"Финансовая газета", 2011, N 31
РАСХОДЫ НА ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБУЧЕНИЕ
Право учета расходов налогоплательщика, как минимум, обусловлено обязанностью несения расходов. Каким образом эта обязанность закреплена, чем обоснована или вызвана, как правильно оформить документы, все ли учтено? В каких случаях на расходы по обучению нельзя уменьшать облагаемые доходы? Следует ли платить страховые взносы с сумм, потраченных на обучение работников? Рассмотрим эти вопросы.
Для целей гл. 25 НК РФ (включения в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией) расходы на профессиональное обучение персонала подразделяются на следующие группы:
расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам;
расходы на профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика.
Указанные расходы должны соответствовать порядку, предусмотренному п. 3 ст. 264 НК РФ (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) <1>.
--------------------------------
<1> Совокупность расходов в дальнейшем для сокращения упростим термином "расходы на профобучение".
Важными обстоятельствами в этом случае являются требования к договору с образовательным учреждением и требования к лицам, в отношении которых производятся указанные расходы. Понятно, что без изучения системной связи налоговых норм с трудовыми и гражданско-правовыми отношениями субъектов здесь не обойтись.
Воспользуемся нормами, которые характеризуют взаимосвязь понятий налогового и трудового законодательства, а также Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" с учетом других федеральных законов.
Статус образовательного учреждения
Основанием для отнесения расходов являются требования к образовательным учреждениям: российское учреждение должно иметь соответствующую лицензию, а иностранное - соответствующий статус. Если договор заключается с российским образовательным учреждением или его филиалом, то у каждого из них должна быть лицензия (п. 3 ст. 21, п. п. 6, 24 ст. 33 Закона N 3266-1).
Подтвердить статус иностранного образовательного учреждения налогоплательщик вправе любыми документами, удостоверяющими, что сотрудники прошли обучение за границей, поскольку российское законодательство не может регулировать правила оформления документов об образовании разных государств. При этом в п. 1 ст. 57 Закона N 3266-1 указано, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, то применяются правила международного договора.
Такими документами (если международным договором не определено иное) могут быть договор (контракт) с иностранным образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ о прохождении обучения, акт об оказании услуг.
В качестве документов, подтверждающих соответствующий статус иностранных образовательных учреждений, могут использоваться лицензия образовательного учреждения, его программа, устав либо иные документы, перечень которых зависит от специфики деятельности учреждения, а также от требований законодательства иностранного государства в отношении подтверждения статуса образовательного учреждения (Письмо Минфина России от 05.08.2010 N 03-04-06/6-163).
Впрочем, Письмо Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137 допускает, что в случае, когда на территории иностранного государства не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование), для признания расходов в целях налогообложения прибыли должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения:
договор (контракт), согласно которому проводится обучение;
программа обучения;
свидетельства или сертификаты по завершении обучения, подтверждающие оказание услуг по профессиональной подготовке.
Не следует забывать о том, что все документы в случае отнесения расходов на обучение за пределами Российской Федерации целесообразно перевести на русский язык (ст. 68 Конституции Российской Федерации, п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010), Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2010 N 20-14/4/083175@).
При этом отсутствие перевода на русский язык представленных на проверку документов может стать поводом для приостановления и продления налоговой проверки сроком до шести месяцев (пп. 4 п. 9 ст. 89 НК РФ, Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-5544/09-С3 по делу N А50-359/2009).
Пример 1. Допустим, работники российской организации обучались за границей у производителя (иностранной компании, не имеющей статуса образовательного учреждения) навыкам работы с приобретаемым технологическим оборудованием. Российская компания оплатила расходы, связанные с обучением. Поскольку производитель данного оборудования не является образовательным учреждением, такие расходы не подпадают под норму пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ и налоговые органы могут их таковыми не признать (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674).
Следует заметить, что при отсутствии документально подтвержденного статуса образовательного учреждения признать такие расходы производственными тем не менее возможно, например в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии исполнения требований ст. 252 НК РФ. Другими нормами также предусмотрена возможность принятия указанных расходов к учету в целях гл. 25 НК РФ, однако они уже будут отнесены, в частности, к пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях подготовки и освоения новых производств либо к пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.12.2005, 07.12.2005 по делу N А40-68358/05-118-687).
Таким образом, при заполнении регистров налогового учета следует быть внимательным к документам, которые впоследствии будут предъявляться на проверку.
Реализация права на обучение профессии
Обучение профессии в трудовых отношениях - это право работника, которое корреспондирует с обязанностью работодателя, но только в том случае, если это прописано в заключенном договоре. Каковы эти права и обязанности?
Право лица на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям (далее - обучение профессии), в рамках трудовых отношений определено в первую очередь принятием решения руководителем, представляющим сторону работодателя (ст. ст. 1, 2, 15, 16, 21, 196, 197 ТК РФ). Это право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем. Если трудовых отношений нет, то это исключительное право руководителя организации - заключать договор на обучение профессии еще не принятого в состав работников лица (ст. 198 ТК РФ).
Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель (ст. 196 ТК РФ). Инициатива в данных правоотношениях может исходить от любой стороны. Либо сотрудник обращается к работодателю с предложением о предоставлении ему возможности обучения профессии, либо работодатель направляет работника на обучение профессии. При этом последнее слово остается за работодателем.
Здесь следует обратить внимание на то, что только после заключения этого договора возникают взаимные права и обязанности. Если стороны не договорятся и положительное решение об обучении не будет принято, то договор не заключается, поэтому соответствующих обязанностей со стороны работодателя не возникает. В этом случае гарантии, связанные с обучением, на работника не распространяются (оплата обучения, освобождение от работы в соответствующих случаях и т.п.).
И напротив, в случае принятия решения работодателем о направлении на учебу работник уже не вправе отказаться от обучения - при этом все гарантии со стороны работодателя должны быть соблюдены.
Однако следует упомянуть и об отдельных случаях, когда работодатель в случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности (абз. 4 ст. 196 ТК РФ). В настоящий момент сказанное относится к работодателям следующих категорий работников:
специалистов по таможенному оформлению и сотрудников таможенных органов;
работников органов по государственной регистрации;
водителей и других работников автомобильного и наземного городского электрического транспорта, обеспечивающих безопасность дорожного движения;
работников железнодорожного транспорта;
аудиторов, нотариусов, стажеров и помощников нотариусов;
научно-педагогических работников государственных высших учебных заведений и научно-педагогических работников государственных научных учреждений (организаций), действующих в системе высшего и послевузовского профессионального образования;
медицинских и фармацевтических работников;
должностных лиц и работников организаций, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортировкой и реализацией пищевых продуктов и питьевой воды, воспитанием и обучением детей, коммунальным и бытовым обслуживанием населения (гигиеническое обучение работников).
Если по другим видам деятельности решение вопроса о заключении договора с работником о повышении его квалификации зависит непосредственно (и прежде всего) от позиции работодателя, то по перечисленным профильным специальностям - это безусловная обязанность работодателя. Игнорирование расходов на повышение квалификации сотрудников может повлечь для работодателя значительно большие траты: от потерь клиентов, ухода сотрудников до потери бизнеса в целом и нанесения ущерба жизни и здоровью потребителей (работ, услуг).
При этом в любом случае должен быть отдельный договор (причем необязательно ученический) либо соглашение об изменении или дополнении имеющегося трудового договора.
Пример 2. Работник направлен на двухмесячные курсы повышения квалификации в областной центр Российской Федерации по приказу руководителя. Договор с работником заключен не был. Непосредственно по окончании курсов работник увольняется. Вправе ли работодатель в этом случае удержать с увольняемого стоимость обучения в возмещение своих затрат?
Нет, не вправе. Направление на обучение производилось по инициативе работодателя, а договора (соглашения, изменения или дополнения трудового договора), в котором был бы указан срок отработки, не заключено. Следовательно, обязанность отработки со стороны работника в договоре не закреплена. Именно такое условие регламентирует ст. 249 ТК РФ для целей возмещения затрат работодателя на обучение, поэтому удержать потраченные средства с работника невозможно. В данном случае налицо финансовый ущерб.
Зачастую расходы на обучение специалистов и на оплату их членства в соответствующих организациях, которые не являются образовательными учреждениями, не относятся к расходам на профессиональное обучение. Так, сославшись на пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ, Минфин России разъяснил, что, поскольку членство в Институте профессиональных бухгалтеров России, а также в Палате налоговых консультантов не является необходимым условием для осуществления бухгалтерской деятельности, расходы на уплату ежегодных взносов в указанные организации не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676).
Пример 3. Главный бухгалтер не имеет аттестата профессионального бухгалтера. Было принято решение о направлении данного специалиста на обучение для получения профессионального аттестата. Вправе ли организация отнести расходы на оплату обучения на "прибыльные" расходы?
При отсутствии обоснований проверяющие могут не
признать отнесение затрат на данное обучение на "прибыльные" расходы,
поскольку обязательным по законодательству РФ такое обучение не является (п. 1 ст. 252 НК
РФ). В то же время суд счел данный расход налогоплательщика обоснованным, даже
по ситуации до внесения изменений в НК РФ с 1 января
Между тем в ранее упомянутом Письме Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676 не представлено каких-либо возражений по включению в налоговую базу расходов на обучение и подготовку профессионального бухгалтера (а также и налогового консультанта), что свидетельствует о благоприятной позиции ведомства по данному вопросу.
Вместе с тем не вызывает сомнения правомерность таких расходов, если, к примеру, выяснится, что после реорганизации или по финансовым результатам года организация подлежит обязательному аудиту.
В связи с этим обстоятельством имеется возможность
обосновать расход рекомендацией, содержащейся в п. 1.5 Положения об
аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденного Институтом
профессиональных бухгалтеров (Протокол N 14 от 29 сентября
Другой причиной для обоснования расходов может послужить реорганизация ООО (или ФГУП) в форме преобразования в ОАО (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (ред. от 28.12.2010)).
(Продолжение см. "Финансовая газета", 2011, N 32)
Л.Жадан
Аудитор
Подписано в печать
03.08.2011
"Финансовая газета", 2011, N 32
РАСХОДЫ НА ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБУЧЕНИЕ
(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", 2011, N 31)
Обучаемый и заказчик по договору на обучение
Несение организацией расходов, направленных на профессиональное обучение персонала, следует оформить таким образом, чтобы при признании расходов у проверяющих не возникло сомнений в их необходимости.
На договоры по оказанию образовательных услуг распространяются правила, применяемые к договорам возмездного оказания услуг.
В связи с несением расходов на обучение сотрудников имеет значение содержание договора и взаимосвязь с трудовыми отношениями. Прямого ограничения на исключительное использование договора между обучаемым лицом и образовательным учреждением для документального подтверждения расходов НК РФ не устанавливает. Из норм НК РФ также прямо не следует, что этот договор должен быть заключен между образовательным учреждением и налогоплательщиком-организацией (работодателем).
Регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров (ст. 9 ТК РФ). Наличие условия об оплате соответствующих расходов можно прописать в отдельном ученическом договоре с обучающимся, конкретном трудовом договоре (или в изменении и дополнении к нему), коллективном договоре (или в изменении и дополнении к нему), положении о профессиональной подготовке и переподготовке работников, утвержденной смете расходов на соответствующий год и тому подобных документах.
Требования к лицам, которые вправе претендовать на оплату или компенсацию расходов по профессиональной подготовке или повышению квалификации, организация может также изложить в перечисленных локальных нормативных актах.
Пример 4. К руководителю с заявлением обратился помощник аудитора с просьбой компенсировать ему расходы за обучение по курсу "Подготовка к аттестации по общему аудиту" по договору с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию. Вправе ли работодатель отказать при отсутствии письменной договоренности?
Да, вправе. Оплата обучения неаттестованного сотрудника не является прямой обязанностью работодателя при отсутствии отдельного договора в отличие от повышения квалификации аттестованного аудитора, регламентируемого федеральными законами (абз. 4 ст. 196 ТК РФ, п. 9 ст. 11 Закона N 307-ФЗ).
В случае оплаты профессионального обучения работником на основании только одного заключенного им самим договора с образовательным учреждением, а затем компенсации ему расходов на обучение работодателем доказать производственную направленность этих расходов налогоплательщику в лице работодателя будет практически невозможно, поскольку по такому договору физическое лицо является просто потребителем образовательной услуги, а на потребителя услуг в этой ситуации не распространяются гарантии и компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством (ст. ст. 164, 177, 187 ТК РФ). В силу этого и признать расходы обоснованными достаточно сложно.
Правила оказания платных образовательных услуг (далее - Правила) утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.07.2001 N 505 и разработаны в соответствии с Законом РФ N 3266-1, Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (ред. от 23.11.2009) и Федеральным законом от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (ред. от 02.02.2011). Указанные Правила регулируют отношения, возникающие между потребителем и исполнителем при оказании платных образовательных услуг в сфере в том числе и профессионального образования.
Правилами установлено, что "потребитель" - это организация или гражданин, имеющие намерение заказать, либо заказывающие образовательные услуги для себя или несовершеннолетних граждан, либо получающие образовательные услуги лично. Подпунктом "б" п. 14 Правил установлено, что договор заключается в письменной форме и должен содержать такие сведения, как фамилия, имя, отчество, телефон и адрес потребителя. Потребитель обязан оплатить оказываемые образовательные услуги в порядке и сроки, указанные в договоре (п. 17 Правил).
Примерная форма договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования утверждена Приказом Минобразования России от 28.07.2003 N 3177.
Однако для целей налогообложения значительно легче обосновать документальное подтверждение расходов организации в случае, если заказчиком по договору в отношении направленного на обучение лица выступит именно работодатель. Разновидностью договора также может быть и трехсторонний договор между образовательным учреждением (исполнителем), работодателем (заказчиком) и направленным на обучение лицом (потребителем).
Вместе с тем в Письме УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099684@ представлены рекомендации о том, что для признания расходов организации на обучение будущего сотрудника должен быть заключен трехсторонний договор между образовательным учреждением, физическим лицом и организацией, по которому они выступают соответственно в качестве исполнителя, студента и заказчика.
Расходы на профессиональное обучение и трудовые отношения.
Обучаемые лица
Для целей налогообложения прибыли в пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ речь идет об обучаемых лицах:
работниках налогоплательщика, заключивших с ним трудовой договор;
либо физических лицах, еще не являющихся работниками (далее - "неработник").
В договоре должны быть указаны обязательные требования:
не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, "неработник" обязан заключить с ним трудовой договор;
"неработник" обязан не менее одного года отработать у налогоплательщика.
Если в трудовом договоре с работником не закреплена обязанность соответствующего профессионального обучения или переобучения за счет работодателя, то для первоначального отнесения на расходы в отношении работника (помимо трудового) обязательным является заключение с работником дополнительного договора (например, ученического или др.). Необходимо также наличие договора с образовательным учреждением в отношении конкретного работника. Из указанного договора должно быть понятно, что обучаемое лицо является работником именно данной организации.
Для первоначального отнесения на расходы в отношении "неработника" необходимыми являются следующие условия:
оплата обучения произведена на основании двух договоров - с самим "неработником" и с образовательным учреждением;
заключенные договоры соответствуют требованиям, предъявляемым пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ.
В дальнейшем в отношении "неработника" в течение всего срока обучения и до истечения одного года с момента заключения трудового договора (фактически на конец каждого отчетного периода по налогу на прибыль) следует проверить, не возникла ли у организации обязанность восстановления понесенных расходов во внереализационные доходы. У бухгалтера появляются так называемые контролируемые расходы. Условия, которые помимо прочего, необходимо отслеживать по "неработнику" в целях исчисления налога на прибыль, следующие:
срок заключения трудового договора. Заключен ли трудовой договор не позднее трех месяцев после окончания обучения? Какой именно момент можно считать "окончанием обучения", НК РФ не раскрывает. Такой датой, на наш взгляд, является дата окончания периода обучения (ученичества), которая указана в договоре с образовательным учреждением. В содержании, например, ученического договора должны указываться сроки ученичества, обучения (ст. ст. 199, 200, 201 ТК РФ);
продолжает ли работать обученный "неработник" - не уволен ли обученный в течение периода не менее одного года с даты заключения (вступления в силу) трудового договора;
если обученный бывший "неработник" уволен, то какова причина увольнения? Не имеется ли у обученного сотрудника поводов увольнения, не относящихся к поименованным в ст. 83 ТК РФ, т.е. по воле сторон (в том числе и по соглашению сторон)? После заключения трудового договора на контроле у бухгалтера, ведущего налоговый учет, должен быть как минимум перечень уволенных обученных организацией сотрудников за каждый последующий отчетный период по налогу на прибыль с указанием причин увольнения (либо приказы об увольнении обученных сотрудников).
При выполнении этих условий отнесенные в целях исчисления налога на прибыль расходы можно считать правомерными. В противном случае (если хотя бы одно из этих условий не выполнено в последующем отчетном периоде) бухгалтер обязан сумму ранее отнесенного расхода включить во внереализационный доход.
Помимо этого следует помнить, что все документы, связанные с данными расходами, подлежат хранению не менее 4 лет. Если таких документов не будет предъявлено налоговому инспектору, то можно не сомневаться в негативных последствиях, которые выразятся в доначислении по акту налога на прибыль.
Пример 5. Работник направлен на двухмесячные курсы повышения квалификации в областной центр Российской Федерации по приказу руководителя. Непосредственно по окончании курсов работник увольняется. Признаются ли расходы на профобучение в целях налогообложения прибыли?
Да, признаются. Факт и причина увольнения работника в данном случае значения не имеют. По состоянию на момент оплаты данные физические лица состояли с организацией в трудовых отношениях. К таким лицам специальных требований об отработке ими в организации какого-либо срока для целей отнесения указанных расходов гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ не устанавливает.
Аналогичные разъяснения представлены в Письмах Минфина России от 10.09.2009 N 03-04-06-02/67 и от 08.09.2009 N 03-03-06/1/575.
Пример 6. "Неработник" воспользовался
правом заключения договора с будущим работодателем, за счет которого обучился
на курсах профессионального обучения, и в январе
На дату оплаты стоимость обучения "неработника" по договору с образовательным учреждением признается прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Далее важны дата, а также причина увольнения сотрудника - не относится ли она к случаям, поименованным в ст. 83 ТК РФ? В данном случае не относится, следовательно, на дату досрочного прекращения трудовых отношений оплаченная ранее стоимость обучения в полном объеме включается во внереализационные доходы организации (пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Пример 7. В аудиторской фирме главный бухгалтер направлен на подготовку к получению аттестата аудитора (в рамках его должностных обязанностей такой аттестат не нужен). Правомерный ли это расход? Да, при определенных условиях - если расход на профобучение можно обосновать, например, тем, что руководитель по плану на текущий год расширяет штат аудиторов и это можно подтвердить документально (например, сметой по расходам на обучение на год). Помимо этого в целях исполнения сметы расходов необходим и дополнительный договор между руководителем и главным бухгалтером о таком обучении. При этом, напротив, если дополнительная единица аудитора в штат фирмы введена не будет, то данные расходы принять для целей налогообложения прибыли организации не удастся, поскольку данные расходы не отвечают требованиям НК РФ.
(Окончание см. "Финансовая газета", 2011, N 33)
Л.Жадан
Аудитор
Подписано в печать
10.08.2011
"Финансовая газета", 2011, N 33
РАСХОДЫ НА ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБУЧЕНИЕ
(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2011, N N 31, 32)
Суды о расходах на профессиональное обучение
Если исполнителями договора на профессиональное обучение являлись физические лица (не состоящие в штате) по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), то они подлежат отнесению на расходы по налогу на прибыль организаций на основании п. 21 ст. 255 НК РФ. Постановлением ФАС Уральского округа от 28.09.2010 N Ф09-7836/10-С3 по делу N А60-7614/2010-С6 решение налогового органа было отменено.
Если форма профессионального обучения - двухдневный тренинг, то расходы можно обосновать как консультационные (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такой вывод сделал ФАС Московского округа в Постановлении от 08.10.2010 N КА-А40/10448-10 по делу N А40-96191/09-108-586 и отменил решение налогового органа. К аналогичному выводу пришел и Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 02.02.2011 N 09АП-32031/2010-АК по делу N А40-31488/10-142-189.
Если у налогоплательщика отсутствуют такие документы, как план (программа) обучения работников на текущий год, копия документа по окончании обучения, приказы на обучение сотрудников, но обоснования расходов представлены в форме договоров на сервисное обучение, то эти расходы обоснованны (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). Ни налоговое законодательство, ни законодательство о бухгалтерском учете не ставят в зависимость обоснованность расходов на обучение от наличия либо отсутствия таких документов, как сертификат и программа обучения. Реальность понесенных расходов налоговой инспекцией не оспорена. Данные аргументы привел ФАС Московского округа в Постановлении от 21.10.2010 N КА-А40/12309-10 по делу N А40-1510/10-99-7.
Расходы на обучение директора налоговая инспекция признала необоснованными, однако суд в этой части признал недействительным ее решение, поскольку лицензия на образовательную деятельность представлена и расходы документально подтверждены (Постановление ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-6084/10-С3 по делу N А07-13364/2009).
Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.08.2010 N 09АП-17437/2010-АК по делу N А40-3713/10-118-57, защищая налогоплательщика, сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в его Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, о том, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Суд признал, что расходы на обучение сотрудников английскому языку подтверждены первичными документами (договорами на обучение, актами выполненных работ и счетами-фактурами). При этом налоговая инспекция также подтвердила, что в исследованных ею должностных инструкциях в перечне знаний и навыков содержатся требования к различным уровням владения английским языком.
Решением арбитражного суда Свердловской области от 26.10.2010 по делу N А60-30222/2010-С6 позиция налогового органа была признана необоснованной, в том числе и в силу п. 3 ст. 21 Закона N 3266-1, где указано, что профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией. В спорном деле расходы на проведение занятий с применением пейнтбольного оборудования правомерно отнесены обществом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, как экономически обоснованные, документально подтвержденные, связанные с предпринимательской деятельностью общества (охранные услуги). Целью проведения учебно-тренировочных занятий сотрудников охранного агентства являлось повышение их квалификации, получение навыков обращения с оружием и стрельбы, что подтверждено приказами об их проведении, учебными планами и актами, при этом приобретение и использование материалов отражено в товарных накладных и актах их списания.
НДФЛ при оплате за обучение
От обложения НДФЛ с 1 января
Внесением этого изменения законодатель закрыл
пробел, связанный с большим числом споров из-за несоответствия норм НК РФ и ТК РФ, поскольку до
1 января
Помимо этого освобождены от обложения НДФЛ (абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
В ст. 196 ТК РФ указано, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
По указанным основаниям в случае принятия решения об оплате обучения для производственных нужд работодателем такие суммы не учитываются при исчислении НДФЛ (Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-04-07/1-15, от 17.07.2009 N 03-04-06-02/50, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2008 по делу N А56-4753/2007, ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2007, 30.08.2007 N Ф03-А37/07-2/2615 по делу N А37-2723/06-14).
Основным аргументом судов является вывод о том, что плата за обучение не может быть признана личным доходом обучаемого, не подлежит включению в доход работника и обложению НДФЛ, если приобретенные знания используются в деятельности организации.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2008 N Ф04-7085/2008(16070-А75-25) указано, что на основании решения представительного органа местного самоуправления и договора с дошкольным учреждением организация вправе перечислять деньги на содержание детей сотрудников. Указанные средства не могут рассматриваться как доход сотрудников в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ. Аналогично решен спор ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.04.2008 N Ф09-2934/08-С2.
Пример 8. Облагается ли НДФЛ стоимость профессионального обучения работника-совместителя?
Нет, не облагается, поскольку на такого работника распространяются все гарантии, предоставленные трудовым законодательством, так как они носят характер возмещаемых расходов на повышение профессионального уровня работников (п. 3 ст. 217; ст. ст. 196, 287 ТК РФ).
Пример 9. Облагается ли НДФЛ стоимость обучения работника кадровой службы, уже имеющего высшее техническое образование, в вузе по специальности "юрист"?
Нет, не облагается, поскольку является профессиональной переподготовкой, осуществляемой в интересах работодателя (п. 5 ст. 27 Закона N 3266-1, ст. 196 ТК РФ).
Пример 10. Облагается ли НДФЛ оплата организацией за сдачу экзаменов на получение аттестата профессионального бухгалтера?
Облагается, поскольку этот платеж не носит свойства обучения, не является компенсацией за обучение работника (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Пример 11. Организацией оплачено обучение работника (или "неработника") на договорной основе. В период оплаты НДФЛ не исчислен и не удержан. Непосредственно после обучения работник увольняется (физическое лицо не заключает трудовой договор) по причине, не поименованной в ст. 83 ТК РФ. Следует ли удержать налог при его увольнении, поскольку служебные цели обучения не достигнуты?
Нет, в этом случае удерживать налог не потребуется. Причина прекращения (или невозникновения) трудовых отношений не связана с применением освобождения от НДФЛ и в отличие от нормы по налогу на прибыль не подлежит восстановлению (Письма Минфина России от 10.09.2009 N 03-04-06-02/67 и от 15.02.2011 N 03-04-06/6-28).
По мнению ФНС России, порядок освобождения от НДФЛ распространяется и на случай, когда оплата обучения производится за счет собственных средств организации по договору с работником, например за обучение его ребенка по одной из образовательных программ (Письмо ФНС России от 13.04.2009 N 3-5-03/434@).
Минфин России определил позицию по оплате обучения детей работников, а также физических лиц, не являющихся работниками ООО, как относящуюся к освобождению от НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ. Так, в Письме Минфина России от 15.02.2011 N 03-04-06/6-28 указано, что наличие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты.
Аналогичные разъяснения Минфин России привел к тому, что не облагаются НДФЛ:
оплата услуг обучения членов семей погибших при аварии работников, даже и в случае, если в будущем не планируется их трудоустройство (Письмо Минфина России от 20.01.2011 N 03-04-06/6-6);
оплата обучения ребенка своего работника (Письмо Минфина России от 27.12.2010 N 03-04-05/9-754);
оплата доходов физических лиц, полученных ими в натуральной форме в виде оказанных в их интересах услуг обучения по общеобразовательной программе воспитанников в лицее-интернате в случае, если лицей-интернат имеет соответствующую лицензию (Письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-04-05/3-732).
Вместе с тем Минфин России считает, что возмещение расходов работников, исполняющих трудовые обязанности за границей, в виде оплаты (в числе других расходов) обучения детей работников относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, и облагается НДФЛ на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ (Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-04-06-01/21).
Страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС
Объектом обложения страховыми взносами, формирующим налоговую базу, является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работника в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (ред. от 03.06.2011)).
В соответствии с п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ у плательщиков-организаций суммы оплаты за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников, не подлежат обложению страховыми взносами. Ссылается на данную норму и Минздравсоцразвития России в Письмах от 06.08.2010 N 2538-19 и от 05.08.2010 N 2519-19.
Перечисления организацией сумм за обучение лиц, которые не состоят с ней в трудовых или гражданско-правовых отношениях, также не облагаются страховыми взносами.
Пример 12. Организацией оплачено обучение сына учредителя по одной из образовательных профессиональных программ. Подлежит ли стоимость его обучения обложению указанными страховыми взносами?
Нет, не подлежит, поскольку при решении вопроса об объекте обложения понятно, что такой объект отсутствует в принципе, так как договорные отношения с сыном учредителя отсутствуют.
Страховые взносы по тарифам от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний
Заметим, что указанные взносы не регулируются Законом N 212-ФЗ (ст. 1). При этом объект для начисления взносов на "травматизм" аналогичен объекту для начисления взносов, предусмотренных Законом N 212-ФЗ.
С 1 января
Из базы для начисления страховых взносов исключены все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников (ст. ст. 20.1 и 20.2 Закона N 125-ФЗ).
Каких-либо определенных видов выплат, связанных с профессиональным обучением, законодатель не поименовал, поэтому связывать начисление страховых взносов необходимо с выплатами, производимыми в рамках трудовых отношений. Например, если по ученическому договору на основании ст. ст. 198, 204 ТК РФ выплачивается стипендия, то ее следует признать облагаемой страховыми взносами.
В соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров (ч. 1 ст. 9 ТК РФ), а необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд, как уже было указано, определяет работодатель (ст. 196 ТК РФ).
Суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников, не подлежат обложению страховыми взносами (пп. 13 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ). Такой подход законодателя, на наш взгляд, является достаточно логичным в силу норм ТК РФ и решений арбитражной практики, сформировавшейся до внесения изменений Федеральным законом от 08.12.2010 N 348-ФЗ.
Споры с отделениями ФСС РФ до
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 12.04.2007 N Ф04-2111/2007(33294-А27-6) по делу N А27-13800/2006-5 указал следующее. Учитывая, что согласно нормам ТК РФ плата за обучение не относится к оплате труда, не является оплатой за конечный трудовой результат, суд сделал правильный вывод о том, что на такие выплаты страховые взносы не начисляются.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.10.2006 N Ф04-6179/2006(26651-А27-25) по делу N А27-2425/06-5 обоснованно признал, что базой для начисления взносов в ФСС РФ являются выплаты, начисленные за определенный трудовой результат. Тарифы страховых взносов устанавливаются для работодателей на выплаты, начисленные работникам, соответственно, выплаты, не включенные в фонд оплаты труда работников, не облагаются взносами в ФСС РФ. При этом суд сделал вывод, что Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765, который действовал в том периоде, устанавливает исключение не из любых выплат, полученных работником, а только из выплат, начисленных работнику в связи с выполнением трудовых обязанностей.
Такой же позиции придерживались и другие суды (Постановления ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-3697/07-С1 по делу N А60-34730/06 и ФАС Московского округа от 24.07.2003 N КА-А40/5069-03).
Пример 13. Организация оплатила стоимость обучения физического лица (еще "неработника"). Подлежат ли начислению страховые взносы по тарифам от несчастных случаев?
Нет, на наш взгляд, не подлежат, поскольку организация производит оплату обучения физического лица, с которым трудовой договор не заключен, значит, у организации отсутствует обязанность начисления страховых взносов, а у физического лица не возникает дохода, облагаемого указанными взносами.
Оплата обучения при применении специальных
налоговых режимов - УСН и ЕСХН
Из норм гл. 26.2 НК РФ следует, что требования о возможности отнесения расходов на подготовку и переподготовку кадров при УСН предусматривают аналогию с "прибыльными" расходами только в отношении состоящих в штате налогоплательщиков (пп. 33 п. 1 ст. 346.16, п. 3 ст. 264 НК РФ). Данная норма в отличие от ст. 264 НК РФ при применении УСН осталась без изменений. Следовательно, в случае несения расходов на подготовку физического лица до заключения с ним трудового договора признать подобные расходы (в отличие от "прибыльных") не удастся.
Для целей исчисления ЕСХН положения п. 3 ст. 264 НК РФ в связи с нормой пп. 26 п. 2 ст. 346.5 также следует применять только в отношении стоимости оплаты расходов на подготовку и переподготовку (повышение квалификации) лиц, состоящих в штате налогоплательщика на момент оплаты такого обучения. На оплату стоимости обучения остальных физических лиц, указанных в п. 3 ст. 264 НК РФ (не состоящих на момент оплаты обучения в трудовых отношениях), возможность признания расходов в целях ЕСХН не распространяется.
Л.Жадан
Аудитор
Подписано в печать
17.08.2011