"Финансовая газета", 2007, N 42

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ РАСЧЕТАХ ВЕКСЕЛЯМИ

Совершая операции, являющиеся объектом обложения налогом на добавленную стоимость, организации имеют право на вычет сумм налога, предъявленных им поставщиками товаров, работ, услуг. С 1 января 2006 г. вычеты НДС стали производиться в момент получения товара, работы, услуги при наличии счета-фактуры независимо от факта оплаты. Однако из этого правила есть ряд исключений, и одно из них касается операций, в которых при расчетах используются векселя.
В настоящее время при расчетах за приобретенные товары векселями размер вычета НДС определяется в следующем порядке:
при использовании в расчетах векселей третьих лиц вычет исчисляется исходя из балансовой стоимости переданного векселя, который фактически был оплачен (п. 2 ст. 172 НК РФ);
если покупателем-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) используется собственный вексель (либо вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель), величина вычета определяется исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ). Следует отметить, что последние изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ, существенно нормы этих статей не изменили - порядок применения вычетов остался прежним.
Новые правила, связанные с вычетами НДС, появились в другой статье НК РФ. А именно: с 1 января 2007 г. в соответствии с внесенными Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ изменениями в п. 4 ст. 168 НК РФ при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая поставщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается последним на основании отдельного платежного поручения на перечисление денежных средств.
С одной стороны, изменений в налоговом законодательстве по рассматриваемому вопросу было немного, с другой - на практике при использовании векселей в расчетах возникает большое количество проблем.
Например, неясно, надо ли перечислять сумму налога отдельным платежным поручением, если в оплату товаров передан собственный вексель? Как это часто бывает, в настоящее время существует две противоположные позиции.
Согласно первой позиции этого делать не надо, так как при передаче собственного векселя покупатель свою задолженность фактически не оплатил, т.е. расчеты не произвел.
Вторая позиция: перечислять сумму налога отдельным поручением необходимо, поскольку, выдавая собственный вексель, организация свое обязательство погашает, при этом одновременно создавая другое - по погашению займа. Другими словами, происходит новация - замена одного обязательства другим. Кроме того, в НК РФ говорится не об оплате товаров векселем, а об использовании его в расчетах. Поэтому вывод о том, что при выдаче собственного векселя надо перечислить НДС отдельным платежным поручением, кажется более чем логичным.
Однако, перечислив предъявленную сумму налога поставщику, покупатель еще не может быть уверен в том, что именно она будет принята к вычету. Это связано с тем, что к вычету принимается НДС, рассчитанный исходя из фактически перечисленной суммы денежных средств: если в расчетах используются векселя третьих лиц, то расчет производится исходя из суммы, перечисленной за этот вексель, если собственный вексель - то из суммы, перечисленной по этому векселю.
Оплачивая товар векселем третьего лица, налогоплательщик сталкивается с еще одной проблемой. В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Является ли передача векселя в счет оплаты за товары реализацией - вопрос на сегодняшний день спорный. Позиция налоговых органов основывается на следующих положениях.
Передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения налога на добавленную стоимость признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения, поскольку:
согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;
в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, при этом п. 2 данной статьи НК РФ предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ;
на основании ст. ст. 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.
К сожалению, изложенная позиция налоговых органов поддержана судебными решениями. Так, ФАС Поволжского округа в своем Постановлении от 26.01.2007 по делу N А57-16025/05-33 пришел к выводу, согласно которому передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе путем обмена на товары, в целях налогообложения признается реализацией этого векселя, освобождаемой от НДС.
Отрицательной стороной данной позиции является тот факт, что при признании передачи векселя реализацией налогоплательщику придется вести раздельный учет по НДС согласно п. 4 ст. 170 НК РФ. В соответствии с этой нормой организация обязана вести раздельный учет сумм "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), если они используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. К расходам, производимым налогоплательщиками при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, относятся расходы, которые невозможно напрямую разделить по видам осуществляемых операций. К таким расходам прежде всего относятся общехозяйственные расходы.
Однако существует и противоположная позиция, активно поддерживаемая судами, в соответствии с которой вексель в приведенной ситуации является только средством платежа. Так, в своем Постановлении ФАС Уральского округа от 23.08.2005 по делу N Ф09-3628/05-С2 указал, что вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно, является документом, удостоверяющим имущественные права, получение или передача которых возможна только при его предъявлении. Если организация использует вексель исключительно как средство платежа (для расчетов с контрагентами), выбытие векселя не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как не облагаемую НДС операцию.
Аналогичная позиция содержится и в других Постановлениях судов:
Постановление ФАС Центрального округа от 03.04.2007 по делу N А14-27414-2005/1123/25;
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2007 N Ф04-2126/2007(33206-А27-15) по делу N А27-13498/2006-6К;
Постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.2007 по делу N А65-15848/06-СА2-11;
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007 N Ф04-777/2007(31795-А27-15) по делу N А27-12075/2006-2;
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.01.2007 по делу N А72-6947/05-12/460;
Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006 N КА-А40/13910-05;
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.03.2006 по делу N А43-13536/2005-35-483.
Действительно, вексель третьего лица имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Согласно ст. 815 ГК РФ простой вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Поэтому если вексель приобретается не с целью получения дохода, а используется для проведения расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) в сумме номинальной стоимости, то вексель выступает как средство расчетов, по которому эмитент обязан выплатить определенную денежную сумму.
На практике зачастую встречается ситуация, когда, получив товар, покупатель еще не знает, что ему придется за него расплачиваться векселем. Возникает вопрос, как быть при этом с вычетом.
Думается, что наиболее правильным будет применение вычета в момент принятия товаров к учету, так как оснований для его отсрочки нет. Конечно, обязательным условием является наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Сложности могут возникнуть, если в оплату будет передаваться в будущем вексель, за который было перечислено денег меньше, чем стоимость приобретенного товара. В этом случае придется корректировать сумму вычета. И, как следствие, возникает вопрос, нужно ли оформлять уточненную декларацию. С одной стороны, казалось бы, что такой необходимости нет, так как на момент использования вычета организация ошибки не совершала и действовала строго в соответствии с нормами НК РФ. Но, с другой стороны, к вычету была принята сумма большая, чем полагается. Несомненно, что требования налоговых органов будут однозначны: надо сдавать уточненную декларацию, причем независимо от суммы оплаты за вексель (или по векселю). Это требование вытекает из п. 4 ст. 168 НК РФ и основано на следующем. В соответствии с Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, утвердившим форму налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения, по строке 10.2 разд. 3 декларации указывается подлежащая вычету сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при использовании в расчетах ценных бумаг. Другими словами, налоговые органы связали обязанность по перечислению денежных средств с правом на вычет.
В своем Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/31 Минфин России отметил, что при оплате покупок собственным имуществом и при совершении товарообменных операций налогоплательщикам необходимо для вычетов НДС иметь счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) и платежные поручения на перечисление денежных средств (согласно норме п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом в платежных поручениях на перечисление денежных средств следует указывать сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права).
Таким образом, по мнению финансовых органов, до тех пор, пока организация не перечислит сумму предъявленного НДС отдельным платежным поручением, права на вычет у нее нет. Следовательно, если условиями договора предусмотрено, что оплата товаров (работ, услуг) производится денежными средствами, а покупатель впоследствии фактически передал поставщику вексель третьего лица, налоговые органы могут потребовать от налогоплательщика подачи уточненной налоговой декларации для отражения вычета по налогу в том периоде, в котором налог будет перечислен поставщику и задолженность по векселю (или за вексель) будет погашена. Для избежания таких ситуаций желательно заранее все условия оплаты предусматривать в договоре.
Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1. Организация в феврале 2007 г. приобрела товар стоимостью 1180 руб., в том числе НДС составил 180 руб. В договоре условия об оплате товара векселем отсутствует. В мае 2007 г. покупатель передал поставщику вексель третьего лица стоимостью 1062 руб. Вексель был оплачен в июне 2007 г. Бухгалтер организации сделает следующие записи (табл. 1).

Таблица 1

Содержание операции   	Дебет	Кредит	Сумма,
руб. 	
Февраль                  				
Принят к учету товар     	41  	60  	1000 	
Отражен НДС              	19  	60  	180 	
Принят к вычету НДС      	68  	19  	180 	
Май                      				
Передан в счет оплаты    
товара вексель третьего  
лица                     	60  	91  	1180 	
Списана себестоимость    
векселя                  	91  	58  	1062 	
Восстановлен принятый    
к вычету НДС <*>         	19  	68  	180 	
Перечислен НДС денежными 
средствами               	60  	51  	180 	
Июнь                     				
Оплачен вексель          	76  	51  	1062 	
Принят к вычету НДС      	68  	19  	162 	
Сумма не принятого       
к вычету НДС списана     
в состав прочих расходов 
без учета для целей      
налогообложения прибыли  	91-2 	19  	18 	
Начислено постоянное     
налоговое обязательство  
на сумму списанного НДС  	99  	68  	4 	

--------------------------------
<*> В этот момент, по мнению налоговых органов, необходимо сдать уточненную налоговую декларацию за февраль 2007 г. с уменьшением суммы НДС к вычету.

Если организация не опасается вопросов со стороны налоговых органов, то уточненные декларации можно не сдавать, так как на дату принятия налога к вычету нарушения не было. Необходимо оформить только восстановительную запись на сумму излишне принятого к вычету НДС, так как за вексель было перечислено меньше денежных средств: Д-т 19, К-т 68 - 18 руб.

Пример 2. Организация в марте 2007 г. приобрела товар стоимостью 2360 руб., в том числе НДС составил 360 руб. В оплату товара был передан собственный вексель номиналом 2360 руб. Денежные средства по векселю были перечислены в мае 2007 г. Бухгалтерские записи в этом случае будут следующими (табл. 2).

Таблица 2

Содержание операции   	Дебет	Кредит	Сумма,
руб. 	
Март                     				
Принят к учету товар     	41  	60-1 	2000 	
Отражен НДС              	19  	60  	360 	
Передан поставщику       
собственный вексель      	60-1 	60-3 	2360 	
Перечислен НДС поставщику	60-1 	51  	360 	
Май                      				
Перечислены денежные     
средства по              
предъявленному векселю   	60-3 	51  	2360 	
Принят к вычету НДС      	68  	19  	360 	

Рассмотрим ситуацию, когда вексель получен в качестве аванса.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) является моментом определения налоговой базы по НДС. До внесения изменений в гл. 21 НК РФ налоговая база по НДС увеличивалась на суммы авансовых платежей, к которым финансовые органы относили только денежные средства. В новой редакции НК РФ понятие авансов заменено на частичную оплату, при этом не указывается, что предоплата обязательно должна быть внесена деньгами. И хотя ни НК РФ, ни ГК РФ не содержат четкого определения терминов "частичная оплата" или "предоплата", в своих разъяснениях финансовые органы указывают на то, что, получив от покупателя предоплату иным имуществом, в том числе векселем третьего лица, продавец должен начислить НДС (Письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77).
Однако такой порядок исчисления НДС относится только к ситуации, когда покупатель передает продавцу в оплату за товары вексель третьего лица. Если же покупатель передает в оплату собственный вексель, то такую операцию не следует рассматривать как получение предварительной оплаты и начислять на его стоимость НДС.

А.Вагапова
ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"
Подписано в печать
17.10.2007