"Налоговый вестник", 2010

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

Н.А.Гаврилова

Гаврилова Н.А. - заместитель начальника отдела имущественного и прочих налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

ВВЕДЕНИЕ

За последние десятилетия принят ряд основополагающих законов, одним из приоритетных элементов которых являются права собственности на имущество, - Гражданский, Земельный, Градостроительный кодексы РФ, Федеральные законы от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" и др. В Налоговый кодекс РФ введены гл. 30 "Налог на имущество организаций" и 31 "Земельный налог".

Основные направления налоговой политики в Российской Федерации, в т.ч. по вопросам совершенствования налогообложения имущества, принадлежащего физическим и юридическим лицам, содержатся в подготавливаемом в соответствии со ст. 170 Бюджетного кодекса РФ ежегодном Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию.

В частности, в Основных направлениях налоговой политики Бюджетного послания Президента РФ Федеральному собранию о бюджетной политике на 2009 - 2013 годы указано на необходимость "принятия главы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей взимание налога на жилую недвижимость граждан, исчисляемого от рыночной цены объекта недвижимости, предусмотрев при этом такую систему вычетов, чтобы налоговое бремя в отношении малообеспеченных граждан осталось на существующем уровне".

Данный процесс реформирования был впервые предусмотрен Программой социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2002 - 2004 годы), утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 10.07.2001 N 910-р. В Программе, в частности, указывалось: приоритетным направлением должно стать реформирование системы платежей за землю и иную недвижимость в целях реализации принципа единства земельных участков и прочно связанных с ним объектов недвижимости. При этом государственная политика по стимулированию эффективного использования земли и иной недвижимости должна быть направлена на создание государственного кадастра объектов недвижимости как единой системы государственного учета недвижимости на основе автоматизированных технологий и обеспечение публичности его сведений.

Государственной Думой ранее рассматривался и был принят в первом чтении проект федерального закона от 10.06.2004 N 51763-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", в соответствии с которым НК РФ предлагалось дополнить главой "Местный налог на недвижимость". Однако дальнейшее его рассмотрение было приостановлено, поскольку в ближайшие годы предстоит решить задачу взаимодействия и четкой координации деятельности многочисленных государственных органов и организаций по ведению кадастров, реестров и иных информационных ресурсов в сфере недвижимости, оценке, обмену информацией об объектах недвижимости и их правообладателях в целях ведения фискального реестра и налогообложения недвижимости (земли и имущественных объектов, прочно связанных с землей).

Переход на налог на недвижимость организаций и физических лиц позволит сократить количество имущественных налогов (земельный налог, налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц). Налог на недвижимость будет устанавливать в качестве налоговой базы единую стоимостную оценку объекта недвижимого имущества. Кроме того, данное налоговое новшество поможет вывести из налогообложения активную часть основных средств для организаций (машины, оборудование, транспортные средства и т.п.) и сократить расходы на администрирование.

Переход на этот налог - важный шаг и с точки зрения гармонизации общих правил налогообложения имущества, применяемых в различных международных налоговых системах. Как правило, международное налоговое законодательство предусматривает налогообложение недвижимого имущества. Так, Модельным налоговым кодексом для государств-участников СНГ, принятым на 28-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств - участников (Постановление от 31.05.2007 N 28-9), предусматривается налогообложение земельных участков и недвижимого имущества, под которым понимаются здания, сооружения, дома, квартиры, гаражи и другие объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых невозможно без ущерба их назначению. Отнесение объектов к имуществу производится в соответствии с п. 2 ст. 13 Общей части Модельного налогового кодекса.

С 1 марта 2008 г. вступил в силу Закон N 221-ФЗ, регулирующий отношения, возникающие в связи с ведением государственного кадастра недвижимости, осуществлением кадастрового учета недвижимого имущества и кадастровой деятельности, и создающий условия для введения налога на недвижимость.

Государственный кадастр недвижимости является систематизированным сводом сведений об учтенном недвижимом имуществе, территориальных границах (в т.ч. субъектов РФ, муниципальных образований, населенных пунктов, территориальных зон и т.п.), а также иных сведений об объектах недвижимости.

Кадастровый учет осуществляется в отношении земельных участков, зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства (п. 5 ст. 1 Закона N 221-ФЗ).

Статьей 4 Закона N 221-ФЗ определено, что ведение государственного кадастра недвижимости осуществляется на основе принципов единства технологии его ведения на всей территории Российской Федерации, обеспечения общедоступности и непрерывности актуализации содержащихся в нем сведений, сопоставимости кадастровых сведений с информацией, содержащейся в других государственных информационных ресурсах. Ведение государственного кадастра недвижимости осуществляется на бумажных и (или) электронных носителях.

Государственный кадастр недвижимости на электронных носителях является частью единой федеральной информационной системы, объединяющей государственный кадастр недвижимости и Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Состав сведений государственного кадастра недвижимости об объекте недвижимости определен ст. 7 Закона N 221-ФЗ. В частности, государственный кадастр содержит сведения об уникальных характеристиках объекта недвижимости, в т.ч. земельного участка: его вид; кадастровый номер и дату внесения кадастрового номера в государственный кадастр недвижимости; описание местоположения границ и площадь земельного участка.

Составной частью государственного кадастра недвижимости являются не только физические и технические характеристики объектов недвижимости, но и сведения о вещных правах на них и обладателях этих прав в объеме сведений, содержащихся в настоящее время в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

В целях реализации Закона N 221-ФЗ Правительство РФ Постановлением от 18.08.2008 N 618 утвердило Положение об информационном взаимодействии при ведении государственного кадастра недвижимости, которым в целях государственного управления и налогообложения устанавливаются правила обмена информацией об объектах недвижимости и их правообладателях между органами государственной власти, в т.ч. налоговыми органами, органами по ведению кадастра недвижимости, органами местного самоуправления и другими уполномоченными организациями.

Указом Президента РФ от 12.05.2008 N 724 "Вопросы системы и структуры федеральных органов исполнительной власти" функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере ведения государственного кадастра недвижимости, осуществления государственного кадастрового учета и кадастровой деятельности находятся в ведении Минэкономразвития России.

В целях реализации вышеназванных задач на основе федеральных органов Росрегистрации, Роснедвижимости, Роскартографии создана Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии Минэкономразвития России, которая начала свою работу с 1 марта 2009 г. В основные задачи этой службы входит формирование единой системы кадастровой регистрации объектов недвижимости и прав на них.

Все это, по мнению автора, создаст в России необходимые условия для перехода к налогу на недвижимость.

Конкретные сроки введения налога на недвижимость будут определяться по результатам работ по формированию государственного кадастра объектов недвижимости и проведению кадастровой оценки объектов недвижимости.

Глава 1. ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

Глава 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ введена в действие с 1 января 2004 г. Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов".

Налог на имущество организаций является составной частью государственной налоговой системы и установлен ст. 14 НК РФ. Нормативно-правовая база, определенная гл. 30 НК РФ и регламентирующая данный налог, предусматривает общие подходы и элементы налогообложения.

Законодательство в полной мере не конкретизирует особенности применения отдельных правил гл. 30, поскольку в соответствии с требованиями ст. 11 НК РФ для этого применяется отраслевое законодательство. Именно отраслевые нормативные акты устанавливают, как правило, основные понятия, применяемые в конкретной отрасли и учитывающие особенности деятельности организаций в различных сферах экономики.

Поэтому для решения вопросов, возникающих в практике налогообложения имущества организаций, требуются отдельные подходы, базирующиеся не только на нормах НК РФ, но и на положениях законодательных и нормативных правовых актов всех сфер деятельности, особенно в области бухгалтерского учета.

Налог на имущество организаций относится к региональным и важен своей фискальной функцией именно для субъектов РФ. Данный налог в доходах бюджетов субъектов РФ отличается своей стабильностью, поскольку у организаций для ведения экономической деятельности имеется значительный производственный и непроизводственный имущественные фонды, к которым в целях налогообложения относится движимое или недвижимое имущество.

Кроме того, в соответствии со ст. 56 Бюджетного кодекса РФ указанные налоговые доходы могут быть переданы полностью или частично органами государственной власти субъектов РФ в соответствующие местные бюджеты. Передача средств происходит с учетом полномочий, предоставленных муниципальным образованиям Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

При взимании налога на имущество реализуются также его стимулирующая и контрольная функции через заинтересованность организаций в части обновления основных фондов и уплаты меньших сумм налога путем освобождения от лишнего, неиспользуемого, не приносящего доход имущества.

В целом налог на имущество организаций имеет ряд особенностей:

- объектом налогообложения являются основные средства;

- налоговая база формируется как остаточная (балансовая) стоимость имущества, т.е. по данным бухгалтерского учета;

- предусмотрен порядок исчисления налоговой базы и зачисления налога в бюджет по месту фактического нахождения недвижимого имущества и по месту учета на балансе движимого имущества;

- установлен порядок исчисления налоговой базы по единому объекту, находящемуся в разных субъектах РФ;

- установлено минимальное количество льгот;

- установлены особенности налогообложения имущества иностранных организаций, находящегося на территории Российской Федерации;

- установлен порядок налогообложения имущества российской организации, находящегося за пределами России.

Статья 372 НК РФ предусматривает, что налог на имущество организаций обязателен к уплате на всей территории России и с введения гл. 30 НК РФ должен вводиться в соответствующем субъекте РФ региональным законом в соответствии с НК РФ.

Законодательные (представительные) органы власти субъектов в своих законах устанавливают ставку налога, порядок и сроки его уплаты в порядке, определенном НК РФ. Законы субъектов РФ о налоге на имущество организаций могут повторять нормы гл. 30 НК РФ. Однако это нецелесообразно, поскольку все основные элементы налогообложения, а также порядок исчисления налога, авансовых платежей, его уплаты уже предусмотрены Кодексом (за исключением сроков уплаты налога, которые устанавливаются региональным законодательством о налогах и сборах).

Законодательные органы исполнительной власти субъектов РФ в законах о налоге на имущество организаций вправе:

- устанавливать ставку налога, которая не может превышать 2,2%, вплоть до нулевой ставки;

- устанавливать дифференцированные ставки в зависимости от категории налогоплательщиков (в т.ч. по отраслевому признаку) по видам имущества;

- определять сроки уплаты налога. При этом отдельные категории налогоплательщиков в течение налогового периода могут не уплачивать авансовые платежи;

- не устанавливать отчетные периоды по налогу;

- устанавливать дополнительные льготы по налогу, не предусмотренные Кодексом, и порядок их применения (дополнительные налоговые льготы не относятся к обязательным элементам налогообложения).

При установлении налога должны учитываться требования ст. 4 НК РФ, а также основные начала законодательства о налогах и сборах, прописанные в ст. 3 НК РФ, в частности: равенство налогообложения; фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; независимость налоговых ставок и налоговых льгот от форм собственности и территориальной принадлежности.

При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности норм региональных законов на основании ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. Такие решения могут приниматься судебными органами. Законодательные органы власти субъектов РФ в рамках досудебного разбирательства вправе отменить нормы регионального закона, не соответствующие федеральному законодательству о налогах и сборах.

Законами субъектов РФ не могут вводиться новые термины и изменяться установленные гл. 30 НК РФ понятия (в частности, место уплаты налога, объект налогообложения, налоговая база).

Положения гл. 30 НК РФ имеют прямое действие и применяются на всей территории России непосредственно, а положения региональных законов о налоге на имущество организаций - только на соответствующей территории, они не должны противоречить установленным нормам, а также требованиям частей первой и второй НК РФ.

Налогоплательщики в силу ст. 34.2 НК РФ имеют право получать в Минфине России бесплатную информацию (в т.ч. в письменной форме) о применении законодательства о налогах и сборах, в частности гл. 30 Кодекса.

Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по применению законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также давать разъяснения о порядке заполнения налоговой декларации (расчета) по налогу на имущество организаций.

Разъяснения о применении региональных законов о налоге на имущество организаций налогоплательщикам дают финансовые органы субъектов РФ, полномочия которых установлены п. 2 ст. 34.2 НК РФ.

Письменные разъяснения в пределах своей компетенции представляются налогоплательщику в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. Данный срок может быть продлен не более чем на один месяц по решению руководителя или заместителя соответствующего финансового органа.

В настоящее время (начиная с 1 января 2007 г.) не начисляются пени на сумму недоимки, образовавшейся у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа) (п. 8 ст. 75 НК РФ, введенный Законом N 137-ФЗ).

В то же время положение, предусмотренное этим пунктом, не применяется, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.

В соответствии с Федеральным законом от 30.10.2009 N 242-ФЗ "О внесении изменения в статью 373 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2010 г. налогоплательщиками являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения на основании ст. 374 НК РФ. Данная статья признает плательщиками налога на имущество организаций имеющих объекты налогообложения юридических лиц, к которым в силу ст. ст. 11 и 19 НК РФ относятся:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;

- иностранные организации, имеющие в собственности недвижимое имущество на территории России, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и имеющие в собственности недвижимое имущество на территории России, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне.

Юридическим лицом в силу Гражданского кодекса РФ признается организация, которая:

- имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество;

- отвечает по своим обязательствам этим имуществом;

- может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права;

- может нести обязанности;

- может выступать истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

Признание российских организаций плательщиками налога на имущество организаций производится на основании государственной регистрации в качестве юридического лица.

Государственная регистрация юридического лица производится в соответствии со ст. 51 ГК РФ. Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в порядке, определяемом Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Данные государственной регистрации включаются в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Таким образом, организации признаются плательщиками налога на имущество организаций со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

1.1. Иностранные организации

Признание иностранных организаций плательщиками налога на имущество организаций производится с учетом положений международных договоров Российской Федерации на основании:

- осуществления деятельности иностранной организации в России, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ;

- наличия в Российской Федерации объекта недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности иностранной организации, не осуществляющей деятельности в России через постоянное представительство, или не относящегося к деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществляемой через постоянное представительство;

- наличия в Российской Федерации, на ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне объекта недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности иностранной организации.

Таким образом, иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории России через свои представительства, признаются плательщиками налога в отношении движимого и недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне нашей страны), как используемого, так и не используемого в предпринимательской деятельности.

Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства, признаются налогоплательщиками, но только в отношении недвижимого имущества (зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества), находящегося на территории России и принадлежащего указанным иностранным организациям на праве собственности.

Для целей обложения налогом на имущество организаций признание иностранной организации налогоплательщиком производится по основаниям, установленным ст. 306 НК РФ, если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

В п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, для целей гл. 30 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную с:

- пользованием недрами и (или) другими природными ресурсами;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в т.ч. игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Статьей 306 также установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянное представительство. Оно не существует с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Не рассматриваются как события, приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации (при отсутствии признаков, перечисленных в п. 2 ст. 306 НК РФ):

- осуществление иностранной организацией на российской территории деятельности подготовительного и вспомогательного характера;

- владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории России;

- заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории России;

- предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;

- осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Россию или вывозу из страны товаров, в т.ч. в рамках внешнеторговых контрактов.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также ведет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в России, действует на российской территории от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Осуществление деятельности на территории России лицом, являющимся взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных п. 9 ст. 306 НК РФ, не рассматривается как приводящее к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в России.

Несомненно, обсуждая данный вопрос, необходимо учитывать также положения договоров, заключаемых иностранными организациями, а также обратить внимание на ст. 7 НК РФ относительно действия международных договоров по вопросам налогообложения, имеющих превалирующее право над нормами НК РФ.

Пример. Деятельность иностранной организации (Швейцария), имеющей офис на территории России, не отвечает признакам, установленным ст. 306 НК РФ, т.е. не приводит к образованию представительства в целях налогообложения. В то же время организация действует в интересах третьего лица: производит некоторые расходы на обслуживание деятельности на российской территории другой иностранной компании. В отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения.

Согласно п. 3 ст. 307 НК РФ, если иностранная организация осуществляет на территории России деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в пользу головного офиса, а также в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% суммы расходов постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 предусматривает, что под постоянным представительством понимается постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия в соответствии с требованиями ст. 5 Соглашения.

Соглашение применяется в Российской Федерации в отношении налога на имущество организаций и в Швейцарии - налога на капитал (общую сумму имущества, движимое и недвижимое имущество, активы, оплаченный капитал и резервы и другие виды капитала).

В силу п. 3 ст. 307 НК РФ во взаимосвязи со ст. 5 Соглашения деятельность представительства, осуществляемая в интересах третьих лиц на регулярной основе, может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Поэтому представительство иностранной компании должно уплачивать налог в рамках гл. 30 НК РФ в отношении всего имущества, учтенного на балансе данного представительства, признаваемого в силу ст. 306 НК РФ, в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета, поскольку определение налоговой базы по налогу на имущество организаций отдельно в отношении имущества, используемого по видам деятельности (в т.ч. осуществляемой иностранной организаций в отношении третьих лиц), гл. 30 НК РФ не предусмотрено.

Итак, если международный договор применяется в отношении налога на имущество, но указанные в нем признаки постоянного представительства отличаются от поименованных в ст. 306 НК РФ, необходимо следовать положениям международного соглашения. Если же действие договора на имущественные налоги не распространяется, следует руководствоваться только критериями, установленными в ст. 306 НК РФ. Такие выводы содержатся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ в от 27.11.2007 N 8585/07 по делу N А56-29835/2006.

Пример. В Письме Минфина России от 29.01.2009 N 03-08-05 рассматривается вопрос распространения на налог на имущество Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы". Согласно вышеуказанному Письму налоги, на которые распространяется Соглашение, определены п. 3 ст. 2 Соглашения: налог на прибыль предприятий и организаций и подоходный налог с физических лиц.

Налог на имущество не входит в этот перечень.

Однако в соответствии со ст. 5 Соглашения строительная площадка или строительный, монтажный или сборочный объект или деятельность по техническому надзору, связанная с ними, образуют постоянное представительство, только если такая площадка, объект или деятельность, в случае строительной площадки или проекта, связанного с преимущественным возведением заводов, мастерских, электростанций или любых иных промышленных зданий или сооружений, осуществляются в течение периода более 18 месяцев, и во всех остальных случаях - в течение периода более 12 месяцев.

Согласно ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории России, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне.

Таким образом, если деятельность финской компании приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации в соответствии с нормами Соглашения, компания становится плательщиком налога на имущество согласно нормам российского налогового законодательства.

Перечень действующих двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения содержится в Письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@ "О направлении Перечня действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения".

1.2. Не признаются налогоплательщиками

Налогоплательщиками признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Не признаются налогоплательщиками российские и иностранные организации, не имеющие объектов налогообложения на балансе, т.е. не имеющие имущества, указанного в ст. 374 НК РФ, например, федеральные органы исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, использующие имущество, принадлежащее им на праве оперативного управления, для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. Следовательно, не признаваемые налогоплательщиками организации налоговые декларации (расчеты) в налоговые органы с 1 января 2010 г. не представляют.

Не являются плательщиками рассматриваемого налога организации, применяющие специальные режимы налогообложения в порядке, предусмотренном НК РФ. Так, в соответствии с гл. 26.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей предусматривает замену уплаты, в частности, налога на имущество организаций уплатой единого сельскохозяйственного налога.

Упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ) предусматривает замену уплаты, в частности, налога на имущество организаций уплатой "упрощенного" налога, исчисленного по результатам хозяйственной деятельности организации-"упрощенца". Кроме того, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) (гл. 26.3 НК РФ) предусматривает замену уплаты налогов, в т.ч. налога на имущество организаций, в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ) освобождает инвестора от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями.

Согласно п. 1.1 ст. 373 НК РФ не признаются налогоплательщиками организаторы Олимпийских и Параолимпийских игр в отношении имущества, используемого в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи и развитием г. Сочи как горноклиматического курорта.

Непосредственные организаторы Олимпийских и Параолимпийских игр указаны в ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации":

- Олимпийский комитет России;

- Параолимпийский комитет России;

- г. Сочи;

- российские организаторы - автономная некоммерческая организация "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи" (оргкомитет "Сочи 2014");

- созданные федеральным законом организации, осуществляющие управленческие и иные общественно полезные функции, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, проектированием, строительством и реконструкцией, организацией эксплуатации олимпийских объекты. В настоящее время в соответствии с Федеральным законом от 30.10.2007 N 238-ФЗ создана Государственная корпорация по строительству олимпийских объектов и развитию г. Сочи как горноклиматического курорта;

- иностранные организаторы - Международный олимпийский комитет, Международный параолимпийский комитет и организации, в деятельности которых прямо или косвенно участвует Международный олимпийский комитет либо которые контролируются Международным олимпийским комитетом, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ.

Указанные организации не представляют в налоговый орган налоговую декларацию (расчет).

Налоговые каникулы, установленные для данных организаций п. 1.1 ст. 373 НК РФ, на основании ст. 31 Закона N 310-ФЗ применяются с 1 января 2008 г. до 1 января 2017 г.

1.3. Филиалы и обособленные подразделения не признаются

налогоплательщиками

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации, на которых возложена обязанность уплачивать налоги, а филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности головных по уплате налогов по месту нахождения их филиалов и иных обособленных подразделений.

Уплата налога организацией производится законным представителем налогоплательщика - лицом, уполномоченным представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (ст. 27 НК РФ). К таковым относятся физические лица, имеющие право подписи на финансово-распорядительных документах в организации в соответствии с учредительными документами, т.е. руководители организации (учредители).

Поскольку филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются самостоятельными плательщиками налога на имущество организаций, уплата налога и представление налоговой отчетности за эти структурные подразделения должны производиться законным представителем организации либо через ее уполномоченного представителя. Полномочия представителя организации должны быть подтверждены доверенностью, выдаваемой организацией на его имя в установленном гражданским законодательством порядке (ст. 29 НК РФ).

Глава 2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Согласно ст. 374 НК РФ по общему правилу объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в т.ч. переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Основы бухгалтерского учета в России определяются Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) и обеспечиваются путем единообразного подхода к ведению учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых всеми экономическими субъектами, в т.ч. в секторе государственного управления.

Полномочия по обеспечению общего методологического руководства бухгалтерским учетом в Российской Федерации закреплены за Минфином России (п. 2 ст. 5 Закона о бухучете и ч. 31 ст. 165 БК РФ) и осуществляются им в соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329.

Кроме того, Центральный банк РФ, в соответствии с законодательством, вправе осуществлять регулирование порядка ведения бухгалтерского учета для кредитных организаций.

Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности согласно нормам ст. 5 Закона о бухучете.

Учитывая требования ст. 8 этого Закона, в соответствии с которой организация должна обеспечить обособленный учет имущества, принадлежащего ей на праве собственности, а также в силу ст. ст. 125, 214, 215 ГК РФ объектом налогообложения является находящееся на балансе движимое и недвижимое имущество (основные средства):

- принадлежащее организациям на праве собственности;

- государственное (федеральное, республиканское), переданное организациям в хозяйственное ведение или оперативное управление;

- муниципальное, переданное организациям в хозяйственное ведение или оперативное управление.

Налогообложению подлежит также находящееся на балансе организаций имущество, переданное по договорам в доверительное управление, совместную деятельность, безвозмездное пользование, временное пользование, аренду, а также полученное по концессионному соглашению, особенности исчисления налога на имущество в отношении которого установлены отдельными статьями гл. 30 НК РФ.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО 16 (IAS) "Основные средства") определяют, что основные средства - это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей.

Принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета отдельных активов, в т.ч. оценки и группировки основных средств, установлены положениями и методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета, утверждаемыми Минфином России.

При определении состава основных средств организации (коммерческие и некоммерческие) должны руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета, установленными ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Данным нормативным актом определены критерии, по которым материальные ценности при их поступлении в организацию зачисляются в состав основных средств.

Для бюджетных учреждений и кредитных организаций критерии основных средств определены соответствующими нормативными актами, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н и Положением ЦБ РФ от 26.03.2007 N 302-П.

Особенности ведения бухгалтерского учета для организаций, осуществляющих деятельность по договорам доверительного управления имуществом и по договорам о совместной деятельности, установлены:

- Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н;

- Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03".

При отнесении материальных ценностей к ОС главным определяющим признаком для всех организаций (за исключением некоммерческих) является одновременное выполнение следующих условий:

- имущество должно быть предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Иногда организации приобретают имущество, не предназначенное для использования каким-либо образом в предпринимательской деятельности (например, ветхое жилье, право собственности на которое зарегистрировано организацией в целях его последующего сноса и ведения строительства). Данный объект к основным средствам не относится, поэтому и не облагается налогом на имущество организаций (Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-05-05-01/24). В то же время если строительство не начато, приобретенное на правах собственности ветхое жилье не снесено и используется в экономической деятельности организации (например, для сдачи в аренду, оказания услуг и т.п.), оно должно быть переведено в соответствии с требованиями п. 4 ПБУ 6/01 в состав основных средств и, следовательно, облагаться налогами;

- имущество предназначено для использования в течение длительного времени, т.е. свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу имущества в течение срока его полезного использования (материальные ценности не учитываются в качестве товаров).

Если организация приобретает имущество для последующей перепродажи, оно должно учитываться в бухгалтерском учете в качестве товара и не включаться в состав основных средств. В связи с этим оно не может признаваться объектом обложения налогом на имущество организаций (Письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-05-05-01/65, от 25.09.2007 N 03-05-06-01/104). Согласны с такими выводами и суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8171/2008(18850-А70-40), Ф04-8171/2008(18852-А70-40) по делу N А70-984/7-2008);

- имущество способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает материальные ценности к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если они предназначены для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в двух последних подпунктах.

Минфин России Письмом от 28.03.2005 N 07-05-06/89 разъяснил: принимая во внимание специфику деятельности некоммерческой организации (в частности, что она не имеет извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности; как правило, создается с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников и др.), при принятии к бухгалтерскому учету такой организацией имущества в качестве основных средств достаточно единовременного выполнения следующих условий:

- использование в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации, определенных ее уставом, для управленческих нужд некоммерческой организации либо в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с российским законодательством;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа, дарение данного имущества, а также передача его в собственность третьих лиц по иным основаниям.

Итак, материальные ценности, поступающие в организацию, переводятся в состав основных средств при условии одновременного выполнения вышеназванных требований, т.е. должны быть доведены до состояния, пригодного для использования в деятельности организации.

Если имущество отвечает условиям, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, но стоимость его в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, не более 20 000 руб. за единицу, оно может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).

Если в учетной политике организации предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности имущества в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 20 000 руб. за единицу, приобретенное имущество стоимостью ниже установленного лимита может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств. Следовательно, оно не должно признаваться объектом обложения налогом на имущество организаций в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.03.2008 N 03-05-05-01/17).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости. При этом стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01 (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС.

Иногда организации временно не используют основные средства и переводят их на консервацию, а также могут отправить имущество на восстановление посредством ремонта, модернизации и реконструкции. В этих случаях данное имущество по-прежнему учитывается на балансе в качестве объекта основных средств, на что указывает п. 20 Методических указаний. Поэтому оно остается объектом налогообложения (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

В 2009 г. на основании Федерального закона от 30.06.2008 N 108-ФЗ объектом налогообложения для российских организаций стало также признаваться движимое и недвижимое имущество, полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378.1 НК РФ.

В гл. 30 НК РФ введена новая ст. 378.1 "Особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений".

Объектом налогообложения признаются и транспортные средства, также подлежащие обложению транспортным налогом. При этом, по разъяснению Конституционного Суда РФ, речь не идет о двойном налогообложении, нарушающем принципы справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ. Налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования (Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 451-О).

Основанием для снятия с баланса транспортных средств при их продаже будет являться полная оплата товара и его приемка новым собственником (Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-06-04-04/18).

Минфин России разъяснил: согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. При этом вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (ст. ст. 224, 458, 489 ГК РФ).

Автотранспортное средство, в соответствии со ст. 130 ГК РФ, относится к движимому имуществу. При его продаже государственная регистрация прав на него не требуется, поэтому основанием для снятия и постановки на баланс является выполнение всех условий по договору купли-продажи транспортного средства.

Аналогичное мнение по данному вопросу высказано Верховным Судом РФ в мотивировочной части Решения от 13.08.1999 N ГКПИ99-566. Суд определил: право собственности на транспортное средство возникает из сделок дарения, купли-продажи и т.п. после их заключения и передачи имущества, а не после регистрации органами внутренних дел. Регистрация транспортного средства не является государственной регистрацией имущества в том смысле, какой в силу закона порождают права собственности (ст. ст. 164, 223 ГК РФ).

Однако момент снятия с баланса транспортного средства напрямую влияет на обложение их налогом на имущество организаций. Основанием для снятия с баланса транспортных средств будет являться полная оплата товара и его приемка новым собственником.

2.1. Не признаются объектом налогообложения

Не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций земельные участки, поскольку они облагаются земельным налогом, а также иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), относящиеся к основным средствам.

Кроме того, в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в стране. Перечень указанных федеральных органов установлен в ст. 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе". К военной относится служба, исполняемая гражданами, не имеющими гражданства (подданства) иностранного государства, в Вооруженных Силах РФ, а также во внутренних войсках Министерства внутренних дел РФ, в войсках гражданской обороны (далее - другие войска), инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти (далее - воинские формирования), Службе внешней разведки РФ, органах Федеральной службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации (далее - органы), воинских подразделениях федеральной противопожарной службы и создаваемых на военное время специальных формированиях, а гражданами, имеющими гражданство (подданство) иностранного государства, и иностранными гражданами - в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях.

Кроме того, согласно российскому законодательству к военной приравнивается служба в органах внутренних дел (в т.ч. миграционная служба), государственной противопожарной службе Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю над оборотом наркотических средств и психотропных веществ (ст. 8 Закона N 53-ФЗ).

К военной приравнивается фельдъегерская служба согласно Федеральному закону от 17.12.1994 N 67-ФЗ "О федеральной фельдъегерской связи". Таможенные органы (в т.ч. региональные таможенные управления, таможни, таможенные посты), в соответствии с Указом Президента РФ от 22.12.1993 N 2253 и Федеральным законом от 21.07.1997 N 114-ФЗ, входят в систему правоохранительных органов Российской Федерации и отнесены к государственным военизированным организациям.

Полевые учреждения, входящие в единую централизованную систему ЦБ РФ, не отнесены в соответствии с данным Указом Президента РФ к федеральным органам исполнительной власти (Письмо Минфина России от 03.05.2005 N 03-06-01-04/222 в адрес ФНС России).

При рассмотрении вопроса о применении данной нормы Минфин России указал: в отношении федеральных органов исполнительной власти следует руководствоваться Указом Президента РФ от 20.05.2004 N 649 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти", действующим законодательством и положениями об этих органах (Письма Минфина России от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625, от 04.04.2007 N 03-05-05-01/06 и от 03.03.2006 N 03-06-01-02/09). Кроме того, данная норма не распространяется на входящие в структуру федерального органа исполнительной власти организации (учреждения, унитарные предприятия), поскольку они не имеют статуса федерального органа исполнительной власти.

По данному вопросу имеется как положительная, так и отрицательная практика, в соответствии с которой ВАС РФ и территориальные арбитражные суды принимают решения не в пользу налоговых органов.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.11.2006 N 7290/06 суд указал на правомерность применения ФГУП "488 военно-картографическая фабрика" Минобороны России нормы пп. 2 п. 4 ст. 374 гл. 30 НК РФ.

В мотивировочной части Определения ВАС РФ от 31.01.2008 N 784/08 суд указал: медсанчасть является лечебным учреждением, входящим в систему МВД России, в котором предусмотрена служба, приравненная к воинской, поэтому государственное имущество, переданное ей в оперативное управление, не является объектом обложения налогом на имущество.

В Разъяснениях Минфина России от 30.12.2009 N 03-05-04-01/108 говорится о следующем: при применении пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ должны одновременно выполняться условия, связанные с правовым статусом организации, прохождением военной и (или) приравненной к ней службы, а также целевым использованием имущества для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.

По мнению Минфина России, отказывая учреждению в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа, ВАС РФ в Определении от 16.04.2008 N 3050/08 исходил из того, что штат учреждения состоял из гражданского персонала и прохождение военной или приравненной к ней службы в учреждении не было предусмотрено.

Федеральный закон от 28.11.2009 N 283-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внес изменения в данную норму. С 1 января 2010 г. не является объектом обложения налогом на имущество организаций имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.

Основные средства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах налогоплательщика, не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций. К такому имуществу относятся, например, не подлежащие приватизации (не вошедшие в приватизированное имущество) объекты социально-культурной и жилищно-коммунальной сферы, объекты мобилизационного назначения, предназначенные для передачи органам исполнительной власти субъектов РФ, находящиеся в пользовании преобразованных в процессе приватизации организаций. К ним относятся также приватизированные квартиры в жилом фонде, учитываемые за балансом организации, на балансе которой находится являющийся объектом налогообложения государственный (ведомственный) жилой фонд.

ВАС РФ в отношении учета и налогообложения общего имущества в жилом доме разъяснил следующее.

Пунктами 3 и 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 определено, что право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Реестр). При переходе права собственности на помещение к новому собственнику одновременно переходит и доля в праве общей собственности на общее имущество здания независимо от того, имеется ли указание на это в договоре об отчуждении помещения. В то же время в соответствии с п. 9 Постановления ВАС РФ N 64 в судебном порядке рассматриваются споры о признании права общей долевой собственности на общее имущество здания, в т.ч. в случаях, когда в Реестр внесена запись о праве индивидуальной собственности на указанное имущество. При этом указано: если общим имуществом владеют собственники помещений в здании (например, владение общими лестницами, коридорами, холлами, доступ к использованию которых имеют собственники помещений в здании), однако право индивидуальной собственности на общее имущество зарегистрировано в Реестре за одним лицом, собственники помещений в данном здании вправе требовать признания за собой права общей долевой собственности на общее имущество.

Поэтому если право индивидуальной собственности на общее имущество зарегистрировано в Реестре за одной организацией, плательщиком налога на имущество организаций в отношении общего имущества в здании должна признаваться данная организация - собственник имущества.

При определении остаточной стоимости общего имущества в жилом дом в части амортизации следует иметь в виду следующее: в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В соответствии с п. п. 2 - 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 64 к общему имуществу здания относятся, в частности, помещения, предназначенные для обслуживания более одного помещения в здании, а также лестничные площадки, лестницы, холлы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном здании оборудование (технические подвалы), крыши, ограждающие и ненесущие конструкции этого здания, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения.

Поэтому объекты общего имущества могут учитываться как самостоятельный инвентарный объект, амортизация по которому начисляется в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 02.11.2009 N 03-05-05-01/70).

При налогообложении необходимо учитывать, что к основным средствам не относятся готовые изделия на складах организаций-изготовителей, товары на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; капитальные и финансовые вложения, на которые не распространяется действие п. 3 ПБУ 6/01.

Минфин России разъяснил: если объект недвижимости приобретается в качестве товара, он не учитывается в составе основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), следовательно, не облагается налогом на имущество организаций. Однако корреспонденция данной операции (со счета 08 на счет 41) не предусмотрена типовой схемой по Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, поэтому организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов (Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).

Предназначенные для продажи объекты недвижимого имущества, приобретенные на праве собственности по договорам купли-продажи в целях их последующего сноса, ведения строительства (реконструкции) и продажи, учитываются в бухгалтерском учете в качестве товаров (готовой продукции) и, следовательно, не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций (Письмо Минфина России от 23.06.2009 N 03-05-05-01/36).

В целом имущество, не пригодное для использования в качестве основных средств, в их состав не может быть включено. Например, о непригодности имущества для эксплуатации могут свидетельствовать:

- наличие актов по проведению пусконаладочных работ оборудования, согласно которым оно не участвует в деятельности организации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2009 по делу N А22-356/2009/5-48);

- неудачные результаты пробных запусков оборудования (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2007 по делу N А29-9610/2006А);

- наличие актов контролирующих органов, в которых выявлены недостатки имущества, выданы предписания на их устранение (Постановления ФАС Московского округа от 11.03.2010 N КА-А40/1845-10, Поволжского округа от 17.06.2008 по делу N А65-26068/07);

- введение имущества во временную эксплуатацию в период проведения на объекте работ капитального характера, при которых его нормальная эксплуатация еще невозможна (Письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107).

Есть один интересный момент, на который хотелось бы обратить внимание читателя. Если в организации предусмотрено прохождение альтернативной гражданской службы, то ее имущество не освобождено от налогообложения (Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2009 N Ф09-1003/09-С3 по делу N А60-20616/2008-С8). По мнению судей, альтернативная гражданская служба по своему характеру и предназначению существенным образом отличается от военной службы, - она является особым, специфическим видом трудовой деятельности в интересах общества и государства, регулируемой Трудовым кодексом РФ. Военная служба, в свою очередь, в Законе N 53-ФЗ определена как особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах РФ, других войсках, воинских формированиях и органах. Граждане, проходящие военную службу, являются военнослужащими и имеют статус, устанавливаемый данным Федеральным законом. Воинская обязанность в силу ст. 1 Закона N 53-ФЗ предусматривает, в частности, прохождение военной службы по призыву и пребывание в запасе. И хотя пребывание в запасе включено законодателем в сферу воинской обязанности (граждане, прошедшие альтернативную гражданскую службу, зачисляются в запас Вооруженных Сил РФ), прохождение альтернативной гражданской службы к ее составляющим не относится.

Нормативными правовыми актами, в т.ч. регулирующими порядок организации и прохождения военной и альтернативной гражданской службы, не предусмотрено, что альтернативная гражданская служба является приравненной к военной. Трудовая деятельность, названная альтернативной службой лишь в силу ее обязательности, не соответствует критериям воинской службы.

2.2. Имущество, переданное в лизинг

Имущество, переданное в лизинг, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Налогоплательщиком признается балансодержатель данного имущества, т.е. лизингодатель или лизингополучатель в соответствии с условиями договора лизинга.

При этом необходимо иметь в виду: материальные ценности, переданные в финансовую аренду (лизинг) и учитываемые в бухгалтерском учете обособленно на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не подлежали до 2006 г. обложению налогом на имущество организаций, поскольку не отвечали признакам основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01.

Данная позиция отражена в Письме Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, направленном в адрес Федеральной налоговой службы. Финансовое ведомство разъяснило: в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей (зданий, сооружений, оборудования и др.) для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", следовательно, не подлежат обложению налогом на имущество организаций.

Однако если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество лизингодателем было принято на баланс в качестве объекта основных средств (счет 01 "Основные средства") и впоследствии передано другой организации, в частности в аренду, перевод указанного имущества на счет 03 бухгалтерскими правилами не предусмотрен, следовательно, такое имущество должно облагаться налогом на имущество организаций.

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в ПБУ 6/01 внесены изменения, согласно которым материальные ценности, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, признаются основными средствами, несмотря на то что отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03.

Таким образом, при приобретении имущества лизинговой компанией (фирмой) как лизингодателем в собственность в ходе реализации договора лизинга одновременно выполняются следующие условия:

- имущество предназначено для использования в качестве предмета лизинга, т.е. для предоставления за плату во временное владение и пользование;

- имущество предназначено для использования лизинговой компанией (фирмой) в целях деятельности, связанной с финансовой арендой (лизингом), в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, его ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений;

- лизинговая компания (фирма) не предполагает последующую перепродажу данного имущества, т.е. продажу, следующую за принятием объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока, в который данный объект предполагается использовать в качестве предмета лизинга;

- имущество способно приносить лизинговой компании (фирме) экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем.

Поскольку в отношении указанного имущества одновременно выполняются названные условия, оно подлежит принятию лизинговой компанией (фирмой) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, следовательно, в соответствии с гл. 30 НК РФ с 1 января 2006 г. облагается налогом на имущество организаций.

В мотивировочной части Решения Верховного Суда РФ от 30.06.2006 N ГКПИ06-643 по вопросу о признании частично не действующим Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н определено: положения этого Приказа соответствуют действующему законодательству, изданы компетентным органом власти и не нарушают права и охраняемые законом интересы организаций на уплату законно установленных налогов и сборов.

Поэтому основные средства, отраженные в бухгалтерской отчетности на счете 03 (включая имущество, принятое к бухгалтерскому учету до 2006 г.), подлежат обложению налогом на имущество организаций с 1 января 2006 г.

Минфин России, рассмотрев случай, когда лизингополучателем является индивидуальный предприниматель, указал: согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Кроме того, взаимосвязь лизингодателя и индивидуального предпринимателя принимается во внимание судом при установлении недобросовестности поведения налогоплательщика в соответствии с правовыми позициями Конституционного и Высшего Арбитражного Судов РФ, изложенными, в частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О и Письме ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355, как факт влияния на результаты экономической деятельности данных лиц (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2005 N А33-3695/04-С3-Ф02-4640/05-С1).

Следовательно, лизингодатель должен учитывать имущество, переданное в лизинг индивидуальному предпринимателю, в составе основных средств и уплачивать за него налог (Письмо Минфина России от 10.12.2009 N 03-05-05-01/76).

Имущество, переданное в лизинг, зачисляется в состав основных средств (на счет 01 - у лизингополучателя или счет 03 - у лизингодателя) при условии одновременного выполнения критериев, установленных п. 4 ПБУ 6/01, в т.ч. если оно требует монтажа и сборки. Этот вывод следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Согласно Инструкции материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счет 03 по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Таким образом, приобретенные по договору лизинга основные средства зачисляются в состав доходных вложений на бухгалтерский счет 03, если сформирована их первоначальная стоимость, т.е. когда объект приведен после монтажа и установки в состояние, пригодное для использования в деятельности организации (лизингополучателя), следовательно, при этих условиях облагаются налогом на имущество организаций.

2.3. Недвижимое имущество

Понятие объекта недвижимого имущества дано в ст. 130 ГК РФ. К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты (в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения), перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Движимое имущество определено как вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги (п. 2 ст. 130 ГК РФ). В целях налогообложения к ним относятся основные средства, машины, оборудование, транспортные средства, трубопроводы, инвентарь и т.п., не числящиеся в бухгалтерском учете в качестве товаров и недвижимого имущества.

Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ права на объекты недвижимости (права собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения) подлежат государственной регистрации. Именно госрегистрация в силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Права на недвижимое имущество, возникшие до 31 января 1998 г., признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной Законом N 122-ФЗ. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей. Государственная регистрация прав, осуществляемая в отдельных субъектах РФ и муниципальных образованиях до вступления в силу вышеуказанного Закона, является юридически действительной (п. 1 ст. 6 Закона N 122-ФЗ).

Статьей 223 ГК РФ определено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. При этом вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (ст. ст. 224, 458, 489 ГК РФ).

Минфин России в Письме от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02 разъяснил вопрос возникновения (прекращения) обязанности уплаты налога на имущество организаций при приобретении (продаже) объектов недвижимости: обязанность уплачивать налог на имущество организаций возникает у организации-покупателя с момента регистрации за ним одного из прав (собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения) на объект недвижимости, т.е. с момента внесения записи в Реестр. Прекращается же такая обязанность со дня внесения в Реестр записи о прекращении права организации-продавца на объект недвижимости. Такой вывод сделан на основании гражданского законодательства и правил бухгалтерского учета основных средств. Так, в силу положений ст. ст. 1 и 8 Закона о бухучете имущество, являющееся собственностью организации, является объектом ее бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета (в т.ч. в случае продажи) отражаются в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

Кроме того, на основании п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для признания выручки (включая выполнение условия перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю).

Таким образом, организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество - объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю. Данный актив учитывается при исчислении налога на имущество организацией-продавцом до его списания с бухгалтерского учета по указанным основаниям.

Государственная регистрация прав на приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимого имущества является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества при одновременном выполнении условий, установленных ПБУ 6/01: объект может быть переведен в состав основных средств, когда он приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, и сформирована его первоначальная стоимость.

Поэтому плательщиком налога на имущество организаций при совершении сделок с недвижимым имуществом является лицо, указанное в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

При налогообложении объектов капитального строительства применяется иной подход, поскольку результатом ведения строительства считается объект недвижимости, затраты на строительство которого являются собственностью заказчика (инвестора).

Статьей 25 Закона N 122-ФЗ установлено, что право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.

Минфин России в Письме от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01 разъяснил (с учетом положений ст. 55 Градостроительного кодекса РФ): таким документом является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. Разрешение удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструируемого, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации. К заявлению о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию прилагаются в т.ч. акт приемки объекта капитального строительства (в случае осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора) и документ, подтверждающий соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов, и подписанный лицом, осуществляющим строительство.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства (реконструкцией), отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Такие затраты списываются на счет 01 "Основные средства" при принятии инвестором, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств. На счете 08 отражаются также затраты организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (Письмо Минфина России от 03.03.2009 N 03-05-05-01/15), предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, осуществляемое подрядным или хозяйственным способом. При этом сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет соответствующих счетов по учету основных средств.

В соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 этого ПБУ, т.е. когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации. Такие выводы содержатся, например, в Письме Минфина России от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31.

В Письме от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01 специалисты Минфина России сделали вывод: разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств, следовательно, и для обложения налогом на имущество организаций.

В Письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, направленном в ФНС России для использования в работе, Минфин России также разделил случаи строительства и покупки объектов недвижимости и высказал аналогичную позицию по данному вопросу. Кроме того, в данном Письме изложена позиция в отношении необходимости налогообложения фактически эксплуатируемых объектов недвижимости до государственной регистрации прав на них.

ВАС РФ Решением от 17.10.2007 N 8464/07, а также Определением от 14.02.2008 N 758/08 подтвердил: данные Минфином России в названном выше Письме разъяснения соответствуют НК РФ. По мнению суда, факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. Данное Письмо отвечает признакам нормативного правового акта, поскольку направлено налоговым органам для руководства в работе. Обязанность же налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России следует из пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Кроме того, как отметил суд, данное Письмо порождает последствия для неопределенного круга лиц.

Конституционный Суд РФ в Определении от 14.12.2004 N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации" указал: по смыслу п. 1 ст. 38 и ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т.е. в расчет берутся активы организации, составляющие экономическую базу ее предпринимательской деятельности.

Кроме того, вся правоприменительная практика подтверждает следующую позицию Минфина России: если объект капитального строительства не зарегистрирован и находится в пользовании организации (за исключением аренды), у нее при отсутствии прав собственности на объект возникает обязанность уплаты налога, причем с момента ввода объекта в эксплуатацию.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 по делу N А38-5824/-17/499-2005 рассмотрена ситуация, когда организация включила в налоговую базу стоимость принятого в эксплуатацию объекта капитального строительства только после получения свидетельства о государственной регистрации, что налоговыми органами было определено как нарушение налогового законодательства. Суд вынес решение в пользу налоговых органов, определив, что для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 N Ф08-3930/2006-1681А суд указал: "обстоятельства подачи документов для государственной регистрации права собственности на здание не влияют на возникновение объекта налогообложения налогом на имущество". В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2006 по делу N А44-467/2006-9 суд признал правомерным доначисление налога на имущество организаций в связи с фактической эксплуатацией имущества до момента государственной регистрации.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 N А33-30897/05-Ф02-5873/06-С1 суд сделал вывод: внесенное в качестве дополнительного вклада в уставный капитал здание, не прошедшее государственную регистрацию и принятое к бухгалтерскому учету на счете 01, является основным средством, поскольку отвечает требованиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. Последующее отражение объекта на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не имеет правового значения, поскольку здание подлежало отражению на счете 01. При этом факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения общества от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Если приобретенное здание (права собственности на которое зарегистрировано) не эксплуатируется, поскольку требует капитальных вложений в целях доведения его до состояния, пригодного для использования в деятельности организации, оно не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно всем требованиям п. 4 ПБУ 6/01 (Письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98, от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107 и от 30.05.2007 N 03-05-06-01/59).

Разъяснения Минфина России основываются на следующем: согласно ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденному Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, под капитальным строительством понимается не только новое строительство, но и реконструкция, расширение, техническое перевооружение, ремонт действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производство отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства. Одним из признаков договора на строительство является продолжительность (от даты начала до даты окончания) его исполнения, определяющая необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.

Кроме того, п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций определено, что здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Такой же позиции придерживаются суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.03.2007 по делу N А06-5040/06-13, от 26.01.2009 по делу N А55-9610/2008, Московского округа от 07.05.2007, 15.05.2007 N КА-А40/3622-07, Северо-Западного округа от 13.05.2009 по делу N А42-2083/2008). Покупатель может производить дополнительные капитальные вложения в приобретенное недвижимое имущество и ввести его в эксплуатацию в качестве объекта основных средств существенно позже даты приобретения. При этом нужно изменить его первоначальную стоимость и первоначально принятые показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения) либо продать его третьему лицу (в последнем случае данное имущество будет принято к бухгалтерскому учету в качестве товара, а не как объект основных средств). В состав основных средств зачисляются временные титульные здания и сооружения, также являющиеся объектом обложения налогом на имущество организаций.

Так, в соответствии с п. 3.4 Сборника (ГСН81-05-01-2001, утвержденного Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45) построенные временные титульные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов) и передаются в пользование подрядчику в порядке, установленном договором подряда.

Особенности бухгалтерского учета отдельных хозяйственных операций, связанных со строительством, установлены п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, согласно которому временные (титульные) здания и сооружения в процессе их ввода в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика. Ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке с отнесением результата на счет учета прибылей и убытков.

Если организация привлекает заемные средства для ведения строительства, при формировании в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, необходимо руководствоваться ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, выбывающего или не способного приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Исходя из ПБУ 6/01, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.

Под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего, по нашему мнению, можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

В связи с этим капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды. Разъяснения по данному вопросу даны Минфином России в Письме от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17.

2.4. Объект налогообложения для иностранных организаций

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

Для целей исчисления налога на имущество иностранные представительства ведут учет объектов налогообложения, используемых в деятельности представительства, в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета. Кроме того, представительства обязаны обеспечить обособленный учет объектов недвижимости, не используемых в их деятельности, поскольку если иностранная организация не осуществляет в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, она уплачивает налог только со стоимости недвижимого имущества, находящегося в ее собственности на территории России.

Если иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, владеет на праве собственности движимым имуществом на территории России, данное имущество не является объектом налогообложения в соответствии с российским законодательством.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории нашей страны недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

2.5. Определение объекта налогообложения исходя

из проведения переоценок

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). При этом они отражаются в бухгалтерском учете согласно п. п. 4 и 5 ПБУ 6/01 и Плану счетов на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности". При этом на счете 01 учитываются основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, а на счете 03 - материальные ценности (имущество, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством и п. 14 ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается, в частности, в случае их переоценки.

Переоценку объектов основных средств предприятие может осуществлять согласно п. 15 ПБУ 6/01 не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка проводится только в отношении группы однородных объектов основных средств (например, если организации принадлежат несколько зданий, сооружений, переоценить что-то одно невозможно, переоценке подлежат одновременно все эти объекты). По такому же принципу переоценивается и любая другая группа однородных объектов.

Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний N 91н). При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

При принятии решения о переоценке основных средств нужно учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно. Пересчет производится, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. В бухгалтерскую отчетность предыдущего отчетного года результаты переоценки не включаются, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации на счет 83. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т.е. на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в ее нераспределенную прибыль.

Проведение переоценки основных средств является правом, а не обязанностью организации. Налоговые органы не имеют права обязать организацию провести переоценку основных средств и использовать ее результаты для целей исчисления налога на имущество (Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2007, 22.03.2007 N КА-А40/1725-07 по делу N А40-53048/06-108-261).

Глава 3. НАЛОГОВАЯ БАЗА

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Порядок ее определения по региональным налогам устанавливается НК РФ (ст. 53).

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого для целей исчисления соответствующего налога по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, их стоимость для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

При оценке основных средств для целей ведения бухгалтерского учета и, следовательно, для налогообложения применяются правила, предусмотренные в ПБУ 6/01, в т.ч. порядок начисления амортизационных отчислений. Кроме того, с 1 января 2002 г. для вновь вводимых основных средств в целях бухгалтерского учета может применяться Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация N 1).

Налоговый кодекс РФ разрешает организациям начислять износ для объектов основных средств, по которым начисление амортизации не предусмотрено в бухгалтерском учете (например, по имуществу некоммерческих организаций). Стоимость указанных объектов основных средств для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисленного по установленным правилам.

Под остаточной стоимостью объектов основных средств понимается их восстановительная, т.е. первоначальная, стоимость с учетом всех капитальных вложений в основные средства на капитальный ремонт и модернизацию.

ПБУ 6/01 установлено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26). При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают его первоначальную стоимость, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели его функционирования.

В связи с этим согласно Федеральному закону от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в т.ч. затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий.

В остаточной стоимости должны быть учтены также результаты переоценок и инвентаризаций основных средств, проведенных в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.

3.1. Иностранные организации

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства на территории Российской Федерации, исчисляют налоговую базу в отношении движимого и недвижимого имущества, используемого для предпринимательской деятельности, в порядке, предусмотренном для российских организаций.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся у иностранных организаций на правах собственности, является инвентаризационная стоимость недвижимого имущества. Инвентаризационная стоимость недвижимого имущества признается налоговой базой у иностранной организации и в случае, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, но не использует недвижимое имущество, находящееся на правах собственности, в деятельности представительства.

Сведения об инвентаризационной стоимости (переоценке) указанного недвижимого имущества иностранной организации в обязательном порядке сообщаются уполномоченными органами и специализированными организациями, осуществляющими учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, в целях обеспечения контроля над полнотой и правильностью исчисления налогоплательщиком налоговой базы по налогу на имущество организаций, территориальным налоговым органам.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения в Российской Федерации налогоплательщиками (иностранными организациями) признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, а также их филиалы и представительства, созданные на территории России.

3.2. Формирование остаточной стоимости основных средств

Основные средства включаются в налоговую базу по налогу на имущество организаций по их остаточной стоимости, сформированной в порядке, предусмотренном правилами ведения бухгалтерского учета и утвержденном в учетной политике организации (в т.ч. бюджетной и кредитной).

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы невозмещаемого НДС, подлежащие включению в первоначальную стоимость основных средств, определяются в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей обложения налогом на прибыль, исходя из пропорции, которая рассчитывается из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Учитывая нормы п. 4 ст. 149 и ст. 163 НК РФ, фактическая сумма невозмещаемого НДС по приобретенным основным средствам за налоговый период (квартал) для целей исчисления налога на имущество организаций может исчисляться из пропорции, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (квартал).

При этом в течение налогового периода (квартала) по состоянию на 1-е число каждого месяца квартала налогоплательщик может включать в первоначальную стоимость основного средства сумму невозмещаемого НДС исходя из фактически исчисленной за налоговый период (квартал) суммы невозмещаемого НДС с последующей корректировкой по окончании налогового периода (квартала) первоначальной стоимости основного средства на 1-е число каждого месяца квартала, в котором оно было приобретено.

Организации, применяющие План счетов бухгалтерского учета, остаточную стоимость основных средств исчисляют как разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и суммой начисленной амортизации, определяемой в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01.

Первоначальной стоимостью основных средств признается:

- по основным средствам, приобретенным за плату (как новых так и бывших в эксплуатации), - сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 24 и 25 Методических указаний N 91н);

- по основным средствам, изготовленным самой организацией, - сумма фактических затрат, связанных с производством этих основных средств (п. 26 Методических указаний N 91н);

- по основным средствам, внесенным в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, - их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено российским законодательством (п. 28 Методических указаний N 91н).

Минфин России в Письме от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184 разъяснил: поскольку законодательством установлена обязательность оценки неденежного вклада независимым оценщиком, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, в бухгалтерском учете должна признаваться стоимость основного средства, но не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком.

Кроме того, Президиум ВАС РФ в п. 3 Информационного письма от 30.05.2005 N 92 по вопросу об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком, рекомендовал арбитражным судам исходить из следующего: если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в т.ч. когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица - незаконным, решение органа юридического лица - не имеющим юридической силы;

- по полученным по договору дарения (безвозмездно) - их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Методических указаний N 91н);

- по неучтенным объектам основных средств, выявленным при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, - сумма, принятая к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости (п. 36 Методических указаний N 91н).

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01.

С целью определения реальной стоимости объектов основных средств организация регулярно - не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) - вправе проводить их переоценку путем приведения первоначальной стоимости в соответствие их рыночным ценам и условиям воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний N 91н).

Действующий порядок начисления амортизации, используемой для целей определения остаточной стоимости имущества, установлен ПБУ 6/01 и разд. IV Методических указаний N 91н.

При определении остаточной стоимости основных средств необходимо иметь в виду следующие особенности:

- начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (в отличие от налога на прибыль);

- по объектам основных средств, входящих в комплекс имущества по договору аренды предприятия, начисление амортизации осуществляется арендатором;

- начисление амортизации по объектам основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), производится балансодержателем, т.е. лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды;

- применение способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 49 Методических указаний N 91н);

- по объектам недвижимости, фактически эксплуатируемым и принятым к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Выбор способа начисления амортизации и расчет остаточной стоимости осуществляется организацией самостоятельно. Если организация этого не сделает, налоговый орган в ходе проверки сам может определить налоговую базу с учетом положений п. 1 ст. 375 НК РФ и исходя из стоимостных показателей, представленных организацией. Подтверждением сказанному является Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2008 N КА-А40/10068-08 по делу N А40-46399/07-139-302.

3.3. Формирование остаточной стоимости кредитными

организациями

В соответствии с Законом о бухучете нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые в т.ч. ЦБ РФ, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ.

Правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации ЦБ РФ устанавливает в соответствии с п. 14 ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Порядок учета основных средств, формирования их остаточной (восстановительной) стоимости установлен для банков и иных кредитных организаций Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденными ЦБ РФ от 26.03.2007 N 302-П.

Пунктом 1.6 Приложения N 10 к Правилам установлено, что первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в т.ч. бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на его приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в т.ч. сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами Минфина России.

Налог на добавленную стоимость учитывается в первоначальной стоимости основных средств, только если учетной политикой банка предусмотрено его списание на расходы в соответствии со ст. 170 НК РФ через амортизационные отчисления. Если списание НДС происходит на расходы единовременно, что закреплено в учетной политике банка, он не включается в первоначальную стоимость основных средств (Письмо Минфина России от 11.01.2008 N 03-05-05-01/1).

Движимое и недвижимое имущество, приобретенное кредитной организацией в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога, в соответствии с п. 5.6 гл. 5 Приложения N 10 Правил, а также Порядками отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, утвержденными Указаниями ЦБ РФ от 27.07.2001 N 1007-У (не распространяется на порядок бухгалтерского учета операций, совершаемых банками с физическими лицами), учитывается до принятия кредитной организацией решения о его реализации или использовании в собственной деятельности и передачи документов на регистрацию прав собственности на объект недвижимого имущества не в качестве основных средств, а в составе материальных запасов (счет 61011 "Внеоборотные запасы").

Следовательно, имущество, приобретенное кредитной организацией в результате осуществления указанных выше сделок, не подлежит обложению налогом на имущество организаций до принятия решения о переводе его в состав основных средств кредитной организации.

Минфин России, рассматривая данный вопрос (Письмо от 24.06.2008 N 03-05-05-01/41), разъяснил: в этом случае в соответствии с Законом о бухучете своевременное и качественное оформление первичных учетных документов (включая оформление решения о реализации или использовании в собственной деятельности имущества, приобретенного по договорам отступного), передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие их (п. 1 ст. 1, п. 4 ст. 9, п. 2 ст. 10, ст. 13 Закона о бухучете).

Вопрос о порядке учета и исчисления налога на имущество организаций в отношении неотделимых вложений в арендованное имущество также решается в кредитных организациях в ином порядке.

Минфин России разъяснил: п. 2.1 Порядка ведения бухгалтерского учета кредитными организациями на территории Российской Федерации установлено, в частности, что к основным средствам относятся капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды они являются собственностью арендатора.

Согласно п. 8.4.4 Порядка капитальные вложения в арендованное имущество отражаются в бухгалтерском учете по правилам, установленным для учета операций по созданию и приобретению основных средств.

При соблюдении условий, предусмотренных п. 2.1 Порядка, эти капитальные вложения учитываются как отдельный объект основных средств с ежемесячным начислением амортизации по нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования объекта, установленного в соответствии с п. 6.9 Порядка. Поэтому введенные в эксплуатацию капитальные вложения в арендованные основные средства подлежат обложению налогом на имущество организаций.

В то же время, если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям) и, следовательно, в этом случае не подлежат налогообложению. Если указанные капитальные вложения будут возмещены арендодателем, до момента возмещения их следует учитывать на балансовом счете N 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" и, следовательно, они не подлежат налогообложению (Письмо Минфина России от 23.06.2009 N 03-05-05-01/37).

3.4. Формирование остаточной стоимости

по бюджетным учреждениям

До 1 января 2009 г. бюджетные учреждения осуществляли бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (утратил силу).

Порядок формирования бухгалтерского учета по соответствующим счетам бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2006 г. был разъяснен Минфином России Письмом от 23.06.2006 N 02-14-10а/1641, которым, в частности, определено, что отражение оборотов по счетам бюджетного учета в соответствии с положениями Инструкции N 25н в части формирования первоначальной стоимости основных средств в рублях и копейках применяется только в отношении основных средств, приобретенных (полученных безвозмездно) начиная с 1 января 2006 г. Отражение оборотов по счетам бюджетного учета в соответствии с положениями п. 20 Инструкции N 25н в части оформления операций по поступлению основных средств при обязательном наличии документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, применяется только в отношении объектов, впервые принимаемых к учету в составе основных средств начиная с указанной даты.

Основные средства принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости, каковой признается сумма фактических вложений учреждений в их приобретение. Вложениями на приобретение основных средств являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств. При приобретении здания в налоговой базе по налогу на имущество организаций учитывается определенная договором (контрактом) купли-продажи стоимость здания с учетом всех затрат на его приобретение.

Согласно п. п. 38 - 43 Инструкции N 25н расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств свыше 10 000 руб. производился линейным способом исходя из балансовой стоимости объектов основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока их полезного использования, определявшегося при их принятии к бюджетному учету. При определении срока полезного использования основных средств в целях бюджетного учета следует руководствоваться Классификацией N 1 в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленного для этих групп.

В соответствии с Классификацией N 1 здания и сооружения относятся к десятой амортизационной группе "Имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет". Для основных средств, входящих в эту амортизационную группу, расчет суммы амортизации осуществляется исходя из сроков полезного использования имущества, определенных в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР от 28.06.1974 в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824 (Письмо Минфина России от 05.03.2009 N 03-05-04-01/10).

В настоящее время действует уже другая, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н, Инструкция по бюджетному учету. Она распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. Методические указания по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, разъясняющие порядок отражения входящих остатков по счетам на 1 января 2009 г., утверждены Письмом Минфина России от 10.04.2009 N 02-06-07/1505.

К объектам основных средств относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждений, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, независимо от стоимости объектов со сроком полезного использования более 12 месяцев, учитываются на соответствующих счетах аналитического учета счета 010100000 "Основные средства" (010101000 - 010109000) с отражением начисленной суммы амортизации на соответствующих аналитических счетах 010401000 - 010409000.

Принятие к бюджетному учету объектов ОС на счет 010100000 "Основные средства" осуществляется по их первоначальной стоимости на основании акта о приемке-передаче здания (сооружения) (форма N 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются расходы, связанные с их государственной регистрацией. Таким образом, до момента получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, они учитываются на счете 010601000 "Капитальные вложения в основные средства".

Порядок формирования амортизационной политики в отношении объектов основных средств должен осуществляться участниками бюджетного процесса в целях бюджетного учета в соответствии с п. п. 37 - 50 Инструкции 148н. Бюджетные учреждения начисляют амортизацию на основные средства в установленном порядке ежемесячно.

При определении порядка начисления амортизации на указанные объекты следует обратить внимание на особенности, перечисленные в Методических указаниях по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету.

Инструкцией N 148н предусмотрен обособленный учет имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, на счете 010800000 "Нефинансовые активы имущества казны" с отражением сумм начисленной амортизации на соответствующих счетах аналитического учета счета 010400000 "Амортизация" (010410410, 010411410, 010412420).

Поэтому в соответствии со структурой Плана счетов бюджетного учета имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну, являясь нефинансовыми активами, к объектам основных средств в целях бюджетного учета не относится. Следовательно, с 1 января 2009 г. оно не признается объектом обложения налогом на имущество организаций (Письма Минфина России от 22.04.2009 N 03-05-04-01/17 и от 22.06.2009 N 03-05-05-01/35).

Ранее по данному вопросу Минфин России разъяснял: плательщиком налога на имущество организаций до 1 января 2009 г. в отношении имущества государственной (муниципальной) казны (т.е. основных средств, не закрепленных на правах оперативного управления или хозяйственного ведения за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями) признавался балансодержатель данного имущества - государственный (муниципальный) орган (бюджетное учреждение), уполномоченный осуществлять бюджетный учет имущества государственной (муниципальной) казны в составе основных средств в соответствии с Инструкцией N 25н, утратившей силу с 1 января 2009 г. (Письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-05-05-01/33 и от 31.10.2007 N 03-05-05-01/45).

Затраты на основные средства, предназначенные для централизованного снабжения, числящиеся на счете бюджетного учета 10601000 "Капитальные вложения в основные средства", не являются объектом обложения налогом на имущество организаций.

Нематериальные активы, учитываемые на счете аналитического учета 01020100000, не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций (Письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03-05-04-01/96).

По вопросу бюджетного учета библиотечного фонда и компьютерного оборудования, предназначенных для централизованного снабжения муниципальных учреждений, следует руководствоваться Письмом Минфина России от 12.10.2009 N 02-06-07/4765, направленным всем главным распорядителям средств федерального бюджета и финансовым органам субъектов РФ (Письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03-05-04-01/96).

3.5. Порядок определения налоговой базы

Налоговая база в пределах территории соответствующего субъекта РФ (или муниципального образования, если по нормативам согласно бюджетному законодательству субъекта налог зачисляется в местный бюджет) исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению:

- по местонахождению организации;

- по местонахождению каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- по местонахождению объекта недвижимого имущества вне места нахождения организации;

- по местонахождению объекта недвижимого имущества вне места нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам;

- по местонахождению иностранного представительства;

- по местонахождению объектов недвижимого имущества, находящихся на праве собственности у иностранной организации;

- по местонахождению организации (обособленного подразделения организации с балансом, недвижимого имущества) в отношении недвижимого имущества, имеющего одновременно местонахождение в разных субъектах РФ, либо в субъекте РФ и территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации);

- по местонахождению имущества, входящего в единую систему газоснабжения (ЕСГС).

Понятие "отдельный баланс" в настоящее время не имеет нормативного определения. Поэтому Минфин России считает, что в целях применения гл. 30 НК РФ под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений и отражающих их имущественное и финансовое положение на отчетную дату (Письмо Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27).

Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется ее учредительными документами, в т.ч. уставом и положением о филиале (представительстве). Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации в отношении:

- подлежащего налогообложению объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (в случае их установления на соответствующей территории законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций).

Обратите внимание! Движимое имущество, находящееся фактически в обособленных подразделениях, не имеющих отдельного баланса, должно включаться в налоговую базу по месту его учета на балансе, т.е. по местонахождению организации (по месту государственной регистрации) или по местонахождению обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Следовательно, по месту нахождения обособленного подразделения организации, не имеющего отдельного баланса, налоговая база будет исчисляться только в отношении основных средств, относящихся к недвижимому имуществу (зданий, сооружений), т.е. по объектам недвижимого имущества, находящимся вне нахождения организации.

Минфин России Письмом от 07.06.2005 N 03-06-05-04/156 разъяснил следующее:

- если речь идет об учтенном на балансе организации недвижимом имуществе, находящемся в одном месте с обособленным подразделением, оно должно учитываться при определении налоговой базы по месту фактического его нахождения, а не по месту учета;

- если речь идет об учтенном на балансе организации движимом имуществе обособленного подразделения с отдельным балансом, оно должно учитываться при определении налоговой базы по месту его учета, т.е. по местонахождению организации.

В отношении недвижимого имущества, имеющего одновременно местонахождение в разных субъектах РФ, либо в субъекте РФ и территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне Российской Федерации) отметим: организация самостоятельно определяет долю его стоимости, приходящуюся на соответствующий субъект РФ по состоянию на каждую отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября).

Если у организации возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций по местонахождению объектов недвижимого имущества, но при этом отсутствуют основания постановки на учет в налоговых органах, предусмотренные п. п. 3 - 5 ст. 83 НК РФ, налоговые органы по местонахождению такого имущества и месту уплаты данного налога, руководствуясь Письмом МНС России от 22.05.2001 N ММ-6-12/410@, ставят на учет указанную организацию с присвоением соответствующего кода причины постановки на учет (Письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-06-01-04/35).

В целях исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций рекомендуется рассматривать следующие счета бухгалтерского учета, на которых отражается остаточная (восстановительная) стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода:

1) для организаций (за исключением кредитных и бюджетных):

- 01 "Основные средства";

- 02 "Амортизация основных средств";

- 010 "Износ основных средств";

- 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом амортизации, учитываемой на счете 02);

2) для банков и иных кредитных организаций:

- 604 "Основные средства банков";

- 606 "Амортизация основных средств";

- 608 "Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг)";

- 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду (лизинг)";

3) для бюджетных учреждений:

- 010100000 "Основные средства";

- 010400000 "Амортизация".

Кроме того, необходимо учитывать у соответствующих балансодержателей (собственников) счета бухгалтерского учета, на которых отражается движимое и недвижимое имущество, признаваемое объектом налогообложения, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, а также находящееся в доверительном управлении или в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Налоговая база в целом по организации не исчисляется, несмотря на составление консолидируемого баланса. Это не означает, что контроль над правильностью исчисления и уплатой в бюджет налога на имущество организаций в целом по организации не будет осуществляться налоговыми органами.

В соответствии со ст. 376 НК РФ до 1 января 2008 г. среднегодовая стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определялась как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

С 1 января 2008 г. среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Изменения были внесены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

Налоговая база (среднегодовая стоимость имущества) формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, а налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, т.е. период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Кроме того, ст. 14 Закона о бухучете отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Данный порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества, когда в среднегодовую стоимость включается остаточная стоимость за 31 декабря, применяется при расчете налога на имущество организаций начиная с 2008 г. Порядок применения данной нормы разъяснил Минфин России в Письме от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108.

При этом порядок расчета средней стоимости имущества за отчетный период при исчислении авансовых платежей не изменился.

Средняя стоимость имущества за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Пример. Организация создана (зарегистрирована) 10 марта календарного года. Имущество, приобретенное с 15 по 24 марта на 1100 тыс. руб., после завершения всех платежей переведено в состав основных средств 25 марта, отражено в бухгалтерской отчетности на балансе по состоянию на 1 апреля календарного года. При этом далее приобреталось имущество в таком порядке:

Месяц	Стоимость имущества, тыс. руб.
Апрель	1300
Май	1500
Июнь	1600
Июль	1500
Август	1400
Сентябрь	1300
Октябрь	1200
Ноябрь	1700
Декабрь	1900

Надо определить налоговую базу при создании (реорганизации, ликвидации) организации (обособленного подразделения).

Средняя стоимость имущества составит (цифры условные):

- за I квартал:

(0 + 0 + 0 + 1100) : 4 = 275 000 руб.;

- за полугодие:

(0 + 0 + 0 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600) : 7 = 785 714 руб.;

- за девять месяцев:

(0 + 0 + 0 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600 + 1500 + 1400 + 1300) : 10 = 870 000 руб.

Среднегодовая стоимость за год составит:

(0 + 0 + 0 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600 + 1500 + 1400 + 1300 + 1200 + 1700 + 1900) : 13 = 1 115 385 руб.

Указанный порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества распространяется и на случай реорганизации организации до конца календарного года.

О том, как определять налоговую базу по налогу на имущество организаций в случаях создания организации (обособленного подразделения организации) после начала календарного года либо ликвидации организации (ее обособленного подразделения) до конца календарного года, Минфин России дал разъяснения Письмом от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, направленным ФНС России налоговым органам Письмом от 19.05.2005 N ГВ-6-21/418@.

Пример. Допустим, стоимость имущества по месту нахождения организации за отчетный период (I квартал года) составила:

- на 1 января - 400 000 руб.;

- на 1 февраля - 380 000 руб.;

- на 1 марта - 410 000 руб.;

- на 1 апреля - 410 000 руб.

Средняя стоимость имущества по месту нахождения организации за отчетный период по состоянию на 1 апреля текущего года составит 400 000 руб. (1 600 000 руб. : 4), т.е. сумму четырех величин стоимостей основных средств (400 000 + 380 000 + 410 000 + 410 000) делим на 4 (три месяца в квартале плюс единица).

По месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации налоговая база по налогу на имущество организаций определяется в установленном порядке в отношении движимого и недвижимого имущества данного постоянного представительства, находящегося на территории Российской Федерации, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне. Кроме того, отдельно определяется налоговая база в отношении недвижимого имущества, имеющего одновременно место нахождения в разных субъектах РФ либо в субъекте РФ и территориальном море Российской Федерации (ее континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне).

При этом налоговая база по указанному недвижимому имуществу принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ отдельно исходя из доли балансовой стоимости имущества, находящегося на территории этого субъекта (на континентальном шельфе Российской Федерации или в ее исключительной экономической зоне).

Налоговая база по недвижимому имуществу иностранной организации, не участвующему в предпринимательской деятельности, равна инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества, определенной по состоянию на 1 января налогового периода.

Налоговая база в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к их деятельности в России через постоянные представительства, находящегося на территории разных субъектов РФ, определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте в части, пропорциональной доле инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта.

Доля балансовой стоимости недвижимого имущества российских организаций или доля инвентаризационной стоимости недвижимого имущества иностранной организации, приходящаяся на территорию соответствующего субъекта РФ (территориального моря, континентального шельфа Российской Федерации или ее исключительной экономической зоны), определяется налогоплательщиками самостоятельно.

Пример. Организация имеет на балансе имущество в составе основных средств с 25 июня налогового периода, остаточная стоимость которого составляет по состоянию на:

- 1 января 2007 г. - 1 000 000 руб.;

- 1 февраля - 900 000 руб.;

- 1 марта - 600 000 руб.;

- 1 апреля - 1 100 000 руб.;

- 1 мая - 1 300 000 руб.;

- 1 июня - 1 500 000 руб.;

- 1 июля - 1 600 000 руб.;

- 1 августа - 1 500 000 руб.;

- 1 сентября - 1 400 000 руб.;

- 1 октября - 1 300 000 руб.;

- 1 ноября - 1 200 000 руб.;

- 1 декабря - 1 700 000 руб.

На конец года (включая 31 декабря) - 1 900 000 руб.

В соответствии с порядком расчета, установленным п. 4 ст. 376 НК РФ, средняя стоимость имущества составит:

- за I квартал 2007 г.:

(1000 + 900 + 600 + 1100) : (3 месяца (январь - март) + 1) = 900 000 руб.;

- за полугодие 2007 г.:

(1000 + 900 + 600 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600) : (6 месяцев (январь - июнь) + 1) = 1 142 857 руб.;

- за девять месяцев 2007 г.:

(1000 + 900 + 600 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600 + 1500 + 1400 + 1300) : (9 месяцев (январь - сентябрь) + 1) = 1 220 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества организации за налоговый период составит:

(1000 + 900 + 600 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600 + 1500 + 1400 + 1300 + 1200 + 1700 + 1900) : (12 месяцев (январь - декабрь) + 1) = 1 307 692 руб.

3.6. Особенности определения налоговой базы

в рамках договора простого товарищества

(договора о совместной деятельности)

В отношении имущества, переданного в совместную деятельность (простое товарищество), налогоплательщиками признаются участники простого товарищества по договору о совместной деятельности, самостоятельно исчисляющие налоговую базу со стоимости принадлежащего и переданного по договору в совместную деятельность имущества, а также имущества, приобретенного в результате совместной деятельности (ст. 377 НК РФ).

Налогоплательщики - участники простого товарищества самостоятельно осуществляют уплату налога в соответствующий бюджет и представляют налоговую декларацию (налоговые расчеты по авансовым платежам) в сроки, установленные ст. 386 НК РФ. Учет имущества, подлежащего налогообложению, ведется на отдельном балансе одним из участников простого товарищества.

Уплата налога должна производиться по месту нахождения каждого участника простого товарищества.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества:

- внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

- приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора, ведущим общие дела. При этом в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Основные средства, полученные по договору о совместной деятельности, учитываются в соответствии с ПБУ 20/03. Активы (основные средства), переданные и приобретенные по договору о совместной деятельности, должны быть отражены каждым участником простого товарищества на балансе в составе основных средств.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сообщать каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Участники простого товарищества самостоятельно осуществляют уплату налога в соответствующий бюджет и представляют налоговую декларацию (налоговые расчеты по авансовым платежам) в сроки, установленные в соответствии со ст. 386 НК РФ.

Стоимость имущества российской организации в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) учитывается при определении налоговой базы по месту нахождения организации или обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, в зависимости от порядка включения указанного имущества в бухгалтерскую отчетность организации в соответствии с утвержденной учетной политикой.

Налоговая база в отношении объектов недвижимого имущества, имеющих разное местонахождение с организацией и обособленным подразделением, выделенного на отдельный баланс, определяется отдельно по месту нахождения указанных объектов.

Для иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при определении налоговой базы стоимость имущества, внесенного по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) или приобретенного (созданного) в процессе совместной деятельности, являющегося объектом налогообложения, учитывается по месту постановки на учет в налоговом органе этого постоянного представительства. Налоговая база в отношении недвижимого имущества, составляющего общее имущество товарищей, являющегося объектом налогообложения для иностранной организации, определяется по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества.

3.7. Особенности налогообложения имущества, переданного

в доверительное управление

Имущество, переданное в доверительное управление, а также приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления, за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.

В отношении имущества, переданного в доверительное управление, налогоплательщиком признается учредитель доверительного управления, самостоятельно исчисляющий налоговую базу со стоимости имущества, переданного в доверительное управление и приобретенного в результате этой деятельности (ст. 378 НК РФ).

При этом остаточная стоимость основных средств, находящихся в доверительном управлении в рамках договора доверительного управления имуществом, подлежит включению в налоговую базу организации (учредителя управления) независимо от того, на каких счетах бухгалтерского учета оно учитывается.

Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных и страховых организаций и бюджетных учреждений), установлены Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н.

Указаниями N 97н предусмотрено, что при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах (в т.ч. основных средствах) и других показателях, полученных путем суммирования аналогичных показателей.

Стоимость имущества в рамках договора доверительного управления учитывается учредителем при определении налоговой базы по месту нахождения организации или обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, в зависимости от порядка включения указанного имущества в бухгалтерскую отчетность организации в соответствии с утвержденной учетной политикой.

Налоговая база в отношении объектов недвижимого имущества, имеющих разное местонахождение с организацией и обособленным подразделением, выделенного на отдельный баланс, определяется отдельно по месту нахождения указанных объектов.

Учитывая, что доверительный управляющий не является налогоплательщиком в отношении имущества, переданного ему в доверительное управление, НК РФ не предусматривает представление в налоговые органы по месту регистрации доверительного управляющего бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на имущество организаций за учредителя управления (Письмо Минфина России от 02.08.2005 N 07-05-06/16).

С 1 января 2009 г. учредители паевых инвестиционных фондов (ПИФ) не признаются налогоплательщиками в отношении имущества, переданного в паевой инвестиционный фонд, поскольку Законом N 216-ФЗ в ст. 378 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2008 г. В соответствии с изменениями имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, переданное в доверительное управление (приобретенное в рамках договора доверительного управления), не подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Рассматривая вопрос в отношении имущества паевых инвестиционных фондов (открытых, интервальных, закрытых) следует иметь в виду: ПИФ не является юридическим лицом и представляет собой имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием его объединения с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (ст. ст. 10 и 15 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ).

При рассмотрении вопроса об обложении налогом на имущество организаций имущества, составляющего ПИФ, и признании налогоплательщиком доверительного управляющего, поскольку им ведется отдельный баланс, Минфин России в Письме от 26.11.2007 N 03-05-06-01/136 указал: организация, являющаяся доверительном управляющим ПИФ, признается налогоплательщиков только в отношении являющегося его собственностью имущества, находящегося на балансе и признаваемого объектом налогообложения согласно п. 1 ст. 374 НК РФ.

Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, следовательно, сам по себе не может быть субъектом гражданского и налогового права. Таким образом, с учетом положений ст. 378 НК РФ плательщиком налога на имущество организаций можно признать только учредителей доверительного управления - владельцев инвестиционных паев.

При этом ценные бумаги (в т.ч. именные - инвестиционные паи), удостоверяющие долю его владельца в праве собственности на общее имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учет которых по правилам бухгалтерского учета ведется в составе финансовых вложений, на основании п. 1 ст. 374 НК РФ не являются объектом обложения налогом на имущество организаций.

Минфин России поддерживает это мнение (Письма от 26.11.2007 N 03-05-06-01/136, от 20.11.2007 N 03-05-06-01/133). Владелец учитывает свой инвестиционный пай в составе финансовых вложений в качестве ценной бумаги, удостоверяющей ее долю в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд. Однако ценные бумаги не являются объектом обложения налогом на имущество организаций.

До 2008 г. (Письмо МНС России N 01-3-03/666, Минфина России N 01-СШ/45 от 10.06.2004) такое имущество подлежало налогообложению. Однако данный механизм труден в администрировании и на практике практически не применялся.

Обратите внимание! Переданное в доверительное управление имущество созданных акционерных инвестиционных фондов (инвестиционных фондов), которыми признаются открытые акционерные общества, исключительным предметом деятельности которых является инвестирование имущества в ценные бумаги, признается объектом налогообложения в части основных средств (движимое и недвижимое имущество).

В этом случае переданное в доверительное управление имущество (инвестиционные резервы) учитывается на балансе являющегося юридическим лицом акционерного инвестиционного фонда в порядке, установленном Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом". Указания устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по российскому законодательству (кроме кредитных и бюджетных). При этом согласно п. 7 Указаний N 97н при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход предусматривает налоговую льготу только в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, а также исчислять и уплачивать налог на имущество организаций в отношении данных видов деятельности в общеустановленном порядке.

В этом случае организация обязана обеспечить обособленный учет такого имущества, т.е. ведение оборотной ведомости, учитывающей движение основных средств и их остаточную стоимость по состоянию на 1-е число каждого месяца.

Если имущество, подлежащее обложению налогом на имущество организаций, фактически используется как в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД для отдельных видов деятельности, так и в иной деятельности, оно подлежит обложению налогом на имущество организаций в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

При установлении в учетной политике организации порядка расчета стоимости облагаемого имущества необходимо учитывать, что согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по режиму ЕНВД признается квартал. В связи с этим в течение календарного года, который признается налоговым периодом по налогу на имущество организаций, организация может быть переведена неоднократно с режима ЕНВД на общий режим налогообложения (и наоборот) или применять одновременно оба режима налогообложения.

В связи с этим если организация использует имущество одновременно в деятельности, связанной с общим режимом налогообложения и режимом ЕНВД, остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода во взаимосвязи норм, установленных ст. ст. 376 и 346.30 НК РФ, должна определяться исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) (дохода банка) за квартал (т.е. за налоговый период по режиму ЕНВД).

Остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля формируется исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) за I квартал (за январь - март); по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля - показателя выручки за II квартал (апрель - июнь); по состоянию на 1 августа, 1 сентября и 1 октября - показателя выручки за III квартал (июль - сентябрь); по состоянию на 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за налоговым периодом, - показателя выручки за IV квартал (октябрь - декабрь). Данный метод не требует перерасчета остаточной стоимости облагаемого имущества на каждое 1-е число налогового (отчетного) периода (Письма Минфина России от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195, от 29.08.2008 N 03-04-06-02/101, от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6).

Организация, имеющая обособленное подразделение с отдельным балансом и использующая его имущество одновременно в деятельности, связанной с общим режимом налогообложения и ЕНВД, может исчислить налог в отношении обособленного подразделения по имуществу, используемому в деятельности по общему режиму налогообложения, в указанном выше порядке. Считать налог нужно исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) данного обособленного подразделения, а не организации, если в соответствии с учетной политикой организации этот показатель предусмотрен в бухгалтерском учете подразделения. В то же время необходимо иметь в виду: для целей налогообложения при расчете не должна учитываться выручка от реализации продукции (работ, услуг) данного обособленного подразделения, полученная от непосредственного использования имущества, обособленный учет которого обеспечен в рамках деятельности, связанной с общим режимом налогообложения или режимом ЕНВД (Письма Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, от 24.10.2006 N 03-06-01-04/194).

3.8. Особенности налогообложения имущества при исполнении

концессионных соглашений

До 2009 г. в соответствии с п. 16 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" концессионером осуществлялся учет объекта концессионного соглашения на отдельном балансе и начисление амортизации этого объекта.

Поскольку объект концессионного соглашения учитывался не на балансе организации, а на отдельном балансе, ведение которого организация-концессионер осуществляла в связи с исполнением обязательств, предусмотренных концессионным соглашением, имущество, учтенное на отдельном балансе концессионера, не являлось до 1 января 2009 г. объектом обложения налогом на имущество организаций у концессионера.

Налогоплательщиком в отношении имущества, переданного по концессионному соглашению концессионеру, до 1 января 2009 г. признавалась организация (концедент), осуществляющая права собственника и учет на балансе указанного имущества.

В 2009 г. на основании Федерального закона от 30.06.2008 N 108-ФЗ объектом налогообложения для российских организаций стало признаваться движимое и недвижимое имущество, полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378.1 НК РФ. В соответствии с данной статьей имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера. Данная норма введена в действие с 1 января 2009 г.

Одновременно Законом N 108-ФЗ в п. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ внесены изменения, устанавливающие, что объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению и производится начисление амортизации таких объекта и имущества. Указанная норма введена в действие со 2 июля 2008 г.

Поэтому в настоящее время концессионер обязан уплачивать налог на имущество организаций в отношении учтенного обособленно в бухгалтерском учете имущества (основных средств), переданного ему и (или) созданного им в соответствии с концессионным соглашением вне зависимости от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается у концессионера или концедента.

Имущество, являющееся объектами концессионного соглашения, признаваемое по правилам ведения бухгалтерского учета основными средствами, должно учитываться концессионером на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, определяемого по установленным нормам амортизационных отчислений <1>.

--------------------------------

<1> "Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению" // http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2007/oookbuoks.pdf.

Кроме того, данные об этих объектах раскрываются на отдельном балансе, который представляет собой совокупность стоимостных показателей об объекте концессионного соглашения и сумме начисленного по нему износа.

Остаточная стоимость основных средств, являющихся объектом концессионного соглашения, учтенная обособленно в первичном учете за балансом и раскрываемая на отдельном балансе, должна сегодня учитываться концессионером в целях обложения налогом на имущество организаций.

Таким образом, ст. 378.1 НК РФ установлен порядок уплаты налога в отношении имущества, переданного концессионеру и (или) созданного им в соответствии с концессионным соглашением, вне зависимости от его учета за балансом и признания именно концессионера плательщиком налога на имущество организаций по данному имуществу.

Глава 4. СТАВКИ И ЛЬГОТЫ

Статьей 379 НК РФ установлены отчетный и налоговый периоды. Налоговый период предусмотрен как календарный год, а отчетными периодами являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При этом установлена норма, делегирующая законодательным (представительным) органам субъекта РФ право при установлении налога не определять отчетные периоды.

Учитывая, что в гл. 30 НК РФ не определен механизм исчисления и уплаты налога за отчетный и налоговый период в случаях создания, реорганизации, ликвидации организации, Минфином России были даны разъяснения по данному вопросу (Письмо Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26 в адрес ФНС России).

Финансовое ведомство, учитывая, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - I квартал, первое полугодие и девять месяцев календарного года, разъяснило: при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, применяется общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 Кодекса.

Налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, поэтому при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году и в соответствующем отчетном периоде календарного года.

Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

В ст. 380 НК РФ определена максимальная налоговая ставка в размере 2,2%. В пределах ставки от 0 до 2,2% законодательные органы субъектов должны установить ставки налога, которые будут применяться на соответствующей территории.

Законодательным органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право устанавливать дифференцированные налоговые ставки. Налоговые ставки могут дифференцироваться в отношении отдельных категорий (например, по видам деятельности) или видов имущества, признаваемого объектом налогообложения (например, имущества, используемого для охраны природы, гражданских воздушных судов, наземного транспорта, памятников истории и культуры регионального значения).

Дифференциация ставок по видам экономической деятельности и видам имущества позволяет стимулировать развитие отдельных отраслей и производств. Законодатель, вводя дифференцированную систему ставок налога на имущество организаций, стимулирует хозяйствующих субъектов к более эффективному использованию имущества; способствует обновлению и совершенствованию активной части основных средств.

Платежи по налогу на имущество организаций играют важную роль в выполнении социальных программ в регионах и муниципальных образованиях, поскольку поступают в региональные бюджеты и могут отчисляться по нормативам в местные бюджеты. Таким образом, налоги на имущество сочетают в себе фискальную и регулирующую функции, причем в рыночных условиях значение регулирующей функции возрастает.

Налоговый кодекс РФ льготы по налогу на имущество организаций устанавливает для организаций или отдельных видов имущества, имеющих социальный или стратегический характер для всей страны. Льготы предусмотрены, например, для организаций уголовно-исполнительной системы, религиозных организаций, общероссийских организаций инвалидов и организаций, учредителями которых они являются. Организации освобождены от уплаты налога в отношении имущества для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, объектов - памятников истории и культуры федерального значения.

Налог на имущество организаций - региональный, в связи с чем право на установление льгот по нему предоставлено законодательным (представительным) органам субъектов РФ. Дополнительные налоговые льготы действуют на территории соответствующего субъекта.

В целях проведения социальной политики в части недопустимости роста тарифов на энергетические ресурсы (электроэнергию, газ, железнодорожные перевозки и т.п.) установлена налоговая льгота по п. 11 ст. 381 НК РФ. Освобождены от налогообложения железнодорожные пути, федеральные дороги общего пользования, магистральные трубопроводы, линии электропередачи.

Установленные ст. 381 НК РФ налоговые (федеральные) льготы действуют на всей территории России и могут быть ограничены сроками. Так, до 2006 г. действовала льгота по налогу по п. 6 ст. 381 НК РФ в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. Применялось также освобождение от уплаты налога в отношении объектов социально-культурной сферы (п. 7 ст. 381 НК РФ). Льгота для организаций, входящих в состав Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук и др., была предоставлена только до 2006 г.

Без ограничения срока установлены льготы для специальных объектов, в т.ч. ледоколов, судов с ядерными установками, судов атомно-технологического обслуживания, хранилищ ядерных материалов, радиоактивных веществ и радиоактивных отходов, ядерных установок, используемых для научных целей. Действует также налоговая льгота для специализированных протезно-ортопедических предприятий, государственных научных центров.

Установленные ст. 381 НК РФ льготы по налогу на имущество организаций предоставляются только в отношении имущества, используемого по целевому назначению либо на определенных условиях. Например, для общественных организаций инвалидов должны быть соблюдены определенные условия в целях использования льготы по налогу.

Рассмотрим более подробно порядок применения налоговых льгот на основании анализа действующего законодательства, правоприменительной практики и иных документов, регулирующих особенности осуществления деятельности отдельных организаций и использование имущественных объектов, не подлежащих налогообложению.

Пунктом 1 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации и учреждения уголовно-исполнительной системы в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций.

Для применения указанной налоговой льготы необходимо соблюдение следующих условий: организации и учреждения должны входить в состав уголовно-исполнительной системы; имущество должно использоваться для осуществления возложенных на них функций.

Согласно ст. 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" уголовно-исполнительная система включает в себя: учреждения, исполняющие наказания; территориальные органы уголовно-исполнительной системы; федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий правоприменительные функции, функции по контролю и надзору в сфере исполнения уголовных наказаний в отношении осужденных.

В уголовно-исполнительную систему по решению Правительства РФ могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения.

Перечень предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.02.2000 N 89, включает также организации, о которых в Законе N 5473-1 прямо не говорится (ч. 5 ст. 5 Закона N 5473-1).

Поэтому право на применение налоговой льготы имеют учреждения и организации уголовно-исполнительной системы, а также подразделения учреждений, исполняющих наказания, входящие в состав уголовно-исполнительной системы.

Данная позиция нашла отражение в Письме Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/37, а также подтверждается правоприменительной практикой, в частности Постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2007 N А33-4096/07-Ф02-8348/07 и от 14.01.2008 N А33-5892/07-Ф02-9644/07, Волго-Вятского округа от 14.04.2005 N А79-8290/2004-СК1-7828, Северо-Западного округа от 12.09.2005 N А05-805/05-31, Центрального округа от 20.04.2006 по делу N А54-5670/2005С4.

Предусмотрено освобождение от налогообложения религиозных организаций - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.

Правда, НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения не всего имущества, находящегося в собственности религиозной организации, а только непосредственно используемого для осуществления религиозной деятельности.

Поэтому ст. 21 Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" определено, что в собственности религиозных организаций могут находиться здания, земельные участки, объекты производственного, социального, благотворительного, культурно-просветительского и иного назначения, предметы религиозного назначения, денежные средства и иное имущество, необходимое для обеспечения их деятельности, в т.ч. отнесенное к памятникам истории и культуры.

К религиозной деятельности относится: совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний; обучение религии и религиозное воспитание своих последователей (п. 1 ст. 6 Закона N 125-ФЗ).

Религиозные организации вправе основывать и содержать: культовые здания и сооружения, иные места и объекты, специально предназначенные для совершения и обеспечения богослужений, молитвенных и религиозных собраний, других религиозных обрядов и церемоний, религиозного почитания (паломничества), профессионального религиозного образования (духовные образовательные учреждения), иной религиозной деятельности (п. 1 ст. 16, ст. 19 Закона N 125-ФЗ, п. 1 Положения "О передаче религиозным организациям находящегося в федеральной собственности имущества религиозного назначения", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2001 N 490).

Не подлежат обложению налогом на имущество организаций исключительно культовые здания и сооружения, иные места и объекты, специально используемые для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества). К таким объектам относятся церкви, монастыри и иные культовые здания, сооружения и объекты, предназначенные для совершения и обеспечения богослужений, молитвенных и религиозных собраний, других религиозных обрядов и церемоний, религиозного почитания (паломничества), духовные семинарии. От налога освобождается все имущество, входящее в состав объектов религиозного назначения (включая относящиеся к основным средствам предметы религиозного назначения и технические средства).

Статьей 23 Закона N 125-ФЗ установлено, что религиозные организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность и создавать собственные предприятия в порядке, устанавливаемом российским законодательством.

Кроме того, на основании п. 1 ст. 18 Закона N 125-ФЗ религиозные организации вправе осуществлять благотворительную деятельность как непосредственно, так и путем учреждения благотворительных организаций. Для реализации своих уставных целей и задач религиозные организации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, имеют право создавать культурно-просветительские организации, образовательные и другие учреждения, а также учреждать средства массовой информации.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в т.ч. денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Таким образом, религиозные организации могут иметь в собственности имущество, которое используется не только непосредственно в религиозной деятельности, но и в иных видах деятельности, подлежащее налогообложению на общих основаниях, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах субъектов РФ.

Представительство иностранной религиозной организации не может заниматься культовой и иной религиозной деятельностью и на него не распространяется статус религиозного объединения, установленный Законом N 125-ФЗ (п. 2 ст. 13 Закона N 125-ФЗ, Письма Минфина России от 24.05.2005 N 03-06-02-02/41, ФНС России от 20.06.2005 N ГВ-6-21/499@, от 01.06.2008 N ШС-6-3/440).

Пунктом 3 ст. 381 НК РФ установлены налоговые льготы для общероссийских общественных организаций инвалидов. Под таковыми понимаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты их прав и законных интересов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций (ст. 33 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации").

В собственности общественных объединений инвалидов могут находиться предприятия, учреждения, организации, хозяйственные товарищества и общества, здания, сооружения, оборудование, транспорт, жилищный фонд, интеллектуальные ценности, денежные средства, паи, акции и ценные бумаги, а также любое иное имущество и земельные участки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом необходимо иметь в виду: общественные организации инвалидов, не имеющие статуса общероссийских, а также созданные такими общественными организациями, не вправе применять льготу, установленную непосредственно п. 3 ст. 381 НК РФ.

Таким образом, определяющим фактором при предоставлении данной льготы по налогу является общероссийский статус общественной организации инвалидов.

По вопросу подтверждения общероссийского статуса общественной организации инвалидов МНС России Письмом от 06.09.2004 N 21-3-05/392 направило в адрес территориальных налоговых органов Письмо Минюста России от 19.08.2004 N 08-1672.

Кроме того, НК РФ предусмотрено, что освобождаются от налогообложения общероссийские общественные организации инвалидов (в т.ч. созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности.

В целях использования данной налоговой льготы общественные организации инвалидов (в т.ч. созданные в форме союзов) должны документально подтвердить свой статус. Кроме того, среди членов этих организаций (включая структурные подразделения) инвалиды и их законные представители должны составлять не менее 80% (на начало и конец отчетного и налогового периода). К законным представителям относятся один из родителей, усыновитель, опекун или попечитель (гл. 3 ГК РФ).

Кроме того, освобождаются от налогообложения организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25% - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по Перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).

Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 18.02.2004 N 90 "Об утверждении Перечня товаров, производимых с использованием имущества организаций, не подлежащих освобождению от обложения налогом на имущество организаций, и (или) реализуемых такими организациями".

Данная льгота по налогу не предоставляется при производстве и (или) реализации подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров, указанных в названном Перечне. Перечень подакцизных товаров установлен ст. 181 НК РФ.

Расчет среднесписочной численности и фонда оплаты труда для применения налоговой льготы производится за налоговый и отчетные периоды в порядке, предусмотренном Приказом Федеральной службой государственной статистики (Росстата) от 12.11.2008 N 278 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

Использование имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), в отношении которого предоставляется указанная льгота по налогу на имущество организаций, определяется путем отнесения начисленных амортизационных отчислений по данному имуществу к затратам на производство и (или) реализацию указанных товаров (работ, услуг) в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Не уплачивают налог учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общероссийские общественные организации инвалидов.

Под учреждением понимается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично (ст. 120 ГК РФ). В соответствии со ст. 296 ГК РФ имущество закрепляется за учреждением на праве оперативного управления.

При применении данной нормы необходимо обратить внимание на следующее: льготы по налогу учреждениям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, предоставляются исключительно в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

При этом льгота по налогу предоставляется учреждениям, единственным собственником имущества которых является общероссийская общественная организация инвалидов, на основании учредительских документов (решения учредителя о создании организации, устава, положения), содержащих сведения о собственнике имущества данной организации, а также при наличии в них записи о том, что организация создана для достижения образовательных и (или) культурных, и (или) лечебно-оздоровительных, и (или) физкультурно-спортивных, и (или) научных, и (или) информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Для предоставления налоговой льготы виды деятельности учреждения, единственным собственником имущества которого является общероссийская общественная организация инвалидов, должны соответствовать кодам Общероссийского классификатора (ОКВЭД).

Согласно п. 4 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями.

Все вопросы, связанные с производством ветеринарных препаратов, находятся в ведении Министерства сельского хозяйства РФ.

Деятельность, связанная с ветеринарией, регулируются Законом РФ от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии". Согласно этому Закону под ветеринарией понимается область научных знаний и практической деятельности, направленных на предупреждение болезней животных и их лечение, выпуск полноценных и безопасных в ветеринарном отношении продуктов животноводства и защиту населения от болезней, общих для человека и животных (ст. 1).

Вакцины, другие средства защиты животных от болезней допускаются к производству, внедрению и применению на основании заключения Всероссийского государственного научно-исследовательского института контроля, стандартизации и сертификации ветеринарных препаратов о соответствии нормативно-технической документации на эти средства действующим ветеринарным правилам (ст. 16 Закона).

Производство фармацевтической продукции, а именно ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями, подлежит лицензированию в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Положением о лицензировании производства лекарственных средств, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.07.2006 N 415.

Поэтому определяющими факторами при предоставлении данной льготы по налогу на имущество организаций является осуществление организацией, имеющей лицензию на фармацевтическую деятельность, производства сертифицированных ветеринарных иммунобиологических препаратов.

В целях предоставления льготы по рассматриваемому налогу организации обязаны обеспечить обособленный учет имущества, используемого для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями.

Если организация производит ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями, и иные медицинские препараты на одном и том же оборудовании, имущество организации подлежит обложению налогом в части, пропорциональной сумме выручки от реализации иных медицинских препаратов, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации. При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативный правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

Пунктом 5 ст. 381 НК РФ предусмотрена льгота в отношении находящихся на балансе организаций объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном российским законодательством порядке.

Перечень объектов культурного наследия федерального значения, обладающих историко-архитектурной, художественной, научной и мемориальной ценностью, а также объектов археологического наследия установлен ст. 3 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".

В целях предоставления льготы по налогу организация, имеющая на балансе объекты культурного наследия (памятники истории и культуры), должна представить охранное обязательство, оформленное в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Если интерьер внутренних помещений объекта культурного наследия является предметом его охраны, что должно подтверждаться охранным обязательством, эти объекты, являющиеся неотъемлемой частью памятников истории и культуры, также не подлежат обложению налогом на имущество организаций.

При этом согласно п. 3 ст. 63 Закона N 73-ФЗ охранные обязательства применяются впредь до включения объекта культурного наследия в единый государственный реестр. Объектам культурного наследия, включенным в единый государственный реестр, охранные обязательства не выдаются. В этом случае для подтверждения права на льготу налогоплательщик должен представить паспорт объекта культурного наследия, который выдается при его включении в единый государственный реестр (ст. 21 Закона N 73-ФЗ).

Статьей 40 Закона N 73-ФЗ установлено, что сохранение объекта культурного наследия предусматривает направленные на обеспечение его физической сохранности ремонтно-реставрационные работы, в т.ч. его консервация, ремонт, реставрация памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор.

На основании Закона N 73-ФЗ (гл. VII) и Инструкции о порядке учета, обеспечения сохранности, содержания, использования и реставрации недвижимых памятников истории и культуры (п. п. 92 - 99), утвержденной Приказом Министерства культуры СССР от 13.05.1986 N 203, на недвижимых памятниках выполняются производственно-реставрационные работы, к которым отнесены консервация, реставрация, воссоздание, ремонт, приспособление в различных сочетаниях. Несмотря на то что Инструкция была принята довольно давно, она является действующей, что подтверждают неоднократные ссылки на документ арбитражных судей (Определения Верховного Суда РФ от 12.05.2010 N 56-Г10-2, от 28.04.2010 N 4-Г10-11).

Кроме того, в соответствии с Положением об охране и использовании памятников истории и культуры (п. 3), утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 16.09.1982 N 865 (применяется в части, не противоречащей Закону N 73-ФЗ), к памятникам истории и культуры могут относиться объекты как сохранившиеся целиком в своем первоначальном виде, так и находящиеся в руинированном или фрагментарном состоянии, а также являющиеся частью более поздних объектов (Определения Верховного Суда РФ от 24.03.2010 N 16-Г10-2, от 22.03.2010 N ВАС-2725/10, Постановления ФАС Центрального округа от 25.05.2009 по делу N А62-5333/2008, Московского округа от 12.05.2010 N КА-А40/3689-10).

Поэтому если на недвижимом объекте культурного наследия федерального значения проведены ремонтно-реставрационные работы, включая изготовление и монтаж утраченного объекта, учтенного как отдельный объект основных средств в бухгалтерском учете, который в соответствии с проектной и научно-методической документацией являлся неотъемлемой частью объекта недвижимости, в отношении реставрированного (воссозданного) объекта данная льгота должна применяться.

Пример. В Кафедральном соборе г. Калининграда был восстановлен органный комплекс, являющийся неотъемлемой частью объекта недвижимости - Кафедрального собора, что подтверждено документально. Поэтому льгота представляется в отношении не только Кафедрального собора - объекта недвижимости, но и его неотъемлемой части - органного комплекса вне зависимости от его обособленного от объекта недвижимости учета в бухгалтерском учете организации.

На основании п. п. 9 и 10 ст. 381 НК РФ организации освобождаются от налогообложения в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранилищ радиоактивных отходов, а также в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания.

В данном случае необходимо рассматривать нормы Федерального закона от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии". К ядерным установкам относятся сооружения и комплексы с ядерными реакторами, в т.ч. атомные станции, суда и другие плавсредства, космические и летательные аппараты, другие транспортные и транспортабельные средства; сооружения и комплексы с промышленными, экспериментальными и исследовательскими ядерными реакторами, критическими и подкритическими ядерными стендами; сооружения, комплексы, полигоны, установки и устройства с ядерными зарядами для использования в мирных целях; другие содержащие ядерные материалы сооружения, комплексы, установки для производства, использования, переработки, транспортирования ядерного топлива и ядерных материалов (ст. 3 Закона N 170-ФЗ).

Кроме того, под пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранилищами радиоактивных отходов (далее - пункты хранения) понимаются не относящиеся к ядерным установкам и радиационным источникам стационарные объекты и сооружения, предназначенные для хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранения или захоронения радиоактивных отходов (ст. 3 Закона N 170-ФЗ).

Ядерные установки и пункты хранения находятся в федеральной собственности (ст. ст. 5 и 11 Закона N 170-ФЗ).

Организация, на балансе которой находятся ядерные установки, используемые для научных целей (научных исследований и изысканий), и пункты хранения, в соответствии со ст. 34 Закона N 170-ФЗ, должна иметь разрешения (лицензии), выданные соответствующими органами государственного регулирования безопасности, на право ведения работ в области использования атомной энергии.

Перечень организаций, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, осуществляющие разработку, производство, эксплуатацию, хранение, транспортировку, утилизацию ядерного оружия и его компонентов, радиационно опасных материалов и изделий, определяется Постановлением Правительства РФ от 09.12.2005 N 753 "О признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации в связи с утверждением Перечня организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты".

Минфин России в Письме от 07.02.2008 N 03-05-04-01/5, направленном в ФНС России, в отношении плавучей атомной теплоэлектростанции указал: данная налоговая льгота распространяется на самоходные или несамоходные суда с ядерными установками и суда атомно-технологического обслуживания, в т.ч. на плавучую атомную теплоэлектростанцию, поскольку в соответствии с действующим законодательством под судном понимается самоходное и несамоходное плавучее сооружение. Статья 3 Закона N 170-ФЗ к ядерным установкам относит сооружения и комплексы с ядерными реакторами, в т.ч. атомные станции, суда и другие плавсредства.

Пунктом 11 ст. 381 НК РФ установлена налоговая льгота в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

Перечень имущества, относящегося к этим объектам, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504. Его основой является перечень сложных технологических объектов, относящихся, в частности, к железным дорогам, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. В целях более точной идентификации объектов (сооружений) указываются их коды ОКОФ.

Поэтому в соответствии с Перечнем подлежит льготированию имущественный объект, код которого по ОКОФ содержится в Перечне, с учетом иерархической структуры кодов (если иное не указано в самом Перечне). Так, указание в Перечне кода по ОКОФ, относящегося к классу, подразумевает льготирование объектов всех подклассов и видов в пределах выделенного для данного класса интервала кодов (если иное не установлено самим Перечнем). Если в Перечне поименован код ОКОФ, относящийся к подклассу, льготированию подлежат объекты всех видов в пределах для данного подкласса интервала кодов (если иное не установлено Перечнем). Если в Перечне поименован только код ОКОФ, относящийся к определенному виду, льготированию подлежит объект с кодом данного вида.

Кроме того, объектом классификации материальных основных фондов в ОКОФ является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.

Следовательно, в бухгалтерском учете (в инвентарной карточке основного средства) сложному технологическому объекту может быть присвоен код ОКОФ по совокупности приспособлений и принадлежностей, являющихся неотъемлемой частью данного объекта. В то же время приспособления и принадлежности могут учитываться в бухгалтерском учете отдельно как обособленные предметы (например, в связи с разными сроками службы предметов с основным объектом классификации; в учете отдельных основных средств сложного технологического объекта на балансе дочернего предприятия, филиала или иного обособленного подразделения), в связи с чем таким объектам основных средств может быть присвоен свой код ОКОФ в соответствии с классификацией в пределах интервала данного кода.

Поэтому в Перечне имущество, которое является составной неотъемлемой частью основного сложного технологического объекта классификации, код ОКОФ которого указан в Перечне, а также объекты, поименованные в графе "Примечание", подлежат льготированию. Имущество, указанное в примечании к Перечню, может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного сложного технологического объекта (сооружения), если иное не установлено Перечнем. В то же время состав имущественных объектов, указанных в Перечне по графе "Примечание", является закрытым.

Таким образом, поименованные в технической документации сложный технологический объект Классификации и его неотъемлемые технологические части подлежат льготированию налогом на имущество организаций по п. 11 ст. 381 НК РФ. Причем не важно, на чьем балансе учитываются основные средства (приспособления и принадлежности или отдельные конструктивно обособленные предметы или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов), входящие в состав сложного технологического объекта.

Аналогичная позиция по применению Перечня и Классификатора изложена в Письме Минфина России от 01.06.2006 N 03-06-01-04/111.

Следует обратить внимание на Письма Минфина России от 04.05.2007 N 03-05-05-01/19 и ФНС России от 05.07.2007 N СК-6-11/531@ в отношении федеральных автомобильных дорог общего пользования.

Федеральные автомобильные дороги общего пользования и сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью, учитываются на балансе находящихся в ведении Федерального дорожного агентства федеральных государственных учреждений, осуществляющих функции оперативного управления федеральными дорогами и функции государственного заказчика по строительству, эксплуатации и сохранности автомобильных дорог.

В соответствии со СНиП 2.05.02-85 "Автомобильные дороги", утвержденными Постановлением Госстроя СССР от 17.12.1985 N 233, положения которого распространяются и на проектирование вновь строящихся и реконструируемых автомобильных дорог общего пользования, наименование основных и низовых звеньев дорожной службы могут быть приняты в соответствии с действующей структурой в Российской Федерации. Поэтому на основании СНиП 2.05.02-85 к линейным следует относить дорожные службы, предназначенные для организации ремонта и содержания автомобильных дорог и размещенные по линейному принципу.

Распоряжением Правительства РФ от 30.12.2004 N 1731-р утвержден Перечень федеральных государственных унитарных предприятий (разд. I) и федеральных государственных учреждений (разд. II), находящихся в ведении Росавтодора (далее - Перечень организаций Росавтодора).

По мнению Минфина России, льгота по п. 11 ст. 381 НК РФ должна предоставляться федеральным государственным учреждениям, включенным в разд. II указанного Перечня организаций Росавтодора, осуществляющих функции оперативного управления федеральными дорогами и функции государственного заказчика по строительству, эксплуатации и сохранности автомобильных дорог, на балансе которых учитывается имущество, входящее в состав федеральных автомобильных дорог общего пользования в соответствии с утвержденным Правительством РФ Перечнем.

Обратите внимание! Даже в случае передачи указанного имущества во временное владение или пользование (безвозмездное временное пользование) по договорам аренды (ссуды) налоговая льгота по п. 11 ст. 381 НК РФ в отношении находящихся на балансе федеральных государственных учреждений Росавтодора федеральных автомобильных дорог общего пользования и сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, сохраняется.

В отношении линий энергопередачи должны соблюдаться несколько условий для целей применения налоговой льготы:

- имущество должно относиться к линиям энергопередачи, понятие которых дается в отраслевом законодательстве;

- сооружения и иное имущество должны быть неотъемлемой частью линий энергопередачи;

- имущество, относящееся к линиям энергопередачи, определяется исключительно по Перечню, утвержденному Правительством РФ.

Состав организаций для предоставления налоговой льготы в отношении линий энергопередачи определяется на основании законодательства Российской Федерации о топливно-энергетическом комплексе и принимаемых в соответствии с ним нормативных правовых актов, в т.ч. Постановления Правительства РФ от 11.07.2001 N 526 "О реформировании электроэнергетики Российской Федерации", Федеральных законов от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях", Указа Президента РФ от 15.08.1992 N 923 "Об организации управления электроэнергетическим комплексом Российской Федерации в условиях приватизации" и др.

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфин России от 26.11.2007 N 03-05-06-01/135, от 15.08.2007 N 03-05-05-01/36, от 18.10.2007 N 03-05-06-01/119, от 31.08.2006 N 03-06-01-04/166.

В отношении магистральных трубопроводов Минфин России в Письме от 29.06.2007 N 03-05-05-01/33 разъяснил: состав магистральных трубопроводов определяется на основании законодательства Российской Федерации и принимаемых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

В частности, как отметил Минфин России, из положений Федеральных законов от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях", от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" и от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" следует, что к естественным монополиям относятся организации топливно-энергетического комплекса с производством газа и нефти независимо от организационно-правовых форм, обеспечивающие непрерывный производственный процесс снабжения потребителей газом по магистральным трубопроводам, а также нефтью и нефтепродуктами по трубопроводам (в т.ч. деятельность по формированию фонда разведанных месторождений, добыче, транспортировке, хранению и поставкам).

Если магистральные трубопроводы сдаются в аренду или приобретаются по договору финансовой аренды (лизинга), вне зависимости от того, на чьем балансе (собственника, арендатора, лизингодателя, лизингополучателя) они учитываются, эти основные средства не подлежат обложению налогом на имущество организаций (Письма Минфина России от 29.06.2007 N 03-05-05-01/33 и от 19.04.2007 N 03-05-06-01/37).

При предоставлении организациям льготы по налогу, установленной п. 12 ст. 381 НК РФ, в отношении космических объектов (спутников связи и др.) следует руководствоваться Законом РФ от 20.08.1993 N 5663-1 "О космической деятельности" и ОКОФ, которым установлен перечень данных объектов.

При применении льготы по налогу, установленной п. 13 ст. 381, в отношении имущества специализированных протезно-ортопедических предприятий следует иметь в виду следующее.

Указанная льгота предоставляется предприятиям в отношении специализированных протезно-ортопедических организаций любой организационно-правовой формы и формы собственности, специализирующимся на производстве протезно-ортопедической продукции, перечень работ и услуг которых указан в п. 2 Положения о лицензировании деятельности по изготовлению протезно-ортопедических изделий по заказам граждан, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.11.2006 N 647 (в ред. от 21.04.2010 N 268).

При применении льготы по налогу, установленной п. 14 ст. 381 НК РФ, следует иметь в виду следующее: коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации создаются в соответствии со ст. 20 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

При предоставлении льготы, установленной п. 15 ст. 381, в отношении имущества государственных научных центров следует иметь в виду: Порядок присвоения статуса государственного научного центра утвержден Указом Президента РФ от 22.06.1993 N 939 "О государственных научных центрах Российской Федерации".

Отнесение организаций науки, а также высших учебных заведений к государственным научным центрам Российской Федерации осуществляется Правительством РФ по представлению Межведомственной координационной комиссии по научно-технической политике (п. 2 Указа Президента РФ от 22.06.1993 N 939).

Государственный научный центр Российской Федерации действует в соответствии с российским законодательством и Положением об условиях государственного обеспечения центра, утверждаемым Правительством РФ одновременно с принятием решения о присвоении организации или высшему учебному заведению статуса государственного научного центра (п. 4 Указа Президента РФ N 939).

В соответствии с п. 18 ст. 381 НК РФ организации освобождаются от обложения налогом на имущество в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (РМРС).

Данная льгота введена п. 11 ст. 2 Федерального закона от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов".

Согласно Кодексу торгового мореплавания РФ, устанавливающему порядок регистрации судов, в Государственном судовом реестре, Российском международном реестре судов или судовой книге, регистрируются суда, которые используются для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг (в т.ч. для сдачи судов в аренду для оказания таких услуг). Правила регистрации судов и прав на них в морских торговых портах утверждены Приказом Минтранса России от 21.07.2006 N 87, устанавливающим форму свидетельства о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации, выдаваемого при регистрации судна в Государственном судовом реестре. Данная налоговая льгота предоставляется налогоплательщику с учетом даты государственной регистрации судов в Государственном судовом реестре.

Минфин России в Письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/320 рассмотрел ситуацию, когда организации (ООО), основным видом деятельности которой является перевозка грузов морским транспортом, выдано свидетельство о регистрации от 29 января 2007 г., запись в котором подтверждает регистрацию судов в РМРС 25 января 2007 г.

Минфин России указал: льгота по п. 18 ст. 381 НК РФ должна быть предоставлена налогоплательщику в 2007 г. с даты государственной регистрации судов в РМРС, т.е. с 25 января. Однако, учитывая порядок определения среднегодовой (средней) стоимости имущества, установленный в п. 4 ст. 376 НК РФ, согласно которому среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определятся как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу, в расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества, находящегося на балансе общества, стоимость льготируемого судна может быть учтена только по состоянию на 1 февраля 2007 г. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2009 по делу N А26-3434/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-10677/09), от 20.04.2009 по делу N А26-4898/2008.

При применении п. 17 ст. 381 НК РФ следует иметь в виду, что не подлежит налогообложению имущество организации - резидента особой экономической зоны (ОЭЗ), находящееся на территории этой зоны и используемое в рамках соглашения о создании особой экономической зоны в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации", в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет.

Решение о создании особой экономической зоны на территориях субъекта РФ и муниципального образования принимается Правительством РФ и оформляется постановлением (п. 1 ст. 6 Закона N 116-ФЗ). В исключительных случаях на основании решения Правительства РФ допускается создание особых экономических зон без проведения конкурса по отбору заявок.

Особой экономической зоной признается определяемая Правительством РФ часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и развития транспортной инфраструктуры (ст. 3 Закона N 116-ФЗ).

Так, особые экономические зоны созданы на территориях муниципальных образований Ставропольского края (Постановление от 03.02.2007 N 71), Алтайского края (Постановления от 03.02.2007 N N 67 и 69), Республики Татарстан (Постановление от 21.12.2005 N 784), г. Томска (Постановление от 21.12.2005 N 783), Липецкой области (Постановление от 21.12.2005 N 782), Московской области (Постановление от 21.12.2005 N 781), г. Москвы и Санкт-Петербурга (Постановления от 21.12.2005 N N 779 и 780).

Организация, имеющая свидетельство о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны, вправе вести на территории ОЭЗ промышленно-производственную или технико-внедренческую деятельность исключительно в пределах, предусмотренных соответствующими соглашениями. При этом резидент особой экономической зоны не вправе иметь филиалы и представительства за пределами ее территории (п. 4 ст. 10 Закона N 116-ФЗ).

Поэтому имущество организации - резидента ОЭЗ, находящееся за ее пределами, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Налоговая льгота по налогу на имущество организаций предоставляется организации - резиденту ОЭЗ в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности, начиная с даты внесения соответствующей записи в реестр резидентов особой экономической зоны в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет в качестве основных средств. Здесь речь идет в т.ч. об изменениях законодательства о налогах и сборах, ухудшающего положение налогоплательщиков - резидентов особых экономических зон (ст. 38 Закона N 116-ФЗ).

В связи с этим организация - резидент ОЭЗ обязана по требованию налогового органа представить документы, подтверждающие дату постановки имущества на учет.

Органы управления особыми экономическими зонами сообщают сведения о регистрации юридического лица в качестве резидента ОЭЗ, а также представляют копию свидетельства, удостоверяющего регистрацию лица в этом качестве (п. 5 ст. 9 Закона N 116-ФЗ). Органы управления особыми экономическими зонами сообщают сведения о регистрации лица в качестве резидента этой зоны в налоговый и таможенный органы в течение дня, следующего за днем регистрации (п. 6 ст. 9 Закона N 116-ФЗ). Форма свидетельства утверждена Приказом Минэкономразвития России от 28.12.2009 N 554.

При двух и более существенных нарушениях резидентом ОЭЗ налогового и (или) таможенного законодательства организация может быть лишена статуса резидента по результатам рассмотрения судом заявления органов управления особыми экономическими зонами (п. 9 ст. 11 Закона N 116-ФЗ).

Внеплановые проверки проводятся по согласованию с органами управления особыми экономическими зонами. Срок проведения внеплановой проверки не может превышать одной недели (п. 7 ст. 11 Закона N 116-ФЗ).

Имущество организации, утратившей статус резидента особой экономической зоны, в т.ч. в связи с досрочным прекращением действия соответствующего соглашения, облагается налогом на имущество организаций на общих основаниях.

Данная налоговая льгота предоставляется организациям, зарегистрированным в установленном порядке в качестве резидента ОЭЗ, с момента постановки на баланс в состав основных средств созданного или приобретенного в целях ведения деятельности в рамках соглашения ОЭЗ имущества, находящегося на территории этой зоны.

Налоговая база в отношении указанного имущества исчисляется в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями положений ст. ст. 375 и 376 НК РФ. Стоимость не облагаемого налогом имущества ОЭЗ, признаваемого в соответствии со ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций, включается при расчете среднегодовой (средней) стоимости облагаемого и необлагаемого имущества по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем постановки на баланс имущества ОЭЗ в качестве основных средств.

Обратите внимание! Минфин России в Письме от 28.02.2008 N 03-05-04-01/09 о порядке применения п. 17 ст. 381 НК РФ резидентами ОЭЗ обращает внимание на следующее: нормы, допускающие или запрещающие резидентам ОЭЗ осуществление какой-либо деятельности за пределами территории особой экономической зоны, за исключением запрещения ведения деятельности через филиалы и представительства за пределами ОЭЗ, в Законе N 116-ФЗ отсутствуют. Следовательно, организация - резидент ОЭЗ может осуществлять деятельность и иметь имущество (например, для сдачи в аренду) за пределами этой территории.

Если организация - резидент ОЭЗ имеет за пределами этой зоны имущество (в т.ч. созданное или приобретенное по соглашению для ведения технико-внедренческой деятельности (ТВД)), оно подлежит обложению налогом.

Если отдельные объекты движимого и недвижимого имущества, созданные или приобретенные по соглашению о ведении ТВД, находящиеся на балансе резидента ОЭЗ, используются на территории ОЭЗ полностью для иных видов деятельности, такое имущество подлежит налогообложению.

Нормы гл. 30 НК РФ не исключают возможность предоставления налогоплательщикам льгот по уплате налога на имущество организаций, в т.ч. применяемых в настоящее время, равно как и иных льгот по уплате данного налога. Так, ст. 372 НК РФ предусмотрено, что законы субъектов РФ также могут предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Причем, как показывает практика применения нормативных актов, налоговые льготы принимаются в виде полного или частичного освобождения от уплаты налога на имущество организаций, в т.ч. в виде понижения налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков.

Глава 5. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА

Статьей 382 "Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу" НК РФ установлено, что по итогам налогового периода сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за этот период.

Кроме того, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между его суммой, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Авансовые платежи по налогу по итогам отчетного периода исчисляются в размере 1/4 суммы налога, определенного как произведение налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период.

Таким образом, прежде всего налогоплательщик должен исчислить среднюю стоимость имущества по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля и 1 октября) в установленном п. 4 ст. 376 НК РФ порядке. Средняя стоимость имущества принимается для целей налогообложения.

Для установления размера авансового платежа исчисляется годовая (прогнозная) сумма налога на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября) исходя из средней стоимости имущества и ставки, установленной на территории соответствующего субъекта, где находится организация и (или) обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс, и (или) объект недвижимости. После этого авансовый платеж определяется как 1/4 годовой (прогнозной) суммы налога, исчисленной по окончании отчетного периода.

Пример. Сумма налога по итогам отчетного периода по месту нахождения организации составила по окончании I квартала 1000 тыс. руб., второго полугодия - 900 тыс. руб., девяти месяцев - 1400 тыс. руб. В этом случае организация должна будет уплатить авансовые платежи по установленным законами субъектов РФ срокам соответственно 250, 225 и 350 тыс. руб.

По итогам налогового периода при годовой сумме налога по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, 1300 тыс. руб. организация должна будет доплатить 475 тыс. руб. (1300 - 825).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога и суммами авансовых платежей по нему, исчисленных в течение налогового периода.

По окончании календарного года определяется сумма налога, подлежащая уплате по окончании налогового периода. При этом сумма налога за налоговый период исчисляется исходя из налоговой базы, определенной за указанный налоговый период, и установленной на соответствующей территории законом субъекта РФ ставки налога.

Пример. Ставка налога установлена законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций в размере 2%. Налоговая база (среднегодовая стоимость имущества организации) за налоговый период определена в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ в размере 1230,8 тыс. руб. Авансовые платежи уплачены в размере 15 100 руб. Сумма налога за налоговый период составит 24 616 руб. (1230,8 тыс. руб. x 2%).

Иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, сумму налога и авансовые платежи по налогу на имущество организаций исчисляют исходя из данных бухгалтерского учета, порядок ведения которого установлен в России. Причем остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета, следовательно, и амортизацию основных средств также необходимо исчислять по правилам, установленным в Российской Федерации. Правилами ведения бухгалтерского учета основные средства учитываются в бухгалтерском учете с даты постановки их на баланс на основании первичных документов.

Пример. Рассчитаем суммы авансовых платежей, которые иностранная организация должна уплатить в течение налогового периода по окончании отчетных периодов. Ставка налога установлена законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций в размере 2%.

Средняя стоимость имущества организации определена в соответствии с п. 4 ст. 376 по состоянию на 1 апреля - 900,0 тыс. руб., 1 июля - 1000 тыс. руб., 1 октября - 1120 тыс. руб.

Авансовые платежи по итогам отчетных периодов составят:

- I квартал - 4,5 тыс. руб. = (900 тыс. руб. x 2%) : 4;

- I полугодие - 5 тыс. руб. = (1000 тыс. руб. x 2%) : 4;

- 9 месяцев - 5,6 тыс. руб. = (1120 тыс. руб. x 2%) : 4.

Всего в течение налогового периода иностранная организация должна уплатить по установленным законом субъекта Российской Федерации срокам сумму авансовых платежей в размере 15,1 тыс. руб. (4,5 + 5 + 5,6).

В отношении имущества иностранной организации, находящегося на территории России и (или) не используемого в деятельности представительства иностранной организации п. 5 ст. 382 НК РФ предусмотрено, что при исчислении суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) за налоговый (отчетный) период, в котором зарегистрированы права собственника на объект недвижимого имущества, должно быть учтено количество месяцев нахождения имущества в собственности иностранной организации в течение календарного года.

В этом случае исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Сумма авансового платежа и сумма налога по итогам года по недвижимому имуществу, находящемуся в собственности иностранной организации или не участвующему в ее предпринимательской деятельности, определяется как 1/4 суммы налога, полученной как произведение инвентаризационной стоимости недвижимого имущества по состоянию на 1 января налогового периода и соответствующей ставки налога.

Сумма налога за недвижимое имущество иностранной организации по окончании всех отчетных периодов будет одинаковой.

Пример. Инвентаризационная стоимость по состоянию на отчетную дату по объекту недвижимого имущества составила 26 000 тыс. руб. при ставке налога 2%, сумма налога составит 520 тыс. руб. В этом случае авансовые платежи должны быть соответственно уплачены в бюджет в равных размерах: 130 тыс. руб., 130 тыс. руб. и 130 тыс. руб. По итогам года к доплате сумма налога составит также 130 тыс. руб. (520 - 390).

Сумма налога и авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении:

- имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации;

- имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации;

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации (или ее постоянного представительства) и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (в случае их установления на соответствующей территории законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций);

- имущества, входящего в единую систему газоснабжения.

Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе в своем законодательном акте предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Глава 6. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА

Статьей 383 НК РФ предусмотрено, что налог и авансовые платежи по нему подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, установленные региональными законами о налоге на имущество организаций.

Право законодательных органов исполнительной власти субъектов РФ устанавливать сроки уплаты налога и авансовых платежей закреплены в ст. ст. 12 и 372 НК РФ.

В соответствии с данной статьей в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу. При этом учитывается, что законом субъекта РФ могут не устанавливаться авансовые платежи.

После окончания налогового периода налогоплательщики должны уплачивать сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ, т.е. подлежит уплате по окончании года сумма налога, определенная как разница между его суммой, исчисленной за год, и авансовыми платежами.

Статьей 383 НК РФ также предусмотрено, что в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по нему подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 384, 385 и 385.2 НК РФ.

Уплата налога (авансовых платежей) производится по месту нахождения обособленных подразделений с балансом и объектов недвижимого имущества, располагающихся вне мест нахождения организации и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по месту нахождения имущества, входящего в единую систему газоснабжения.

Поэтому если в состав организации входят обособленные подразделения или она имеет вне места своего нахождения недвижимое имущество, она уплачивает налог по месту своего нахождения (месту государственной регистрации) только по имуществу (движимому и недвижимому), фактически находящемуся в одном месте с ней, и за движимое имущество обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса.

По месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплата налога производится в аналогичном порядке - только по месту нахождения данного филиала. Если на балансе обособленного подразделения организации учитывается движимое имущество, находящееся вне места ее нахождения, налог также уплачивается налогоплательщиком по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Налог на недвижимое имущество, которое находится за пределами организации или филиала организации, имеющего отдельный баланс, в частности переданное в аренду, уплачивается налогоплательщиком по месту нахождения этого недвижимого имущества.

Федеральным законом от 28.11.2009 N 284-ФЗ "О внесении изменений в главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" были внесены изменения в п. 1 ст. 376, п. 3 ст. 382, ст. 383 НК РФ, а также в Кодекс введена новая ст. 385.2 "Особенности исчисления и уплаты налога в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения".

С 1 января 2010 г. устанавливается новый порядок уплаты налога в отношении имущества, входящего в ЕСГС. Распределение и уплата налога в отношении данного имущества должны производиться в бюджеты субъектов РФ в отношении не только недвижимого, но и движимого имущества ЕСГС. Налог должен исчисляться и уплачиваться в целом по субъекту, где расположены объекты недвижимого имущества, входящие в ЕСГС и связанные с ними объекты движимого имущества, в доход его бюджетов.

Исчисленный по имуществу ЕСГС налог (авансовые платежи) в целом по субъекту перечисляется в региональные бюджеты и не уплачивается по месту нахождения имущества ЕСГС в соответствующем муниципальном образовании. Эти суммы могут распределяться в бюджеты муниципальных образований в порядке межбюджетного регулирования.

Налоговым кодексом РФ установлен отдельный порядок уплаты налога (авансовых платежей) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, которые должны уплачивать налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту их постановки на учет в налоговых органах.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, которая не осуществляет деятельность на территории России, но имеет в собственности недвижимое имущество на ее территории, либо в отношении недвижимого имущества иностранной организации, имеющей представительство на российской территории, но не использующей недвижимое имущество в предпринимательской деятельности, налог и авансовые платежи подлежат уплате в бюджет по месту нахождения объекта недвижимого имущества.

Начисленные суммы налога и авансовых платежей в течение налогового периода подлежат уплате в бюджет в сроки, установленные соответствующими законами субъектов РФ. Если законом субъекта уплата авансовых платежей не предусмотрена, в течение налогового периода они не уплачиваются.

По истечении налогового периода в срок, установленный соответствующим законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций, налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную как разницу между начисленной суммой за налоговый период по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, и суммой начисленных авансовых платежей в течение налогового периода.

Сумма излишне уплаченного налога определяется как разница между начисленной суммой за налоговый период по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, и суммами, фактически уплаченными в бюджет.

Сумма излишне уплаченного налога, подлежащая зачету (возврату) из бюджета, определяется на основании сверки расчетов с налоговым органом.

Кроме того, при уплате налога по месту нахождения организации (месту государственной регистрации) необходимо иметь в виду следующее.

Организация, не имеющая в своем составе обособленных подразделений с отдельным балансом и (или) не имеющая вне места своего нахождения объектов недвижимого имущества, уплачивает налог (авансовые платежи) по месту своего нахождения в отношении всего имущества (основных средств), находящегося у нее на балансе.

Если в состав организации входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, или организация имеет вне места своего нахождения объекты недвижимого имущества, она уплачивает налог (авансовые платежи) по месту своего нахождения (месту государственной регистрации) по:

- имуществу (движимому и недвижимому), которое фактически находится по месту нахождения организации и учитывается непосредственно на балансе организации;

- движимому имуществу, которое фактически находится в обособленных подразделениях, не имеющих отдельного баланса, и учитывается непосредственно на балансе организации;

- движимому имуществу, которое находится там же, где и объекты недвижимого имущества, - вне места нахождения организации или обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, и учитывается непосредственно на балансе организации.

При уплате налога (авансовых платежей) по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, следует иметь в виду следующее: указанные платежи производятся по месту нахождения данного обособленного подразделения по:

- имуществу (движимому и недвижимому), которое фактически находится по месту нахождения этого обособленного подразделения и учитывается у него на балансе;

- движимому имуществу, которое фактически находится в обособленном подразделении, не имеющем отдельного баланса, и учитывается на балансе обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- движимому имуществу, которое располагается по месту нахождения объектов недвижимого имущества, размещающихся вне места нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, и учитываемого на балансе данного обособленного подразделения организации.

При уплате налога (авансовых платежей) обособленным подразделением, не имеющим отдельного баланса, следует иметь в виду: указанные платежи производятся по месту нахождения данного обособленного подразделения только по объектам недвижимого имущества, фактически находящемуся там же, где и это обособленное подразделение.

Если по месту нахождения объектов недвижимого имущества не имеется обособленных подразделений, входящих в состав организации, в т.ч. при сдаче объектов недвижимого имущества в аренду, налог (авансовые платежи) уплачивается по месту нахождения данных объектов недвижимого имущества.

При этом если по месту нахождения объекта недвижимого имущества имеются основные средства, относящиеся к движимому имуществу, налог (авансовые платежи) по этому имуществу уплачивается в зависимости от учетной политики организации, т.е. на основании учета его на балансе:

- по месту нахождения организации;

- по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Вопросы зачисления и распределения сумм налогов по уровням бюджетной системы регулируются нормами бюджетного законодательства.

При этом налог на имущество организаций, относящийся к региональным, является налоговым доходом бюджетов субъектов РФ, и в соответствии со ст. 56 БК РФ пропорции распределения доходов по налогу на имущество организаций в порядке бюджетного регулирования между бюджетом субъекта РФ и местными бюджетами определяются законом о бюджете субъекта РФ на очередной финансовый год.

Обязанности российской организации в отношении имущества, находящегося на ее балансе, по уплате налога и авансовых платежей в бюджет по месту ее нахождения с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 384 и 385 НК РФ (с учетом особенностей законодательных актов субъекта РФ о налоге), могут быть исполнены в следующем порядке:

- в случае установления законом субъекта РФ порядка зачисления части суммы налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта и части - в бюджеты муниципальных образований налог (авансовые платежи) уплачивается отдельным платежным поручением по каждому муниципальному образованию с указанием соответствующего кода ОКАТО;

- в случае установления законом субъекта РФ порядка зачисления суммы налога (авансовых платежей по налогу) только в бюджет субъекта РФ (без распределения по муниципальным образованиям) налог (авансовые платежи) уплачивается одним платежным поручением по субъекту РФ с указанием кода ОКАТО по месту уплаты.

Организация, на балансе которой имеется недвижимое имущество с фактическим местом нахождения на территориях разных субъектов РФ, самостоятельно определяет долю его стоимости, приходящуюся на соответствующий субъект РФ по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января следующего налогового периода). Налоговый орган по месту уплаты налога вправе затребовать справку-расчет доли стоимости имущества, фактически находящегося на территории соответствующих субъектов РФ, рассчитанной исходя из физических или стоимостных показателей данного объекта.

Выбор уполномоченного налогового органа, ведущего учет начисленных и уплаченных сумм налога и авансовых платежей по налогу в бюджет соответствующего субъекта РФ, определяется УФНС России по субъекту РФ с учетом удобства взаимодействия налогоплательщика с данным налоговым органом, наилучшей оснащенностью (материально-технической и кадровой) налогового органа для обмена информацией в электронном виде, территориальной удаленностью налогового органа от места фактического нахождения недвижимого имущества.

Глава 7. СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ

НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

Налоговым кодексом РФ установлен особый порядок исчисления и уплаты налога по обособленным подразделениям организации (ст. 384).

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по нему) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, имеющегося на отдельном балансе каждого из них. Налог при этом рассчитывается как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения. Общая сумма налога для организации определяется суммированием налогов для каждого обособленного подразделения.

Налоговым кодексом РФ не установлен порядок исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса. Налог по месту нахождения этих подразделений исчисляется и уплачивается только со стоимости недвижимого имущества. Все движимое имущество включается в налоговую базу по месту его учета. Учет такого имущества может быть предусмотрен как в организации, так и в обособленном подразделении, имеющем отдельный баланс.

При уплате налога по обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, следует иметь в виду следующее.

Налог, авансовые платежи, налоговая база (средняя стоимость имущества), исчисляемые за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, определяются организацией в отношении каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Налоговая база по налогу на имущество организаций исчисляется исходя из остаточной стоимости основных средств, учитываемых на балансе обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

При этом объекты недвижимого имущества, фактически находящиеся в обособленном подразделении, имеющем отдельный баланс, включаются при исчислении среднегодовой (средней) стоимости имущества вне зависимости от порядка его учета в бухгалтерском учете и в соответствии с учетной политикой организации. В данном случае имеется в виду, что недвижимое имущество может учитываться не только на балансе по местонахождению обособленного подразделения, но и на балансе организации.

Подобные разъяснения даны в Письме Минфина России от 18.01.2010 N 03-05-04-01/02.

Движимое имущество (основные средства), фактически находящееся в указанном обособленном подразделении, включается в налоговую базу при исчислении налога (авансовых платежей по налогу), только если оно определяется в соответствии с учетной политикой организации в бухгалтерском учете данного обособленного подразделения.

Основные средства, относящиеся к движимому имуществу, фактически находящиеся в обособленном подразделении, не имеющем отдельного баланса, и учитываемые в бухгалтерском учете обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, включаются при исчислении налога и авансовых платежей по налогу в налоговую базу по месту нахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс.

При исчислении налога и авансовых платежей по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, применяется налоговая ставка, действующая на территории субъекта РФ, на которой расположено это обособленное подразделение.

Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся отдельно от организации или ее обособленного подразделения, установлены ст. 385 НК РФ.

Организация, учитывающая на балансе указанные объекты недвижимого имущества, уплачивает налог (авансовые платежи) в бюджет по местонахождению каждого из них.

В отношении объектов недвижимости вне зависимости от места их учета (на балансе организации, обособленного подразделения) налог исчисляется и уплачивается отдельно по месту их нахождения, исходя из среднегодовой стоимости имущества и ставки налога, установленной по месту нахождения недвижимого имущества. По месту нахождения недвижимого имущества налогоплательщик должен также исчислять и уплачивать авансовые платежи в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ.

Установленный ст. 385 НК РФ порядок исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся отдельно от организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, обусловлен необходимостью зачисления налога по месту нахождения объектов недвижимости, поскольку они могут фактически находиться в обособленных подразделениях, не имеющих отдельного баланса, в аренде, и т.п.

Налог (авансовые платежи) уплачивается в бюджет по фактическому месту нахождения каждого из объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, где расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ в отношении каждого из них.

Статья 385.1, введенная с 1 января 2008 г. Федеральным законом от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", устанавливает специальные ставки налога на имущество организаций для резидентов особой экономической зоны (ОЭЗ) в Калининградской области.

Законом N 16-ФЗ установлен специальный правовой режим осуществления хозяйственной, производственной, инвестиционной и иной деятельности на территории Калининградской области. В соответствии со ст. 17 Закона резидентами ОЭЗ Калининградской области применяется особый порядок уплаты налога на имущество организаций на основании ст. 385.1 НК РФ.

Резидентом особой экономической зоны Калининградской области признается юридическое лицо, соответствующее требованиям указанного Закона и включенное в Единый реестр резидентов особой экономической зоны (ст. 2 Закона N 16-ФЗ). Согласно ст. 4 Закона N 16-ФЗ резидентами ОЭЗ не могут быть юридические лица, применяющие предусмотренные НК РФ специальные налоговые режимы, а также финансовые организации (в т.ч. кредитные и страховые и профессиональные участники рынка ценных бумаг). Юридическое лицо подлежит включению в Единый реестр резидентов ОЭЗ в случае соответствия следующим требованиям:

1) юридическое лицо создано в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) государственная регистрация юридического лица осуществлена в Калининградской области;

3) производство товаров осуществляется юридическим лицом исключительно на территории Калининградской области;

4) инвестиции осуществляются юридическим лицом на территории Калининградской области;

5) инвестиционный проект, представленный юридическим лицом, отвечает установленным п. 10 ст. 4 Закона N 16-ФЗ требованиям:

- реализация инвестиционных проектов происходит на территории Калининградской области;

- инвестиции осуществляются в форме капитальных вложений.

Одновременно установлено, что инвестиционный проект не может быть направлен на следующие цели:

- добыча нефти, природного газа, оказание услуг в этих областях;

- производство этилового спирта, алкогольной продукции, производство табачных изделий и других подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов) в соответствии со Списком, утверждаемым Правительством РФ;

- оптовая и розничная торговля;

- ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования;

- финансовая деятельность.

Условия реализации инвестиционного проекта в особой экономической зоне резидентом ОЭЗ должны содержаться в инвестиционной декларации, где указывается его цель, в т.ч. виды товаров, услуг, производство или оказание которых планируется осуществить в соответствии с инвестиционным проектом, а также общий объем финансирования и сроки его реализации (ст. 2 Закона N 16-ФЗ).

Таким образом, резиденты ОЭЗ Калининградской области должны осуществлять деятельность в рамках реализации инвестиционного проекта согласно условиям зарегистрированной инвестиционной декларации, установленным в соответствии с требованиями и ограничениями Закона N 16-ФЗ.

На основании п. 1 ст. 385.1 НК РФ резиденты ОЭЗ уплачивают налог в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения, за исключением созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ.

Пунктом 2 ст. 385.1 НК РФ установлено, что резиденты ОЭЗ исчисляют сумму налога в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ в порядке, определенном п. п. 3 - 6 ст. 385.1 НК РФ.

Пунктами 3 и 4 ст. 385.1 НК РФ определено: для резидентов ОЭЗ в течение первых шести календарных лет начиная со дня включения юридического лица в Единый реестр резидентов ОЭЗ налоговая ставка по налогу в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ, устанавливается в размере 0%, а в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно налоговая ставка составляет величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на 50%.

Льготный порядок уплаты налога не распространяется на часть стоимости имущества, использованную для производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект. Эта часть определяется исходя из доли дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) в суммарном объеме всех доходов резидента (п. 5 ст. 385.1 НК РФ).

В соответствии с НК РФ иное имущество, находящееся на балансе резидента ОЭЗ, подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном гл. 30 Кодекса, т.е. по ставкам, установленным нормативным актом о налоге на имущество организаций по Калининградской области, в пределах 2,2%. При этом резиденты Калининградской ОЭЗ должны обеспечить обособленный учет такого имущества и исчислять по нему налог отдельно.

Минфин России в Письме от 31.05.2007 N 03-05-06-01/61 разъяснил: в силу ст. 385.1 НК РФ во взаимосвязи с требованиями Закона N 16-ФЗ налогоплательщик вправе применять налоговые ставки, если соблюдает следующие условия:

- организация должна быть резидентом ОЭЗ и иметь свидетельство о внесении в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области;

- инвестиционный проект должен выполняться в соответствии с условиями, определенными инвестиционной декларацией;

- движимое имущество (основные средства), созданное (приобретенное) в рамках реализации инвестиционного проекта, должно учитываться на балансе по месту нахождения резидента ОЭЗ в Калининградской области (месту государственной регистрации) или его обособленных подразделений с отдельным балансом, зарегистрированных на территории Калининградской области;

- недвижимое имущество, созданное в рамках реализации инвестиционного проекта, должно находиться в Калининградской области.

В инвестиционном проекте могут предусматриваться инвестиции в основной капитал (основные средства). При этом капитальными вложениями, учитываемыми при определении минимальной стоимости инвестиционного проекта, являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в т.ч. затраты на осуществление проектно-изыскательских работ, новое строительство, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря (за исключением затрат на приобретение легковых автомобилей, спортивных, туристских и прогулочных судов, а также затрат на строительство и реконструкцию жилых помещений, которые не учитываются в качестве капитальных вложений при определении стоимости инвестиционного проекта).

В случае исключения из Единого реестра резидентов особой экономической зоны в Калининградской области до получения свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации резидент обязан уплатить налоги, не уплаченные ранее в связи с использованием особого порядка налогообложения, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Резидент ОЭЗ считается утратившим право на применение особого порядка уплаты налога на имущество организаций с начала квартала, когда он был исключен из реестра резидентов. В этом случае он обязан исчислить сумму налога в отношении имущества, созданного или приобретенного им при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ по налоговой ставке, установленной в соответствии со ст. 380 НК РФ законом Калининградской области. Исчисление суммы налога производится за период применения особого порядка налогообложения. Исчисленная сумма налога подлежит уплате резидентом по истечении отчетного или налогового периода, когда он был исключен из реестра резидентов, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный или налоговый период в соответствии с п. 1 ст. 383 НК РФ.

Статья 385.1 НК РФ предусматривает особый порядок проведения выездной налоговой проверки резидентов, исключенных из реестра. Так, при проведении проверки в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, ограничения по п. п. 4 и 5 ст. 89 НК РФ не действуют при условии, если решение о назначении проверки вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты резидентом указанных сумм налога.

Организация может создать или приобрести имущество, предназначенное для инвестиционной деятельности, еще до ее включения в Единый реестр резидентов ОЭЗ. Если такое имущество не применялось в другой деятельности, с даты включения в указанный реестр резидент ОЭЗ вправе применять по нему льготные ставки. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.09.2009 по делу N А21-9029/2008. ВАС РФ подтвердил правомерность выводов, приведенных в указанном Постановлении (Определение от 15.02.2010 N ВАС-305/10).

Условия реализации инвестиционного проекта указываются в инвестиционной декларации. В ней отражаются и виды товаров и услуг, производство или оказание которых организация планирует осуществить (п. 6 ст. 2, ч. 11 ст. 4 Закона N 16-ФЗ).

Между тем резидент ОЭЗ может приобрести или создать имущество для осуществления инвестиционного проекта, а затем полностью или частично использовать его вне целей такого проекта. Например, для ведения деятельности, не предусмотренной инвестиционной декларацией. В этом случае он не вправе применять льготные ставки по данному имуществу в части, которая не используется при реализации инвестиционного проекта. Такая доля стоимости имущества определяется следующим образом: она равна доле дохода резидента ОЭЗ от соответствующей деятельности в общем объеме его доходов (п. 5 ст. 385.1 НК РФ). Эта часть имущества и будет облагаться налогом по общей ставке.

В Письме Минфина России от 07.02.2008 N 03-05-05-01/9 сказано: резиденты ОЭЗ Калининградской области должны осуществлять деятельность в рамках реализации инвестиционного проекта согласно условиям зарегистрированной инвестиционной декларации, установленным в соответствии с требованиями и ограничениями Закона N 16-ФЗ. Поэтому Минфин России делает вывод: являющаяся резидентом ОЭЗ Калининградской области организация вправе применять при реализации инвестиционного проекта нормы ст. ст. 288.1 и 385.1 НК РФ в отношении деятельности, связанной с оказанием услуг по перевозки грузов привлеченным транспортом, при условии, если инвестиционной декларацией и инвестиционным проектом предусмотрен данный вид услуг.

Имущество, учитываемое на балансе организаций, являющихся резидентами особых экономических зон, должно быть создано или приобретено для ведения деятельности на территории ОЭЗ, использоваться на этой территории в рамках соглашения о создании ОЭЗ и расположено на этой территории в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества (п. 17 ст. 381 НК РФ).

Если организация - резидент ОЭЗ имеет за пределами этой зоны имущество, оно подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 28.02.2008 N 03-05-04-01/09).

Рассматриваемая льгота не распространяется на резидентов ОЭЗ в Калининградской области. В Письме Минфина России от 31.05.2007 N 03-05-06-01/61 рассмотрена конкретная ситуация относительно резидента ОЭЗ, который в рамках инвестиционного проекта организует железнодорожные перевозки через терминал на приобретаемом (создаваемом) подвижном составе. Согласно ст. 4 Закона N 16-ФЗ инвестиционный проект может предусматривать инвестиции в основной капитал (основные средства). При этом установлено, что капитальными вложениями, учитываемыми при определении минимальной стоимости инвестиционного проекта, являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в т.ч. затраты на осуществление проектно-изыскательских работ, новое строительство, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря (за исключением затрат на приобретение легковых автомобилей, спортивных, туристских и прогулочных судов, а также затрат на строительство и реконструкцию жилых помещений, которые не учитываются в качестве капитальных вложений при определении стоимости инвестиционного проекта). Поэтому если организация является резидентом ОЭЗ Калининградской области, в отношении созданного на территории области и приобретенного имущества при реализации инвестиционного проекта (т.е. объектов недвижимого имущества, машин, оборудования, инструментов, инвентаря), находящегося на его балансе, резидент ОЭЗ вправе применять налоговые ставки, предусмотренные ст. 385.1 НК РФ. Если в соответствии с инвестиционной декларацией инвестиции и реализация инвестиционного проекта предусматривают оказание услуг по организации железнодорожных перевозок через терминал в Калининградской области (в т.ч. за пределы области), особый порядок налогообложения распространяется и на приобретаемый (создаваемый) в рамках инвестиционного проекта в соответствии с установленными объемами финансирования подвижной состав, предназначенный для оказания услуг по организации железнодорожных перевозок.

В Письме от 15.08.2006 N 03-11-02/179 Минфин России рассмотрел несколько вопросов о применении норм ст. 385.1, в частности, с какой даты резидентом применяются льготные налоговые ставки. Льготные налоговые ставки по налогу на имущество организаций, в т.ч. в размере 0% в отношении являющегося объектом налогообложения движимого и недвижимого имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ, должны применяться начиная со дня включения юридического лица, на балансе которого в составе основных средств учитывается указанное выше движимое и недвижимое имущество, в Единый реестр резидентов ОЭЗ. Причем данный порядок применяется как резидентами ОЭЗ, осуществляющими инвестиционный проект собственными силами, так и резидентами, осуществляющими инвестиционный проект путем привлечения сторонних организаций (подрядчиков).

Одним из условий признания организации резидентом на территории Калининградской области является осуществление инвестиционных проектов в форме капитальных вложений.

В целях применения Закона N 16-ФЗ капитальными вложениями, учитываемыми при определении минимальной стоимости инвестиционного проекта, являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в т.ч. затраты на осуществление проектно-изыскательских работ, новое строительство, техническое перевооружение, модернизацию основных фондов, реконструкцию зданий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря (за исключением затрат на приобретение легковых автомобилей, спортивных, туристских и прогулочных судов, а также затрат на строительство и реконструкцию жилых помещений, которые не учитываются в качестве капитальных вложений при определении стоимости инвестиционного проекта).

В отношении капитальных вложений Минфин России отметил следующее: организация - резидент ОЭЗ, осуществляющая капитальные вложения, с даты ее включения в Единый реестр вправе использовать льготный режим налогообложения по находящимся на ее балансе основным средствам, приобретаемым для реализации инвестиционного проекта, а также созданным в ходе его реализации. При этом п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств разрешено принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию. По мнению Минфина России, указанные объекты основных средств признаются объектом обложения налогом на имущество организаций. В то же время организация - резидент ОЭЗ вправе использовать льготные налоговые ставки по ст. 385.1 НК РФ в отношении этого имущества по окончании строительства с даты передачи документов на государственную регистрацию прав (в течение первых шести календарных лет начиная со дня включения юридического лица в Единый реестр резидентов ОЭЗ).

Минфин России также дал разъяснения относительно применения льготного режима по налогу в отношении имущества пусковых очередей (этапов) инвестирования, сославшись на нормы ПБУ 6/01, в частности, о том, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Поэтому если объект пусковой очереди (этапа) является вышеуказанным отдельным инвентарным объектом, установленная по налогу на имущество организаций ставка в размере 0% может применяться резидентом в отношении этого объекта с учетом п. 52 Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Если инвестиционный проект направлен на модернизацию и реконструкцию основных фондов действующего предприятия, являющегося резидентом ОЭЗ, льгота по налогу на имущество организаций должна распространяться на весь объект основных средств с учетом п. 5 ст. 385.1 НК РФ.

Статья 385.2 НК РФ регулирует особенности исчисления и уплаты налога в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения: налог и авансовые платежи исчисляются исходя из налоговой базы, определенной в целом по субъекту РФ, и уплачиваются в бюджеты субъектов по фактическому месту нахождения этого имущества.

В целях налогообложения фактическим местом нахождения имущества ЕСГС признается территория соответствующего субъекта РФ, где осуществляются добыча, транспортировка, хранение и (или) поставки газа.

Налог исчисляется и уплачивается в целом по субъекту РФ и в доход бюджетов субъектов, в которых расположены объекты недвижимого имущества, входящие в ЕСГС, и связанные с ними объекты движимого имущества.

Есть еще один интересный момент, о котором следует рассказать в данной главе, - устранение двойного налогообложения (ст. 386.1 НК РФ). Эта статья предусматривает порядок зачета уплаченной российской организацией суммы налога за пределами Российской Федерации в отношении имущества, находящегося на территории иностранного государства.

Положения ст. 386.1 распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Закона N 216-ФЗ). До этого момента зачет уплаченных за пределами России сумм налога на имущество гл. 30 НК РФ не регламентировался.

В то же время при решении вопроса о проведении такого зачета ст. 7 НК РФ установлены правила, предусматривавшие приоритет норм международных договоров Российской Федерации, к которым относятся соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенных между Россией и иностранным государством, а также иные специальные международные договоры, предусматривающие нормы о налогообложении.

Организации, имеющие за пределами Российской Федерации имущество, уменьшают исчисленную сумму налога по нему на сумму налога, фактически уплаченную российской организацией за пределами России, при условии представления российской организацией в налоговый орган по месту нахождения организации вместе с декларацией документов, перечисленных в п. 2 ст. 386.1 НК РФ.

Уплаченные российской организацией за пределами территории нашей страны в соответствии с законодательством другого государства суммы налога в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении указанного имущества.

Размер засчитываемой суммы налога, выплаченной российской организацией за пределами территории России, не может превышать размера суммы налога, подлежащей уплате этой организацией в нашей стране в отношении данного имущества.

Зачет суммы налога, уплаченной российской организацией, производится при уплате налога на имущество на территории Российской Федерации в сумме, не превышающей размера налога, исчисленного в соответствии с нормами гл. 30 НК РФ, и предоставляется на основании заявления организации, подтверждающего уплату налога на территории иностранного государства.

Сумма налога, подлежащая зачету, рассчитывается в налоговой декларации, представляемой по окончании налогового периода. Она определяется как разница между суммой налога, уплаченной за пределами Российской Федерации, и суммой налога, исчисленной по правилам гл. 30 НК РФ. Зачету подлежит меньшая из этих сумм.

Минфин России в Письме от 09.10.2007 N 03-08-05 разъяснил: зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента. Указанные выше документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, когда были уплачены налоги (на прибыль и на имущество) за пределами территории России.

Если российская организация осуществляет деятельность на территории иностранного государства, с которым Российская Федерация имеет Соглашение об избежании двойного налогообложения, к российской организации применяются нормы этого Соглашения. Если о налоге на имущество организаций в Соглашении ничего не сказано или Соглашения вовсе нет, в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, расположенного на территории иностранной организации, налогоплательщик уплачивает налог и авансовые платежи в общеустановленном порядке по месту нахождения организации (месту государственной регистрации).

Организация вправе зачесть сумму налога, уплаченную за пределами России, только по итогам года. Авансовые платежи уплачиваются в отношении имущества, находящегося за пределами Российской Федерации в общеустановленном порядке.

Пример. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" в настоящее время распространяется применительно к Российской Федерации на налог на имущество организаций, а применительно к Республике Беларусь - на налог на недвижимость (ст. 2 Соглашения).

Из ст. 19 Соглашения следует, что находящееся в Республике Беларусь имущество, являющееся собственностью российской организации, может облагаться налогом в Республике Беларусь.

При этом ст. 20 Соглашения установлено, в частности, следующее: если лицо с постоянным местом пребывания в одном договаривающемся государстве владеет имуществом в другом договаривающемся государстве, которое в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в другом государстве, сумма налога на него, подлежащая уплате в этом другом государстве, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с такого лица в первом упомянутом государстве.

При расчете налога организации, уплатившей налог на недвижимость в Республике Беларусь, следует учитывать, что ст. 20 Соглашения также предусмотрено следующее: "Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства (в данном случае России) на такое имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами". Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ налогом облагаются основные средства, находящиеся на балансе налогоплательщика, по стоимости, исчисленной исходя из правил ведения бухгалтерского учета, установленных в России. При этом движимое и недвижимое имущество облагается налогом по установленной региональным законом о налоге ставке, не превышающей 2,2%.

Согласно Закону Республики Беларусь от 23.12.1991 N 1337-XII налогом на недвижимость облагается стоимость основных средств, являющихся собственностью или находящихся во владении плательщиков, а также объектов незавершенного строительства.

Поэтому при расчете налога и заполнении налоговой декларации по налогу на имущество организаций по месту нахождения организации (месту государственной регистрации в России) организация, уплатившая налог на имущество по законодательству Республике Беларусь в отношении имущества, находящегося на этой территории, должна:

- исчислить налоговую базу и сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, подлежащего налогообложению на территории Республики Беларусь (за исключением объектов незавершенного строительства, поскольку они не являются объектом налогообложения по налоговому законодательству России), в установленном гл. 30 НК РФ порядке;

- указать сумму уплаченного налога на недвижимость в Республике Беларусь, за исключением суммы налога в отношении объектов незавершенного строительства.

Если исчисленная сумма налога на имущество организаций, определенная в отношении основных средств (недвижимого имущества), подлежащих налогообложению на территории Республике Беларусь, меньше суммы налога на недвижимость, уплаченной в Республике Беларусь, зачету подлежит сумма исчисленного налога на условиях гл. 30 НК РФ.

Если сумма налога на имущество организаций, определенная в отношении основных средств (недвижимого имущества), подлежащих налогообложению на территории Республике Беларусь, больше суммы налога на недвижимость, уплаченной в Республике Беларусь, зачету подлежит сумма налога, уплаченная в Республике Беларусь. Исчисленная разница (доплата) уплачивается в региональный бюджет по месту нахождения организации.

В Письме от 05.11.2009 N 03-05-05-01/73 Минфин России указал: в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в т.ч. переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Статьей 19 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 определено, что недвижимое имущество, о котором говорится в ст. 6 Соглашения, являющееся собственностью лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве и находящееся в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в этом другом государстве.

Особенности уплаты налога в отношении имущества, находящегося за пределами России, регулируются ст. 386.1 НК РФ. Фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства суммы налога в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в России в отношении указанного имущества.

Необходимые документы представляются российской организацией в налоговый орган по месту ее нахождения вместе с налоговой декларацией за налоговый период, когда налог был уплачен за пределами территории России. При этом в соответствии со ст. 83 НК РФ налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют указанные налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве таковых.

Глава 8. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по налогам, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 386 налогоплательщики по истечении каждого отчетного и налогового периода должны представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Кроме того, установлены особенности представления налоговой декларации (расчета) по налогу на имущество организаций для налогоплательщиков, согласно ст. 83 НК РФ отнесенных к категории крупнейших.

Эти налогоплательщики представляют все декларации (расчеты), в т.ч. в отношении своих обособленных подразделений и объектов недвижимости, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (абз. 1 п. 1 ст. 80 НК РФ).

Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу (абз. 3 п. 1 ст. 80).

Формы декларации (расчета) по налогу на имущество организаций утверждены Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения", который вступил в действие с представления расчета по авансовому платежу за I квартал 2008 г.

Декларация (расчет) по налогу на имущество организаций до 1 января 2009 г. представлялась лицами, которые в соответствии с гл. 30 НК РФ признавались плательщиками налога на имущество организаций, к которым относились российские и иностранные организации вне зависимости от наличия движимого и недвижимого имущества на балансе.

В связи с этим налогоплательщики, у которых не было имущества, обязаны были представлять "нулевые" декларации (расчеты).

С 1 января 2010 г. налогоплательщиками признаются организации, имеющие объект налогообложения на балансе. Следовательно, если у организации нет объектов налогообложения на балансе или имеются основные средства, не признаваемые объектами налогообложения, "нулевая" декларация (расчет) не представляется.

Не признаются налогоплательщиками организаторы Олимпийских игр, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 373 НК РФ). Обязанности по представлению налоговой декларации у этих организаций нет, поскольку в данном случае отсутствует плательщик налога на имущество организаций.

Не представляется налоговая отчетность и в отношении не признаваемого объектом налогообложения имущества (п. 4 ст. 374 НК РФ), в частности используемого для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности.

Статьей 386 установлен особый порядок представления налоговой отчетности по имуществу, имеющему местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на ее континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне и (или) за пределами территории России (для российских организаций). Налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговая декларация в указанных случаях представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).

Налоговые расчеты по авансовым платежам должны представляться налогоплательщиками в соответствующие налоговые органы не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

По итогам налогового периода налоговая декларация должна представляться не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В связи с этим необходимо иметь в виду: сроки для целей налогообложения (уплаты налога и авансовых платежей, представления декларации или расчетов и др.) определяются с учетом норм ст. 6.1 НК РФ. Если сроки уплаты определены в днях (например, не позднее 30 дней по окончании отчетного периода), сроки уплаты увеличиваются на выходные и праздничные дни (Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-05-04-01/13).

В отношении линейных объектов (трубопровод, линии энергопередачи и т.п.), находящихся на территории разных субъектов РФ, налог по муниципальным образованиям не распределяется, а уплачивается в бюджет субъекта РФ полностью. В этом случае представляется одна налоговая декларация в уполномоченную налоговую инспекцию в соответствующем субъекте РФ (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-05-04-01/45).

Крупнейший налогоплательщик представляет декларацию (расчет) по каждому субъекту РФ, в бюджет которого уплачивается налог и где находится линейный объект, в налоговый орган по крупнейшим налогоплательщикам (Письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-05-04-01/14).

Минфин России обращает внимание на следующее: установленный НК РФ порядок в отношении линейный объектов предусматривает обязательность отдельного определения налоговой базы по налогу на имущество организаций для следующих случаев:

- объект недвижимого имущества имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ;

- объект недвижимого имущества имеет фактическое местонахождение на территории субъекта РФ и в территориальном море Российской Федерации;

- объект недвижимого имущества имеет фактическое местонахождение на территории субъекта РФ и на континентальном шельфе Российской Федерации;

- объект недвижимого имущества имеет фактическое местонахождение на территории субъекта РФ и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества, расположенные на территории более одного регистрационного округа (линейные сооружения - объекты недвижимого имущества, являющиеся сложными или неделимыми вещами), и сделок с ними осуществляется федеральным органом в области государственной регистрации. При этом государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества осуществляется по месту нахождения данных объектов в пределах соответствующего регистрационного округа (территория субъекта РФ).

Таким образом, Минфин России указывает: гл. 30 НК РФ не предусмотрены особенности определения налоговой базы и суммы налога по фактически находящемуся на территории нескольких муниципальных образований субъекта РФ объекту недвижимого имущества (например, магистральному нефтепроводу), подлежащему учету как единый инвентарный объект, регистрация прав на который производится по месту его нахождения в пределах регистрационного округа.

В указанных случаях в отношении объектов недвижимого имущества (линейных объектов) налоговая база и сумма налога определяются отдельно по территории соответствующего субъекта РФ. Следовательно, администрирование уплаченной в бюджет субъекта данной суммы налога производится налоговым органом по месту нахождения линейного объекта, т.е. месту постановки на учет организации в отношении линейного объекта.

Местом нахождения недвижимого имущества, предусмотренного пп. 3 п. 5 ст. 83 НК РФ, признается место его фактического расположения. При этом постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ, в частности, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Кроме того, в соответствии с п. 9 ст. 83 НК РФ в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.

Минфин России в дополнение к названному Письму разъяснил: постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей объекта недвижимого имущества - линейного сооружения производится на основании сведений, сообщаемых органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 5 ст. 83, ст. 85 НК РФ).

Поэтому в силу норм п. 2 ст. 376 и ст. 385 НК РФ налоговая база в отношении линейных сооружений исчисляется в целом по субъекту РФ без определения налоговой базы по муниципальному образованию и налог уплачивается по месту его нахождения (территория субъекта РФ), т.е. по месту постановки организации на учет в налоговом органе в отношении объекта недвижимого имущества - линейного сооружения.

Если законодательством субъекта РФ предусмотрены отчисления от налога на имущество организаций по установленным нормативам в доходы бюджетов муниципальных образований налог на имущество организаций, исчисленный в отношении линейного сооружения на территории этого субъекта, должен уплачиваться в региональный и местный бюджеты только по месту постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе в отношении линейного сооружения (объекта недвижимого имущества). Следовательно, в налоговой декларации указывается код ОКАТО муниципального образования по местонахождению данного налогового органа (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-05-04-01/45).

За непредставление налоговой отчетности в установленные данной статьей сроки к налогоплательщику применяются соответствующие налоговые санкции, предусмотренные частью первой НК РФ.

Налоговая отчетность должна представляться налогоплательщиком только по установленной форме.

Налоговая отчетность должна представляться по месту нахождения организации, филиала, имеющего отдельный баланс, а также каждого объекта недвижимого имущества.

Налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговая декларация представляются в налоговый орган по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации.

При подаче налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам) необходимо обратить внимание на следующее.

В случае установления законом субъекта РФ порядка зачисления части суммы уплаты налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта и бюджеты муниципальных образований организация при представлении в налоговый орган налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам) указывает суммы налога, подлежащие уплате в бюджет отдельно по соответствующему коду ОКАТО.

В случае установленного законом субъекта РФ порядка уплаты налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта РФ (без распределения по муниципальным образованиям) организация вправе представлять в налоговый орган налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам) по всему подлежащему налогообложению на территории данного субъекта РФ имуществу.

В указанных случаях налоговым органом, осуществляющим контроль над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога на имущество организаций, является:

- налоговый орган по месту нахождения российской организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации по месту ее нахождения; имущества обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс и расположенных в субъекте РФ по месту нахождения организации; объектов недвижимого имущества, расположенных в субъекте РФ по месту нахождения организации; имущества (движимого и недвижимого), находящегося в территориальном море, на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также имущества (движимого и недвижимого), находящегося за пределами территории России;

- налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, находящегося в субъекте РФ отдельно от организации, - в отношении имущества, учитываемого на балансе данного обособленного подразделения; объектов недвижимого имущества, расположенных в субъекте РФ по месту нахождения данного обособленного подразделения;

- налоговый орган по месту нахождения объекта недвижимого имущества, расположенного в субъекте РФ отдельно от организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, - в отношении данного объекта недвижимого имущества;

- налоговый орган по месту постановки на учет постоянного представительства иностранной организации - в отношении имущества данного постоянного представительства иностранной организации;

- налоговый орган, осуществляющий учет иностранных организаций по местонахождению объектов недвижимого имущества, - в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не относящихся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства.

Если на территории субъекта РФ вне места нахождения организации расположены несколько ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, налоговый орган, осуществляющий контроль над полнотой и своевременностью уплаты налога, может определяться УМНС по субъекту с учетом удобства взаимодействия налогоплательщика с данным налоговым органом, его наилучшей оснащенностью (материально-технической и кадровой).

В отношении имущества, находящегося в территориальном море Российской Федерации, на ее континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне и (или) за пределами территории России (для российских организаций), налоговая декларация (налоговый расчет по авансовым платежам) представляются в налоговый орган по месту нахождения российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).

Налоговая отчетность представляется также организациями, освобожденными от уплаты налога на имущество организаций в соответствии со ст. 381 НК РФ.

В случае ликвидации организации (ее обособленного подразделения) до конца отчетного периода налоговая декларация должна быть представлена в отчетном периоде, когда произошла ликвидация.

8.1. Порядок заполнения налоговой декларации

по налогу на имущество организаций в отношении сумм налога,

подлежащих зачислению в доход бюджетов субъекта РФ,

муниципального района (городского округа)

На основании норм ст. ст. 58, 61, 61.1, 61.2 БК РФ во взаимосвязи с нормами ст. 58 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" доходы от налога на имущество организаций, подлежащие зачислению в региональные бюджеты, могут зачисляться в местные бюджеты, в т.ч. в бюджеты поселений, муниципального района и городских округов по нормативам, определенным законами субъектов РФ.

Кроме того, в соответствии с БК РФ (п. 4 ст. 61 и ст. 63) в бюджеты поселений, входящих в состав муниципального района, на основании нормативов отчислений, установленных решениями представительного органа муниципального района, могут зачисляться доходы от налога на имущество организаций согласно закону субъекта РФ в бюджеты муниципальных районов.

В связи с этим п. 1.6 Порядков заполнения налоговой декларации (расчета) по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н, предусмотрены особенности заполнения налоговой декларации (расчета), в которых учтены нормы НК РФ (ст. ст. 383 - 385 и 386) и БК РФ.

Пунктами 1.6 Порядков N 27н предусмотрено, что налоговая декларация (расчет) заполняется в отношении сумм налога (авансовых платежей по налогу), подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором административно-территориального деления (код по ОКАТО). При этом в налоговой декларации (расчете), представляемой в налоговый орган, указываются суммы налога (авансовых платежей), коды по ОКАТО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственным данному налоговому органу.

Если законодательством субъекта РФ предусмотрено зачисление налога в региональный бюджет без направления по нормативам суммы налога в бюджеты муниципальных образований, налоговая декларация (расчет) может заполняться в отношении суммы налога (авансового платежа), подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ, по согласованию с налоговым органом по данному субъекту. В этом случае при заполнении налоговой декларации (расчета) указывается код ОКАТО, соответствующий территории муниципального образования, подведомственной налоговому органу по месту представления налоговой декларации (расчета).

Таким образом, в отношении имущества организации, ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, и объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или вне местонахождения данного обособленного подразделения, одна налоговая декларация (расчет) может заполняться в следующих случаях:

- если организация и (или) обособленное подразделение и (или) объект недвижимого имущества находятся в пределах территории субъекта РФ, в бюджет которого полностью зачисляются платежи по налогу. В этом случае налогоплательщик исчисляет общую сумму налога (авансовых платежей) по всему имуществу, местом нахождения которого является территория субъекта РФ, а в налоговой декларации (расчете) указывается код ОКАТО муниципального образования по месту нахождения налогового органа, в который представляется налоговая отчетность;

- если организация и (или) обособленное подразделение и (или) объект недвижимого имущества находятся в пределах территории муниципального образования, в бюджет которого полностью или частично в соответствии с законодательным актом субъекта РФ зачисляются платежи по налогу. В этом случае налогоплательщик исчисляет общую сумму налога (авансовых платежей) по всему имуществу, местом нахождения которого является территория муниципального образования, а в налоговой декларации (расчете) указывается код ОКАТО данного муниципального образования;

- если организация и (или) обособленное подразделение и (или) объект недвижимого имущества расположены на территориях нескольких муниципальных образований, в бюджет которых полностью или частично зачисляются платежи по налогу, находящихся в ведении одного налогового органа. В этом случае налогоплательщик в одной налоговой декларации (расчете) отдельно исчисляет суммы налога (авансовые платежи) по каждому муниципальному образованию и соответствующему ему коду ОКАТО.

Таким образом, порядок заполнения налоговой декларации (расчета), предусмотренный п. 1.6 Порядков N 27н, может применяться и к ситуации, когда в соответствии с законодательством субъекта РФ платежи по налогу на имущество организаций полностью или частично зачисляются в бюджет муниципального района (городского округа).

При этом одна налоговая декларация (расчет) в отношении имущества, подлежащего налогообложению в пределах одного муниципального района, может заполняться только в случае, если отсутствует решение представительного органа муниципального района о зачислении доходов от налога на имущество организаций в бюджеты поселений, входящих в состав муниципального района (п. 4 ст. 61 и ст. 63 БК РФ), по установленным нормативам отчислений от доходов от налога на имущество организаций, подлежащих зачислению в соответствии с законом субъекта РФ в бюджеты муниципальных районов (Письмо Минфина России от 12.02.2009 N 03-05-04-01/08).

8.2. Форма налоговой декларации (расчета)

Налоговая декларация в соответствии с требованиями НК РФ должна содержать сведения о налогоплательщике, объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Расчет авансового платежа должен содержать сведения о налогоплательщике, базе исчисления, используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) других данных, служащих основанием для его исчисления и уплаты.

Порядки заполнения форм налоговой декларации и расчета по авансовому платежу (Приложения N N 2 и 4 к Приказу Минфина России N 27н) предусматривают, что декларация (расчет) по налогу заполняется лицами, признаваемыми плательщиками налога на имущество организаций.

Декларация по налогу на имущество организаций состоит из титульного листа и трех разделов и представляется в составе:

- разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика";

- разд. 2 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства";

- разд. 3 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога за налоговый период по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство".

В Порядке по заполнению формы декларации указано, что она представляется плательщиком налога в налоговые органы:

- по месту нахождения российской организации;

- по месту постановки постоянного представительства иностранной организации на учет в налоговом органе;

- по месту нахождения каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс;

- по месту нахождения недвижимого имущества;

- по месту постановки на учет крупнейшего налогоплательщика.

По месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности иностранной организации, не относящегося к ее деятельности через постоянное представительство, декларация представляется в составе титульного листа, разд. 1 и 3.

В Порядке N 27н для крупнейших налогоплательщиков предусмотрены особенности заполнения титульного листа форм.

Согласно п. 1.5 Порядка N 27н налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют декларации (расчеты) в части сумм налогов, исчисленных в отношении имущества, расположенного по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений с балансом, месту нахождения объектов недвижимости, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. В декларациях указываются реквизиты (КПП, код налогового органа) по месту уплаты суммы налога в соответствии со ст. ст. 383, 385 НК РФ и место представления деклараций - по месту учета крупнейшего налогоплательщика.

Порядок заполнения декларации в зависимости от установленного региональными законами о бюджете на соответствующий год порядка зачисления сумм налога в соответствующие бюджеты (региональный и местный), предусмотренный БК РФ, установлен в п. 1.6 Порядка N 27н.

Декларация заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором административно-территориального деления (код по ОКАТО). В декларации, представляемой в налоговый орган, указываются суммы налога, коды по ОКАТО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственных данному налоговому органу.

Кроме того, если законодательством субъекта РФ предусмотрено зачисление налога в региональный бюджет без направления по нормативам суммы налога в бюджеты муниципальных образований, декларация может заполняться в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ, по согласованию с налоговым органом. В этом случае при заполнении декларации указывается код ОКАТО, соответствующий территории муниципального образования, подведомственной налоговому органу по месту представления декларации.

При применении п. 1.6 Порядка N 27н необходимо согласование с налоговыми органами в целях определения налоговой инспекции, где будет осуществляться учет уплаченных в региональный бюджет сумм налога.

В Порядке N 27н предусмотрено, что декларация на бумажном носителе представляется в налоговый орган законным либо уполномоченным представителем налогоплательщика. Эта норма установлена ст. ст. 27 и 29 НК РФ. При этом ст. 386.1 "Устранение двойного налогообложения" указывает: размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размера суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в России.

Организации, имеющие за пределами Российской Федерации имущество, уменьшают исчисленную сумму налога по имуществу, учтенному на балансе организации, на сумму налога, фактически уплаченную российской организацией за пределами России, при условии представления российской организацией в налоговый орган по месту нахождения организации вместе с декларацией документов, перечисленных в п. 2 ст. 386.1 НК РФ.

Для зачета организация должна представить в налоговый орган по месту нахождения организации заявление и документ, подтверждающий уплату налога в иностранном государстве. Данные об исчисленной и уплаченной за пределами России сумме налога указываются в декларации по коду стр. 260 разд. 2.

Имущество, находящееся за пределами Российской Федерации и учтенное на балансе организации, включается в расчеты по авансовому платежу, следовательно исчисленные авансовые платежи уплачиваются по местонахождению организации в России (месту государственной регистрации) в общеустановленном порядке по окончании отчетных периодов.

При заполнении разд. 1 декларации (расчета) указываются код по ОКАТО, по которому подлежит уплате сумма налога, код бюджетной классификации (КБК), а также сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту представления декларации по соответствующим кодам ОКАТО и КБК.

Раздел 2 декларации заполняется российскими и иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Раздел 2 заполняется отдельно (за исключением случаев, установленных п. 1.6 Порядка N 27н):

- в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации (осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство);

- в отношении имущества каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс;

- в отношении недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения российской организации и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам;

- в отношении объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации";

- в отношении каждого объекта недвижимого имущества российской организации, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море Российской Федерации (на ее континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне);

- в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории другого государства, если суммы налога фактически уплачены за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства;

- в отношении льготируемого по конкретной налоговой льготе (за исключением налоговых льгот в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и налоговой льготы, установленной в виде понижения налоговой ставки) имущества.

Минфин России в Письме от 19.06.2009 N 03-05-04-01/44 рассматривал вопрос представления налоговых деклараций в случаях закрытия обособленного подразделения, выбытия в связи с прекращением прав собственности объектов недвижимого имущества и разъяснил следующее.

В случае прекращения налогоплательщиком-организацией деятельности через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения) или выбытия объекта недвижимого имущества, расположенного вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, в течение налогового (отчетного) периода, по окончании этого налогового (отчетного) периода, являющегося последним применительно к указанной деятельности, налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию (расчет авансового платежа) и уплатить налог по месту нахождения указанных закрываемых обособленных подразделений и выбывающих объектов недвижимого имущества. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют указанные налоговые декларации в налоговый орган по месту учета крупнейших налогоплательщиков.

Поскольку в рассматриваемых обстоятельствах день окончания отчетного периода совпадает с днем окончания налогового периода применительно к прекращенной налогоплательщиком-организацией деятельности через обособленное подразделение или выбытию вышеуказанного объекта недвижимого имущества, налогоплательщик уплачивает налог и представляет налоговую декларацию вместо расчета по авансовому платежу за период осуществления им деятельности через вышеуказанное обособленное подразделение. Если объект находится на балансе налогоплательщика, то он представляет налоговую декларацию по месту нахождения объекта.

Крупнейшие налогоплательщики представляют налоговые декларации, заполненные в отношении закрытых обособленных подразделений и выбывающих объектов недвижимого имущества, в налоговый орган по месту учета крупнейших налогоплательщиков, уплачивая налог за последний налоговый период по месту нахождения указанных обособленных подразделений и объектов недвижимого имущества.

Согласно п. 2 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе организаций осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Если до снятия организации с учета в налоговых органах по местонахождению закрытых обособленных подразделений или выбывших объектов недвижимого имущества налог за последний налоговый период не уплачен и налоговая декларация по налогу на имущество организаций не представлена в вышеуказанном порядке, после снятия с учета организации в данных налоговых органах налог за последний налоговый период должен быть уплачен и налоговая декларация представлена по месту нахождения указанных обособленных подразделений или объектов недвижимого имущества. При этом налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют указанные налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Налоговая декларация заполняется в предусмотренном Приказом Минфина России N 27н Порядке. В налоговых декларациях, заполняемых в отношении закрытого обособленного подразделения или объекта недвижимого имущества, выбывающего в связи с прекращением права собственности, реквизиты (код причины постановки на учет, код налогового органа и код места представления налоговой декларации) указываются по месту нахождения этого обособленного подразделения или объекта недвижимого имущества. При этом крупнейшие налогоплательщики указывают код места представления налоговой декларации по месту учета крупнейшего налогоплательщика.

В одном из своих Писем Минфин России указал: аналогичный порядок уплаты транспортного налога и земельного налога, представления и заполнения налоговых деклараций по месту нахождения соответствующих объектов налогообложения должен применяться в случае их выбытия.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ (извлечение). Глава 30 "Налог на имущество организаций"

Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (извлечение)

Федеральный закон от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости"

Подписано в печать

21.06.2010