли, принятое в такой ситуации, будет ничтожной сделкой, то есть общество не обязано будет выплачивать дивиденды <18>. Если же выплата дивидендов все-таки будет произведена, то уставный капитал необходимо будет уменьшить до величины чистых активов <19>, а в этом тоже ничего хорошего нет. Чтобы было понятней, я постараюсь объяснить это на примере. Предположим, уставный капитал организации - 100 000 рублей. В 2005 году получена прибыль в сумме 500 000 рублей. В этом году ожидается убыток - 60 000. Если организация направит часть нераспределенной прибыли прошлых лет на покрытие убытков, то в ее распоряжении останется еще 440 000 рублей, а чистые активы составят 540 000 рублей. Оставшаяся часть прибыли может быть распределена между участниками. Тогда величина чистых активов сократится до величины уставного капитала, то есть до 100 000 рублей. Если же организация направит всю прошлогоднюю прибыль на выплату дивидендов, то величина чистых активов будет равна разнице между уставным капиталом и непокрытым убытком, то есть будет меньше уставного капитала. Следовательно, уставный капитал нужно будет уменьшить, в данном случае - до 40 000 рублей. 100 000 руб. - 60 000 руб. = 40 000 руб. Эта сумма превышает минимальный размер уставного капитала, определенный законодательством. Поэтому с юридической точки зрения никаких негативных последствий не наступит. Однако финансовые последствия могут быть крайне неблагоприятными. Дело в том, что при уменьшении уставного капитала общество обязано письменно уведомить об этом всех известных ему кредиторов в течение 30 дней со дня принятия соответствующего решения. А кредиторы, в свою очередь, имеют право в течение 30 дней с даты направления им уведомления потребовать досрочного прекращения или исполнения обязательств перед ними и возмещения убытков <20>. Только представьте, что случится, если все ваши кредиторы потребуют досрочного погашения обязательств! Не говоря уже о том, что отвлечение собственных средств из компании неминуемо ведет либо к привлечению дополнительных заемных средств, либо к уменьшению масштабов хозяйственной деятельности. То есть, выплачивая дивиденды фактически за счет уставного капитала, организация потихоньку "убивает" сама себя. А теперь продолжим наш пример и представим, что сумма убытка более существенна, например 200 000 рублей. В этом случае ситуация складывается более чем неблагоприятная. Уставного капитала организации уже недостаточно для того, чтобы полностью покрыть убыток отчетного года. В результате величина чистых активов принимает отрицательное значение. 100 000 руб. - 200 000 руб. = -100 000 руб. Законодательство же говорит о том, что если величина чистых активов меньше минимального уставного капитала, то есть 10 000 рублей <21>, то общество обязано принять решение о ликвидации <22>. Причем если такое решение не будет принято самостоятельно, то требование о ликвидации может быть предъявлено в суд налоговым органом <23>. Как видим, последствия просто плачевные. Поэтому, прежде чем принимать решение о выплате дивидендов, необходимо в первую очередь определить, какую максимальную часть прибыли организация может распределить между участниками без ущерба для себя самой. То есть сопоставить все имеющиеся на сегодняшний день средства (чистые активы) с тем, что было вложено в компанию изначально, - уставным капиталом. <1> ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО); п. 3 ст. 102 ГК РФ <2> см., например, рекомендованную Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н форму отчета о движении денежных средств <3> п. 1 ст. 43 НК РФ <4> п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) <5> п. 2 ст. 42 Закона об АО; п. 1 ст. 6 ГК РФ <6> утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н <7> Письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60 <8> п. 1 ст. 29 Закона об ООО <9> Постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2005 N А55-9560/2004-43 <10> пп. 1, 2 ст. 226, п. 2 ст. 275 НК РФ <11> п. 4 ст. 224, подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ <12> Письмо Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276 <13> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02- 3800/05-С1 <14> п. 1 ст. 236 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ <15> пп. 1, 3, 4 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз <16> ст. 30 Закона об ООО <17> п. 1 ст. 29 Закона об ООО <18> п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 167, ст. 168 ГК РФ <19> п. 3 ст. 20 Закона об ООО <20> п. 4 ст. 20 Закона об ООО <21> п. 1 ст. 14 Закона об ООО; ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" <22> п. 3 ст. 20 Закона об ООО <23> п. 5 ст. 20 Закона об ООО