"Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2011, N 8

РЕЗЕРВЫ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ОПЛАТЫ ОТПУСКОВ

С 2011 ГОДА: НОВЫЕ ЛИ ПРАВИЛА

С принятием Приказа Минфина России N 186н <1>, который вступил в юридическую силу 8 апреля 2011 г. и распространяет свое действие начиная с промежуточной отчетности за 2011 г., в бухгалтерском учете перестало существовать понятие "резервы предстоящих расходов". Некоторые виды таких резервов, право на создание которых предоставлялось организациям на основании п. 72 ПВБУ <2>, с 2011 г. организации обязаны формировать в качестве оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" <3>.

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившими силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3".

<2> Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) утверждено Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н.

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 г. Согласно п. п. 4, 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство:

- имеет неопределенную величину;

- имеет неопределенный срок исполнения;

- является следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации, исполнения которого она не может избежать;

- возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

- возникает в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

а) у организации существует обязанность на отчетную дату (как обязательство с неопределенной величиной и сроком исполнения), явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

б) вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010)).

До 2011 г. организациям было дано право формировать резервы предстоящих расходов, например, в виде оплаты отпусков, вознаграждений работникам по итогам работы за год на основании п. 72 ПВБУ. Этот пункт был отменен Приказом Минфина России N 186н. В настоящий момент отсутствуют иные нормативные документы в области российского законодательства по бухгалтерскому учету, устанавливающие специальные нормы для порядка формирования резервов предстоящих расходов в виде оплаты отпусков.

Таким образом, чтобы определить, являются ли оценочными обязательствами резервы предстоящих расходов в виде оплаты отпусков, необходимо выявить, обладают ли эти обязательства по оплате отпусков признаками оценочного обязательства по смыслу ПБУ 8/2010.

Является ли оценочным обязательством

оплата отпусков работникам

Пункт 5 ст. 37 Конституции РФ устанавливает, что право на ежегодный оплачиваемый отпуск гарантируется тем, кто работает по трудовому договору.

Обязательство организации по предоставлению работникам оплачиваемых отпусков установлено ст. ст. 114, 116 Трудового кодекса РФ. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск и ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам:

- занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- имеющим особый характер работы;

- с ненормированным рабочим днем;

- работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Минимальная продолжительность основного ежегодного оплачиваемого отпуска и порядок предоставления оплачиваемого отпуска также регламентированы ТК РФ.

Минимальная продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия его предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ <1>, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

--------------------------------

<1> См. Постановление Правительства РФ от 20 ноября 2008 г. N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда".

Кроме этого, организации могут устанавливать дополнительные отпуска для работников, указав порядок и условия предоставления таких отпусков в коллективном договоре или локальном нормативном документе, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации (ст. 116 ТК РФ).

Гарантия выплаты работникам в связи с предоставлением им ежегодного оплачиваемого отпуска установлена как обязанность организации. В соответствии со ст. 165 ТК РФ выплаты по гарантиям производятся за счет средств работодателя, что свидетельствует об оттоке экономических выгод в связи с исполнением такого обязательства организацией.

Таким образом, обязанность организации предоставлять работникам ежегодный оплачиваемый отпуск возникает из Трудового кодекса РФ, а дополнительный ежегодный оплачиваемый отпуск, не предусмотренный ТК РФ и иными федеральными законами, - из коллективного договора. Организация не может избежать исполнения такого обязательства перед работниками, а оно, в свою очередь, приводит к оттоку экономических выгод организации.

Работник имеет право на отпуск (или на соответствующую компенсацию при увольнении согласно ст. 127 ТК РФ) с первого дня фактической работы с учетом специальных условий, установленных ст. 122 ТК РФ. Соответственно для организации фактически отработанное работником время и другое время работы, дающие право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск согласно ст. 121 ТК РФ, являются прошлым событием хозяйственной жизни, которое влечет за собой обязанность организации в будущем по предоставлению ежегодного оплачиваемого отпуска (или по выплате соответствующей компенсации при увольнении).

Отпуск предоставляется работнику в соответствии с графиком отпусков или в иное время по письменному заявлению работника с согласия работодателя (организации). Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается работнику при его увольнении, о моменте наступления этого события организация обычно узнает из письменного заявления работника. Следовательно, у организации существует обязательство с неопределенным сроком его исполнения, связанное с оттоком экономических выгод в связи с оплатой отпуска или выплатой компенсации при увольнении за неиспользованный отпуск.

При предоставлении работнику ежегодного оплачиваемого отпуска работникам гарантируется сохранение среднего заработка. При его исчислении следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 (далее - Положение N 922). В общем виде величина исполнения обязательства по оплате отпуска рассчитывается путем умножения среднедневного заработка работника на количество дней предоставленного отпуска. Аналогичным образом рассчитывается величина компенсации за неиспользованный отпуск как произведение среднедневного заработка работника на количество дней неиспользованного отпуска.

Если рабочий год полностью не отработан, то дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до целого месяца (см. Правила об очередных и дополнительных отпусках, утвержденные НКТ СССР 30 апреля 1930 г.).

Таким образом, обязательства по оплате отпусков обладают следующими признаками оценочного обязательства по смыслу ПБУ 8/2010:

- обязательство имеет неопределенный момент исполнения (зависит от воли работника с учетом графика отпусков);

- обязательство имеет неопределенную величину исполнения (к моменту исполнения обязательства величина среднедневного заработка работника подвержена изменению);

- обязательство существует на отчетную дату (возникает из ТК РФ и других нормативных документов - в пределах минимальной продолжительности ежегодного основного и дополнительного отпуска, в остальных случаях возникает на основании договора);

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, основано на гарантиях согласно ТК РФ (оплата ежегодного отпуска осуществляется из собственных средств организации);

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (оценка величины обязательства на отчетную дату основывается на фактических показателях, алгоритм расчета основывается на нормативных документах как порядок расчета компенсации за неиспользованный отпуск).

Вывод: в соответствии с ПБУ 8/2010 организации, за исключением кредитных, обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков. Если организация имеет статус субъекта малого предпринимательства и не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг, то она вправе выбирать, применять или нет ПБУ 8/2010. Соответственно если организация в учетной политике по бухгалтерскому учету укажет, что не применяет ПБУ 8/2010, то у нее отсутствует обязанность по формированию оценочного обязательства в виде оплаты отпусков.

Порядок оценки оценочного обязательства

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации как величина расходов. Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка расходов в виде оценочного обязательства в связи с обязанностью предоставления ежегодного отпуска представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату.

На отчетную дату за каждый отработанный работником месяц организация имеет возможность оценить обязательство, связанное с предоставлением работнику ежегодного оплачиваемого отпуска, в порядке, аналогичном порядку расчета компенсации за неиспользованный отпуск:

S = S x (N : 12 мес.) x 1 мес. x (1 + СВ),

об ср-д отп

где S - величина обязательства, связанного с предоставлением

об

работнику ежегодного оплачиваемого отпуска;

S - среднедневной заработок работника на отчетную дату;

ср-д

N - количество дней ежегодного оплачиваемого отпуска,

отп

предоставляемого на ежегодной основе и предусмотренного ТК РФ и (или)

договором между работником и работодателем;

СВ - коэффициент (тариф) причитающихся обязательных платежей по страховым взносам с сумм отпускных;

1 мес. - при ежемесячном формировании оценочного обязательства используется множитель 1 (при ежеквартальном необходимо использовать множитель 3).

Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности применяемой оценки величины оценочного обязательства.

При признании оценочного обязательства по оплате отпусков в расчет следует включать также обязательства организации по страховым взносам <1>, которые приведут к уменьшению экономических выгод организации в случае наступления события в виде предоставления отпуска работнику или выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, т.е. с потенциальных сумм отпускных, включенных в расчет оценочного обязательства.

--------------------------------

<1> Обязательные отчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Общий размер тарифа страхового взноса в 2011 г. составляет 34% (ч. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ <2>). В отношении выплат и вознаграждений, производимых работникам - инвалидам I, II и III групп, в 2011 г. организация применяет пониженные тарифы страховых взносов в размере 20,2% (п. 3 ч. 1, ч. 2 ст. 58 Закона N 212-ФЗ).

--------------------------------

<2> Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Однако специальные правила исчисления страховых взносов за отчетный год вызывают определенные сложности при расчете величины оценочного обязательства в виде оплаты отпуска.

База для начисления страховых взносов определяется в отношении каждого физического лица отдельно ежемесячно нарастающим итогом с начала года (ч. 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). Предельная величина базы в отношении каждого физического лица установлена в сумме 415 000 руб. нарастающим итогом с начала года (ч. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). Эта величина подлежит ежегодной индексации в порядке, определяемом Правительством РФ. В 2011 г. ее размер составляет 463 000 руб. (Постановление Правительства РФ от 27 ноября 2010 г. N 933).

С дальнейших выплат и вознаграждений, превышающих предельную величину, страховые взносы не начисляются (ч. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). При расчете предельной величины базы для начисления страховых взносов учитываются только те выплаты, которые признаются объектом и облагаются страховыми взносами (ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Порядок расчета величины страховых взносов, включаемых в общую величину оценочного обязательства по оплате отпусков, организациям необходимо установить в учетной политике, так как возможны следующие ситуации.

1. Необходимо принимать предельную величину, сложившуюся на ту отчетную дату, на которую формируется оценочное обязательство по оплате отпусков, как если бы на эту дату наступило событие, приводящее к исполнению обязательства организации (п. 15 ПБУ 8/2010). Отрицательным моментом в этой ситуации является тот факт, что на 31 декабря отчетного года предельная величина может быть достигнута, соответственно, расчетная величина страховых взносов не увеличит формируемое оценочное обязательство по оплате отпусков по тем сотрудникам, по которым достигнут предел на отчетную дату.

2. Не принимать во внимание предельную величину, сложившуюся на ту отчетную дату, на которую формируется оценочное обязательство по оплате отпусков, а исходить из общего размера тарифа страхового взноса. Отрицательным моментом в данной ситуации является тот факт, что на 31 декабря отчетного года расходы при признании оценочного обязательства по оплате отпусков могут быть завышены на расчетную величину страховых взносов.

3. Необходимо исходить из средней ставки отчислений страховых взносов, которая сложилась по факту за прошлые отчетные периоды как отношение величины фактически начисленных страховых взносов за отчетный год к величине базы для исчисления страховых взносов, а в случае отсутствия "исторических показателей" - исходя из прогнозной величины ставки.

В ситуации, когда работник увольняется до окончания рабочего года, за который ежегодный оплачиваемый отпуск ему уже предоставлен "авансом", организация производит удержание из заработной платы работника суммы отпускных за неотработанные дни отпуска <1> (ст. 137 ТК РФ). При этом база для начисления страховых взносов корректируется в том отчетном (расчетном) периоде, когда был произведен перерасчет суммы отпускных (см. Письмо Минздравсоцразвития России от 28 мая 2010 г. N 1376-19).

--------------------------------

<1> Удержание за неотработанные дни отпуска не производится, если работник увольняется по сокращению численности или штата, в связи с ликвидацией организации, сменой собственника имущества организации, призывом на военную службу, по медицинским показаниям (ст. 137 ТК РФ).

Непосредственно в базу по страховым взносам выплаты и вознаграждения включаются на день их начисления в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения) (п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ). Иначе говоря, событием, приводящим к уменьшению экономических выгод организации (признание задолженности организации перед фондами) в виде обязательных страховых взносов, являются фактические начисления выплат и вознаграждений в пользу работника, в частности:

- суммы заработной платы - в последний день месяца, за который начислена заработная плата, вне зависимости от даты ее фактической выплаты согласно трудовому (коллективному) договору;

- сумма отпускных - в полной сумме на дату начисления, в том числе в случае переходящего отпуска без распределения по дням отпуска;

- выплаты работнику при увольнении - в день увольнения (последний день работы) <2>.

--------------------------------

<2> В соответствии со ст. 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете.

Последствия изменения учетной политики, связанные с обязанностью признания оценочного обязательства, выражены непосредственно в виде дней оплачиваемого отпуска:

- не использованных работником по состоянию на отчетную дату;

- предоставленных работнику "авансом" по состоянию на отчетную дату.

Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, представляет собой величину, нужную непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату.

В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником, исчисляется исходя из среднедневного заработка работника, рассчитанного в установленном порядке. И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства.

Денежная оценка дней оплаченного отпуска, предоставленных работнику "авансом" по состоянию на отчетную дату, может признаваться несколькими способами:

1) признается как расчеты по авансам выданным <1> и не признается в учете и отчетности как оценочное обязательство, так как не приводит к оттоку экономических выгод. При этом также не признается условным активом для целей отражения в отчетности в силу специфики установленного порядка предоставления отпусков работникам и расчета величины отпускных, а также расчета оплаты труда при увольнении работников;

2) признается как использование оценочного обязательства и при недостаточности признанных сумм как обязательство отражается в отчетности в составе активов <2>;

3) признается как расходы текущего периода или в составе актива в зависимости от того, где признаются затраты на оплату труда работника <3>.

--------------------------------

<1> Такой подход приветствуется в международной практике (МСФО).

<2> Такой подход указан в проекте ПБУ "Учет вознаграждений работников".

<3> Такой подход использовался в обычной практике до введения в действие ПБУ 8/2010 и в случае, если организация не формировала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, т.е. отпускные, выплаченные "авансом", учитывались таким же образом, как и отпускные, выплаченные за отработанное время.

Изменение величины оценочного обязательства является изменением оценочного значения на основании п. 2 ПБУ 21/2008 <4>, если такое изменение обусловлено появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (например, новая информация о величине среднедневного заработка работника, о ставке дисконтирования, вероятности использования работником отпуска по периодам с момента отчетной даты первоначального признания оценочного обязательства).

--------------------------------

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Согласно п. 7 ПБУ 8/2010 вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности. Следовательно, величина оценочного обязательства рассчитывается каждый отчетный период (ежемесячно) по каждому работнику в силу возникновения такого обязательства по каждому работнику в отдельности в соответствии с ТК РФ. Аналогично по каждому работнику строится алгоритм расчета страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование и в ФФОМС и ТФОМС, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС РФ.

Однако в этом же п. 7 ПБУ 8/2010 предусмотрено исключение из данного правила для целей оценки вероятности уменьшения экономических выгод для нескольких обязательств, однородных по характеру, и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Существо понятия "однородность" заключается в наличии одного и того же объекта требований: деньги, аналогичная работа, передача одинаковых вещей <5>. В отношении оценочного обязательства по оплате отпусков работники в виде требования ожидают от организации денежные средства (оплачиваемый отпуск или компенсацию за неиспользованный отпуск), разница только в том, что обязательства возникают по каждому работнику в отдельности, в различный момент времени, в различной оценке, значит, обязательство подлежит погашению в различный момент времени.

--------------------------------

<5> См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2001 г. по делу N А56-2581/01: "...понятие однородности требования предполагает наличие одного и того же объекта различных требований (деньги, передача одинаковых вещей и т.п.)". Стоит также учитывать, что в ряде случаев законодатель предусматривает возможность проведения зачета требований в рамках одного и того же обязательства.

На взаимозаменяемость однородных обязательств указывается в п. 22 ПБУ 8/2010: "...при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации)" <6>. Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, за исключением однородных обязательств.

--------------------------------

<6> Например, оценочные обязательства на гарантийный ремонт готовой продукции (готовая продукция производится на регулярной основе, неизрасходованные суммы признанного оценочного обязательства одной партии готовой продукции могут использоваться по гарантийному ремонту последующих партий того же вида продукции в зависимости от учетной политики порядка калькулирования себестоимости готовой продукции).

Условием признания оценочного обязательства является обоснованная оценка его величины (п. 5 ПБУ 8/2010). Если организация не может обеспечить достоверную оценку оценочного обязательства по оплате отпусков по каждому работнику на каждую отчетную дату, то, основываясь на принципах рациональности ведения бухгалтерского учета, необходимости обоснованной оценки величины оценочного обязательства, возможности оценки вероятности оттока экономических выгод по совокупности однородных обязательств, организация может производить расчет оценочного обязательства не в разрезе по каждому работнику, а по группе работников, объединенных в однородную структурную единицу организации (либо филиалу, подразделению или производственному участку). Чтобы обосновать такой алгоритм, организации необходимо продемонстрировать минимальное (несущественное) искажение величины обязательства и величины актива (например, показатели себестоимости готовой продукции (работ, услуг)) или расходов, как если бы оценка обязательства по оплате отпусков производилась по каждому работнику в отдельности. Под однородными структурными единицами понимаются группы работников, которые заняты в одной организационно-структурной единице и оплата труда которых признается в составе расходов или в составе активов в одинаковом порядке (например, основные производственные работники цеха основного производства).

Отражение в отчетности

ПБУ 8/2010 не устанавливает каких-либо специальных правил по отражению в отчетности оценочного обязательства по оплате отпусков в разрезе краткосрочных или долгосрочных обязательств.

Согласно МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" обязательства, связанные с оплатой отпуска работнику, признаются краткосрочными обязательствами. Соответственно, в бухгалтерском балансе организации должны отражать их по строке, которая относится к разделу "Краткосрочные обязательства".

Инвентаризация оценочного обязательства

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Обязательная инвентаризация обязательств предусмотрена перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и в других случаях, установленных законодательством РФ.

Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина каждого оценочного обязательства по оплате отпусков подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. В последнем случае или при появлении новой информации в отношении показателей, участвующих в расчете величины оценочного обязательства, организации необходимо обеспечить документальное подтверждение обоснованности признания и (или) величины обязательства в случае его корректировки. Выделяют следующие новые события, связанные с оценочным обязательством по оплате отпусков:

- увеличение количества неиспользованных дней отпуска;

- предоставление отпуска работнику;

- увольнение работника;

- изменение условий коллективного и (или) трудового договора в отношении предоставления оплачиваемого отпуска работнику;

- изменение законодательства и (или) учетной политики организации в отношении бухгалтерского учета оценочных обязательств;

- изменение оценочных значений, связанных с оценочным обязательством по оплате отпусков, а также другие события и появление новой информации, которые оказывают влияние на порядок признания и оценки величины оценочного обязательства по оплате отпусков.

Порядок учета оценочного обязательства по оплате отпусков

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). При признании обязательства в зависимости от его характера его величина относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Механизм учета оценочного обязательства в стоимости актива не регламентирован. Организация самостоятельно устанавливает такой порядок учета, исходя из экономических особенностей, требований к порядку калькулирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг и других активов).

В проекте ПБУ "Учет вознаграждений работников" указано, что оценочные обязательства по вознаграждениям работников (в частности, по оплате отпусков) признаются в порядке, аналогичном признанию затрат на труд работников (например, оплата труда).

Логично отражать оценочное обязательство по оплате труда работников в составе тех активов, затрат и расходов, куда относится основная оплата труда работника <1>. Так, если заработная плата работника признается в составе прямых затрат основного производства, то оценочное обязательство по оплате отпуска этого работника также признается в составе прямых затрат основного производства. Отсутствуют в нормативных документах по бухгалтерскому учету и какие-либо запреты на отражение в составе себестоимости активов или в составе расходов оценочного обязательства по оплате труда работников иным способом. Например, организация может установить в учетной политике, что если заработная плата работника признается в составе прямых затрат основного производства, то оценочное обязательство по оплате отпуска этого работника отражается в составе общепроизводственных расходов по аналитическому признаку "основное производство" того структурного подразделения, в котором трудится работник. При этом организация понимает, что затраты на труд одного и того же работника отражаются не только в составе прямых затрат основного производства, но и в составе общепроизводственных затрат, подлежащих дальнейшему распределению в установленном организацией порядке. Любые корректировки оценочного обязательства отражаются в том же порядке, что и само признание обязательства, за исключением случаев увеличения величины этого обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты), так как такое увеличение признается прочим расходом организации.

--------------------------------

<1> Аналогичный подход указан в п. 2 ст. 324.1 НК РФ в отношении отражения резервов предстоящих расходов по оплате отпусков для целей налогового учета.

Для целей учета оценочного обязательства в составе затрат рекомендуется признавать оценочное обязательство по оплате отпусков по обособленному аналитическому признаку в составе затрат, что позволит обособить такие затраты от других видов затрат для целей анализа затрат и для целей налогового учета, поскольку для целей налогообложения оценочное обязательство по ПБУ 8/2010 не признается. В налоговом учете будут признаваться суммы фактически начисленных отпускных в момент предоставления отпуска, если организация не создает резервы по оплате отпусков; в противном случае будут признаваться суммы резерва по оплате отпусков, сформированного в соответствии с требованиями ст. 324.1 НК РФ.

Условный пример формирования оценочного обязательства

по оплате отпусков

Рассмотрим порядок создания и списания обязательств по оплате отпусков работников на примере.

Работник И.И. Иванов в соответствии с трудовым договором имеет право на оплачиваемый отпуск за рабочий год в количестве 66 календарных дней, кроме того, имеет дни неиспользованного отпуска: за 2009 г. - 40 дней, за 2010 г. - 66 дней. Среднемесячная заработная плата И.И. Иванова в декабре 2009 г. составила 40 000 руб., в декабре 2010 г. - 50 000 руб.

С 1 июня 2011 г. в соответствии с графиком отпусков И.И. Иванов пошел в отпуск на 55 календарных дней, среднемесячная заработная плата при расчете отпускных составила 55 000 руб.

Допущения к условиям примера:

1) временные разницы признаются в связи с признанием оценочного обязательства по оплате отпусков;

2) оценочное обязательство рассчитано исходя из неиспользованных дней отпуска, предоставленных работникам в пределах, предусмотренных действующим законодательством РФ;

3) оценочное обязательство по оплате отпуска не подлежит дисконтированию, так как погашение предполагается не позднее 12 месяцев после отчетной даты.

До внесения изменений с 1 июля 2011 г. в учетную политику для целей бухгалтерского учета начисленные отпускные работникам и отчисления на социальные нужды от суммы отпускных относятся на затраты в будущих периодах со списанием на себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) по мере использования дней отпуска.

До изменения учетной политики (до 1 июля 2011 г.) в учете должны быть сделаны записи:

Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отнесены на затраты будущих периодов суммы начисленных отпускных работникам и отчислений на социальные нужды от суммы отпускных (записи в бухгалтерском учете отражены в конце мая 2011 г.);

Д 20 "Основное производство" (08 "Вложения во внеоборотные активы", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы") - К 97 - списаны по мере использования дней отпуска на себестоимость продукции суммы отпускных и отчислений на социальные нужды (в июне 2011 г., аналогичные записи были бы сделаны в июле 2011 г.).

Последствия изменения учетной политики с 1 июля 2011 г.

Необходимо признать оценочное обязательство исходя из количества дней отпуска, не использованных работником на отчетную дату, и среднего заработка работника (ст. 114 и ч. 4 ст. 139 ТК РФ). Порядок его расчета установлен в Положении N 922.

По состоянию на 1 января 2011 г. по условиям примера работник имеет дни неиспользованного отпуска. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики в отчетности за 2011 г. требует отражения в отчетности этих последствий в разрезе периодов: по состоянию на 31 декабря 2009 г., изменение за 2010 г., отражение последствий по состоянию на 31 декабря 2010 г.

Отражение оценочного обязательства по оплате отпуска

по состоянию на 31 декабря 2009 г.

По данным отдела кадров, на конец текущего года работник не использовал 40 календарных человеко-дней ежегодного оплачиваемого основного и дополнительного отпусков. Предположим, что средняя заработная плата работника по состоянию на 31 декабря 2009 г., рассчитанная в установленном порядке согласно ст. ст. 114 и 139 ТК РФ и Положению N 922, составляет 40 000 руб. в месяц.

Величина оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2009 г. равна:

40 000 руб. : 29,4 дн. x 40 к. дн. отпуска = 54 422 руб.

Пусть ЕСН и взносы в ФСС РФ составляют 26,2%:

54 422 руб. x 26,2% = 14 259 руб.

Общая величина оценочного обязательства по оплате отпуска по состоянию на 31 декабря 2009 г. будет равна:

54 422 руб. + 14 259 руб. = 68 681 руб.

Изменение величины условного расхода по налогу на прибыль и отложенного налогового актива составит:

68 681 руб. x 20% = 13 736 руб.

Общее изменение капитала в связи с признанием оценочного обязательства по оплате отпусков на 31 декабря 2009 г. исходя из 40 дней не использованного И.И. Ивановым отпуска, отразится как уменьшение капитала на величину 54 945 руб. в виде разницы между 68 681 руб. и 13 736 руб.

Отражение изменений в 2010 г.

По данным отдела кадров, за 2010 г. работник не использовал 66 календарных человеко-дней ежегодного оплачиваемого основного и дополнительного отпусков; кроме того, по условиям примера также в 2010 г. не использованы 40 дней отпуска за 2009 г. Предположим, что средняя заработная плата работника по состоянию на 31 декабря 2009 г., рассчитанная в установленном порядке согласно ст. ст. 114 и 139 ТК РФ и Положению N 922, составляет 50 000 руб. в месяц.

Рассчитаем величину оценочного обязательства по оплате отпусков в 2010 г. Сумма среднего заработка по неиспользованным отпускам составляет:

50 000 руб. : 29,4 дн. x 66 к. дн. отпуска = 112 245 руб.

Кроме того, необходимо произвести корректировку (увеличение) оценочного обязательства, признанного по состоянию на 31 декабря 2009 г., в связи с изменением оценочного значения в виде изменения (увеличения) среднего заработка работника на 10 000 руб. в месяц (в виде разницы между 50 000 руб. и 40 000 руб.):

10 000 руб. : 29,4 дн. x 40 к. дн. отпуска = 13 605 руб.

Отчисления с сумм среднего заработка страховых взносов в социальные фонды составляют (предположим, что ставка не изменилась по сравнению с 2009 г.):

(112 245 руб. + 13 605 руб.) x 26,2% = 32 973 руб.

Изменение величины условного расхода по налогу на прибыль и отложенного налогового актива составит:

(112 245 руб. + 13 605 руб. + 32 973 руб.) x 20% = 31 765 руб.

Общее изменение капитала в связи с признанием оценочного обязательства по оплате отпусков за 2010 г. отразится как уменьшение капитала на величину:

112 245 руб. + 13 605 руб. + 32 973 руб. - 31 765 руб. = 127 058 руб.

Общее изменение капитала в связи с признанием оценочного обязательства по оплате отпусков на 31 декабря 2010 г. исходя из 40 дней не использованного Ивановым И.И. отпуска за 2009 г. и 66 дней за 2010 г. отразится как уменьшение капитала на величину:

54 945 руб. + 127 058 руб. = 182 003 руб.

Отражение отпускных с 1 января 2011 г. до 1 июля 2011 г.

Все записи, осуществленные в 2011 г. до изменения учетной политики с 1 июля 2011 г., необходимо привести в соответствие с измененной учетной политикой.

Рассчитаем величину расходов на оплату предоставленного отпуска с 1 июня 2011 г. на 55 календарных дней.

Величина отпускных равна:

55 000 руб. : 29,4 дн. x 55 к. дн. отпуска = 102 891 руб.

Отчисления в социальные фонды составляют:

102 891 руб. x 34% = 34 983 руб.

Корректировка

Пусть до изменения учетной политики в бухгалтерском учете были сделаны записи:

Д 97 - К 70 - 102 891 руб. - отнесены на затраты будущих периодов суммы начисленных отпускных работника;

Д 97 - К 69 - 34 983 руб. - отнесены на затраты будущих периодов суммы начисленных страховых взносов.

Необходимо откорректировать записи таким образом, чтобы предоставленный отпуск отражался как погашение оценочного обязательства (например, посредством сторнирования и осуществления правильных записей):

Д 96 "Резервы предстоящих расходов" - К 70 - 102 891 руб. - отнесены на погашение оценочного обязательства (резерва) суммы начисленных отпускных работника;

Д 96 - К 69 - 34 983 руб. - отнесены на погашение оценочного обязательства (резерва) суммы начисленных страховых взносов;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 09 "Отложенные налоговые активы" - 27 575 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

При этом необходимо произвести корректировку (увеличение) оценочного обязательства и отложенных налоговых активов, признанных по состоянию на 31 декабря 2010 г., в связи с изменением оценочного значения в виде изменения (увеличения) среднего заработка работника на 5000 руб. в месяц (разница между 55 000 руб. и 50 000 руб.) аналогично тому, как это рассчитывалось в 2010 г.

За 2011 г. необходимо сформировать оценочное обязательство по оплате отпусков исходя из 66 календарных дней за отработанный 2011 г., а в случае изменения оценочного значения (средней заработной платы работника) произвести корректировку сформированного оценочного обязательства исходя из дней неиспользованного отпуска за 2010 г.:

Д 20 (08, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 91-2) - К 96 - признано оценочное обязательство в соответствии с методикой, закрепленной в учетной политике, в части сумм отпускных;

Д 20 (08, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 91-2) - К 96 - признано оценочное обязательство в соответствии с методикой, закрепленной в учетной политике, в части сумм страховых взносов.

Н.С.Фрезоргер

К. э. н.,

менеджер

департамента

бухгалтерского консалтинга

компании "ФБК"

Подписано в печать

12.08.2011