"ГроссМедиа", 2010

"РОСБУХ", 2010

 

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

 

В.В.Семенихин

 

1. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ. СОСТАВ. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

 

Внеоборотные активы представляют собой активы организации, относимые бухгалтерским законодательством Российской Федерации к объектам основных средств, нематериальных активов, к доходным вложениям в материальные ценности и другим активам.

О том, какие активы фирмы включаются в состав внеоборотных активов, как осуществляется их бухгалтерский учет, вы узнаете, прочитав эту статью.

Итак, какие же активы должны учитываться фирмой в составе внеоборотных активов? Для ответа на этот вопрос обратимся к бухгалтерской отчетности организации, а именно к форме N 1 "Бухгалтерский баланс", утвержденной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Внеоборотные активы отражаются в разд. 1 "Внеоборотные активы" актива баланса и подразделяются следующим образом:

- Нематериальные активы (строка 110);

- Основные средства (строка 120);

- Незавершенное строительство (строка 130);

- Доходные вложения в материальные ценности (строка 135);

- Долгосрочные финансовые вложения (строка 140);

- Отложенные налоговые активы (строка 145);

- Прочие внеоборотные активы (строка 150).

Кратко рассмотрим каждый из видов внеоборотных активов.

 

Нематериальные активы

 

Нематериальные активы представляют собой особый вид внеоборотных активов организации, поскольку не имеют материально-вещественной формы. Осуществляя учет нематериальных активов (далее - НМА), организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) должны руководствоваться правилами Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)", утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).

Чтобы организация могла учитывать объект в составе НМА, должны единовременно выполняться условия, перечень которых содержит п. 3 ПБУ 14/2007. При выполнении всех этих условий в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 в составе НМА могут учитываться, в частности, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Единицей бухгалтерского учета НМА в силу п. 5 ПБУ 14/2007 является инвентарный объект, под которым, в общем случае, признается совокупность прав, возникающих из одного охранного или иного документа, предназначенных для определенных самостоятельных функций.

Из п. 6 ПБУ 14/2007 следует, что НМА принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Под фактической (первоначальной) стоимостью НМА понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании НМА и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях. Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости НМА зависит от способа его поступления в организацию и определяется в соответствии с п. п. 8 - 14 ПБУ 14/2007.

Первоначальная стоимость НМА, в которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. Исключение составляют случаи переоценки и обесценения НМА, предусмотренные п. 16 ПБУ 14/2007. Порядок последующей оценки НМА установлен разд. 3 ПБУ 14/2007.

Принимая объект НМА к бухгалтерскому учету, организация определяет срок его полезного использования. Срок полезного использования выражается в месяцах, причем под сроком полезного использования понимается период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования определяется исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом либо исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Обратите внимание, что ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА - с определенным и неопределенным сроком полезного использования.

Срок полезного использования НМА следует ежегодно проверять на необходимость его уточнения, таково требование п. 27 ПБУ 14/2007. Ежегодно следует рассматривать и факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации, причем амортизацию начисляют только коммерческие организации, что установлено п. 23 ПБУ 14/2007. Амортизация может начисляться одним из трех способов, предлагаемых п. 29 ПБУ 14/2007: линейный способ, способ уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента (не выше 3), способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ определения амортизации НМА также ежегодно следует проверять на необходимость его уточнения.

Начисляется амортизация с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости либо списания этого НМА с бухгалтерского учета, и с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или его списания с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Такой порядок установлен п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007.

Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, на основании п. 34 ПБУ 14/2007 подлежит списанию с бухгалтерского учета, одновременно списывается и сумма амортизационных отчислений. Доходы и расходы от списания отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся и отражаются в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Учет доходов и расходов осуществляется по правилам, установленным Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N N 32н и 33н соответственно.

Информация о наличии и движении НМА организации обобщается на счете 04 "Нематериальные активы", предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Принятие к бухгалтерскому учету НМА по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты на приобретение НМА отражаются на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Амортизация по НМА может учитываться либо непосредственно на счете 04, либо с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организацией используется счет 05, начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

При выбытии НМА их стоимость, учтенная на счете 04, уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время использования актива (с дебета счета 05). Остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

 

Основные средства

 

Основным документом, устанавливающим правила учета основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Правила ПБУ 6/01 применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Условия, которые одновременно должны выполняться для того, чтобы актив мог быть принят к учету в составе основных средств, перечислены в п. 4 ПБУ 6/01. Следует отметить, что эти условия не содержат стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. В то же время, если лимит стоимости актива, закрепленный в учетной политике, не превышает 20 000 руб. за единицу, то активы, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01, могут отражаться в составе МПЗ.

Объект принимается на учет в качестве основного средства, если он отвечает необходимым условиям и приведен в состояние, пригодное для использования. При этом, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 9 июня 2009 г. N 03-05-05-01/31, не имеет значения факт его фактической эксплуатации, что подтверждает и судебная практика, в частности Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2009 г. N А33-11961/08-Ф02-2387/09 по делу N А33-11961/08.

Под сроком полезного использования основных средств понимается период времени, в течение которого использование объекта способно приносить экономическую выгоду (доходы) организации. В целях исчисления налога на прибыль организаций сроки полезного использования основных средств определяются с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1. Несмотря на то что этот документ предназначен для целей налогового учета, он может применяться и в бухгалтерском учете, что предусмотрено п. 1 указанного Постановления.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, определяемый в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01.

Основные средства на основании п. 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. п. 8 - 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в организацию. Независимо от формы поступления основных средств в организацию первоначальная стоимость формируется с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в дальнейшем изменению не подлежит, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации, что определено п. 17 ПБУ 6/01. Начисление амортизации на основании п. 21 ПБУ 6/01 производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Прекратить начисление амортизации следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств либо его списания с бухгалтерского учета, что следует из п. 22 ПБУ 6/01.

Начисление амортизации в течение срока полезного использования не приостанавливается. Исключение составляют случаи, перечисленные в п. 23 ПБУ 6/01, то есть когда объекты по решению руководителя организации переводятся на консервацию сроком более 3-х месяцев, а также на период восстановления объектов продолжительностью более 12 месяцев.

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому она относится, что следует из п. 24 ПБУ 6/01.

Начисление амортизации по основным средствам производится одним из следующих способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Затраты на ремонт могут учитываться в целях бухгалтерского учета единовременно, отражаться в составе расходов будущих периодов или списываться за счет сумм резерва на ремонт основных средств, создаваемых организацией. Порядок создания резерва определен п. 69 Методических указаний N 91н.

Стоимость основных средств, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Доходы и расходы от списания отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов, что определено п. 31 ПБУ 6/01.

Основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, учитываются на счете 01 "Основные средства".

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение их первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 рекомендуется открывать отдельный субсчет, например 01-2 "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Амортизация, накопленная за время эксплуатации объектов основных средств, отражается на счете 02 "Амортизация основных средств". Начисленная сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

При выбытии основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 в кредит счета 01 субсчет 01-2 "Выбытие основных средств".

 

Незавершенное строительство

 

Обратимся к Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160. Согласно п. 3.1.1 этого документа до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению составляют незавершенное строительство. Стоит заметить, что к незавершенному строительству относятся не только затраты по незавершенному капитальному строительству, но и иные затраты, учитываемые на счетах 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Счет 07 предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

Оборудование, не требующее монтажа, на счете 07 не учитывается, а отражается непосредственно на счете 08 по мере поступления на склад или в другие места хранения.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации. Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08. Завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, подрядчик принимает на забалансовый учет по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.

При продаже, списании, безвозмездной передаче и тому подобном оборудования к установке, его стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Сформированная первоначальная стоимость объектов внеоборотных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и других счетов.

Сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирование основного стада.

 

Доходные вложения в материальные ценности

 

В составе доходных вложений в материальные ценности согласно п. 5 ПБУ 6/01 учитываются основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (в том числе по договорам лизинга, аренды, проката).

Информация о наличии и движении вложений организации в имущество, предоставляемое за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода отражается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Материальные ценности, предназначенные для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 08 по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Амортизация таких материальных ценностей учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, безвозмездной передачи и тому подобное) материальных ценностей, учитываемых на счете 03, к нему рекомендуется открывать субсчет "Выбытие материальных ценностей", в дебет которого переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации. Остаточная стоимость списывается со счета 03 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

 

Долгосрочные финансовые вложения

 

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации утверждены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02).

Условия, при единовременном выполнении которых активы принимаются к учету в качестве финансовых вложений, перечислены в п. 2 ПБУ 19/02. К финансовым вложениям организации, руководствуясь п. 3 ПБУ 19/02, могут относить:

- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества и прочее.

Обратите внимание, что активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы финансовыми вложениями не являются.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно, и ею может быть серия, партия и иная однородная совокупность финансовых вложений. То есть единица учета согласно п. 5 ПБУ 19/02 должна быть выбрана таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль их наличия и движения.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления финансовых вложений в соответствии с п. п. 9 - 17 ПБУ 19/02.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться, и порядок последующей оценки финансовых вложений определен разд. 3 ПБУ 19/02.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из способов, установленных п. 26 ПБУ 19/02.

При возникновении ситуации, когда может произойти обесценение финансовых вложений, организация, руководствуясь п. 38 ПБУ 19/02, образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

Учет финансовых вложений ведется на одноименном счете 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты субсчета для аналитического учета вложений.

Информация о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений отражается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". На сумму создаваемых резервов производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59. Аналогичная запись производится при увеличении величины указанных резервов. При уменьшении величины резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы резервы, производится запись по дебету счета 59 и кредиту счета 91. Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву.

В бухгалтерском балансе стоимость имущества, учет которого ведется на счете 58 "Финансовые вложения", отражается за вычетом сальдо счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений".

 

Отложенные налоговые активы

 

Порядок учета отложенных налоговых активов регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Под отложенными налоговыми активами согласно п. 14 ПБУ 18/02 понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы. Напомним, что к вычитаемым временным разницам относятся, в частности:

- суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета, в данном случае если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете;

- суммы разниц, возникающие из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в целях бухгалтерского и налогового учета;

- сумма перенесенного на будущее убытка, не использованного в отчетном периоде, но который будет использован в следующих отчетных периодах;

- прочие различия.

Отложенные налоговые активы, информация о которых обобщается на счете 09 "Отложенные налоговые активы", принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

 

2. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В УЧЕТНОЙ И НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКЕ

 

2.1. Основные средства в учетной политике,

в том числе момент учета, срок и первоначальная стоимость,

стоимость до 20 000 рублей

 

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства каждая российская компания обязана вести бухгалтерский учет. Организовать грамотное ведение этого учета невозможно без такого внутреннего нормативного документа, как учетная политика организации. Ведь именно в нем фирма закрепляет используемую ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета по всем объектам учета, в том числе и по такому виду имущества, как основные средства организации (далее - ОС). Так как нормы бухгалтерского учета в части ОС предоставляют организациям определенную свободу, то естественно, что некоторые моменты бухгалтерского учета основных средств должны стать элементом бухгалтерской учетной политики.

При формировании раздела учетной политики на 2010 г. в части учета основных средств в первую очередь организации следует привести критерии отнесения имущества в состав указанных внеоборотных активов.

Напомним читателям, что основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, выступает Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету ОС), а также Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

В соответствии с указанными нормативными документами актив принимается организацией к бухгалтерскому учету, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Заметим, что указанная нормативная база по бухгалтерскому учету ОС применяется не только коммерческими компаниями, но и некоммерческими фирмами, а также унитарными предприятиями. Это следует из п. 1 ПБУ 6/01, а также из п. 1 Методических указаний по учету ОС.

В силу этого п. 4 ПБУ 6/01 определено, что некоммерческие фирмы вправе принимать объект к бухгалтерскому учету в качестве ОС при одновременном выполнении следующих трех условий:

- объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей некоммерческой организации, определенных ее уставом, для ее управленческих нужд или же в предпринимательской деятельности, ведение которой для некоммерческих организаций не запрещено законодательством Российской Федерации.

- объект предназначен для использования в течение длительного времени;

- некоммерческая организация не предполагает перепродажу данного объекта.

 

Обратите внимание! В бухгалтерском учете под сроком полезного использования ОС понимается период времени, в течение которого использование объекта основных средств способно приносить экономическую выгоду (доходы) компании. В то же время для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

 

Заметим, что в отличие от налогового учета бухгалтерский учет ОС не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. В то же время из п. 5 ПБУ 6/01 вытекает, что организация в своей учетной политике может установить такой стоимостной критерий. Если лимит стоимости актива, закрепленный в учетной политике организации, не превышает 20 000 руб. за единицу, то материальные ценности, удовлетворяющие условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, могут отражаться организацией в составе материально-производственных запасов. Правда, использование данного права в обязательном порядке закрепляется в бухгалтерской учетной политике. Здесь же прописывается порядок обеспечения сохранности указанных малоценных ОС и определяется контроль над их движением. Кроме того, в учетной политике следует отразить порядок документального оформления операций с малоценными ОС, фактически признаваемыми материально-производственными запасами (далее - МПЗ). Для этих целей организация может использовать:

- унифицированные формы первичной учетной документации для учета МПЗ;

- унифицированные формы первичной учетной документации для учета ОС;

- самостоятельно разработанные формы документов, в том числе карточки индивидуального учета малоценных ОС.

Обратите внимание, что при использовании права, предоставленного фирме п. 5 ПБУ 6/01, в учетной политике организации следует отметить, что малоценные ОС списываются в производство в соответствии с правилами бухгалтерского стандарта "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01". При этом, по мнению автора, при списании их в производство должен использоваться метод оценки по себестоимости каждой единицы с учетом всех расходов, связанных с их приобретением.

Как следует из п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.

Причем согласно ПБУ 6/01 организация может признавать инвентарным объектом:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.

Избранный организацией вариант определения инвентарного объекта ОС закрепляется в учетной политике.

Не исключено, что объект ОС может состоять и из нескольких частей. Если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, то организация обязана учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта, на это указывает Минфин России в своем Письме от 20 января 2009 г. N 03-05-05-01/06.

Если же сроки полезного использования частей объекта ОС имеют существенные различия, то организация вправе учитывать каждую составную часть объекта ОС как самостоятельный инвентарный объект, такую возможность предоставляет п. 6 ПБУ 6/01. Чтобы этим воспользоваться, фирма должна установить свой уровень существенности и закрепить его в своей учетной политике. В силу того, что в ПБУ 6/01 уровень существенности не закреплен, фирма вправе установить его самостоятельно. Так, например, в своем внутреннем нормативном документе организация может закрепить положение о том, что различие в сроках составных частей признается существенным, если оно составляет более года или составные части относятся к разным амортизационным группам.

Напомним, что в налоговом учете сроки полезного использования такого вида амортизируемого имущества, как основные средства, определяются с учетом Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация ОС). Несмотря на то что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, согласно п. 1 указанного Постановления она может применяться и для целей бухгалтерского учета.

Кроме того, можно воспользоваться и общим правилом, вытекающим из п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", согласно которым граница показателя существенности составляет 5 процентов.

Пунктом 7 ПБУ 6/01 закреплено положение о том, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой определен п. п. 8 - 12 ПБУ 6/01. Причем первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС. Суммы возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в первоначальную стоимость ОС не включаются.

Пункт 8 ПБУ 6/01 к фактическим затратам организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС относит:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги и государственную пошлину, уплачиваемые в связи с приобретением объектов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

 

Обратите внимание! Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости ОС только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А19-1020/09.

 

Заметьте, что из буквального прочтения норм бухгалтерского стандарта следует, что организация при формировании первоначальной стоимости ОС не может учесть суммы вознаграждений, уплачиваемых индивидуальным предпринимателям (посредникам, информаторам, подрядчикам или консультантам).

Чтобы этого избежать, в бухгалтерской учетной политике следует закрепить положение о том, что суммы, уплаченные коммерсантам, как и суммы, уплаченные организациям, включаются в первоначальную стоимость ОС. Ведь перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость ОС, не является исчерпывающим, следовательно, у организации есть возможность включать такие затраты, связанные с приобретением ОС, в состав их первоначальной стоимости.

ОС могут приобретаться не только за плату, они могут вноситься и в уставный капитал компании. В этом случае, по общему правилу, первоначальной стоимостью ОС признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Имейте в виду, что специалисты Минфина России в своем Письме от 13 февраля 2009 г. N 03-05-05-01/10 указывают на то, что первоначальная стоимость ОС, вносимого в уставный капитал компании и подлежащего независимой оценке, не может быть менее величины оценки объекта, произведенной независимым оценщиком.

Отметим, что арбитры по данному вопросу не имеют единого мнения. Так, из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2007 г. N Ф08-5732/2007 по делу N А53-18050/2006-С1-52 вытекает, что организация вправе принять ОС к учету по стоимости, меньшей стоимости вклада, определенной независимым оценщиком. В то же время Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Информационном письме от 30 мая 2005 г. N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" придерживается иной позиции. Так как по данному вопросу нет единой точки зрения, то организация вправе решить самостоятельно, каким образом она будет формировать "бухгалтерскую" первоначальную стоимость ОС, внесенных в уставный капитал компании. Предупреждаем, что игнорирование мнения Минфина России может привести организацию к судебным издержкам. В то же время если фирма готова отстаивать свою правоту в суде, то рекомендуем порядок формирования первоначальной стоимости ОС, вносимых в уставный капитал, отличный от мнения Минфина России, прямо закрепить в своей учетной политике.

Пунктом 10 ПБУ 6/01 установлено, что при безвозмездном получении ОС первоначальная стоимость основного средства определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия его к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Причем в данном случае организации следует знать, что рыночная цена такого имущества должна быть официально подтверждена.

Методические указания по учету ОС для этих целей предлагают использовать:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС.

Если организация получает ОС по договору, оплата по которому предусмотрена неденежными средствами, то первоначальная стоимость такого ОС формируется в соответствии с нормами п. 11 ПБУ 6/01.

Если организация в качестве основных средств использует свою товарную продукцию, то, как следует из п. 26 Методических указаний по учету ОС, первоначальная стоимость ОС определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

 

Обратите внимание! Независимо от формы поступления ОС в организацию первоначальная стоимость ОС формируется с учетом положений п. 8 ПБУ 6/01, то есть с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

 

Имейте в виду, что первоначальная стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и самим ПБУ 6/01. Указанным бухгалтерским стандартом определено, что изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В учетной политике организации следует предусмотреть, какими первичными документами организация будет подтверждать проведение указанных операций. Отметим, что особую значимость документальное оформление имеет при проведении модернизации, которая, как правило, оформляется теми же первичными документами, что и ремонтные работы ОС. Пожалуй, единственным исключением является оформление дефектной ведомости, так как проведение модернизации связано не с устранением неисправности ОС, а с улучшением его технико-экономических показателей.

 

Обратите внимание! Изменение первоначальной стоимости ОС производится и при частичной ликвидации ОС. В то же время порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС законодательно не установлен. Поэтому в своей учетной политике организация вправе закрепить свой порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС, а также привести состав первичных документов, которыми фирма будет руководствоваться для проведения расчетов. Так, в части объектов недвижимости, организация в своем внутреннем нормативном документе может закрепить положение о том, что стоимость ликвидируемой части объекта определяется путем нахождения удельного веса ликвидируемой части здания в общей площади здания. Именно такой вариант предлагают использовать финансисты в своем Письме от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/1/479. В отношении иного имущества для этих целей могут использоваться либо данные первичных учетных документов либо независимая оценка ликвидируемой части объекта.

 

Как сказано в п. 27 ПБУ 6/01, затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

Заметьте, что в бухгалтерском учете, в отличие от учета налогового, первоначальная стоимость основных средств может изменяться и в результате переоценки ОС.

Как сказано в Методических указаниях по учету ОС, переоценка объектов основных средств осуществляется с целью определения реальной стоимости ОС путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 организация самостоятельно принимает решение о переоценке ОС и закрепляет свое решение в своей учетной политике. Напоминаем, что переоценка ОС производится не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по группам однородных объектов ОС.

Если фирма намерена проводить переоценку, то в учетной политике следует отразить порядок формирования и отражения следующей информации в отношении ОС, подвергшихся переоценке:

- использованный способ переоценки и дата ее проведения;

- остаток прироста стоимости от переоценки;

- факт привлечения независимого оценщика;

- балансовая стоимость по каждой группе ОС, учтенных в финансовой отчетности по их фактической стоимости;

- иные необходимые данные.

Теперь что касается момента принятия ОС к учету. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 9 июня 2009 г. N 03-05-05-01/31, объект принимается на учет в качестве ОС, если он отвечает условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, и он приведен в состояние пригодное для использования. При этом не имеет значения факт его фактической эксплуатации. Аналогичная точка зрения прослеживается и в судебных решениях. Так, например, к такому же выводу пришли и арбитры в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2009 г. N А33-11961/08-Ф02-2387/09 по делу N А33-11961/08.

Отдельно в учетной политике следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты ОС, требующие государственной регистрации, например построенные объекты недвижимости.

До того момента, пока на данный объект право собственности не зарегистрировано, у организации нет права учитывать данный объект на балансе в качестве ОС (нарушается принцип имущественной обособленности).

В то же время п. 52 Методических указаний по учету ОС определено, что допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. После государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Иначе говоря, в данном случае у организации существует два варианта - признавать такие объекты недвижимости в качестве объектов ОС до факта государственной регистрации или нет. Избранный вариант учета фирма должна закрепить в своей учетной политике. Отметим, что если организация строила какой-то объект для себя и начала его эксплуатировать до того, как право собственности на него зарегистрировано, то, по мнению автора, наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков (налог на имущество рассчитывается по данным налогового учета) представляется вариант, предложенный Методическими указаниями по учету ОС.

По общему правилу, вытекающему из п. 17 ПБУ 6/01, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

В то же время в бухгалтерском учете имеются категории ОС, по которым амортизация не начисляется.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 к категории ОС, не подлежащих амортизации, относятся:

- используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты ОС, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- земельные участки;

- объекты природопользования;

- объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и другие.

Если у организации имеются подобные объекты ОС, то в данном разделе учетной политики следует привести их перечень, а также определить порядок его периодического уточнения и указать лицо, ответственное за его уточнение.

 

Обратите внимание! По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется, на это прямо указано в п. 17 ПБУ 6/01, кроме того, такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 12 ноября 2008 г. N 07-05-06/226. По ним, аналогично порядку начисления амортизации линейным способом, начисляется износ, информация по которому обобщается на забалансовом счете некоммерческой фирмы.

 

Амортизация по объектам ОС начисляется в течение всего срока полезного использования объекта, который определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету, на это указано в п. 20 ПБУ 6/01.

Причем определение срока полезного использования ОС производится компанией самостоятельно исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

 

Обратите внимание! Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине реконструкции ОС или модернизации. На это указывает п. 20 ПБУ 6/01, аналогичная норма предусмотрена и в п. 60 Методических указаний по учету ОС.

 

Причем из буквального прочтения указанных норм вытекает, что пересмотр срока полезного использования ОС в указанных случаях не является обязанностью компании, а является ее правом. Учитывая это, в учетной политике следует указать, будет организация пересматривать сроки полезного использования модернизированных или реконструированных объектов или нет.

Помимо этого нужно привести и порядок дальнейшего начисления амортизации ОС после реконструкции или модернизации. Как следует из п. 60 Методических указаний по учету ОС, начисление амортизации после реконструкции или модернизации объекта ОС следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения или без него).

Особо следует обратить внимание на продление срока в случае модернизации полностью самортизированных ОС. В данном случае организация просто обязана увеличить срок полезного использования объекта. Судите сами. Остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю, и срок его полезного использования истек полностью. Но в результате модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость объекта, следовательно, его остаточная стоимость увеличится. Чтобы иметь возможность погасить расходы на модернизацию организации необходимо установить новый срок полезного использования, ведь иначе начисление амортизационных сумм невозможно.

Практика показывает, что организация может столкнуться с необходимостью изменения срока полезного использования объекта и в иных случаях, отличных от реконструкции или модернизации. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае изменений условий эксплуатации объекта ОС - повышение сменности или иных подобных факторов.

Заметим, что нормы бухгалтерского законодательства не содержат запрета на такие действия, более того, если это связано с формированием полной и достоверной информации о деятельности компании и ее имущественном положении, то фирма обязана пересмотреть срок полезного использования такого объекта. Однако в силу того, что напрямую это не предусмотрено бухгалтерским законодательством, рекомендуем возможность такого пересмотра сроков и его порядок закрепить в своей учетной политике.

Следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете возможно приостановление начисления амортизационных сумм. Как следует из п. 23 ПБУ 6/01, такое возможно:

- в случае перевода ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

- в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Учитывая это, в данном разделе учетной политики следует предусмотреть состав документов, которыми организация будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ фирмы.

Начисление амортизационных сумм по ОС в бухгалтерском учете может производиться любым из способов, предусмотренных в п. 19 ПБУ 6/01, а именно:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Имейте в виду, что право выбора способа начисления амортизации по ОС дается фирме один раз, в дальнейшем он не может быть изменен, запрет на такие действия установлен в п. 18 ПБУ 6/01.

Правда, организация в своей учетной политике может прописать положение о том, что по каждой группе однородных объектов ОС предусматривается свой способ начисления амортизации.

Избранный способ начисления амортизации закрепляется в учетной политике. При этом следует иметь в виду, что независимо от того, какой способ начисления амортизации применяется компанией, в течение года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. На это указано и в п. 19 ПБУ 6/01, и в п. 55 Методических указаний по учету ОС.

 

2.2. Основные средства в налоговой политике, в том числе

момент учета, срок и первоначальная стоимость

 

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлен довольно подробный порядок ведения налогового учета основных средств. Вместе с тем некоторые нормы гл. 25 НК РФ в части учета указанного вида имущества предоставляют налогоплательщику либо возможность выбора, либо вообще не содержат определенного порядка учета и обязывают налогоплательщика использовать свой вариант. Это, в свою очередь, означает, что порядок учета основных средств должен стать элементом налоговой политики для целей налогообложения (далее - налоговая политика).

Как установлено п. 1 ст. 257 НК РФ, в налоговом учете под основными средствами понимаются средства труда, используемые налогоплательщиком для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Причем в отличие от правил бухгалтерского законодательства налоговый учет содержит стоимостный критерий отнесения имущества в состав основных средств - таковым в налоговом учете признается только имущество, первоначальная стоимость которого превышает 20 000 руб.

Малоценное имущество, стоимость которого не превышает указанный лимит, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, на это указывает п. 1 ст. 254 НК РФ.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства (далее - ОС) определяется как сумма расходов организации на его:

- приобретение (сооружение, изготовление);

- доставку;

- доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Причем по общему правилу сумма возмещаемых налогов (НДС и акцизов) в первоначальную стоимость ОС не включается.

Вместе с тем анализ гл. 25 НК РФ позволяет отметить, что не все расходы организации, связанные с приобретением основного средства, могут включаться в его первоначальную стоимость.

В качестве примера можно привести такой вид расходов, как проценты по заемным обязательствам налогоплательщика, взятым на приобретение ОС.

Судите сами.

С одной стороны, кредит (заем) целевой - взят непосредственно под приобретение основного средства, значит связь процентов с приобретением ОС налицо, и, следовательно, налогоплательщик должен включить их в первоначальную стоимость ОС.

Вместе с тем гл. 25 НК РФ относит такие расходы в состав внереализационных расходов, на что указывает ст. 265 НК РФ, то есть в части таких расходов предусмотрены специальные правила учета. Следовательно, на основании указанной нормы компания может включить данные расходы в состав внереализационных расходов.

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ определено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Отметим, что Минфин России настаивает на том, что суммы начисленных процентов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ должны учитываться налогоплательщиком в составе прочих внереализационных расходов, причем с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ. В частности, такое мнение изложено в Письмах от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/541, от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/1/577 и в других. Солидарны с Минфином России и столичные чиновники, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 16 февраля 2007 г. N 20-12/014641. Соглашаются с таким подходом и суды, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2009 г. N КА-А40/6713-09 по делу N А40-81169/08-35-358.

С одной стороны, такая точка зрения контролирующих органов выгодна для организации, ведь она сразу может включить сумму начисленных процентов за пользование чужими средствами в состав налогооблагаемых расходов, ведь при включении процентов в первоначальную стоимость ОС они будут списываться в течение длительного времени через механизм амортизации.

С другой стороны, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ обязывает налогоплательщика нормировать проценты по долговым обязательствам, включаемые в состав внереализационных расходов. А вот в ст. 257 НК РФ ничего не говорится о том, что расходы, связанные с приобретением ОС, включаются в первоначальную стоимость ОС с учетом норм. Исходя из чего можно предположить, что в первоначальной стоимости ОС суммы процентов могут быть учтены в полном объеме.

Причем в качестве расходов, которые с равными основаниями могут включаться в первоначальную стоимость ОС или учитываться в составе иных расходов, могут выступать:

- таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе имущества в Российскую Федерацию, или государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию права собственности (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- оплата юридических, информационных, консультационных услуг или оплата услуг нотариуса (пп. 14, 15, 16 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- оплата услуг посредников (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ) и некоторые иные расходы.

Исходя из вышеизложенного компания должна решить сама, как она будет формировать первоначальную стоимость ОС, и закрепить в налоговой политике свой состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС.

Тут же необходимо привести состав налоговых регистров с указанием ответственных за их составление, в которых будет отражаться информация о первоначальной стоимости ОС. Как правило, для этих целей используются следующие налоговые регистры:

- регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

- регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета";

- регистр информации об объекте основных средств.

 

Обратите внимание! Чтобы сократить количество возможных претензий при проверках, организации следует учитывать порядок формирования "бухгалтерской" первоначальной стоимости ОС, а также официальное мнение контролирующих органов в части тех или иных расходов.

Так, в Письме Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/286 сказано, что таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации лизингового имущества, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию России для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

По мнению финансистов, изложенному в Письме от 19 мая 2009 г. N 03-05-05-01/26, государственная пошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости включается в первоначальную стоимость объекта. В то же время в Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/42 сказано, что сумма государственной пошлины, уплачиваемой при государственной регистрации объекта недвижимости, должна учитываться в составе прочих расходов.

 

В Письме Минфина России от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/2/101 специалисты настаивают на включении государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию транспорта в ГИБДД, в первоначальную стоимость ОС. В то же время судебные инстанции признают государственную пошлину самостоятельным видом расхода, не увеличивающим первоначальную стоимость объекта. В частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 г. N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07.

Заметим, что сегодня Минфин России не возражает по поводу того, что первоначальную стоимость ОС не увеличивают даже расходы за присоединение объектов к действующим коммунальным сетям. На это указывают Письма Минфина от 25 мая 2009 г. N 03-03-06/1/342, от 8 мая 2009 г. N 03-03-06/1/316. Хотя еще совсем недавно специалисты финансового ведомства считали совершенно иначе, о чем говорит, например, Письмо от 12 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/623.

Кроме того, в данном разделе налоговой политики следует отметить положение о том, как организация будет подтверждать информацию о ценах в случае безвозмездного получения ОС. Ведь, как следует из гл. 25 НК РФ, первоначальная стоимость таких ОС определяется рыночными ценами, но ниже остаточной стоимости ОС по данным налогового учета передающей стороны. Причем в п. 8 ст. 250 НК РФ сказано, что организация-получатель такого имущества должна документально или путем проведения независимой оценки подтвердить информацию о ценах.

Обращаем Ваше внимание на то, что производственные организации, использующие в качестве ОС свою товарную продукцию, устанавливают их первоначальную стоимость исходя из стоимости готовой продукции, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ. Если готовая продукция фирмы является подакцизным товаром, то ее стоимость необходимо увеличить на сумму акциза. Такое правило определения первоначальной стоимости ОС вытекает из абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 257 НК РФ определено, что в налоговом учете первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

 

Обратите внимание! Сегодня Минфин России позволяет расходы на модернизацию малоценных основных средств (стоимость которых не превышает 20 000 руб.) списывать в состав расходов, учитываемых при налогообложении единовременно. На это в частности указано в Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/74.

Вместе с тем на местах фискалы довольно часто настаивают на том, что малоценные модернизированные объекты, стоимость которых превысила 20 000 руб., должны учитываться в составе амортизируемого имущества.

Чтобы обезопасить себя, рекомендуем в налоговой политике предусмотреть порядок учета расходов на модернизацию в части малоценных объектов.

 

Затем в налоговой политике нужно привести критерии отнесения ОС в состав амортизируемого имущества.

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ основное средство признается амортизируемым при одновременном выполнении следующих условий:

- основное средство находится в собственности организации (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- срок полезного использования основного средства превышает 12 месяцев;

- первоначальная стоимость основного средства превышает 20 000 руб.;

- основное средство используется в деятельности, направленной на получение дохода.

Напомним, что в налоговом учете под сроком полезного использования ОС признается период, в течение которого указанное имущество служит для выполнения целей деятельности компании. При этом он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта ОС в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация ОС).

Заметим, что в гл. 25 НК РФ ничего не сказано, какими документами фирма должна подтвердить факт ввода в эксплуатацию основного средства. Как известно, в бухгалтерском учете объект ОС принимается на учет в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от фактического ввода в эксплуатацию. На это же указывает Минфин России в своем Письме от 18 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/33.

Более того, п. 52 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" допускает возможность принимать к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые.

Следовательно, объекты недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации, в случае их фактической эксплуатации признаются объектами налогообложения по налогу на имущество с месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. Согласны с этим и служители закона, на что указывает Определение ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 758/08 по делу N 8464/07.

Исходя из этого компании нужно в своей налоговой политике предусмотреть состав документов, которыми будет подтверждаться факт ввода ОС в эксплуатацию. Это может быть приказ или распоряжение руководителя организации или иной распорядительный документ фирмы.

На эту дату компания должна самостоятельно определить срок полезного использования в соответствии с указанной Классификацией ОС.

Указанная Классификация ОС, как известно, разделяет все ОС на десять групп, в каждую из которых входит имущество со сроком полезного использования:

- все недолговечное имущество (от 1 года до 2 лет включительно) - 1 группа;

- свыше 2 лет до 3 лет включительно - 2 группа;

- свыше 3 лет до 5 лет включительно - 3 группа;

- свыше 5 лет до 7 лет включительно - 4 группа;

- свыше 7 лет до 10 лет включительно - 5 группа;

- свыше 10 лет до 15 лет включительно - 6 группа;

- свыше 15 лет до 20 лет включительно - 7 группа;

- свыше 20 лет до 25 лет включительно - 8 группа;

- свыше 25 лет до 30 лет включительно - 9 группа;

- свыше 30 лет - 10 группа.

Если приобретенное организацией основное средство не указано ни в одной из амортизационных групп, то при установлении срока его полезного использования следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей, на это указывает п. 6 ст. 258 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание на то, что если ОС представляет собой предмет лизинга, то в соответствующую амортизационную группу оно включается у той фирмы, у которой ОС учитывается по условиям договора лизинга.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством России, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента факта подачи документов на государственную регистрацию, причем такой факт должен быть подтвержден документально. Следовательно, в налоговой политике нужно указать порядок документального подтверждения факта передачи документов на государственную регистрацию.

Заметим, что п. 1 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право увеличивать срок полезного использования основного средства, в отношении которого производились реконструкция, модернизация или техническое перевооружение. Использование данной возможности в налоговом учете закрепляется в налоговой политике, при этом необходимо помнить, что увеличение срока полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект.

 

Обратите внимание! В отношении ОС, бывших в эксплуатации, налогоплательщик должен в налоговой политике указать, как он будет определять срок полезного использования таких ОС, а именно - с учетом уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником или нет.

 

Затем в налоговой политике следует привести перечень объектов ОС, по которым амортизация не начисляется. К таковым относятся ОС, перечисленные в п. 2 ст. 256 НК РФ, кроме того, на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Причем помимо самого перечня таких ОС в налоговой политике следует закрепить периодичность его уточнения. Производить уточнение данного перечня организация может ежемесячно или ежеквартально.

Кроме того, в налоговой политике необходимо утвердить состав документов, которым подтверждается перевод амортизируемого ОС в категорию исключаемых из состава амортизируемого имущества.

После чего в налоговой политике утверждается метод начисления амортизации по ОС. Отметим, что ст. 259 НК РФ позволяет амортизировать все ОС, принадлежащие компании, линейным или нелинейным методом. Исключение касается лишь зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации.

Тут же следует закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации. Глава 25 НК РФ позволяет менять метод начисления амортизации, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод временных ограничений гл. 25 НК РФ не устанавливает.

При использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту отдельно. Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта ОС на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования ОС, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с Классификацией ОС.

В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) амортизируемого имущества. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода.

В силу этого при использовании нелинейного метода в налоговой политике налогоплательщик должен закрепить возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 000 руб.

Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, то это также следует отметить в налоговой политике.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на амортизационную премию, если оно реализуется налогоплательщиком, то это положение нужно закрепить в своем нормативном документе. Так рекомендует поступать и Минфин России в своем Письме от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/2/94.

Причем в налоговой политике следует закрепить и сам процент амортизационной премии. Отметим, что сегодня налоговое законодательство допускает следующие размеры амортизационной премии:

- по ОС, входящим в первую - вторую, а также в восьмую - десятую амортизационные группы, - 10%;

- по ОС, входящим в третью - седьмую амортизационные группы, - 30%.

 

Обратите внимание! Если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее, чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена.

Поэтому в налоговой политике следует предусмотреть, в каком периоде организация будет восстанавливать амортизационную премию. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 21 мая 2009 г. N 03-03-06/1/336, это нужно сделать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

 

Статья 259.3 НК РФ предоставляет компании право начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов. Если это право используется, то применение повышающих коэффициентов следует закрепить в налоговой политике организации.

В случае использования нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщик должен отметить, что основные средства, по которым используется коэффициент, объединяются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой определяется с помощью повышающего коэффициента, на это указывает п. 13 ст. 258 НК РФ.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе установить к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2.

Следует иметь в виду, что этот коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении указанных объектов. То есть в периоды, когда основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно и специальный коэффициент применяться не может.

 

Обратите внимание! Этот коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам в случае использования нелинейного метода амортизации.

 

В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 следующих категорий налогоплательщиков:

- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ специальный коэффициент, но не выше 3, организации вправе применять в отношении амортизируемых ОС - предметов лизинга. Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых ОС учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам, то есть, в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 5 лет. При этом совершенно не имеет значения, какой метод начисления амортизации применяется - линейный или нелинейный. На это же указывает Минфин России в своем Письме от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/255.

Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.

Для применения коэффициента налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам. Какой способ учета сумм начисленной амортизации будет использовать организация, нужно указать в налоговой политике.

Если организация использует пониженные нормы начисления амортизации по основным средствам на основании п. 4 ст. 259.3 НК РФ, то это также нужно зафиксировать в налоговой политике налогоплательщика.

Напоминаем, что при реализации ОС, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемого ОС определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

В разделе налоговой политики, посвященном основным средствам, нужно указать порядок признания расходов на ремонт ОС. Так как налоговое законодательство предусматривает два варианта учета таких расходов - единовременное и равномерное (за счет созданного резерва), то в налоговой политике следует отметить избранный вариант учета. Такие же рекомендации дают и финансисты в своем Письме от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/351.

Кроме того, нелишне будет привести и состав документов, на основании которых фирма в налоговом учете будет признавать расходы на ремонт.

 

3. ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

3.1. Формирование первоначальной стоимости для целей

бухгалтерского учета

 

Организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций обязаны выполнять требования Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" по ведению бухгалтерского учета. Объектами бухгалтерского учета, как вы знаете, являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе деятельности.

Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении, что установлено ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". О формировании первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов для целей бухгалтерского учета мы расскажем в этой статье.

Правила оценки основных средств установлены разд. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, но порядок ее определения зависит от способа поступления основного средства в организацию.

В случае приобретения основного средства за плату его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение объекта основных средств за плату согласно п. 8 ПБУ 6/01 будут являться:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основного средства;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено основное средство;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.

В Письме Минфина России от 29 сентября 2009 г. N 03-05-05-04/61 отмечено, в частности, что в сумму фактических затрат на приобретение транспортных средств включаются государственная пошлина и плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств.

 

Обратите внимание! Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этих объектов. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А19-1020/09.

Заметьте, что из буквального прочтения норм бухгалтерского стандарта следует, что организация при формировании первоначальной стоимости основных средств не может учесть суммы вознаграждений, уплачиваемых индивидуальным предпринимателям (посредникам, информаторам, подрядчикам или консультантам).

Чтобы этого избежать, в бухгалтерской учетной политике следует закрепить положение о том, что суммы, уплаченные коммерсантам, как и суммы, уплаченные организациям, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. Ведь перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, не является исчерпывающим, следовательно, организация имеет возможность включать такие затраты, связанные с приобретением основных средств, в состав их первоначальной стоимости.

 

Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания N 91н). Из п. 23 Методических указаний N 91н следует, что фактические затраты на приобретение основного средства за плату отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии основного средства к бухгалтерскому учету (на основании надлежаще оформленных документов) фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов) для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен счет 01 "Основные средства". Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, принятие основного средства к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Аналитический учет по счету 01 следует вести по отдельным инвентарным номерам, а построение аналитики должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств в организации, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Стоимость основного средства, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев дооборудования, реконструкции, модернизации и переоценки, что следует из п. 14 ПБУ 6/01.

 

Пример. Организация - налогоплательщик НДС в январе приобрела оборудование, не требующее монтажа, договорная стоимость которого составляет 507 400 руб., в том числе НДС - 77 400 руб. Услуги посреднической организации 15 104 руб., в том числе НДС - 2304 руб. Приобретенное оборудование в этом же месяце введено в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации операции по приобретению оборудования будут отражены следующим образом:

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками"

- 430 000 - поступило оборудование от поставщика;

Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками"

- 77 400 - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 12 800 - отражена стоимость услуг посреднической организации;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 2304 - отражена сумма НДС, предъявленная посреднической организацией;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

- 442 800 - принято к учету оборудование в качестве объекта основных средств;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 79 704 - принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом и посредником;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 507 400 - погашена задолженность перед продавцом;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 15 104 - погашена задолженность перед посреднической организацией.

 

Основные средства могут приобретаться не только за плату, они могут быть внесены учредителями в уставный капитал компании. Первоначальной стоимостью основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, что определено п. 9 ПБУ 6/01.

В п. 12 ПБУ 6/01 сказано, что первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, в частности, в соответствии с п. 9 ПБУ 6/01 определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01. Таким образом, в первоначальную стоимость основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал, включаются и иные затраты, непосредственно связанные с его получением.

Имейте в виду, что специалисты Минфина России в своем Письме от 13 февраля 2009 г. N 03-05-05-01/10 указывают на то, что первоначальная стоимость основного средства, вносимого в уставный капитал и подлежащего независимой оценке, не может быть менее величины оценки объекта, произведенной независимым оценщиком.

Следует заметить, что арбитры по данному вопросу не имеют единого мнения. Так, из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2007 г. N Ф08-5732/2007 по делу N А53-18050/2006-С1-52 вытекает, что организация вправе принять основное средство к учету по стоимости, меньшей стоимости вклада, определенной независимым оценщиком. В то же время Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Информационном письме от 30 мая 2005 г. N 92 придерживается иной позиции. Так как по данному вопросу нет единой точки зрения, то организация вправе решить самостоятельно, каким образом она будет формировать "бухгалтерскую" первоначальную стоимость основного средства, внесенного в уставный капитал компании. Игнорирование мнения Минфина России может привести организацию к судебным издержкам. В то же время если организация готова отстаивать свою правоту в суде, рекомендуем порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, вносимых в уставный капитал, отличный от мнения Минфина России прямо закрепить в своей учетной политике.

Поступление основного средства в качестве вклада в уставный капитал отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы") и кредиту счета учета расчетов с учредителями, то есть счета 75 "Расчеты с учредителями".

Принятие к учету основного средства, поступившего в счет вклада в уставный капитал, отражается, как и при приобретении его за плату, по дебету счета 01 и кредиту счета 08.

Несколько слов следует сказать и об организациях, возникших в результате реорганизации других организаций. В Письме Минфина России от 19 мая 2009 г. N 03-05-05-01/26 обращено внимание на то, что в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н, вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования.

Следовательно, переданное в уставный капитал имущество (в том числе недвижимое имущество) в бухгалтерском учете организации, возникшей в процессе реорганизации в форме преобразования (ОАО), учитывается по стоимости, отраженной в заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизованной в форме преобразования.

Основное средство может быть получено организацией по договору дарения (безвозмездно). Не следует забывать о том, что не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, что установлено пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.

Первоначальной стоимостью основного средства, полученного организацией безвозмездно, признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Причем в данном случае организации следует знать, что рыночная цена такого имущества должна быть официально подтверждена. Методические указания N 91н для этих целей предлагают использовать:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01, то есть в первоначальную стоимость войдут суммы, уплачиваемые за его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, а также иные суммы (п. 12 ПБУ 6/01).

Рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" и дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств".

Если организация получает основные средства по договору, оплата по которому предусмотрена неденежными средствами, то первоначальная стоимость такого объекта формируется в соответствии с нормами п. 11 ПБУ 6/01.

Первоначальной стоимостью основного средства, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Если установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, невозможно, стоимость основного средства, полученного по договору мены, определяется исходы из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество.

Принятие к бухгалтерскому учету основного средства, поступившего по договору мены, отражается по дебету счета учета основных средств (счет 01) и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08), о чем сказано в п. 30 Методических указаний N 91н.

Если организация в качестве основных средств использует свою товарную продукцию, то, как следует из п. 26 Методических указаний N 91н, первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что независимо от формы поступления основных средств в организацию первоначальная стоимость формируется с учетом положений п. 8 ПБУ 6/01, то есть с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и самим ПБУ 6/01. Указанным бухгалтерским стандартом определено, что изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

 

3.2. Формирование первоначальной стоимости -

налог на прибыль

 

Основные средства - это активы со сроком службы более одного года, многократно используемые организацией для осуществления деятельности и сохраняющие при этом свою натуральную форму. По мере износа стоимость основных средств уменьшается и переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) посредством начисления амортизации.

Чтобы правильно исчислить сумму амортизации, необходимо не только не ошибиться, определяя срок полезного использования объекта основных средств, но и правильно сформировать его первоначальную стоимость, поскольку именно на основании этих данных производится расчет суммы амортизации.

В предлагаемой читателям статье рассмотрены вопросы формирования в целях исчисления налога на прибыль организаций первоначальной стоимости основных средств.

Начнем с того, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности. Для признания имущества и объектов интеллектуальной собственности амортизируемым имуществом должны выполняться определенные условия:

- использование для извлечения дохода;

- погашение стоимости путем начисления амортизации;

- срок полезного использования более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость более 20 000 руб.

Что признается основными средствами в целях налогообложения прибыли? Под основными средствами на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Следовательно, основные средства, при выполнении условий, перечисленных в предыдущем абзаце, будут признаны амортизируемым имуществом.

Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Наибольшее число вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу включения в первоначальную стоимость основных средств конкретных расходов, о которых мы и поговорим.

 

Проценты за пользование кредитом (займом), привлеченным

для создания объекта основных средств

 

Следует отметить, что на сегодняшний день нет однозначной позиции по поводу того, как учитывать проценты за пользование кредитными и заемными средствами, использованными на приобретение основных средств.

По мнению ряда специалистов, проценты по кредитным и заемным средствам не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Свою позицию они обосновывают тем, что, согласно нормам пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленные за фактическое время пользования кредитными или заемными средствами.

Такое мнение подтверждается целым рядом писем Минфина России. В частности, в Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/20 отмечено, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика в размере, установленном ст. 269 НК РФ. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина России от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/699, от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/667, от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/1/577, в которых говорится о том, что расходы в виде процентов не должны включаться в первоначальную стоимость построенного на заемные денежные средства основного средства. В этих Письмах также дается ссылка на положения п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно названному пункту по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Таким образом, расходы в виде процентов по договору займа, денежные средства по которому были направлены на построение основного средства, необходимо учитывать в порядке, установленном положениями п. 8 ст. 272 НК РФ.

Некоторые авторы считают, что проценты по займам и кредитам, уплаченные до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основных средств. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, включению в его первоначальную стоимость не подлежат. Официального мнения контролирующих органов по этому вопросу, к сожалению, нет. Поэтому, если организация решит придерживаться этого мнения, она несет определенные риски.

 

Таможенные пошлины, сборы, суммы государственной пошлины

 

Напомним, что суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Как отмечено в Письме Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/286, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Такого же мнения специалисты Минфина придерживались и в более ранние периоды. В частности, в Письмах Минфина России от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/349, от 27 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/451 сказано, что таможенные пошлины по приобретаемым основным средствам являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость основных средств, подлежащих амортизации в порядке, установленном НК РФ.

В отношении сумм уплачиваемой государственной пошлины также однозначной позиции нет. В частности, специалистами Минфина России в Письме от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 высказано мнение, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами включены в состав государственной пошлины, взимаемой за государственную регистрацию в размерах, установленных гл. 25.3 НК РФ. Как мы отметили в начале этого раздела, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В Письме Минфина России от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 указано, что согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде суммы налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей. Таким образом, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, не включается в первоначальную стоимость основных средств.

Суды придерживаются такого же мнения. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 г. N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07. Налоговый орган, проводя проверку налогоплательщика, произвел доначисление налога на прибыль, поводом для чего послужил вывод налогового органа о том, что затраты на регистрацию автотранспорта подлежат учету в составе стоимости самого автотранспортного средства как амортизируемого имущества, в то время как налогоплательщик учел эти расходы в составе прочих.

Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно включил указанные затраты в состав прочих расходов, поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования. Следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.

Противоположное мнение содержится в Письме Минфина России от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/2/101, согласно которому в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой транспортных средств на учет в ГИБДД учитываются в первоначальной стоимости основных средств. В более раннем Письме Минфина России от 5 июля 2006 г. N 03-06-01-04/138 отмечено, что в соответствии с Федеральным законом от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Госпошлина представляет собой фактические затраты на приобретение объекта основных средств и, соответственно, включается в его первоначальную стоимость.

В ситуации, когда однозначного мнения по поводу учета того или иного вида расходов нет, налогоплательщик может воспользоваться п. 4 ст. 252 НК РФ. Этим пунктом установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе сам определить, к какой группе он отнесет такие затраты. Принятое решение следует закрепить в приказе по учетной политике организации.

Рассмотрим пример из судебной практики, а именно Постановление ФАС Поволжского округа от 14 января 2010 г. по делу N А65-12101/2009. Налоговым органом организация была привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, основанием для доначисления налога, по мнению налоговиков, является неисполненная налогоплательщиком обязанность увеличения первоначальной стоимости ОС на сумму уплаченных таможенных пошлин.

Судом установлено, что налогоплательщиком в проверенном периоде получен имущественный вклад участника общества сельскохозяйственных машин и оборудования. Данное имущество принято на учет и отражено на счете 01 "Основные средства". Налогоплательщик в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ воспользовался льготой, освобождающей его от уплаты НДС и таможенных пошлин при ввозе на территорию РФ оборудования в качестве вклада в уставный капитал. В дальнейшем оборудование было реализовано, и налогоплательщик в связи с изменением условия использования условно выпущенного товара уплатил таможенную пошлину.

Довод налогового органа о необходимости включения данной суммы в первоначальную стоимость основных средств на основании п. 1 ст. 257, пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 5 ст. 270 НК РФ правомерно не принят судами предыдущих инстанций как ошибочный, основанный на неверном толковании названных правовых норм.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью ОС признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Перечень оснований изменения первоначальной стоимости ОС допускает применение иных оснований изменения, но аналогичных указанным в статье (относящимся к техническому совершенствованию объекта).

Статья 257 НК РФ устанавливает, что первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением ОС, учитывается в составе первоначальной стоимости этого имущества, в указанной статье не имеется.

Закономерно признан ошибочным и довод налогового органа относительно возможности отнесения налогоплательщиком затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов в соответствии с порядком, установленном п. 4 ст. 252 НК РФ и необходимости отнесения налогоплательщиком затрат на уплату таможенных пошлин к расходам, связанным именно с приобретением ОС, которые необходимо включить в первоначальную стоимость. Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относит следующие расходы налогоплательщика: суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

 

Командировочные расходы, связанные с приобретением

основных средств

 

Командировочные расходы не являются исключением, поскольку о том, могут ли быть они учтены в первоначальной стоимости основных средств, также не существует однозначного мнения, что подтверждает судебная практика.

В качестве примеров приведем два Постановления, в которых суды приняли совершенно противоположные решения.

Налоговый орган при проверке налогоплательщика установил неправомерное отнесение в состав расходов, уменьшающих полученные в отчетном периоде доходы, расходы, связанные с приобретением автомобилей (командировочные расходы). Ссылаясь на п. 1 ст. 257 НК РФ, налоговый орган сделал вывод, что указанные расходы, за вычетом сумм НДС, должны быть включены в первоначальную стоимость основного средства и перенесены на расходы через амортизационные отчисления, поскольку эти расходы связаны с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного для использования.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2008 г. по делу N А12-10256/07-С60 указано, что суд первой инстанции, рассматривавший иск организации к налоговому органу, пришел к правильному выводу о нарушении налогоплательщиком ст. 257 НК РФ. То есть из данного Постановления следует, что командировочные расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, должны быть учтены в его первоначальной стоимости.

Другая организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в связи с уменьшением первоначальной стоимости основных средств на сумму командировочных расходов и расходов по обучению персонала. Названные расходы были единовременно включены организацией в состав расходов на производство и реализацию продукции. В Постановлении ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 г. N Ф09-5967/08-С3 по делу N А76-5611/07 судом принято решение о том, что организация правомерно отнесла названные командировочные расходы и расходы по обучению персонала к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а не на увеличение первоначальной стоимости основного средства. При этом была сделана ссылка на пп. 12 и 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика на командировки и расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

 

Пусконаладочные работы

 

Пусконаладочные работы представляют собой комплекс работ, включающий подготовку к пуску и пуск оборудования в эксплуатацию. Указанные работы могут быть квалифицированы как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, которые в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Следует обратить внимание на Письмо Госстроя России от 27 октября 2003 г. N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ". В нем сказано, что расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст. 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.

Пусконаладочные работы "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость основных средств сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.

В 2007 г. Минфин России в Письме от 7 августа 2007 г. N 03-03-06/2/148 сообщил, что рассмотренное нами выше Письмо Госстроя разграничивает учет затрат на пусконаладочные работы "вхолостую" и "под нагрузкой". Работы "вхолостую" включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как расходы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств. Затраты на работы "под нагрузкой" не включаются в сметную документацию и как работы некапитального характера учитываются как прочие расходы. Аналогичная позиция изложена в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1.

В Письме Минфина России от 28 июля 2009 г. N 03-03-06/1/495 также отмечено, что пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы некапитального характера, производимые после того как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Арбитражная практика также свидетельствует о том, что пусконаладочные работы "под нагрузкой" не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Рассмотрим в качестве примера Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. N А19-12474/06-50-Ф02-210/07. Налоговый орган при проверке налогоплательщика указал, что им завышены затраты, связанные с работами на объектах незавершенного капитального строительства, поскольку такие расходы непосредственно связаны с доведением этих объектов до состояния готовности (в частности, пусконаладочные работы). По мнению налогового органа, такие затраты должны быть учтены в первоначальной стоимости основных средств и погашаться путем начисления амортизации.

При рассмотрении дела суд установил, что организацией проводилась проверка готовности производства путем комплексного опробования под нагрузкой всех машин и механизмов с пробным выпуском продукции. Арбитражный суд обоснованно признал, что расходы налогоплательщика связаны с освоением нового производства и, соответственно, относятся к прочим расходам в силу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также суд указал, что ссылка налогового органа на положения ст. 257 НК РФ является ошибочной, так как данные расходы не относятся к капитальным вложениям и не учитываются в стоимости основных средств.

Между тем суд в Постановлении ФАС Московского округа от 11 июля 2008 г. N КА-А40/5083-08-2 по делу N А40-57267/07-76-315 обратил внимание на то, что из текста нормы пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы на пусконаладочные работы оборудования могут быть отнесены к прочим расходам только в случае их проведения под нагрузкой.

 

Расходы в виде платы за технологическое присоединение

энергопринимающих устройств к электрическим сетям

 

Прежде всего следует отметить, что согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" технологическое присоединение энергопринимающих устройств юридических лиц к электрическим сетям осуществляется на основе договора, причем договором не предусматривается оказание услуг по передаче электрической энергии. Плата за присоединение взимается однократно.

В Письме от 10 апреля 2009 г. N 03-03-05/62 специалисты Минфина России указали, что при определении порядка учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств следует руководствоваться Письмом Минфина России от 23 января 2009 г. N 03-03-05/6, выпущенным в соответствии с Распоряжением Первого заместителя Председателя Правительства Российской Федерации И.И. Шувалова от 21 декабря 2008 г. N ИШ-П9-7499.

Учитывая, что расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) к электрическим сетям непосредственно не связаны с приобретением или сооружением, а также доведением данных основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования, а фактически являются оплатой работ сетевых организаций по обеспечению энергоснабжения всех потребителей, такие расходы учитываются для целей налогообложения прибыли организации в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом в первоначальную стоимость подлежат включению только расходы в виде оплаты работ по подключению энергопринимающих устройств (энергетических установок) как объектов амортизируемого имущества к электрическим сетям.

Рассматривая вопрос о порядке учета расходов на технологическое присоединение, нельзя не сказать о том, что до недавнего времени, буквально до 2009 г., Минфин придерживался иной позиции и предлагал учитывать плату за технологическое присоединение в качестве расходов по доведению объектов основных средств до состояния, пригодного к использованию.

В частности, в Письмах Минфина России от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/1/401, от 12 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/623 было сказано, что если вновь построенные энергетические установки требуют присоединения к действующим электрическим сетям, после чего они могут быть введены в эксплуатацию и использоваться в производственном процессе, то плату за их технологическое присоединение следует рассматривать в качестве расхода по доведению объекта основных средств (энергетической установки) до состояния, в котором он пригоден к использованию. Указанные расходы предлагалось учитывать в целях налогообложения при списании первоначальной стоимости объекта через механизм амортизации.

 

Расходы в виде арендной платы за земельный участок,

используемый под строительство

 

Арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе земельные участки, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 28 октября 2008 г. N 03-03-06/1/610, от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/384, расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время его застройки, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ. Таким образом, для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.

 

Расходы в виде сумм страховых взносов, начисляемых

с заработной платы работников, участвующих в создании

амортизируемого имущества

 

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость амортизируемого имущества, созданного самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Вопрос определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, возводимого хозяйственным способом, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 марта 2010 г. N 03-03-06/1/135.

Согласно абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ при использовании налогоплательщиком объектов ОС собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Указанный порядок определения стоимости ОС собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции.

Первоначальная стоимость всех прочих ОС, изготовленных налогоплательщиком самостоятельно и используемых им в собственных целях (произведенных хозяйственным способом), формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно, НДС и акцизы, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Таким образом, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве ОС, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом.

В заключение скажем об определении первоначальной стоимости неучтенных основных средств, выявленных в ходе проведения инвентаризации. Как определить стоимость таких объектов и можно ли начислять по ним амортизацию?

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ. В первоначальную стоимость также могут быть включены расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Напомним, что доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации, в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Таким образом, с 1 января 2009 г. для целей налогообложения прибыли налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам основным средств, выявленным в ходе инвентаризации, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 2 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/657.

 

4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СРОКА ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

4.1. Определение срока полезного использования

основных средств - налог на прибыль

 

Практически каждая организация при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности использует основные средства. Стоимость объектов основных средств, как вы знаете, погашается посредством начисления амортизации. Для того чтобы определить сумму амортизации, подлежащую ежемесячному включению в состав расходов организации, следует не только правильно определить первоначальную стоимость основного средства, но и срок его полезного использования.

В статье мы расскажем о том, как определяется срок полезного использования объектов основных средств, а также кратко рассмотрим вопрос установления срока полезного использования нематериальных активов.

Прежде всего напомним, что в целях налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности. Имущество, результаты интеллектуальной деятельности и объекты интеллектуальной собственности для признания их амортизируемым имуществом должны использоваться для извлечения дохода, их стоимость должна погашаться путем начисления амортизации, срок полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.

Под основными средствами в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 руб. Таким образом, основные средства при выполнении условий, перечисленных в предыдущем абзаце, будут признаны амортизируемым имуществом.

Нематериальными активами на основании п. 3 ст. 257 НК РФ признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются в течение длительного времени (более 12 месяцев) в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации.

Чтобы объект можно было признать нематериальным активом, необходимо, чтобы он имел способность приносить налогоплательщику экономические выгоды. Помимо этого у налогоплательщика должны быть надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами являются патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

 

Срок полезного использования объектов основных средств

 

Итак, рассмотрим, что является сроком полезного использования основного средства и как такой срок определить.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств используется для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования согласно п. 1 ст. 258 НК РФ определяется на дату ввода в эксплуатацию основного средства, причем налогоплательщик определяет такой срок самостоятельно. Делать это следует с учетом Классификации основных средств.

Классификация, о которой идет речь, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Из названия Постановления можно увидеть, что амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы. Таких групп десять, в каждую из групп входит имущество со сроком полезного использования:

- все недолговечное имущество (от 1 года до 2 лет включительно) - 1 группа;

- свыше 2 лет до 3 лет включительно - 2 группа;

- свыше 3 лет до 5 лет включительно - 3 группа;

- свыше 5 лет до 7 лет включительно - 4 группа;

- свыше 7 лет до 10 лет включительно - 5 группа;

- свыше 10 лет до 15 лет включительно - 6 группа;

- свыше 15 лет до 20 лет включительно - 7 группа;

- свыше 20 лет до 25 лет включительно - 8 группа;

- свыше 25 лет до 30 лет включительно - 9 группа;

- свыше 30 лет - 10 группа.

Как быть в том случае, если основное средство, приобретенное организацией, не указано ни в одной из амортизационных групп? При установлении срока полезного использования налогоплательщику в этом случае следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей, что установлено п. 6 ст. 258 НК РФ. Как правило, каждый объект основных средств имеет паспорт или техническое описание, в котором и указывается срок полезного использования объекта.

В отношении имущества, полученного (переданного) в финансовую аренду по договору лизинга, следует отметить, что на основании п. 10 ст. 258 НК РФ оно включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой это имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента факта подачи документов на государственную регистрацию, причем такой факт должен быть подтвержден документально.

Следует обратить внимание на то, что нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено случая, предусматривающего изменения срока полезного использования амортизируемого имущества путем замены одной амортизационной группы на другую. Однако если у налогоплательщика имеются основания полагать, что он изначально ошибочно включил объект в амортизационную группу, то в такой ситуации специалисты ФНС России в Письме от 27 июля 2009 г. N 3-2-09/150 советуют учитывать нормы ст. ст. 52 - 54 НК РФ. В частности п. 1 ст. 54 НК РФ определено, то при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговой базы, то есть исправить допущенную им же ошибку.

Таким образом, если у налогоплательщика имеются документы, подтверждающие как сам факт совершения ошибки, так и период ее совершения, то на основании норм ст. 54 НК РФ налогоплательщик может произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, представив в налоговый орган уточненные налоговые декларации.

Если при установлении срока полезного использования нового основного средства проблем не возникает, то при определении срока полезного использования объектов основных средств, бывших в эксплуатации, у налогоплательщиков возникает немало вопросов.

Обратимся к нормам НК РФ. Согласно п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. При отсутствии указанных сведений у предыдущего собственника срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями НК РФ и с учетом Классификации основных средств, о чем сказано в Письме Минфина России от 16 июля 2009 г. N 03-03-06/2/141.

Как установлено п. 7 ст. 258 НК РФ, организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования может быть определен как разница между сроком полезного использования, установленным предыдущим собственником, и количеством лет (месяцев) эксплуатации этого имущества указанным собственником.

Следует отметить, что это правило применяется только в том случае, если налогоплательщик намерен применять в отношении этих основных средств линейный метод начисления амортизации, а также распространяется на основные средства, полученные в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц. При нелинейном методе начисления амортизации правило не применяется, поскольку при этом методе нормы амортизации не зависят от срока полезного использования объекта основных средств, что установлено п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

Предположим, что организацией в качестве вклада в уставный капитал получено основное средство, остаточная стоимость которого менее 20 000 руб., и срок полезного использования, определенный с учетом срока эксплуатации объекта предыдущим собственником, менее 12 месяцев. Можно ли такое основное средство учесть в составе расходов единовременно? Подобная ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/241. По мнению специалистов Минфина, при передаче основных средств в уставный капитал основные средства принимаются к налоговому учету принимающей стороной в качестве амортизируемого имущества независимо от остаточной стоимости данного имущества и оставшегося срока его полезного использования. Поэтому единовременное списание в налоговом учете основного средства стоимостью менее 20 000 руб. и сроком полезного использования менее 12 месяцев, по мнению Минфина, неправомерно.

Как поступить в ситуации, когда срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку полезного использования, определенному в соответствии с Классификацией основных средств? В этом случае, а также в случае когда срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками окажется большим, чем срок, определенный согласно Классификации, налогоплательщик определяет срок полезного использования самостоятельно, при этом в обязательном порядке учитывая требования техники безопасности и других факторов.

 

Обратите внимание! Фактический срок эксплуатации основного средства предыдущими собственниками должен быть подтвержден документально. В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

 

В Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@ отмечено, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Унифицированные формы первичных учетных документов по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Эти формы должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, что установлено п. 2 Постановления N 7. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.

Для документального оформления поступления основных средств должны применяться, в частности, следующие документы:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Формы N N ОС-1 и ОС-1а содержат разд. 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи". Раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны, то есть в том случае, если принимается к учету объект, ранее использовавшийся в другой организации. Эти данные имеют информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.

Как указано в Письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064109, в формах N N ОС-1 и ОС-1а в разд. 1 имеется графа "Фактический срок эксплуатации (лет, месяцев)". Таким образом, при приобретении основного средства, бывшего в эксплуатации, организация может подтвердить срок его эксплуатации предыдущим собственником актом о приеме-передаче объекта основных средств, оформленным в установленном порядке.

В Письме УМНС России по г. Москве от 22 сентября 2004 г. N 26-12/61646 было отмечено, что письмо продавца о периодах эксплуатации объекта предыдущими собственниками не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования основного средства.

НК РФ позволяет налогоплательщикам увеличивать срок полезного использования объектов основных средств после их ввода в эксплуатацию. Но сделать это можно лишь в том случае, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основного средства срок его использования увеличился. Обратите внимание, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, увеличение срока допускается в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено это основное средство. Если же проведенная реконструкция, модернизация или перевооружение не привели к увеличению срока полезного использования, амортизация по объекту основных средств начисляется в течение оставшегося срока полезного использования.

 

5. ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

5.1. Приобретение основных средств за плату -

бухгалтерский учет

 

Основные средства могут поступать в организацию самыми разными способами, среди которых: приобретение, сооружение и изготовление за плату, сооружение самой организацией, поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал, безвозмездное поступление, а также другие случаи. И тем не менее основным способом поступления в организацию объектов основных средств является их приобретение за плату.

О том, как осуществляется бухгалтерский учет основных средств, приобретенных за плату, мы расскажем в этой статье.

Прежде всего следует сказать о том, какие объекты включаются в состав основных средств в бухгалтерском учете. К основным средствам согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), относятся:

- здания, сооружения;

- рабочие и силовые машины и оборудование;

- измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника;

- транспортные средства;

- инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- рабочий, продуктивный и племенной скот;

- многолетние насаждения;

- внутрихозяйственные дороги;

- прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Следует отметить, что перечисленные объекты включаются в состав основных средств организации лишь при выполнении определенных условий, перечень которых содержит п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Активы, в отношении которых выполняются эти четыре условия и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Применяя ПБУ 6/01, следует помнить о том, что названный бухгалтерский стандарт не применяется, в частности, в отношении:

- машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

- капитальных и финансовых вложений.

Итак, организация приобрела объект основных средств, заключив договор купли-продажи в соответствии с гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации. Какими документами должна быть оформлена покупка? Ведь, как вы знаете, все хозяйственные операции должны подтверждаться первичными учетными документами.

Унифицированные формы первичных учетных документов по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Эти формы должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, что установлено п. 2 Постановления N 7. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.

Для документального оформления поступления основных средств должны применяться, в частности, следующие документы:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Акты перечисленных форм применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, поступивших, в частности, по договорам купли-продажи.

Если организацией приобретен объект основных средств, бывший в эксплуатации, то Акты о приеме-передаче, утверждаемые руководителями организации-получателя и организации, передающей объект, составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к объекту.

В п. 2 Письма Федеральной службы Госстатистики от 31 марта 2005 г. N 01-02-09/205 даны следующие разъяснения. В форме N ОС-1 реквизит с грифом "Утверждаю" заполняется обеими организациями (получателем и сдатчиком) при передаче объекта основных средств с баланса на баланс с целью включения объектов в состав основных средств или их выбытия из состава основных средств (операция приема-передачи объектов).

Если объект приобретается через сеть оптовой или розничной торговли для использования его покупателем в качестве основного средства, форму N ОС-1 заполняет только организация-получатель (покупатель). При этом реквизиты организации-сдатчика (продавца), то есть левый блок с грифом "Утверждаю" (в том числе "Подпись руководителя", "М.П." и "Дата"), не заполняются, поскольку продаваемый объект не числится у продавца в составе основных средств, а является для него товаром (здесь нет бухгалтерской операции приема-передачи, есть договор купли-продажи).

Торговая организация при продаже товара оформит Товарную накладную (форма N ТОРГ-12), унифицированная форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Также продавец должен предъявить покупателю счет-фактуру. Счет-фактура, как вы знаете, является документом, служащим основанием для принятия предъявленных продавцом основного средства сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инвентарным объектом, то есть единицей бухгалтерского учета основных средств, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 признается:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Как отмечено в Письме Минфина России от 20 января 2009 г. N 03-05-05-01/06, установленное в ПБУ 6/01 определение инвентарного объекта основных средств соответствует Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 г. N 359.

При принятии основного средства к бухгалтерскому учету объекту присваивается соответствующий инвентарный номер, который сохраняется за этим объектом на весь период его нахождения в организации, что следует из п. 11 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания N 91н).

Принимая объект основных средств к бухгалтерскому учету, организация должна определить срок полезного использования объекта. Срок полезного использования согласно п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний N 91н определяется исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, а также исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта.

Определяя срок полезного использования основных средств, организации, как правило, руководствуются законодательно установленными нормами, содержащимися в Постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Постановление N 1). Хоть этот документ и предназначен для определения срока полезного использования объектов в целях налогообложения прибыли организаций, им можно руководствоваться и в целях бухгалтерского учета, на что указывает п. 1 документа.

Как вы знаете, оценка имущества организации для его отражения в бухгалтерском учете и отчетности производится в денежной выражении, что следует из ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Правила оценки основных средств установлены разд. 2 ПБУ 6/01. Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В случае приобретения основного средства за плату его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение основных средств за плату согласно п. 8 ПБУ 6/01 будут являться:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основного средства (например, в Письме Минфина России от 29 сентября 2009 г. N 03-05-05-04/61 отмечено, что в сумму фактических затрат на приобретение транспортных средств включаются государственная пошлина и плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств);

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено основное средство;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.

Не забывайте о том, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этих объектов. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А19-1020/09.

Кстати, из буквального прочтения норм бухгалтерского стандарта следует, что организация при формировании первоначальной стоимости основных средств не может учесть суммы вознаграждений, уплачиваемых индивидуальным предпринимателям (посредникам, информаторам, подрядчикам или консультантам).

Чтобы этого избежать, в бухгалтерской учетной политике необходимо закрепить положение о том, что суммы, уплаченные коммерсантам, как и суммы, уплаченные организациям, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. Ведь перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, не является исчерпывающим, что дает организации возможность включать такие затраты, связанные с приобретением основных средств, в состав их первоначальной стоимости.

Фактические затраты на приобретение основного средства за плату согласно п. 23 Методических указаний N 91н отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии основного средства к бухгалтерскому учету (на основании надлежаще оформленных документов) фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Таким образом, принятие основного средства к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", что следует из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов).

Аналитический учет по счету 01 следует вести по отдельным инвентарным номерам, а построение аналитики должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств в организации, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Стоимость основного средства, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев дооборудования, реконструкции, модернизации и переоценки.

 

Пример. Организация-налогоплательщик НДС в марте приобрела объект основных средств, стоимость которого по условиям договора купли-продажи 411 230 руб., в том числе НДС - 62 730 руб. Услуги посреднической организации - 14 986 руб., в том числе НДС - 2286 руб. Услуги транспортной компании по доставке основного средства составили 1950 руб., в том числе НДС - 297,46 руб. В месяце приобретения объект основных средств введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации операции по приобретению оборудования будут отражены следующим образом с применением счетов и субсчетов:

01 "Основные средства"

08-4 "Приобретение объектов основных средств"

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

51 "Расчетные счета"

60 "Расчеты с поставщиками"

68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Дебет 08-4 Кредит 60

- 348 500 руб. - поступило основное средство от поставщика;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 62 730 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 08-4 Кредит 76

- 12 700 руб. - отражена стоимость услуг посреднической организации;

Дебет 19 Кредит 76

- 2286 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная посреднической организацией;

Дебет 08-4 Кредит 76

- 1652,54 руб. - отражена стоимость услуг по перевозке;

Дебет 19 Кредит 76 - 297,46 руб.

- отражена сумма НДС, предъявленная транспортной компанией;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 362 852,54 руб. - принят к учету приобретенный актив в качестве объекта основных средств;

Дебет 68-2 Кредит 19

- 65 313,46 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом и посредником;

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета"

- 411 230 руб. - погашена задолженность перед продавцом;

Дебет 76 Кредит 51 - 16 936 руб.

- погашена задолженность перед посредником и транспортной компанией.

 

Обратите внимание! Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, то есть на счете 03.

 

5.2. Приобретение основных средств по договору мены -

бухгалтерский учет

 

Одним из частных случаев приобретения основных средств является их приобретение по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, в частности по договорам мены.

Как определяется первоначальная стоимость основных средств, поступивших в организацию по договору мены, какими документами подтверждается поступление объектов и как осуществляется их бухгалтерский учет, вы узнаете, прочитав эту статью.

 

Правовые основы поступления основных средств

по договору мены

 

Правовые основы договора мены определены гл. 31 "Мена" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Иными словами, объектом договора мены может быть только товар, работы и услуги объектом договора мены являться не могут.

К договору мены применяются правила о договоре купли-продажи, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. Особенностью договора мены в соответствии с п. 2 ст. 567 ГК РФ является то, что каждая из сторон договора выступает продавцом в отношении товара, который она обязуется передать, и покупателем в отношении товара, который она обязуется принять в обмен.

Очевидно, что правила о договоре купли-продажи, касающиеся денежных расчетов за передаваемые сторонами товары, к договору мены применяться не могут.

Важным при заключении договора мены является положение о том, что товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, хоть это не означает, что передаваемые товары будут иметь одинаковую стоимость. Расходы на передачу и принятие товара осуществляются в каждом случае стороной, которая несет соответствующие расходы, что установлено п. 1 ст. 568 ГК РФ.

Договором может быть предусмотрено, что обмениваемые товары признаются неравноценными. В этом случае сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, оплачивает разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар. Стороны, руководствуясь п. 2 ст. 568 ГК РФ, могут определить в договоре и другой порядок оплаты.

Как показывает практика, если стороны и заключают договор мены, то чаще всего сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают. В этом случае к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной договора, следует применять правила о встречном исполнении обязательств. Встречным на основании ст. 328 ГК РФ признается исполнение обязательства одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной.

Существенным условием договора мены является момент перехода права собственности на товары. По общему правилу, установленному ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар по договору возникает с момента его передачи, если иное не установлено законом или договором.

По договору мены право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, что следует из ст. 570 ГК РФ. Законом или договором мены может быть предусмотрено иное.

 

Условия принятия активов в состав основных средств

 

Напомним, прежде всего, какие объекты включаются в состав основных средств в бухгалтерском учете. К основным средствам согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01) относятся, в частности, здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, прочие объекты.

Перечисленные объекты включаются в состав основных средств лишь при одновременном выполнении условий, перечень которых содержит п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Активы, в отношении которых выполняются четыре условия и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

 

Определение инвентарного объекта

 

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Установленное в ПБУ 6/01 определение инвентарного объекта основных средств соответствует Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 г. N 359, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 20 января 2009 г. N 03-05-05-01/06.

 

Определение срока полезного использования

 

Принимая объект основных средств к бухгалтерскому учету, независимо от того, каким способом он поступил в организацию, необходимо определить срок полезного использования объекта.

Срок полезного использования определяется исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, а также исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта. Такой порядок определения срока полезного использования основных средств установлен п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний N 91н.

Определяя срок полезного использования основных средств, организации, как правило, руководствуются законодательно установленными нормами, содержащимися в Постановлении Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Постановление N 1). Несмотря на то что этот документ предназначен для определения срока полезного использования объектов в целях налогообложения прибыли организаций, им можно руководствоваться и в целях бухгалтерского учета, на что указывает п. 1 документа.

 

Определение первоначальной стоимости

 

При получении основного средства по договору мены в бухгалтерском учете отражается принятие на учет объекта основных средств, а также продажа имущества, передаваемого в обмен.

Как вы знаете, оценка имущества организации для его отражения в бухгалтерском учете и отчетности производится в денежном выражении, что следует из ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Основные средства в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определение которой зависит от способа поступления объекта основных средств в организацию.

Пунктом 11 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основного средства, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Если установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, невозможно, стоимость основного средства, полученного по договору мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Обратите внимание, что на основании п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основного средства, поступившего по договору мены и принимаемого к бухгалтерскому учету, включаются и иные затраты, непосредственно связанные с его получением, поскольку первоначальная стоимость основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, в том числе по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01.

Стоимость основного средства, принятого к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством и ПБУ 6/01, а такими случаями согласно п. 14 ПБУ 6/01 являются случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Величина поступления по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость основного средства, полученного или подлежащего получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных основных средств.

При невозможности установить стоимость основного средства, полученного организацией, величина поступления определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость такой продукции (товаров) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров), что установлено п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

 

Отражение в учете

 

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов) для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен счет 01 "Основные средства". Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, - счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, принятие основного средства к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", что подтверждает и п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Аналитический учет по счету 01 следует вести по отдельным инвентарным объектам, а построение аналитики должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств в организации, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

 

Пример. Организации, руководствуясь гл. 31 ГК РФ, заключили договор мены, согласно которому организация получает объект основных средств, а в обмен передает строительные материалы. По условиям договора стоимость обмениваемого имущества признана равноценной и составляет 150 214 руб. (в том числе НДС - 22 914 руб.).

Цена договора мены соответствует уровню рыночных цен. Балансовая стоимость передаваемых строительных материалов по данным учета - 124 000 руб.

В бухгалтерском учете организации, получившей объект основных средств в обмен на строительные материалы, осуществленные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 150 214 руб. - отражена выручка от продажи строительных материалов по цене договора мены;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС",

- 22 914 руб. - начислена сумма НДС;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 10 "Материалы"

- 124 000 руб. - списаны с учета переданные строительные материалы по балансовой стоимости;

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 127 300 руб. - отражена стоимость объекта основных средств, полученного по договору мены;

Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 22 914 руб. - отражена сумма НДС со стоимости основного средства, полученного по договору мены;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

- 127 300 руб. - принят на учет поступивший объект в качестве объекта основных средств;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 127 300 руб. - зачтена взаимная задолженность сторон по договору мены;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

- 22 320 руб. (124 000 руб. x 18%) - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

- 594 руб. - отражена в составе прочих расходов организации сумма НДС, не подлежащая вычету.

 

Документальное оформление

 

Какими документами подтверждается получение организацией основных средств по договору мены?

Прежде всего, в обязательном порядке должен быть составлен договор мены. Прием-передача основного средства подтверждаются первичными учетными документами, унифицированные формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (далее - Постановление N 7). Эти формы должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, что установлено п. 2 Постановления N 7. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.

Документальное оформление поступления основных средств осуществляется путем составления следующих документов:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Акты перечисленных форм применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию.

Если организацией по договору мены получен объект основных средств, бывший в эксплуатации, то акты о приеме-передаче, утверждаемые руководителями организации-получателя и организации-сдатчика, составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к объекту.

В п. 2 Письма Федеральной службы Госстатистики от 31 марта 2005 г. N 01-02-09/205 даны следующие разъяснения. В форме N ОС-1 реквизит с грифом "Утверждаю" заполняется обеими организациями (получателем и сдатчиком) при передаче объекта основных средств с баланса на баланс с целью включения объектов в состав основных средств или их выбытия из состава основных средств (операция приема-передачи объектов).

 

5.3. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств,

полученных от учредителя в качестве вклада в уставный

капитал

 

Уставный капитал - это капитал, с которого начинается деятельность организации. Его формирование можно осуществлять как денежными, так и имущественными вкладами, в частности основными средствами.

В данной статье рассмотрим, что относится к объектам основных средств, документальное оформление, а также порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации основных средств, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете к основным средствам относится имущество, которое используется в качестве средств труда. Например, в состав основных средств могут включаться следующие объекты:

- здания, сооружения;

- рабочие и силовые машины и оборудование;

- измерительные и регулирующие приборы и устройства;

- вычислительная техника;

- транспортные средства;

- инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- земельные участки;

- объекты природопользования;

- капитальные вложения в земельные участки и в арендованное имущество.

При получении основных средств в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации должен быть сформирован следующий пакет документов, в который входят:

- правоустанавливающие документы;

- перечень передаваемых объектов основных средств;

- копии инвентарных карточек (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации;

- техническая документация по передаваемым объектам;

- акт независимого оценщика об оценке основных средств (при необходимости);

- акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

- счета и счета-фактуры, подтверждающие дополнительные расходы, связанные с получением основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Вышеназванные формы первичной учетной документации утверждены Постановлениями Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а и от 21 января 2003 г. N 7.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал организации, на основании п. 9 ПБУ 6/01 признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При определении согласованной оценки вклада организациям следует иметь в виду, что п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" требуют в случае, если доля в уставном капитале общества оплачивается неденежным вкладом и составляет более чем 20 000 руб. (для ООО, а для АО - в любом случае), что такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Согласованная оценка первоначальной стоимости основных средств не может при этом превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета применяется денежная оценка основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал общества, согласованная всеми участниками общества, при условии, что она установлена с учетом вышеуказанных требований законодательства (не превышает оценки основных средств, установленной независимым оценщиком). Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/813.

В бухгалтерском учете принимающей организации первоначальная стоимость основных средств, в том числе полученных в счет вклада в уставный капитал, формируется на отдельном субсчете 4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем при вводе их в эксплуатацию списывается на счет 01 "Основные средства".

Если учредителем является организация - плательщик налога на добавленную стоимость (далее - НДС), то на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) она должна по передаваемому в уставный капитал основному средству восстановить НДС в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки.

Сумма восстановленного НДС не включается в стоимость передаваемого имущества, а указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется его передача. Поскольку передача имущества в уставный капитал не признается реализацией товаров, работ или услуг согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, счет-фактура при этом не выписывается.

В бухгалтерском учете принимающей организации сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (Письма Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302, от 30 октября 2006 г. N 07-05-06/262).

При этом согласно п. 11 ст. 171 НК РФ вычеты сумм налога производятся после принятия на учет основных средств, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (Письма Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-07-10/20, от 16 мая 2006 г. N 03-02-07/1-122, от 3 мая 2005 г. N 03-04-11/94).

Однако судебная практика во всех федеральных округах свидетельствует о том, что право на вычет не зависит от счета, на котором учтено имущество (например, Постановления ФАС Московского округа от 8 сентября 2008 г. N КА-А40/8309-08-2 по делу N А40-20118/07-98-129, Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2008 г. N А33-12889/07-Ф02-3777/08 по делу N А33-12889/07, Дальневосточного округа от 5 марта 2008 г. N Ф03-А59/07-2/6134 по делу N А59-1278/06-С15).

 

Пример. Участники ООО "Мир" приняли решение увеличить уставный капитал общества. При этом один из них передает в качестве взноса объект основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость этого объекта составляет 600 000 руб., сумма начисленной амортизации - 200 000 руб. Входной НДС по этому объекту в сумме 108 000 руб. был ранее принят к вычету. Согласованная участниками общества и подтвержденная независимым оценщиком стоимость переданного объекта - 500 000 руб. Она не включает сумму НДС, восстановленного при передаче основных средств.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

- на дату получения объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

- 500 000 руб. - отражена стоимость объекта основных средств, полученного в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 83 "Добавочный капитал"

- 72 000 руб. (108 000 руб. x (600 000 руб. - 200 000 руб.) / 600 000 руб.) - отражена сумма НДС, восстановленная участником при передаче объекта основных средств.

- на дату государственной регистрации изменений, внесенных в учредительные документы в связи с увеличением уставного капитала:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит счета 80 "Уставный капитал"

- 500 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала;

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Капитальные вложения", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств",

- 500 000 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 72 000 руб. - произведен вычет по НДС.

 

Для целей налогообложения прибыли организации имущество, полученное организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, не признается доходом на основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав).

Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Таким образом, при внесении в уставный капитал организации амортизируемого имущества указанное имущество принимается к налоговому учету по остаточной стоимости полученного имущества, определенной по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности, с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п. 1 ст. 277 НК РФ (Письмо Минфина России от 7 мая 2009 г. N 03-03-06/1/304).

Что касается амортизации объектов основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, то такие объекты амортизируются в общеустановленном порядке.

Согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с гл. 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

 

5.4. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств,

полученных безвозмездно

 

Одним из способов поступления основного средства в организацию может быть его безвозмездное получение. Организация может безвозмездно получить основное средство как от юридических, так и от физических лиц.

О том, как учитываются в бухгалтерском и налоговом учете организации основные средства, безвозмездно полученные, вы узнаете, прочитав эту статью.

 

Правовые основы безвозмездного получения

 

Нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено составление как возмездных, так и безвозмездных договоров. Если по договору сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, то в соответствии с п. 1 ст. 423 ГК РФ договор является возмездным.

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления, что следует из п. 2 ст. 423 ГК РФ.

Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Поскольку п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предусматривает, в частности, возможность получения организацией основных средств по договору дарения (безвозмездно), рассмотрим основные положения договора дарения, установленные гл. 32 "Дарение" ГК РФ.

По договору дарения одна сторона (даритель) в соответствии со ст. 572 ГК РФ безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, на основании п. 1 ст. 574 ГК РФ может быть совершено устно. Но если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей, договор дарения движимого имущества на основании п. 2 ст. 574 ГК РФ должен быть совершен в письменной форме. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Не следует забывать о том, что в соответствии с п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями. Исключение составляют обычные подарки, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.

 

Бухгалтерский учет

 

Первоначальной стоимостью основного средства, полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), на основании п. 10 ПБУ 6/01 признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Первоначальная стоимость основного средства, полученного по договору дарения (безвозмездно), определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01, то есть в первоначальную стоимость войдут суммы, уплачиваемые за его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, а также иные суммы. Такой порядок установлен п. 12 ПБУ 6/01.

Как вы знаете, учет доходов и расходов организаций в целях бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с правилами, установленными:

- Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99);

- Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Активы, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, на основании п. 7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами. Рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется на основе цен на данный вид основных средств, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету. Данные о ценах, действующих на дату принятия основного средства к учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы, что установлено п. 10.3 ПБУ 9/99.

Рыночная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" и дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств".

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. По мере признания прочих доходов, в нашем случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств, в бухгалтерском учете организации необходимо сделать запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Способы начисления амортизации, которые организация может использовать в бухгалтерском учете, установлены п. 18 ПБУ 6/01. Из четырех предложенных способов организация выбирает один и закрепляет его использование в приказе по учетной политике.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 02 "Амортизация основных средств". Суммы амортизации отражаются по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

 

Пример. Организация безвозмездно по договору дарения, заключенному с физическим лицом, получила объект основных средств, рыночная стоимость которого составляет 62 000 руб.

При принятии объекта к учету срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковым и равен 3 годам. Для начисления амортизации применяется линейный метод, что закреплено приказом по учетной политике организации.

Операция безвозмездного получения объекта основных средств в бухгалтерском учете организации будет отражена следующим образом:

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления"

- 62 000 - учтен в составе вложений во внеоборотные активы объект основных средств, полученный безвозмездно;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

- 62 000 - полученный безвозмездно объект основных средств введен в эксплуатацию;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 "Амортизация основных средств"

- 1722,22 - начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству (ежемесячно до полного списания стоимости);

Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 1722,22 - отражена в составе прочих доходов организации часть стоимости основного средства (ежемесячно по мере начисления амортизации).

 

Налог на прибыль

 

В целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Доход в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ включается у получающей стороны в состав внереализационных доходов. Исключение составляют случаи, указанные в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках, что следует из п. 11 ст. 40 НК РФ.

Рыночная оценка может быть произведена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Если не имеется заключения оценщика о стоимости безвозмездно полученного имущества, налогоплательщик должен самостоятельно исчислить стоимость имущества, подтвердить правильность определения этой стоимости и иметь документы, подтверждающие исчисленные им цены.

Источниками информации о рыночных ценах могут быть:

- официальная информация о биржевых котировках;

- информация государственных органов статистики;

- информация органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, публикуемая в средствах массовой информации.

Для признания доходов и расходов организации могут использовать кассовый метод (при выполнении необходимых условий) и метод начисления.

Датой получения внереализационного дохода при методе начисления согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приема-передачи, которым подтверждается безвозмездное получение объекта основных средств. Таким образом, внереализационный доход в целях налогообложения прибыли будет признан единовременно при получении этого дохода.

При использовании организацией кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг).

Иными словами, и при методе начисления, и при кассовом методе дата признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества определяется практически одинаково.

Нередки случаи, когда организации получают имущество безвозмездно от лиц, являющихся собственниками организации, ее учредителями, причем передаваемое имущество не являются вкладом в уставный капитал и не связано с его увеличением. Полученное имущество используется для пополнения оборотных средств и для других целей, связанных с деятельностью организации.

Если объект основных средств получен организацией от учредителей, следует обратить внимание на ст. 251 НК РФ, определяющую состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам.

В Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/185 обращено внимание на то, что каких-либо иных положений в отношении безвозмездно полученного имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, помимо пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, гл. 25 НК РФ не предусмотрено. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 28 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/283, переданные учредителем организации основные средства принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости. Начисление амортизации по такому имуществу осуществляется в соответствии с положениями НК РФ.

 

5.5. Бухгалтерский и налоговый учет бывших в употреблении

основных средств

 

Одним из способов поступления объектов основных средств в организацию является их приобретение за плату. Но организации не всегда приобретают новые основные средства, в силу разных причин они сталкиваются с необходимостью покупки основных средств, ранее эксплуатировавшихся в других организациях, то есть основных средств, бывших в употреблении. Как учесть такие основные средства в бухгалтерском и налоговом учете, как определить срок их полезного использования, мы и расскажем в этой статье.

 

Первоначальная стоимость

 

Прежде всего напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств при одновременном выполнении четырех условий, перечисленных в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). То есть в качестве основного средства следует учесть объект, предназначенный для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в течение длительного времени (более 12 месяцев), при условии, что организация не предполагает последующую перепродажу объекта и объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В случае приобретения основного средства за плату его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этих объектов. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А19-1020/09.

Анализ разд. 2 ПБУ 6/01, устанавливающего правила оценки основных средств, показывает, что никаких исключений или специальных положений для определения первоначальной стоимости основных средств, бывших в эксплуатации, названным бухгалтерским стандартом не установлено. Таким образом, первоначальная стоимость основного средства, бывшего в эксплуатации и приобретенного организацией, определяется в общем порядке.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) дает понятие амортизируемого имущества, которым в целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности. Для признания имущества и объектов интеллектуальной собственности амортизируемым имуществом должны выполняться определенные условия:

- использование для извлечения дохода;

- погашение стоимости путем начисления амортизации;

- срок полезного использования более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость более 20 000 руб.

Под основными средствами на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Следовательно, основные средства при выполнении условий, перечисленных в предыдущем абзаце, будут признаны амортизируемым имуществом.

Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. То есть в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость бывшего в употреблении основного средства определяется также в общем порядке.

 

Определение срока полезного использования

 

Наибольшее число вопросов возникает у организаций при определении срока полезного использования основных средств, бывших в употреблении.

В бухгалтерском учете сроком полезного использования в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования основного средства определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, что определено п. 20 ПБУ 6/01. Определение срока полезного использования производится исходя из:

- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Иными словами, организация самостоятельно определяет срок полезного использования, принимая объект основных средств к бухгалтерскому учету.

В целях налогообложения прибыли сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств используется для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования согласно п. 1 ст. 258 НК РФ определяется на дату ввода основного средства в эксплуатацию, причем налогоплательщик определяет такой срок самостоятельно, руководствуясь при этом Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация основных средств). Уже из названия Постановления видно, что амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, всего таких групп десять.

Если при установлении срока полезного использования нового основного средства проблем не возникает, то при определении срока полезного использования объектов основных средств, бывших в эксплуатации, у налогоплательщиков возникает немало вопросов.

Приобретенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, на основании п. 12 ст. 258 НК РФ включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. При отсутствии указанных сведений у предыдущего собственника срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями НК РФ и с учетом Классификации основных средств, о чем сказано в Письме Минфина России от 16 июля 2009 г. N 03-03-06/2/141.

Как установлено п. 7 ст. 258 НК РФ, организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования может быть определен как разница между сроком полезного использования, установленным предыдущим собственником, и количеством лет (месяцев) эксплуатации этого имущества указанным собственником.

Следует отметить, что это правило применяется только в том случае, если налогоплательщик намерен применять в отношении этих основных средств линейный метод начисления амортизации, а также распространяется на основные средства, полученные в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц.

Как отмечено в Письме Минфина России от 23 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/608, НК РФ предоставляет право налогоплательщику самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять. В случае если налогоплательщик решит реализовать свое право на уменьшение срока полезного использования такого имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств.

При нелинейном методе начисления амортизации возможность уменьшения срока полезного использования не может быть применена, поскольку при этом методе нормы амортизации не зависят от срока полезного использования объекта основных средств, что установлено п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

Нередко бывает, что срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников оказывается равным сроку полезного использования, определенному в соответствии с Классификацией основных средств. В такой ситуации, а также в случае, когда срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками окажется большим, чем срок, определенный согласно Классификации основных средств, налогоплательщик определяет срок полезного использования самостоятельно, в обязательном порядке учитывая требования техники безопасности и других факторов.

Обратите внимание на то, что фактический срок эксплуатации основного средства предыдущими собственниками должен быть подтвержден документально. В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

В Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@ отмечено, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Унифицированные формы первичных учетных документов по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Для документального оформления выбытия и поступления основных средств применяются, в частности, следующие документы:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Формы N N ОС-1 и ОС-1а содержат разд. 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи". Раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны, то есть в том случае, если принимается к учету объект, ранее использовавшийся в другой организации. Эти данные имеют информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.

Как указано в Письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064109 формы N N ОС-1 и ОС-1а в разд. 1 содержат графу "Фактический срок эксплуатации (лет, месяцев)". Таким образом, при приобретении основного средства, бывшего в эксплуатации, организация может подтвердить срок его эксплуатации предыдущим собственником актом о приеме-передаче объекта основных средств, оформленным в установленном порядке.

Как было отмечено в Письме УМНС России по г. Москве от 22 сентября 2004 г. N 26-12/61646, письмо продавца о периодах эксплуатации объекта предыдущими собственниками не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования основного средства.

Следует отметить, что Классификация основных средств, применяемая при определении срока полезного использования объектов основных средств в целях налогового учета, может применяться и для целей бухгалтерского учета. Такое право предоставлено п. 1 указанного Постановления.

Таким образом, если организация желает избежать возникновения разниц между данными бухгалтерского и налогового учета, в приказе по бухгалтерской учетной политике следует предусмотреть, что срок полезного использования определяется и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаково в соответствии с правилами, применяемыми в целях налогообложения.

 

5.6. Поступление основных средств - документооборот

 

Все проводимые организацией хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Такая норма закреплена Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Эти оправдательные документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Операции по движению активов, включаемых в состав основных средств организации, также должны оформляться первичными документами. В статье мы расскажем, какими документами оформляются операции по поступлению основных средств.

Поскольку речь пойдет о документальном оформлении поступления объектов основных средств, напомним читателям основные положения, касающиеся основных средств. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

При формировании информации об объектах основных средств организациям, помимо ПБУ 6/01, следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

К бухгалтерскому учету в качестве основных средств согласно п. 4 ПБУ 6/01 принимаются активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие четыре условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, для предоставления в аренду;

- объект предназначен для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

 

Обратите внимание! Активы, в отношении которых выполняются перечисленные выше условия и стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. С целью обеспечения сохранности таких объектов в организации следует организовать контроль их движения.

 

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Инвентарным объектом может быть также обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов представляет собой один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый предмет, входящий в комплекс, может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Согласно п. 11 Методических указаний N 91н каждому инвентарному объекту основных средств должен быть присвоен соответствующий инвентарный номер.

Если один объект имеет несколько частей с различными сроками полезного использования, существенно отличающимися друг от друга, каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект и каждой такой части присваивается отдельный инвентарный номер. Объекту, состоящему из нескольких частей с одинаковым сроком полезного использования, присваивается один инвентарный номер.

В течение всего периода нахождения основного средства в организации инвентарный номер, присвоенный объекту, сохраняется. При выбытии объекта его инвентарный номер не рекомендуется присваивать новому объекту в течение пяти лет по окончании года выбытия.

Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к учету, что установлено п. 20 ПБУ 6/01. Срок определяется с учетом нескольких факторов, в частности с учетом ожидаемого срока использования объекта, ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и иных ограничений.

При установлении срока полезного использования организациям следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, а также Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Постановление N 1), которое может использоваться в целях бухгалтерского учета.

Пунктом 7 Методических указаний N 91н установлено, что операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Утвержденные унифицированные формы должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, что установлено п. 2 Постановления N 7. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.

Всего названным Постановлением утверждено 14 форм первичных документов, но для документального оформления поступления основных средств должны применяться, в частности, следующие документы:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б);

- Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6);

- Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а);

- Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б).

Акты форм N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, поступивших:

- по договорам купли-продажи, мены, дарения, финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) и другим договорам;

- путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке.

Объекты, не требующие монтажа, включаются в состав основных средств в момент приобретения. Включение в состав основных средств объектов, требующих монтажа, осуществляется после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию.

Акты о приеме-передаче, утверждаемые руководителями организации-получателя и организации-сдатчика, составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к объекту.

Основанием для отражения операции по приобретению основного средства в бухгалтерском учете является надлежащим образом оформленный первичный документ. В качестве примера приведем Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 марта 2006 г., 14 марта 2006 г. N Ф03-А51/06-1/176. Организации, приобретшей объект основных средств, было отказано в его регистрации, поскольку для регистрации не был представлен Акт формы N ОС-1.

Из материалов дела следует, что между организацией-продавцом и организацией-покупателем заключен договор купли-продажи экскаватора.

Покупатель в соответствии с Правилами государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации обратился в инспекцию Гостехнадзора с заявлением о регистрации приобретенного по договору экскаватора.

Инспекция Гостехнадзора в государственной регистрации экскаватора отказала в связи с непредставлением акта приема-передачи основных средств (форма N ОС-1). Данные обстоятельства послужили основанием для обращения организации-покупателя в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявления, арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с п. 2.8.6 Правил регистрация приобретенных машин, номерных агрегатов, ранее состоящих на учете (кроме указанных в п. 2.8.2 Правил), производится за владельцами при представлении регистрационных документов с отметкой о снятии их с учета по прежнему месту регистрации, паспортов машин и документов, подтверждающих право собственности на машину, номерной агрегат.

Документом, подтверждающим право собственности на машину, номерной агрегат согласно п. 2.8.6.1 Правил является акт приема-передачи основных средств (форма N ОС-1).

Поскольку предусмотренный Правилами в качестве необходимого документа акт формы N ОС-1 в инспекцию Гостехнадзора не был представлен, арбитражный суд обоснованно пришел к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным отказа в совершении регистрационных действий в отношении экскаватора.

Довод организации-покупателя об отсутствии необходимости составления акта формы N ОС-1, мотивированный тем, что экскаватор не был принят к учету как объект основных средств по дебету счета 01 "Основные средства", не принят во внимание кассационной инстанцией как несостоятельный.

Спорные регистрационные действия регламентированы Правилами, которые, указывая акт приема-передачи основных средств (форма N ОС-1) в качестве необходимого документа, подтверждающего право собственности на машину, номерной агрегат, не оговаривают его представление какими-либо условиями, в том числе принятием машины или номерного агрегата на бухгалтерский учет в качестве объекта основных средств по дебету счета 01 "Основные средства".

Формы N N ОС-1 и ОС-1а содержат такой реквизит, как "Государственная регистрация прав на недвижимость" с указанием номера и даты. В Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных Постановлением N 7, сказано, что этот реквизит заполняется на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним. Напомним, что к недвижимым вещам согласно ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Нередко организации задают вопрос о том, следует ли заполнять этот реквизит при приобретении автотранспортных средств. Разъяснения по этому поводу содержатся в п. 5 Письма Федеральной службы Госстатистики от 31 марта 2005 г. N 01-02-09/205 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N N ОС-1 и ОС-4а, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7". В Письме, в частности, сказано, что реквизит "Государственная регистрация прав на недвижимость" формы N ОС-1 заполняется в случаях совершения сделок только с недвижимым имуществом, права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Данный реквизит не предусматривает ссылки на документ с указанием номера и даты регистрации автомобиля в ГИБДД, поскольку автотранспортные средства к недвижимости не относятся.

Формы N N ОС-1 и ОС-1а содержат разд. 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи". Раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны, то есть в том случае, если принимается к учету объект, ранее использовавшийся в другой организации. Эти данные имеют информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.

В п. 2 упомянутого выше Письма Федеральной службы Госстатистики от 31 марта 2005 г. N 01-02-09/205 даны следующие разъяснения. В форме N ОС-1 реквизит с грифом "Утверждаю" заполняется обеими организациями (получателем и сдатчиком) при передаче объекта основных средств с баланса на баланс с целью включения объектов в состав основных средств или их выбытия из состава основных средств (операция приема-передачи объектов).

Если объект приобретается через сеть оптовой или розничной торговли для использования его покупателем в качестве основного средства, форму N ОС-1 заполняет только организация-получатель (покупатель). При этом реквизиты организации-сдатчика (продавца), то есть левый блок с грифом "Утверждаю" (в том числе "Подпись руководителя", "М.П." и "Дата"), не заполняются, поскольку продаваемый объект не числится у продавца в составе основных средств, а является для него товаром (здесь нет бухгалтерской операции приема-передачи, есть договор купли-продажи).

Сделаем небольшое отступление и отметим, что организации наряду с бухгалтерским учетом обязаны вести налоговый учет. Подтверждением данных налогового учета согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

В Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@ отмечено, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

В целях налогообложения прибыли амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением N 1.

Согласно п. 12 ст. 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

В Письме УМНС России по г. Москве от 22 сентября 2004 г. N 26-12/61646 было отмечено, что норма амортизации по объекту основных средств, бывшему в употреблении, определяется путем уменьшения срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств, на документально подтвержденное время эксплуатации оборудования предыдущим собственником. При этом в Письме обращено внимание на то, что письмо продавца о периодах эксплуатации объекта предыдущими собственниками не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования данного оборудования.

Как указано в Письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064109 в формах N N ОС-1 и ОС-1а в разд. 1 имеется графа "Фактический срок эксплуатации (лет, месяцев)". Таким образом, при приобретении основного средства, бывшего в эксплуатации, организация может подтвердить срок его эксплуатации предыдущим собственником актом о приеме-передаче объекта основных средств, оформленным в установленном порядке.

Раздел 2, входящий в состав форм N N ОС-1 и ОС-1а и содержащий сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету, заполняется организацией-получателем только в своем экземпляре.

Объект основных средств может находиться в собственности двух или нескольких организаций. Во всех трех формах актов приема-передачи в разделе "Справочно" предусмотрены строки, в которые записываются данные о таких объектах соразмерно доле организации в праве общей собственности. Здесь же указываются сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу ЦБ РФ на дату, выбранную в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, для случаев, когда при приобретении объектов основных средств их стоимость выражена в иностранной валюте.

Данные приема объектов в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книги) учета объектов основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), с помощью которых бухгалтерией организации ведется учет основных средств по объектам. Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.

В организациях с большим количеством основных средств инвентарные карточки, как правило, группируются в картотеке согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением N 1, а внутри разделов - по месту эксплуатации объектов. Организации, имеющие небольшое количество основных средств, в том числе малые предприятия, учет основных средств по объектам могут осуществлять в инвентарных книгах, где также указываются сведения об объектах основных средств по их видам и местам нахождения.

Основанием для заполнения инвентарной карточки, помимо акта приема-передачи, являются технические паспорта и другие документы на приобретение инвентарного объекта основных средств. В карточке (книге) должны быть приведены данные об объекте основных средств, сроке полезного использования и способе начисления амортизации, установленных организацией. Указываются также индивидуальные особенности объекта основных средств.

Если объект основных средств получен в аренду, то п. 14 Методических указаний N 91н рекомендует также открывать инвентарную карточку, чтобы организовать учет арендованного объекта на забалансовом счете.

Учет объектов основных средств в инвентарных карточках следует вести в рублях, допускается ведение учета и в тысячах рублях, что установлено п. 37 Методических указаний N 91н. Если стоимость объекта при приобретении была выражена в иностранной валюте, то в карточке указывается контрактная стоимость в иностранной валюте.

Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, то есть в документе должны быть заполнены все необходимые реквизиты и документ должен иметь соответствующие подписи, что установлено п. 7 Методических указаний N 91н.

 

5.7. Поступление основных средств путем строительства

 

5.7.1. Определение первоначальной стоимости при создании

основных средств путем строительства

 

Одним из способов поступления объектов основных средств в организацию является создание их путем строительства хозяйственным способом или с привлечением подрядных строительных организаций.

О том, как определяется первоначальная стоимость основных средств, созданных путем строительства, в бухгалтерском учете организации, мы расскажем в этой статье.

Обратимся прежде всего к Федеральному закону от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ). Капитальными вложениями на основании ст. 1 названного Закона признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Субъектами инвестиционной деятельности согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ являются инвесторы, заказчики и подрядчики. Инвесторы финансируют капитальное строительство, заказчики осуществляют реализацию инвестиционных проектов, подрядчики являются лицами, выполняющими работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Затраты инвестора на осуществление капитального строительства в форме нового строительства в соответствии с п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 (далее - Положение N 160), представляют собой долгосрочные инвестиции. Учет долгосрочных инвестиций ведется в том числе и с целью правильного определения и отражения инвентарной стоимости вводимых в действие объектов основных средств.

Как установлено п. п. 2.1 и 2.3 Положения N 160, учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам. Учет ведется на счете 08 "Вложения по внеоборотные активы" субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

В частности, на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется строительство подрядным или хозяйственным способом).

В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

- строительные работы;

- работы по монтажу оборудования;

- приобретение оборудования, сданного в монтаж;

- приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

- на прочие капитальные затраты;

- на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Итак, все затраты инвестора на осуществление капитального строительства первоначально учитываются на счете 08 "Вложения по внеоборотные активы". Рассмотрим подробнее, из чего складываются эти затраты.

 

Разработка проектно-сметной документации

 

Согласно ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 190-ФЗ (далее - ГрК РФ) проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их капитального ремонта.

Как правило, разработку проектно-сметной документации осуществляют специализированные организации на основании договора. При заключении договора с проектной организацией следует руководствоваться гл. 37 "Подряд" ГК РФ. Виды работ по подготовке проектной документации, оказывающие влияние на безопасность объектов капстроительства, должны выполняться только лицами, имеющими свидетельства о допуске к таким видам работ, выданные саморегулируемой организацией (п. п. 4 и 5 ст. 48 ГрК РФ).

Проектная документация утверждается застройщиком или заказчиком. Если проектная документация подлежит государственной экспертизе, она утверждается только при наличии положительного заключения государственной экспертизы проектной документации (п. 15 ст. 48 ГрК РФ).

Проведение государственной экспертизы проектной документации осуществляется на платной основе. В соответствии с п. п. 57, 59 и 60 "Порядка организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 марта 2007 г. N 145, экспертиза осуществляется за счет средств заказчика, застройщика или уполномоченного кем-либо из них лица, обратившегося с заявлением о проведении экспертизы. Обратите внимание, оплата услуг по проведению экспертизы производится независимо от ее результатов.

При расчете размера платы за проведение экспертизы учитывается сумма налога на добавленную стоимость, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Как сказано в Постановлении ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. N Ф09-866/07-С3, затраты на документацию имеют характер долгосрочных инвестиций, увеличивают балансовую стоимость объектов и в соответствии с положениями законодательства о бухгалтерском учете учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В дальнейшем эти средства подлежат списанию на издержки производства через амортизационные отчисления.

Стоимость разработки проектно-сметной документации является частью расходов на строительство объектов, и принятие к учету результатов выполненных работ отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на соответствующем субсчете и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

 

Пример (цифры условные). Организация, планирующая строительство офисного здания, заключила договор со специализированной организацией на разработку проектно-сметной документации. Стоимость работ по договору составляет 200 600 руб. (в том числе НДС - 30 600 руб.). По окончании работ сторонами договора подписан акт выполненных работ, работы приняты к учету.

В бухгалтерском учете организации-инвестора будут сделаны следующие записи:

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 200 600 руб. - отражена стоимость разработки проектно-сметной документации;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 30 600 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость"

- 30 600 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 200 600 руб. - погашена задолженность за выполненные работы по разработке проектно-сметной документации.

 

Несколько слов следует сказать о сметной стоимости. Сметная стоимость является основой для определения капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставки его до стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Приведенное определение сметной стоимости строительства содержится в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1 (далее - Методика 81-35.2004). Методика 81-35.2004 соединяет в себе общие положения по составлению сметной документации и определению сметной стоимости строительства, выполнения ремонтных, монтажных и пусконаладочных работ на всех стадиях разработки предпроектной и проектной документации, формированию договорных цен на строительную продукцию и проведению расчетов за выполненные работы.

Действующая система ценообразования и сметного нормирования в строительстве включает в себя государственные сметные нормативы и другие сметные нормативные документы, необходимые для определения сметной стоимости строительства. Сметные нормативы - это обобщенное название комплекса сметных норм, расценок и цен, объединяемых в отдельные сборники.

Сметная стоимость строительства может включать в себя стоимость строительных работ, стоимость работ по монтажу оборудования (монтажных работ), затраты на приобретение (изготовление) оборудования, мебели и инвентаря и прочие затраты.

Сводные сметные расчеты стоимости строительства рассматриваются как документы, определяющие сметный лимит средств, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом. Сводный сметный расчет стоимости строительства, утвержденный в установленном порядке, служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства. Сводный сметный расчет составляется в целом на строительство независимо от числа генеральных подрядных строительно-монтажных организаций, участвующих в нем.

Постановлением Госстроя России от 28 февраля 2001 г. N 15 утверждены Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве (далее - Методические указания), определяющие принципы и порядок расчета величины сметной прибыли при формировании сметной стоимости строительства. Методические указания применяются для определения начальной (стартовой) цены строительной продукции при разработке тендерной документации для проведения конкурсов по размещению подрядов на выполнение работ и оказание услуг в строительстве и договорных цен на строительную продукцию, устанавливаемых на основе переговоров с подрядчиками.

Положения, приведенные в Методических указаниях, обязательны для всех предприятий и организаций независимо от принадлежности и формы собственности, осуществляющих капитальное строительство за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, государственных кредитов, получаемых под государственные гарантии, других средств, поступающих в качестве государственной поддержки, если иное не предусмотрено соответствующими распорядительными документами Правительства Российской Федерации.

Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств организаций и физических лиц, положения Методических указаний носят рекомендательный характер. Также эти положения распространяются на работы, выполняемые хозяйственным способом, на объекты капитального ремонта зданий и сооружений по отраслям.

 

Затраты на расселение

 

Нередко под строительство новых зданий, строений, сооружений выделяются территории, на которых расположены какие-либо объекты, в том числе и жилые дома, признанные аварийными в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, которые в целях реализации инвестиционного проекта требуют сноса и, соответственно, расселения проживающих в них граждан. Таким гражданам инвесторы выплачивают денежные компенсации либо приобретают жилье.

Пунктом 1 ст. 32 Жилищного кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 188-ФЗ (далее - ЖК РФ) определено, что жилое помещение может быть изъято у собственника путем выкупа в связи с изъятием соответствующего земельного участка для государственных или муниципальных нужд.

В соответствии с п. п. 6 и 7 ст. 32 ЖК РФ выкупная цена жилого помещения, сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником жилого помещения. В выкупную цену включается рыночная стоимость жилого помещения, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием помещения.

В случае если в отношении территории, на которой расположен многоквартирный дом, признанный аварийным и подлежащим сносу или реконструкции, принято решение о развитии застроенной территории в соответствии с законодательством Российской Федерации о градостроительной деятельности, орган, принявший решение о признании такого дома аварийным, обязан предъявить к собственникам помещений в указанном доме требование о его сносе или реконструкции.

По договору о развитии застроенной территории лицо, заключившее договор с органом местного самоуправления, руководствуясь пп. 5 п. 3 ст. 46.2 ГрК РФ, обязано уплатить выкупную цену за изымаемые на основании решения органа местного самоуправления жилые помещения в многоквартирных домах, признанных аварийными и подлежащих сносу и расположенных на застроенной территории.

По соглашению с собственником на основании п. 8 ст. 32 ЖК РФ ему может быть предоставлено взамен изымаемого жилого помещения другое жилое помещение с зачетом его стоимости в выкупную цену.

В соответствии с п. 4.78 Методики 81-35.2004 в гл. 1 "Подготовка территории строительства" включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам относится, в частности, освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений, лесонасаждений, промышленных отвалов и других мешающих предметов, переселение жильцов из сносимых домов, перенос и переустройство инженерных сетей, коммуникаций, сооружений, путей и дорог и иные расходы. Таким образом, в состав затрат на строительство, определяемый сводным сметным расчетом стоимости строительства, включаются и затраты на переселение жильцов из сносимых домов.

Затраты на расселение жильцов, в том числе на уплату выкупной стоимости изымаемых жилых помещений либо приобретение для них нового жилья, включаются в фактическую себестоимость строящегося объекта. До окончания работ по строительству объектов затраты на расселение, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", будут составлять незавершенное строительство и учитываться в качестве прочих капитальных затрат, что следует из п. 3.1.1 Положения N 160.

Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на расселение будет зависеть от того, как будут осуществляться расчеты с жильцами сносимых домов. Если для расселения жильцов инвестор приобретает квартиры и оформляет право собственности на них непосредственно на переселяемых лиц, в бухгалтерском учете инвестора это может отражаться корреспонденцией по дебету субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Если же инвестор приобретает квартиры в собственность с целью дальнейшего расселения жильцов сносимых домов, то порядок отражения в учете будет другим. В Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/104 отмечено, что предназначенные для последующей перепродажи активы (движимое и недвижимое имущество) учитываются в бухгалтерском учете в качестве товаров, а не в составе основных средств, то есть на счете 41 "Товары". В соответствии с п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, приобретенные для расселения жильцов квартиры должны быть приняты к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. К фактическим затратам относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.

 

Пример (цифры условные). Инвестор для реализации инвестиционного проекта приобрел квартиры для расселения жильцов из сносимого дома. Стоимость приобретенных квартир составила 38 000 000 руб. По соглашению с жильцами выкупная стоимость жилья определяется как покупная стоимость квартир, приобретаемых для расселения. Приобретенные для расселения жильцов квартиры первоначально учитываются инвестором на счете 41 "Товары" с последующим оформлением права собственности на эти квартиры на жильцов.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 38 000 000 руб. - произведена оплата за приобретенные квартиры;

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 38 000 000 руб. - приняты к учету квартиры, приобретенные для расселения жильцов;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 38 000 000 руб. - отражена выручка от продажи квартир, приобретенных для расселения;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 38 000 000 руб. - списана себестоимость квартир, приобретенных для расселения;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 38 000 000 руб. - стоимость квартир, приобретенных для расселения жильцов, зачтена в счет выкупной стоимости жилья;

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 38 000 000 руб. - выкупная стоимость жилья включена с первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств.

 

Затраты на обременения

 

Зачастую в условия инвестиционных контрактов включаются условия о том, что инвестор помимо строительства предусмотренных инвестиционным договором объектов обязан осуществить финансирование дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство.

Обременения инвестора - это дополнительные, не входящие в общий случай проектирования и строительства мероприятия, необходимые для создания и эксплуатации объекта, проводимые за счет инвестора. Такое определение обременениям инвестора дает Постановление Правительства Москвы от 7 ноября 2006 г. N 882-ПП "Об утверждении Методики определения расчетного размера платежа городу Москве инвестором при реализации инвестиционных проектов строительства и реконструкции объектов жилого назначения на территории города Москвы".

Как правило, обременения возникают в связи с получением прав на земельный участок, на котором планируется осуществлять строительство, а также с получением разрешения на строительство объекта.

Вопрос бухгалтерского учета сумм обременений инвесторов деньгами, к сожалению, на сегодняшний день не урегулирован. Но поскольку на настоящий момент сотрудники Минфина России придерживаются мнения, что суммы обременений деньгами в целях налогообложения прибыли следует учитывать в качестве расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, можно предположить, что в бухгалтерском учете такие обременения следует учитывать в том же порядке и квалифицировать их как "иные затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта основных средств".

Тогда для отражения обременений деньгами в учете инвестора следует составить такую корреспонденцию счетов:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислен платеж по инвестиционному договору на финансирование объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти;

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - дополнительные расходы по инвестиционному договору включены в стоимость объекта строительства.

 

Учет законченного строительства

 

К законченному строительству согласно Положению N 160 относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.

Законченные строительством здания и сооружения, приемка которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств, что следует из п. 3.2.2 Положения N 160. Основанием для зачисления является "Акт приемки-передачи основных средств".

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

При формировании информации об объектах основных средств организациям, помимо ПБУ 6/01, следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Пунктом 7 Методических указаний N 91н установлено, что операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7).

Для документального оформления поступления объекта строительства оформляется Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а).

Учет инвестиционных вложений осуществляется инвестором на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Получение объекта строительства от заказчика (подрядчика) следует отразить записями:

Дебет 08 Вложения во внеоборотные активы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на фактическую стоимость объекта;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС, переданную заказчиком.

Согласно п. 52 Методических указаний N 91н допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Как указал ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22 марта 2010 г. по делу N А65-149/2009 объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01, в случае если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность.

Принятие объекта, законченного строительством, к учету в составе объекта основных средств, инвестор отразит по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме фактических затрат на строительство объекта.

Если объекты согласно договору на строительство вводятся в действие по частям, то в соответствии с п. 3.2.3 Положения N 160 в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта.

 

5.7.2. Выполнение строительно-монтажных работ

для собственного потребления и НДС от начисления

до возмещения

 

Сегодня многие фирмы занимаются строительством в собственных интересах. Это вполне объяснимо, так как развитие бизнеса рано или поздно требует от собственников фирм реконструкции или модернизации старых производственных мощностей или возведения новых. Российские хозяйствующие субъекты в большинстве своем являются налогоплательщиками НДС, а выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, как известно, в соответствии с нормами гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) представляет собой объект налогообложения по данному налогу. Практика исчисления НДС по строительству, выполняемому для себя, показывает, что порядок исчисления налога по данному объекту налогообложения вызывает много вопросов у налогоплательщиков. В своей статье мы расскажем об особенностях такого объекта налогообложения, а также о порядке исчисления суммы налога, уплаты его в бюджет, и применении вычетов.

Объектам налогообложения по НДС посвящена ст. 146 НК РФ, пп. 3 п. 1 которой определено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются строительно-монтажные работы для собственного потребления. Сложность при определении данного объекта налогообложения для налогоплательщика НДС состоит в том, что налоговое законодательство не раскрывает того, что понимается под строительно-монтажными работами для собственного потребления.

В тех случаях, когда НК РФ не содержит самостоятельного определения понятий, используемых в НК РФ, налогоплательщик на основании п. 1 ст. 11 НК РФ вправе обратиться к иным отраслям законодательства, раскрывающим такие понятия. В частности, строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственному способу) посвящен п. 22 Постановления Росстата от 14 января 2008 г. N 2 "Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Постановление Росстата N 2). О том, что использование нормативного документа Росстата в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" является правомерным, говорят как сами налоговики, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 31 января 2007 г. N 19-11/8073, так и правоприменительная практика, например Постановление ФАС Поволжского округа от 17 апреля 2008 г. по делу N А06-5184/07.

Согласно указанной норме под строительно-монтажными работами, выполненными для собственного потребления, понимаются работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобном).

Причем из последнего абзаца п. 22 Постановления Росстата N 2 вытекает, что если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ не включается в стоимость строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления.

Кстати, такой же вывод делают и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 апреля 2008 г. N Ф04-2723/2008(4424-А03-41) по делу N А03-6547/2007-14.

Обращаем ваше внимание на то, что Минфин России в своем Письме от 23 сентября 2008 г. N 03-07-10/09 разъяснил, что объект налогообложения по НДС возникает у организации, выполняющей работы по строительству в собственных интересах при отсутствии у нее договора строительного подряда, и, следовательно, при отсутствии заказчика на выполнение таких работ.

Кроме того, п. 22 Постановления Росстата N 2 установлено, что не относится к СМР для собственного потребления стоимость работ по ремонту собственных зданий, сооружений, оборудования, выполненных самой организацией, затраты по которым в ее бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство. Кстати, о том, что в целях применения НДС строительно-монтажные работы, выполненные самим налогоплательщиком, должны носить капитальный характер, Минфин России указал в своем Письме от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91.

Таким образом, для возникновения такого объекта налогообложения по НДС, как выполнение СМР для собственного потребления, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- строительно-монтажные работы выполняются субъектом для собственных нужд непосредственно своими силами. Если СМР выполняется силами подрядчика, то объект налогообложения по НДС с реализации таких работ возникает у подрядной организации;

- строительно-монтажные работы носят капитальный характер, результатом таких работ является либо создание нового объекта основных средств, включая объекты недвижимости, либо увеличение первоначальной стоимости существующего объекта.

Порядок исчисления налога, установленный гл. 21 НК РФ, предусматривает, что для определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, налогоплательщику следует определить:

- налоговую базу по СМР, с которой налог подлежит исчислению;

- момент определения налоговой базы;

- ставку налога, по которой исчисляется налог.

Пунктом 2 ст. 159 НК РФ установлено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Иначе говоря, из буквального текста налогового законодательства следует, что налог надлежит исчислить исходя из стоимости всех СМР, произведенных в ходе строительства. По мнению автора, это положение справедливо лишь в том случае, если строительно-монтажные работы выполняются исключительно собственными силами организации. Но ведь чаще всего при хозяйственном способе строительства объектов часть работ выполняется собственными силами компании, а часть - силами специализированных подрядных организаций, то есть применяется так называемый смешанный способ.

Нужно сказать, что в силу неоднозначной трактовки нормы п. 2 ст. 159 НК РФ вопрос определения налоговой базы по строительству, осуществляемому смешанным способом, долгое время был предметом споров между контролирующими органами и организациями, строящими объекты в своих интересах. Так, Минфин России в своем Письме от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 настаивал на том, что в налоговую базу необходимо включать не только стоимость СМР, выполненных собственными силами, но и работы, выполненные подрядчиками. Поддерживали чиновников Минфина России и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/63@ "О направлении Письма Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01", а также Письмо УФНС России по г. Москве от 3 октября 2006 г. N 19-11/86925.

Естественно, что в таких условиях те, кто не был готов отстаивать свою точку зрения в суде, были вынуждены исчислять налоговую базу с полной стоимости СМР, включающей в себя в том числе и стоимость работ, выполненных подрядными организациями. Те же, кто был не согласен с таким подходом, решались на судебное разбирательство. И нужно сказать, что во многих случаях арбитры соглашались с тем, что при ведении строительства смешанным способом у заказчика строительства стоимость работ подрядчика должна была исключаться из налоговой базы по СМР, ведь в данном случае речь идет не о выполнении СМР, а о приобретении работ у подрядной организации. Например, такая точка зрения была выражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 января 2007 г. N Ф04-9238/2006(30400-А67-31) по делу N А67-7036/06, в котором арбитры признали несостоятельным вывод налоговиков о необходимости включения в налоговую базу по СМР стоимости работ, выполненных подрядными организациями.

Прекратил споры по данному вопросу ВАС РФ, который в своем Решении от 6 марта 2007 г. N 15182/06 признал недействующим положение Письма Минфина России от 16 января 2007 г. N 03-04-15/01 в части включения в налоговую базу по СМР стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Следовательно, у организаций, строящих объекты для собственных нужд смешанным способом, вопросов в отношении того, следует ли включать в налоговую базу работы, выполненные силами подрядчиков, больше возникать не должно.

Для того чтобы налоговая база была определена правильно, налогоплательщику-организации следует грамотно вести бухгалтерский учет затрат на строительство объекта.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, учет затрат, произведенных в ходе строительства, организация ведет с применением субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", открываемого к балансовому счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Иначе говоря, фактические затраты на строительство объекта отражаются по дебету счета 08-3 в корреспонденции со счетами учета использованных на строительство материальных ценностей и иных затрат.

Поэтому чтобы заранее облегчить расчеты по определению налоговой базы по СМР, компании следует организовать ведение субсчетов второго порядка, например:

08-3-1 "Затраты на СМР для собственного потребления, учитываемые при определении налоговой базы";

08-3-2 "Затраты на СМР для собственного потребления, не включаемые в налогооблагаемую базу".

 

Пример (цифры условные). Предположим, что организация "А" в январе 2010 г. осуществляет строительство производственного склада. Строительство объекта ведется смешанным способом, то есть часть работ организация "А" выполняет своими силами, а часть работ выполняется силами подрядчика.

Для выполнения СМР организация "А" приобрела в январе 2010 г. металлические конструкции на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) и смонтировала их. Заработная плата рабочих за выполненные работы по монтажу составила 150 000 руб., сумма страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования, Федеральный и территориальный фонды - 3900 руб.

Работы по монтажу плит перекрытия и стеновых панелей выполнила подрядная организация в феврале 2010 г. Стоимость работ подрядчика составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Стоимость железобетонных конструкций, приобретенных организацией "А" для строительства склада, составила 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.

Рабочим планом счетов организации "А" предусмотрено, что учет затрат на строительство склада ведется на следующих субсчетах второго порядка, открытых к субсчету 08-3 "Строительство объектов основных средств":

08-3-1 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами";

08-3-2 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями".

В бухгалтерском учете организация "А" отразит следующее:

в январе 2010 г.:

Дебет 08-3-1 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами" Кредит 10 "Материалы"

- 200 000 руб. - списана стоимость металлоконструкций, отпущенных на строительство;

Дебет 08-3-1 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- 150 000 руб. - начислена заработная плата рабочим;

Дебет 08-3-1 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- 3900 руб. - начислены страховые взносы;

в феврале 2010 г.:

Дебет 08-3-2 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб. - стоимость работ подрядчика учтена в стоимости объекта строительства;

Дебет 08-3-1 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами" Кредит 10 "Материалы"

- 300 000 руб. - списана стоимость железобетонных конструкций.

Тогда налогооблагаемая база по объему СМР за I квартал 2010 г. у организации "А составит:

200 000 руб. + 150 000 руб. + 3900 руб. + 300 000 руб. = 653 900 руб.

 

Мы не случайно отметили, что налогооблагаемую базу по СМР для собственного потребления организация "А" определила за I квартал 2010 г.

В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по СМР является последнее число каждого налогового периода. Так как с 1 января 2010 г. налоговым периодом исключительно для всех налогоплательщиков является квартал, то налог исчисляется поквартально, причем исчислить сумму налога нужно в последний день соответствующего квартала. В условиях вышеприведенного примера датой начисления налога является 31 марта 2010 г.

Согласно ст. 164 НК РФ налогообложение СМР для собственного потребления производится по ставке 18%.

Не забудьте, что в силу п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик НДС обязан выписать счет-фактуру по любой операции, признаваемой объектом налогообложения по НДС, в том числе и при выполнении СМР для собственного потребления.

Законодательно определено, что счета-фактуры не составляются налогоплательщиками лишь по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, освобожденным от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Следовательно, при выполнении налогоплательщиком СМР для собственного потребления счет-фактура выставляется в общем порядке. Особенность выставления счета-фактуры по этому основанию состоит в том, что при заполнении таких реквизитов счета-фактуры, как "Продавец", "Грузополучатель и его адрес", "Грузоотправитель и его адрес" и "Покупатель", налогоплательщик НДС, строящий объект, должен указать свои собственные реквизиты. Счет-фактура выставляется в двух экземплярах, один из которых налогоплательщик должен зарегистрировать в журнале выставленных счетов-фактур и, соответственно, внести его показатели в книгу продаж. Другой - подшивается налогоплательщиком в журнал полученных счетов-фактур, а его показатели вносятся в книгу покупок.

Напоминаем, что Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914.

 

Обратите внимание! Налогоплательщик НДС, строящий объект хозяйственным способом, имеет право на получение вычета по НДС, исчисленного с объема СМР. Это следует из п. 6 ст. 171 НК РФ. Порядком применения вычетов, установленным ст. 172 НК РФ, определено, что этот вычет применяется налогоплательщиком на момент определения налоговой базы, то есть в последний день соответствующего налогового периода по НДС.

Напоминаем что такие изменения в п. 5 ст. 172 НК РФ с 1 января 2009 г. внес Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ).

Однако использовать установленный порядок применения вычетов налогоплательщик вправе только в отношении сумм налога, исчисленных им начиная с I квартала 2009 г. Получать вычет по суммам налога, которые были исчислены за период с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г., налогоплательщик НДС будет в прежнем порядке, применяемом до вступления в силу Закона N 224-ФЗ.

Напомним, что прежний порядок предполагал, что вначале налогоплательщик должен был фактически уплатить сумму налога в бюджет и только потом применить вычет по налогу, исчисленному с объема выполненных строительно-монтажных работ. Иначе говоря, уплата налога производилась налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а вычет по НДС применялся налогоплательщиком в налоговом периоде, следующим за периодом уплаты. Благодаря нормам Закона N 224-ФЗ с 1 января 2009 г. налогоплательщик НДС получил возможность получать вычет одновременно с исчислением налога.

Особенностью такого объекта налогообложения, как выполнение СМР для собственного потребления, помимо всего прочего, является еще и то, что в данном случае налогоплательщик имеет право не только на вычет сумм налога, исчисленных им самостоятельно с объемов СМР, но и по суммам "входного" налога:

- уплаченного им поставщикам (подрядчикам) при приобретении материалов (работ, услуг), использованных на строительство объекта;

- уплаченного им продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который налогоплательщик достраивает своими силами.

Причем эти два вида вычетов применяются налогоплательщиком в общем порядке, на что указано в абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, то есть после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Аналогичная точка зрения по поводу применения вычетов по суммам налога, предъявленного налогоплательщику НДС к оплате подрядчиками, содержится в Письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-07-10/20.

 

5.7.3. Налоговые вычеты при инвестициях в строительство

 

Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) представляют собой процедуру уменьшения суммы налога, начисленного налогоплательщиком со всех объектов налогообложения, на установленные гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы. Право на применение налоговых вычетов закреплено в п. 1 ст. 171 НК РФ, и оно успешно реализуется налогоплательщиками. Однако порядок применения налоговых вычетов, закрепленный налоговым законодательством по НДС, определен далеко не для всего спектра возможных операций, осуществляемых сегодня налогоплательщиками при ведении бизнеса. В частности, из гл. 21 НК РФ прямо не вытекает, в каком порядке применяются вычеты по НДС при инвестициях в строительство и возможны ли они, что в свою очередь вызывает немало вопросов при реализации инвестиционных проектов. О том, может ли воспользоваться налоговым вычетом инвестор строительства и что для этого необходимо, мы и поговорим далее.

Итак, как уже было отмечено выше, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов закреплено в п. 1 ст. 171 НК РФ. Этой же статьей определен и состав налоговых вычетов по НДС, которыми вправе воспользоваться фирма или индивидуальный предприниматель, причем перечень вычетов закрытый и не подлежит расширительному толкованию.

Состав налоговых вычетов при капитальном строительстве определен п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства;

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Именно этой нормой законодательства пользуются налогоплательщики НДС, строящие различные объекты капитального строительства.

Если сумма налога по работам подрядчика или ресурсам, приобретаемым в ходе строительства объекта, предъявляется самому налогоплательщику НДС, то проблем обычно не возникает. При выполнении всех необходимых требований налогоплательщик, строящий объект, вправе воспользоваться вычетом. Требования эти таковы:

- объект строительства предназначен для использования в налогооблагаемой деятельности;

- товары (работы, услуги), приобретенные для строительства, приняты налогоплательщиком на учет;

- имеется счет-фактура подрядчика (поставщика), оформленный надлежащим образом.

При инвестиционном договоре схема взаимоотношений между субъектами инвестиционной деятельности несколько иная, ведь инвестор самостоятельно не вступает в отношения с подрядчиками или поставщиками товаров (работ, услуг), вследствие чего сумма налога предъявляется последними не ему, а заказчику, который осуществляет реализацию проекта.

В силу того что прямой порядок применения налогового вычета в условиях инвестиционных договоров не прописан в гл. 21 НК РФ, на сегодняшний день существуют две возможные точки зрения по этому вопросу. Одни специалисты считают, что инвестор не вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС, так как инвестиционная деятельность не облагается налогом. Поэтому сумма "входного" налога должна учитываться им в стоимости построенного объекта. Кстати, такой же вывод следует из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 марта 2006 г. по делу N А29-502/2005.

Другие, в том числе и автор, считают, что налогом не облагается лишь сама передача имущества, носящая инвестиционный характер, а операции по строительству в рамках инвестиционного проекта, осуществленные за счет средств инвестора, облагаются налогом в общем порядке. Следовательно, при выполнении необходимых условий инвестор вправе воспользоваться вычетом по сумме "входного" налога, переданного ему заказчиком. Вместе с тем, чтобы понять порядок возмещения налога инвестором, необходимо рассмотреть схему исполнения инвестиционного договора.

Напомним, что сегодня основным нормативным документом в Российской Федерации, устанавливающим правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, выступает Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Как определено ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики и подрядчики.

Под инвестором понимается лицо, финансирующее строительство объекта, причем субъектный состав инвесторов не ограничен законом. В качестве таковых могут выступать физические и юридические лица (в том числе иностранные), создаваемые на основе договора о совместной деятельности, и не имеющие статуса юридического лица объединения фирм, а также органы государственной власти различных уровней.

В качестве заказчика выступает уполномоченное инвестором физическое или юридическое лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта. Причем по общему правилу заказчики не вмешиваются в деятельность других субъектов инвестиционной деятельности.

Отметим, что заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных инвестиционным договором.

Нужно сказать, что в долевом строительстве жилья довольно часто используется понятие заказчика-застройщика и при этом нигде не сказано, что скрывается за данным термином.

 

Обратите внимание! Отношения сторон при инвестициях в строительство жилья строятся на основании Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

 

Отметим, что анализ положений Градостроительного кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод, что в инвестиционной деятельности под заказчиком-застройщиком понимается субъект, осуществляющий реализацию инвестиционного проекта, обладающий правом на земельный участок, предназначенный для строительства объекта.

Возведением объекта строительства занимается подрядчик, в качестве которого могут выступать физические и юридические лица. Отметим, что Закон N 39-ФЗ не запрещает субъектам инвестиционной деятельности совмещать функции двух и более субъектов.

Отношения субъектов инвестиционной деятельности строятся на основании инвестиционного договора, который, кстати сказать, не обозначен в российском законодательстве в качестве самостоятельного договора, поэтому к нему применяются общие нормы о договоре, не противоречащие действующему законодательству.

Анализируя законодательство, можно отметить, что инвестиционный договор на строительство объекта по своей сути напоминает посреднический договор, в котором заказчик за счет средств инвестора организует строительство объекта, предназначенного для инвестора. Главным признаком такого договора является то, что право собственности на построенный объект принадлежит инвестору, поэтому заказчик-застройщик по окончании капитального строительства передает инвестору на баланс объект законченного капитального строительства.

Если инвестор является плательщиком НДС, то вправе ли он рассчитывать на получение вычета по "входному" НДС, уплаченному заказчиком подрядчикам и поставщикам материалов в ходе строительства объекта? Ведь сам инвестор не имеет взаимоотношений с подрядчиками и поставщиками товаров (работ, услуг), от имени инвестора и за его счет действует заказчик-застройщик. Все средства, поступающие к заказчику от инвестора, признаются для последнего средствами целевого финансирования и учитываются им на балансовом счете 86 "Целевое финансирование".

Как сказано в Письме УМНС России по г. Москве от 4 июня 2002 г. N 24-11/25818 при осуществлении строительства объекта денежные средства, получаемые заказчиком-застройщиком от инвестора, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются у заказчика-застройщика как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, они не являются объектом обложения НДС.

В то же время оплата выполненных подрядными организациями работ за счет указанных целевых средств производится заказчиком-застройщиком в большинстве своем с налогом на добавленную стоимость.

Передача законченного строительством объекта от заказчика-застройщика к инвестору также не является объектом налогообложения НДС у заказчика, поскольку, инвестируя деньги в строительство объекта, инвестор изначально закрепляет за собой право собственности на него. Передача объекта от заказчика-застройщика инвестору осуществляется по фактической стоимости объекта с учетом налога на добавленную стоимость. При передаче законченного объекта целевые средства списываются с дебета счета 86 в кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части стоимости объекта) и счета 19 "Налог на добавленную стоимость" (в части сумм "входного" налога, предъявленного подрядчиками и поставщиками).

В бухгалтерском учете заказчика эти операции отражаются следующим образом:

Дебет 51 Кредит 76 - получены денежные средства от инвестора;

Дебет 76 Кредит 86 - денежные средства инвестора отражены в составе целевого финансирования на строительство объекта;

Дебет 08 Кредит 60 - отражены затраты на строительство объекта;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС, предъявленный подрядчиками и поставщиками;

Дебет 86 Кредит 08 - на основании акта приема-передачи передан инвестору объект законченного строительства;

Дебет 86 Кредит 19 - на основании сводного счета-фактуры передан инвестору НДС "входной" НДС.

Однако реализовать свое право на вычет по построенному объекту инвестор может только на основании счета-фактуры, это вытекает из ст. 169 НК РФ. Так как "входящие" счета-фактуры выставляются подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг) на имя заказчика-застройщика, который не вправе воспользоваться налоговым вычетом, то заказчик должен составить сводный счет-фактуру и передать его инвестору.

Мы уже отметили, что исполнение инвестиционного договора производится по схеме посреднического договора, в котором заказчик действует от своего имени, но за счет инвестора. В части исполнения посреднических соглашений налоговое законодательство по НДС позволяет посреднику воспользоваться налоговым вычетом по сумме "входного" налога, выписанного продавцами товаров (работ, услуг) на имя посредника, выступающего в сделках с третьими лицами от своего имени.

Сейчас это прямо предусмотрено Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Обращаем ваше внимание на то, указанные Правила с 9 июня 2009 г. действуют в редакции, значительно обновленной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 мая 2009 г. N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914".

До принятия обновленных Правил порядок учета счетов-фактур, выставленных участниками посреднических сделок, фактически не был закреплен законодательно, поэтому при учете таких документов налогоплательщики НДС руководствовались рекомендациями налоговиков, изложенными в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". О том, что порядок, рекомендуемый налоговиками в указанном Письме, до самого последнего момента оставался актуальным, сегодня свидетельствует обновленный текст Правил.

О том, в каком порядке сводный счет-фактура составляется заказчиком-застройщиком, Минфин России разъяснил в своем Письме от 24 мая 2006 г. N 03-04-10/07.

В указанном Письме специалисты финансового ведомства отметили, что на основании п. 3 ст. 168 НК РФ заказчик-застройщик не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.

Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании "входящих" счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Первый экземпляр сводного счета-фактуры заказчик передает инвестору, на основании его он и получает вычет по сумме налога. Этот документ инвестор регистрирует у себя в книге покупок и подшивает его в свой журнал учета полученных счетов-фактур.

Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

 

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 23 июня 2008 г. N 03-07-09/17 специалисты финансового ведомства, основываясь на взаимоувязке п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, особо обращают внимание на то, что к сводному счету-фактуре заказчик-застройщик должен представить инвестору копии соответствующих первичных документов.

 

Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на применение вычета по НДС по соответствующему объекту капитального строительства.

Отметим, что свои услуги по организации строительства заказчику не следует включать в сводный счет-фактуру. На свои услуги он выставляет отдельный счет-фактуру, выписываемый на имя инвестора. Порядок регистрации в соответствующих налоговых регистрах по НДС этого счета-фактуры производится и инвестором, и заказчиком в обычном порядке.

Обращаем ваше внимание на то, что при долевом строительстве жилья инвестор может при реализации квартир использовать льготы, установленные пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ. То есть дальнейшая реализация квартир в многоквартирных домах может производиться инвестором в льготном налоговом режиме. В этом случае сумма "входного" налога учитывается в стоимости жилья, на это указывает п. 2 ст. 170 НК РФ.

 

5.7.4. Документооборот по созданию основных средств

путем строительства

 

Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету не только в случаях приобретения и изготовления за плату, получения от учредителей в счет вклада в уставный капитал и в других предусмотренных бухгалтерским законодательством случаях, но и в случаях сооружения за плату или сооружения самой организацией. То есть организация может построить необходимый ей объект либо самостоятельно, либо с привлечением подрядных организаций.

К бухгалтерскому учету основные средства принимаются на основании надлежаще оформленных документов. В этой статье мы расскажем о том, какими документами подтверждается создание основных средств путем строительства.

Прежде всего напомним, что под долгосрочными инвестициями согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 (далее - Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций), понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

Долгосрочные инвестиции связаны, в частности, с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы.

Инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий в соответствии с Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), представляют собой капитальные вложения.

Субъектами инвестиционной деятельности согласно Закону N 39-ФЗ являются инвесторы, заказчики и подрядчики. Инвесторы финансируют капитальное строительство, заказчики осуществляют реализацию инвестиционных проектов, а подрядчики являются лицами, выполняющими работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, что позволяет сделать п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ.

Если организация не имеет возможности осуществить строительство объекта основных средств хозяйственным способом, для реализации инвестиционного проекта привлекаются специализированные организации-заказчики и подрядчики.

Статус заказчика определен Положением о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 2 февраля 1988 г. N 16. Хоть этот документ и был принят более 20 лет назад, тем не менее до настоящего времени он не отменен и остается действующим в части, не противоречащей действующему российскому законодательству.

Заказчик-застройщик распоряжается денежными средствам, выделяемыми на финансирование капитальных вложений, и всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства. Заказчик-застройщик несет ответственность за ввод в действие в установленные сроки объектов недвижимости, за подготовку их к эксплуатации, определение и соблюдение утвержденной сметной стоимости строительства, договорных цен (не допуская необоснованного их превышения), своевременную поставку оборудования, а также оплату выполненных строительно-монтажных работ и поставляемого оборудования.

В области приемки в эксплуатацию законченных строительством объектов заказчик выполняет, в частности, следующие функции:

- представляет необходимые документы приемочной комиссии по законченным строительством объектам;

- участвует в приемке вспомогательных объектов и предъявляет приемочной комиссии законченные строительством и подготовленные к эксплуатации объекты, а также участвует в работе приемочной комиссии;

- передает после приемки приемочной комиссией эксплуатирующим организациям законченные строительством объекты, проектно-сметную и техническую документацию, разработанную до начала и в процессе строительства, акты рабочей, приемочной комиссии со всеми приложениями;

- передает для эксплуатации законченные строительством и введенные в действие объекты, общие для групп предприятий (промышленного узла), тем предприятиям (организациям), на которые в установленном порядке возлагается их эксплуатация.

Таким образом, приемка законченного строительством объекта у подрядчика, предъявление его к сдаче приемной комиссии и передача построенного объекта инвестору являются обязанностью заказчика.

Напомним, что к законченному строительству согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.

Первичные учетные документы по учету работ в капитальном строительстве утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

Но приемка законченных строительством объектов оформляется первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Названным Постановлением утверждены, в частности, следующие формы документов:

- Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11);

- Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Акт формы N КС-11 применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда. Акт составляется в необходимом количестве экземпляров, перед его составлением заказчик осуществляет приемку законченного строительством объекта на основании результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов, представленных исполнителем и подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также на основании заключений органов надзора.

Подписывается акт представителями исполнителя работ (генерального подрядчика, подрядчика) и заказчика соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. В случаях когда функции заказчика и исполнителя работ - подрядчика выполняются одним лицом, состав подписей определяется инвестором. Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком пользователю объекта. То есть после приемки объекта все оформленные документы передаются организации, на балансе которой будет учитываться построенный объект.

Порядок применения унифицированной формы N КС-11 изложен в Письме Федеральной службы государственной статистики от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3 и КС-11".

В Письме указано, что Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 утверждены две формы актов приемки объектов в эксплуатацию - форма N КС-11 и форма N КС-14.

Форма N КС-11 была разработана во исполнение Временного положения по приемке законченных строительством объектов, введенного Письмом Госстроя России от 9 июля 1993 г. N БЕ-19-11/13, которое предусматривало приемку объектов на основании предоставления перечня специальной документации.

В связи с обновлением законодательства Временное положение, о котором идет речь, отменено, при этом унифицированная форма N КС-11 Госкомстатом не отменялась. Согласно рекомендации, данной в Письме, при заполнении акта формы N КС-11 следует после слов "руководствуясь Временным положением по приемке законченных строительством объектов" дописывать "отменено" и дополнять реквизит ссылкой на действующие нормативные документы, на основании которых производится приемка объекта в эксплуатацию.

Гораздо проще было бы удалить из формы документа утратившее силу Временное положение и сразу указать действующие нормативные акты. Но не следует забывать о том, что в соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20, удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. А вот вносить в унифицированные формы дополнительные реквизиты организация может, исключение составляют лишь формы по учету кассовых операций.

Особо обращаем ваше внимание на то, что первичные учетные документы могут приниматься к учету организациями лишь при условии заполнения всех обязательных реквизитов. Неполное или неправильное заполнение реквизитов документа может вызвать нарекания со стороны сотрудников налоговых органов. И хотя зачастую суды признают такие нарушения малозначительными, рекомендуем подходить к заполнению реквизитов первичных документов очень внимательно, так как наличие большого количества судебных разбирательств по этому вопросу свидетельствует о том, что такие претензии налоговых органов не редкость.

Акт формы N КС-14 является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления его в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную (федеральную).

Акт приемки объекта приемочной комиссией формы N КС-14 является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором подряда (контрактом).

Акт составляется в необходимом количестве экземпляров, перед его составлением заказчик и члены приемочной комиссии осуществляют приемку объекта. Приемка производится на основе результатов проведенных комиссией обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также на основании заключений органов надзора.

Акт подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, уполномоченным на это инвестором, соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. Помимо названных лиц акт подписывается членами приемочной комиссии заказчика (застройщика), в состав которой включаются представители:

- органов государственного санитарно-эпидемиологического надзора;

- органов экологического надзора;

- органов государственного пожарного надзора;

- органов государственного архитектурно-строительного надзора;

- генерального проектировщика;

- других заинтересованных органов и организаций.

Акт утверждается должностным лицом органа, назначившего приемочную комиссию. Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком пользователю объекта.

Факт ввода принятого комиссией объекта регистрируется заказчиком (пользователем) объекта в местных органах исполнительной власти в установленном этими органами порядке.

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств, что следует из п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Основанием для зачисления является Акт приемки-передачи основных средств.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Эти правила следует применять в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Пунктом 7 Методических указаний N 91н установлено, что операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7).

Для документального оформления поступления объекта строительства оформляется Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а).

Как сказано в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 4 сентября 2006 г. N Ф08-3930/2006-1681А надлежащими документами, свидетельствующими о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, будут являться как акт формы N КС-14, так и акт формы N ОС-1а. Судом также указано, что бухгалтерским законодательством не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество.

Учет инвестиционных вложений осуществляется инвестором на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Получение объекта строительства от заказчика следует отразить записями:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на фактическую стоимость объекта;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС, переданную заказчиком.

 

Обратите внимание! Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Такой порядок учета предусмотрен п. 52 Методических указаний N 91н.

Принятие объекта, законченного строительством, к учету в составе объекта основных средств инвестор отразит по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме фактических затрат на строительство объекта.

Если объекты согласно договору на строительство вводятся в действие по частям, то в соответствии с п. 3.2.3 Положения N 160 в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта.

 

5.7.5. Акт приемки законченного строительством

объекта в строительстве

 

Каждая организация, руководствуясь нормами бухгалтерского законодательства, в частности ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все осуществляемые ею хозяйственные операции обязана подтверждать первичными учетными документами. Это требование является обязательным для всех российских организаций.

Документального оформления требует и приемка законченного строительством объекта в строительстве. О документе, которым оформляется такая приемка, мы и расскажем в этой статье.

Напомним прежде всего, что правовые основы выполнения работ по договору подряда регулируются гл. 37 "Подряд" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Общими положения о подряде, в частности ст. 702 ГК РФ, определено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Но помимо общих положений о подряде ГК РФ регулирует и отношения по договору строительного подряда. Пунктом 1 ст. 740 ГК РФ установлено, что подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную договором цену.

Основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику. Заказчик, получивший от подрядчика сообщение о готовности к сдаче результата выполненных работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Согласно ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами договора строительного подряда.

По общему правилу для подтверждения своей деятельности организации обязаны применять унифицированные формы первичной учетной документации, поскольку к бухгалтерскому учету первичные документы принимаются в том случае, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Самостоятельно разработанные формы документов также могут использоваться организациями, но только в том случае, если осуществляются операции, формы документов для отражения которых не предусмотрены альбомами унифицированных форм. Но и самостоятельно разработанные формы могут быть приняты к учету при условии, что в них содержатся обязательные реквизиты, перечень которых приведен в уже названном нами Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) утвержден Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм, содержащимся в приложении к Постановлению Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве", акт формы N КС-11 применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда.

Выше мы отметили, что основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику. Так вот именно Акт формы N КС-11 и является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором подряда.

Акт составляется в необходимом количестве экземпляров. Перед тем как составить акт, заказчик осуществляет приемку законченного строительством объекта на основании результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов, представленных исполнителем и подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также на основании заключений органов надзора. Факт ввода в действие объекта регистрируется заказчиком (пользователем) объекта в местных органах исполнительной власти в установленном порядке.

Акт подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика, подрядчика) и заказчика соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. В случаях, когда функции заказчика и исполнителя работ - подрядчика выполняются одним лицом, состав подписей определяется инвестором.

Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком пользователю объекта.

Исполнитель работ на основании оформленного акта представляет документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств.

Следует обратить внимание на одну особенность, установленную ст. 753 ГК РФ. Одна из сторон договора подряда может отказаться от подписания акта. В этом случае в акте делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными, что установлено п. 4 ст. 753 ГК РФ.

В качестве примера приведем Постановление ФАС Поволжского округа от 7 августа 2007 г. по делу N А55-14678/2006. В суде рассматривался иск подрядчика к заказчику о взыскании задолженности за выполненные по контракту работы. В иске указано, что заказчик необоснованно отказался от подписания окончательного акта приемки выполненных работ. Наличие задолженности за выполненные работы установлено судом, и в силу ст. 711 ГК РФ требования о взыскании задолженности подлежат удовлетворению.

Заказчик в кассационной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить, ссылаясь на то, что подрядчик представил заказчику акт приемки законченного строительством объекта без приложений в виде исполнительной документации, в связи с чем заказчик не имел возможности определить качество и окончательный объем выполненных работ и поэтому не подписал акт. Суд кассационной инстанции жалобу заказчика не удовлетворил.

В основание иска по делу положено наличие окончательного акта приемки выполненных работ по форме N КС-11, подписанного в одностороннем порядке подрядчиком. Подрядчик неоднократно направлял заказчику письма с просьбой об окончательном принятии работ с приложением соответствующих актов и справок о стоимости выполненных работ и затрат. Заказчик акт не подписал, инспекцию объекта не проводил.

Согласно положениям ст. 753 ГК РФ заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность использования объекта для указанных в договоре строительного подряда целей и не могут быть устранены подрядчиком и заказчиком. Заказчик в нарушение условий контракта объект не инспектировал и список исправлений и ремонтных работ, которые подрядчик должен осуществить перед подписанием окончательного акта принятия работ, не составил. Односторонний акт может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны необоснованными. Учитывая, что мотивы отказа заказчика от подписания акта приемки законченного строительством объекта являются необоснованными, суд правомерно принял во внимание односторонний акт и удовлетворил иск подрядчика.

Порядок применения унифицированной формы N КС-11 изложен также в Письме Федеральной службы государственной статистики от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3 и КС-11".

В Письме указано, что Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" утверждены две формы актов приемки объектов в эксплуатацию:

- Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11);

- Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Форма N КС-11 была разработана во исполнение Временного положения по приемке законченных строительством объектов, введенного Письмом Госстроя России от 9 июля 1993 г. N БЕ-19-11/13, которое предусматривало приемку объектов на основании предоставления перечня специальной документации.

В связи с обновлением законодательства Временное положение, о котором идет речь, отменено, при этом унифицированная форма N КС-11 Госкомстатом России не отменялась. Согласно рекомендации, данной в Письме, при заполнении акта формы N КС-11 следует после слов "руководствуясь Временным положением по приемке законченных строительством объектов" дописывать "отменено" и дополнять реквизит ссылкой на действующие нормативные документы, на основании которых производится приемка объекта в эксплуатацию.

Некоторые читатели могут подумать, что гораздо проще удалить из формы документа утратившее силу Временное положение и сразу указать действующие нормативные акты. Но не следует забывать о том, что в соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20, удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. А вот вносить в унифицированные формы дополнительные реквизиты организация может, исключение составляют лишь формы по учету кассовых операций.

Особо обращаем ваше внимание на то, что первичные учетные документы могут приниматься к учету организациями лишь при условии заполнения всех обязательных реквизитов. Неполное или неправильное заполнение реквизитов документа может вызвать нарекания со стороны сотрудников налоговых органов. И хотя зачастую суды признают такие нарушения малозначительными, рекомендуем подходить к заполнению реквизитов первичных документов очень внимательно, так как наличие большого количества судебных разбирательств по этому вопросу свидетельствует о том, что такие претензии налоговых органов встречаются очень часто.

Акт приемки законченного строительством объекта содержит п. 12, в котором указывается стоимость объекта по утвержденной проектно-сметной документации. Нередко возникают вопросы о том, можно ли заполнять акт формы N КС-11 в иностранной валюте или условных денежных единицах. В Письме Федеральной службы государственной статистики от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3 и КС-11", о котором мы уже упоминали, сказано, что в унифицированных формах первичных документов денежный измеритель (цена, стоимость и прочие) предусмотрен в рублях, таким образом, применение в утвержденных Госкомстатом России унифицированных формах первичной учетной документации условных денежных единиц является неправомерным.

Но по этому поводу существует и противоположное мнение. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2007 г. N Ф08-951/2007-386А сказано, что действующее законодательство не содержит запрета на оформление акта выполненных работ в иностранной валюте.

Рекомендуем организациям при заключении договоров строительного подряда предусматривать, в какой валюте будет определяться стоимость строительных работ - в рублях, иностранной валюте или условных денежных единицах. Но даже если договором будет предусмотрено, что стоимость работ определяется, например, в иностранной валюте, риск возникновения претензий со стороны налоговых органов не исключен.

Договором подряда может быть предусмотрена поэтапная сдача работ. По завершении очередного этапа работ оформляется Акт приемки выполненных работ (форма N КС-2), унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ". В Письме УФНС России по г. Москве от 7 февраля 2007 г. N 20-12/012414 сказано, что датой признания дохода от осуществления строительных работ является дата реализации таких работ, которая может быть определена по дате акта N КС-2.

Если же поэтапная сдача работ договором подряда не предусмотрена, то, по мнению автора, датой передачи законченного строительством объекта заказчику и датой признания выручки от реализации строительных работ будет являться дата подписания акта формы N КС-11.

Законченный строительством объект принимается организацией к учету, отражается на счете 01 "Основные средства" и вводится в эксплуатацию. С этого момента у организации возникает обязанность по исчислению налога на имущество организаций в соответствии с нормами налогового законодательства. Но в какой момент объект следует отразить в составе основных средств? Является ли дата подписания акта формы N КС-11 основанием для этого?

В качестве ответа на поставленные вопросы рассмотрим пример из судебной практики. ФАС Московского округа рассматривалась кассационная жалоба налогового органа. По мнению инспекции, судам при определении даты ввода объектов в эксплуатацию и, соответственно, периода, в котором возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, следовало руководствоваться актами приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11, так как они составлены ранее актов по форме N КС-14, аналогичных по своему значению и правовым последствиям.

Суд отклонил доводы налогового органа по следующим основаниям.

Как сказано в Постановлении ФАС Московского округа от 28 августа 2008 г. N КА-А40/7979-08 по делу N А40-58167/07-129-345, согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о наличии и движении основных средств в организации предназначен счет 01 "Основные средства".

Порядок учета на балансе основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Согласно этому Положению к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие четыре условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, для предоставления в аренду;

2) объект предназначен для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату, сооружения и изготовления самой организацией и в других случаях.

Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, что порождает обязанность организации исчислять и уплачивать этот налог согласно нормам гл. 30 НК РФ.

Суд со ссылкой на Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" указал, что первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" именно акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных средств всех форм собственности.

Вместе с тем, как указал суд, акт по форме N КС-11, исходя из буквального толкования слов и выражений, содержащихся в названном нормативном акте, основанием для зачисления объектов в состав основных средств не является.

Кроме того, Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" утверждена форма N ОС-1а Акт о приеме-передаче здания (сооружения) и указания по ее применению и заполнению. Согласно этим указаниям форма N ОС-1а применяется для включения в состав основных средств и учета ввода их в эксплуатацию в отношении тех объектов, которые являются зданиями и сооружениями, а форма N ОС-1 в отношении всех прочих объектов.

Суд установил, что доводы налоговой инспекции о том, что документом, подтверждающим ввод основных средств в эксплуатацию, является акт по форме N КС-11, как равнозначный по правовым последствиям акту по форме N КС-14, не соответствует положениям приведенных выше нормативных актов.

Также судом по делу установлено, что начисление амортизации для целей налогообложения на стоимость объектов основных средств ранее подачи документов для государственной регистрации (то есть после подписания актов по форме N КС-14) не производилось, спорные объекты были приняты на учет в качестве основных средств с составлением актов по форме N ОС-1а после подписания актов по форме N КС-14.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев дело, счел, что судебными инстанциями был сделан правильный вывод о неправомерности начисления налоговым органом заявителю налога на имущество с даты подписания акта приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11.

 

5.7.6. Акт приемки законченного строительством объекта

приемочной комиссией

 

Ввод в эксплуатацию законченного строительством объекта осуществляется при условии, что объект отвечает санитарно-эпидемиологическим, экологическим, пожарным, строительным нормам и правилам и государственным стандартам.

Приемка объекта производится заказчиком и членами приемочной комиссии.

В статье мы рассмотрим документ, которым оформляется приемка законченного строительством объекта приемочной комиссией.

Прежде напомним читателям, что правовые основы выполнения работ по договору строительного подряда регулируются гл. 37 "Подряд" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную договором цену.

Основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику. Согласно ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами договора строительного подряда.

Согласно положениям бухгалтерского законодательства каждая организация все осуществляемые ею хозяйственные операции обязана подтверждать первичными учетными документами. Это требование, установленное ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный Закон N 129-ФЗ), является обязательным для всех российских организаций.

К бухгалтерскому учету первичные документы принимаются в случае, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Таким образом, для подтверждения деятельности строительные организации обязаны применять унифицированные формы первичной учетной документации. Самостоятельно разработанные формы документов также могут применяться, но только в том случае, если организацией осуществляются операции, для отражения которых альбомами унифицированных форм формы документов не предусмотрены. Но и самостоятельно разработанные документы могут быть приняты к бухгалтерскому учету, если они содержат обязательные реквизиты, перечень которых предусмотрен ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) утвержден Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм, содержащимся в приложении к указанному Постановлению, акт формы N КС-14 является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления его в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную (федеральную). Акт применяется также для приемки ввода в эксплуатацию объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (зданий, сооружений, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение).

Акт приемки объекта приемочной комиссией формы N КС-14 является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором подряда (контрактом).

Акт составляется в необходимом количестве экземпляров.

Перед составлением акта заказчиком и членами приемочной комиссии осуществляется приемка объекта. Приемка производится на основе результатов проведенных комиссией обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также на основании заключений органов надзора.

При оформлении акта указывается наименование организации, от имени которой составлен этот первичный документ, в обязательном порядке указываются номер акта, дата его составления. Если в организации разработана система кодирования информации, то в заголовочной части акта проставляются коды строительной организации, участка, объекта. Если же кодирование информации не предусмотрено, в этих графах следует сделать прочерки.

Заполнение п. 8 акта предусмотрено в двух вариантах - для всех объектов, кроме жилых домов, и для жилых домов. В зависимости от того, приемка какого именно объекта осуществляется приемочной комиссией, в акте следует оставить необходимый вариант.

Стоимость выполненных работ указывается в акте в фактически действующих ценах текущего года.

Акт подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, уполномоченным на это инвестором, соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. Помимо названных лиц акт подписывается членами приемочной комиссии заказчика (застройщика), в состав которой включаются представители:

- органов государственного санитарно-эпидемиологического надзора;

- органов экологического надзора;

- органов государственного пожарного надзора;

- органов государственного архитектурно-строительного надзора;

- генерального проектировщика;

- других заинтересованных органов и организаций.

Акт утверждается должностным лицом органа, назначившего приемочную комиссию.

Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком пользователю объекта.

Исполнитель работ на основании акта формы N КС-14 представляет документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств. В статистическую отчетность введенный в действие объект включается в тот отчетный период, в котором зарегистрирован факт ввода объекта.

Факт ввода принятого комиссией объекта регистрируется заказчиком (пользователем) объекта в местных органах исполнительной власти в установленном этими органами порядке.

Особо следует обратить внимание на то, что первичные учетные документы могут приниматься к учету организациями лишь при условии заполнения всех обязательных реквизитов, предусмотренных в унифицированной форме. Неполное или неправильное заполнение реквизитов может вызвать нарекания со стороны сотрудников налоговых органов. И хотя зачастую суды признают такие нарушения малозначительными, рекомендуем подходить к заполнению реквизитов первичных документов очень внимательно, так как наличие большого количества судебных разбирательств по этому вопросу свидетельствует о том, что такие претензии налоговых органов встречаются довольно часто.

Формы документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и в случаях необходимости могут быть изменены. Допускается внесение изменений в части расширения или сужения граф и строк, включения дополнительных строк, включая свободные.

Законченный строительством и принятый приемочной комиссией объект подлежит включению в состав основных средств организации и, соответственно, подлежит обложению налогом на имущество организаций.

Между организациями и налоговыми органами, осуществляющими проверки налогоплательщиков, возникает немало споров по поводу того, с какого именно момента объект должен быть отражен на счете 01 "Основные средства" - с даты подписания акта приемки выполненных работ по форме N КС-11, с даты подписания акта по форме N КС-14 или с даты подачи документов на государственную регистрацию объекта? Такие споры в большинстве случаев приходится решать в судебном порядке.

Приведем несколько примеров из судебной практики.

Организация обратилась в суд с кассационной жалобой на решение налоговой инспекции о доначислении налога на имущество организаций. По мнению заявителя, отражение в бухгалтерском учете организации здания в качестве объекта основного средства возможно только после подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 4 сентября 2006 г. N Ф08-3930/2006-1681А рассмотрел спор между налоговым органом и организацией. Как следует из материалов дела, согласно акту приема законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) в декабре 2004 г. здание принято в эксплуатацию. С января 2005 г. здание используется организацией. 29 апреля 2005 г. организацией подписан акт приема-передачи здания (сооружения) (форма N ОС-1а) и поданы документы на государственную регистрацию права собственности на здание.

Полагая, что обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента подачи документов на государственную регистрацию, организация стала учитывать объект при исчислении налога на имущество с 29 апреля 2005 г.

Налоговая инспекция, проведя камеральную проверку, произвела доначисление организации налога на имущество. Суд, рассмотрев обстоятельства и материалы дела, пришел к выводу о правомерности позиции налогового органа, мотивировав свое решение следующим.

Согласно п. 1 ст. 373 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с нормами Федерального закона N 129-ФЗ объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности. Следовательно, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий, и любое имущество, приобретаемое организацией, независимо от времени его регистрации, подлежит документальному учету на счетах бухгалтерского учета и должно быть учтено при исчислении налогов. Такое толкование следует также из разъяснения, данного Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 6 апреля 1999 г. N 7486/98.

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств определяется следующими документами:

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н;

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Согласно п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, к основным средствам относятся, в частности, здания и сооружения.

В соответствии с п. п. 4, 5 ПБУ 6/01 к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие четыре условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, для предоставления в аренду;

2) объект предназначен для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства принимаются к учету по счету 01 "Основные средства", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении основных средств Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Пунктом 38 Методических указаний N 91н установлено, что принятие основных средств к учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый инвентарный объект.

Надлежащими документами, свидетельствующими о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, будут являться как акт формы N КС-14, так и акт формы N ОС-1а.

Судом указано, что из толкования данных норм следует, что бухгалтерским законодательством не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество.

Судом установлено, что спорное здание введено в эксплуатацию в декабре 2004 г. и с января 2005 г. фактически использовалось в предпринимательских целях. Поскольку появление объекта налогообложения налогом на имущество связано с учетом спорного недвижимого имущества на балансе организации в качестве основного средства, то обязанность учитывать стоимость имущества при исчислении налога возникла у организации в первом полугодии 2005 г., а не в момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект.

Ссылка заявителя на п. 52 Методических указаний N 91н не может быть принята во внимание, поскольку в этой норме регулируются положения о начислении амортизационных отчислений, когда еще не проведена государственная регистрация объекта, при том что оформлены первичные документы и ведется эксплуатация.

Доводы заявителя жалобы о том, что отражение в бухгалтерском учете здания в качестве объекта основного средства возможно только после подачи документов на государственную регистрацию права собственности, отклонены судом как необоснованные.

ФАС Московского округа рассматривалась кассационная жалоба налогового органа. По мнению инспекции, судам при определении даты ввода объектов в эксплуатацию и, соответственно, периода, в котором возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, следовало руководствоваться актами приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11, так как они составлены ранее актов по форме N КС-14, аналогичных по своему значению и правовым последствиям.

Суд отклонил доводы налогового органа по следующим основаниям.

Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, что порождает обязанность организации исчислять и уплачивать этот налог согласно нормам гл. 30 НК РФ.

Суд со ссылкой на Федеральный закон N 129-ФЗ указал, что первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" именно акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных средств всех форм собственности.

Вместе с тем, как указал суд, акт по форме N КС-11, исходя из буквального толкования слов и выражений, содержащихся в названном нормативном акте, основанием для зачисления объектов в состав основных средств не является.

Кроме того, Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" утверждена форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" и указания по ее применению и заполнению. Согласно этим указаниям форма N ОС-1а применяется для включения в состав основных средств и учета ввода их в эксплуатацию в отношении тех объектов, которые являются зданиями и сооружениями, а форма N ОС-1 в отношении всех прочих объектов.

По мнению суда, доводы налоговой инспекции о том, что документом, подтверждающим ввод основных средств в эксплуатацию, является акт по форме КС-11, как равнозначный по правовым последствиям акту по форме N КС-14, не соответствует положениям приведенных выше нормативных актов.

Также судом по делу установлено, что начисление амортизации для целей налогообложения на стоимость объектов основных средств ранее подачи документов для государственной регистрации (то есть после подписания актов по форме N КС-14) не производилось, спорные объекты были приняты на учет в качестве основных средств с составлением актов по форме N ОС-1а после подписания актов по форме N КС-14.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев дело, счел, что судебными инстанциями был сделан правильный вывод о неправомерности начисления налоговым органом заявителю налога на имущество с даты подписания акта приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11.

 

5.7.7. Недвижимость как основное средство, проблемы,

связанные с датой начала налогового и бухгалтерского учета

 

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно нормам гражданского законодательства, а именно ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Право собственности на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре.

Между организациями и налоговыми органами возникает немало споров по поводу того, с какого именно момента следует отражать объекты недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете - с момента подписания соответствующих первичных документов, подтверждающих существование объекта, или с момента подачи документов на государственную регистрацию объекта.

С этими вопросами мы и попробуем разобраться в этой статье, рассматривая такие объекты недвижимости как здания и сооружения, построенные организацией.

Основным документом, регламентирующим бухгалтерский учет, является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете"). Но законодательство Российской Федерации состоит не только из названного Закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, но и других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

На основе Закона "О бухгалтерском учете" Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 34н), которым также следует руководствоваться при ведении бухгалтерского учета.

На основании названных выше документов разработаны и утверждены положения по бухгалтерскому учету различных видов активов и обязательств, так называемые бухгалтерские стандарты. Основными документами, учитывающими специфику строительной деятельности и используемыми организациями при ведении учета, являются Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 (далее - Положение N 160), а также Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом того же ведомства от 24 октября 2008 г. N 116н (далее - ПБУ 2/2008).

В связи с тем что Положение N 160 было утверждено еще в 1993 г., специалисты Минфина России в Письме от 30 ноября 2005 г. N 07-05-06/322 обратили внимание на то, что при организации бухгалтерского учета операций у застройщика этим документом следует руководствоваться в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету.

Положением N 160 определен порядок ведения учета долгосрочных инвестиций, а также порядок определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов и других долгосрочных активов. Согласно п. 2.3 Положения N 160 бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете "Капитальные вложения". В связи с введением в действие Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению на смену счету "Капитальные вложения" пришел счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Именно на этом счете в настоящее время и учитываются затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В частности, затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство учитываются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Объект, по которому завершены все работы, связанные со строительством, оформлены все необходимые документы по сдаче-приемке, а документы поданы на государственную регистрацию, может быть учтен в составе основных средств организации. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

Не забывайте о том, что названный документ не применяется в отношении капитальных вложений. Напомним, что согласно п. 41 Положения N 34н к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы и прочие капитальные работы и затраты.

К законченному строительству согласно п. 3.2.1 Положения N 160 относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Приемка законченных строительством объектов оформляется первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Названным Постановлением утверждены, в частности, следующие формы документов:

- Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11);

- Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Законченные строительством здания и сооружения, приемка которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств, что следует из п. 3.2.2 Положения N 160. Основанием для зачисления является Акт приемки-передачи основных средств.

При формировании информации об объектах основных средств организациям, помимо ПБУ 6/01, следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Пунктом 7 Методических указаний N 91н установлено, что операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7).

Для документального оформления поступления объекта строительства оформляется Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а).

Согласно п. 52 Методических указаний N 91н допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Принятие объекта, законченного строительством, к учету в составе объекта основных средств, инвестор отразит по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме фактических затрат на строительство объекта.

Выше мы сказали о том, что для оформления приемки законченных строительством объектов применяются формы N N КС-11 и КС-14.

Акт формы N КС-11 применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда.

Порядок применения унифицированной формы N КС-11 изложен в Письме Федеральной службы государственной статистики от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3 и КС-11". В Письме указано, что Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 утверждены две формы актов приемки объектов в эксплуатацию - Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Форма N КС-11 была разработана во исполнение Временного положения по приемке законченных строительством объектов, введенного Письмом Госстроя России от 9 июля 1993 г. N БЕ-19-11/13, которое предусматривало приемку объектов на основании предоставления перечня специальной документации. В связи с обновлением законодательства Временное положение, о котором идет речь, отменено, при этом унифицированная форма N КС-11 Госкомстатом не отменялась.

Акт формы N КС-14 является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления его в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную (федеральную). Исполнитель работ на основании акта формы N КС-14 представляет документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств. В статистическую отчетность введенный в действие объект включается в тот отчетный период, в котором зарегистрирован факт ввода объекта.

Факт ввода принятого комиссией объекта регистрируется заказчиком (пользователем) объекта в местных органах исполнительной власти в установленном этими органами порядке.

Итак, законченный строительством объект принимается организацией к учету, отражается на счете 01 "Основные средства" и вводится в эксплуатацию. С этого момента у организации возникает обязанность по исчислению налога на имущество организаций в соответствии с нормами налогового законодательства. Но в какой момент объект следует отразить в составе основных средств? Между организациями и налоговыми органами, осуществляющими проверки налогоплательщиков, возникает немало споров по поводу того, с какого именно момента объект должен быть отражен на счете 01 "Основные средства" - с даты подписания акта приемки выполненных работ по форме N КС-11, с даты подписания акта по форме N КС-14 или с даты подачи документов на государственную регистрацию объекта. Такие споры в большинстве случаев приходится решать в судебном порядке.

Приведем несколько примеров из судебной практики.

Организация обратилась в суд с кассационной жалобой на решение налоговой инспекции о доначислении налога на имущество организаций. По мнению заявителя, отражение в бухгалтерском учете здания в качестве объекта основного средства возможно только после подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 4 сентября 2006 г. N Ф08-3930/2006-1681А рассмотрел спор между налоговым органом и организацией. Как следует из материалов дела, согласно акту приема законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) в декабре 2004 г. здание принято в эксплуатацию. С января 2005 г. здание используется организацией. 29 апреля 2005 г. организацией подписан акт приема-передачи здания (сооружения) (форма N ОС-1а) и поданы документы на государственную регистрацию права собственности на здание.

Полагая, что обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента подачи документов на государственную регистрацию, организация стала учитывать объект при исчислении налога на имущество с 29 апреля 2005 г.

Налоговая инспекция после проведения проверки произвела доначисление организации налога на имущество. Суд, рассмотрев обстоятельства и материалы дела, пришел к выводу о правомерности позиции налогового органа, мотивировав свое решение следующим.

Согласно п. 1 ст. 373 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с нормами Закона "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности. Следовательно, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий, и любое имущество, приобретаемое организацией, независимо от времени его регистрации, подлежит документальному учету на счетах бухгалтерского учета и должно быть учтено при исчислении налогов. Такое толкование следует также из разъяснения, данного Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 6 апреля 1999 г. N 7486/98.

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств определяется Положением N 34н, ПБУ 6/01 и Методическими указаниями N 91н.

Согласно п. 46 Положения N 34н к основным средствам относятся, в частности, здания и сооружения.

В соответствии с п. п. 4, 5 ПБУ 6/01 к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие четыре условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, для предоставления в аренду;

- объект предназначен для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства принимаются к учету по счету 01 "Основные средства". Пунктом 38 Методических указаний N 91н установлено, что принятие основных средств к учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый инвентарный объект. Надлежащими документами, свидетельствующими о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, будут являться как акт формы N КС-14, так и акт формы N ОС-1а.

Судом указано, что из толкования данных норм следует, что бухгалтерским законодательством не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество.

Судом установлено, что спорное здание введено в эксплуатацию в декабре 2004 г. и с января 2005 г. фактически использовалось в предпринимательских целях. Поскольку появление объекта налогообложения налогом на имущество связано с учетом спорного недвижимого имущества на балансе организации в качестве основного средства, то обязанность учитывать стоимость имущества при исчислении налога возникла у организации в первом полугодии 2005 г., а не в момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект.

Ссылка заявителя на п. 52 Методических указаний N 91н не может быть принята во внимание, поскольку в этой норме регулируются положения о начислении амортизационных отчислений, когда еще не проведена государственная регистрация объекта, при том что оформлены первичные документы и ведется эксплуатация.

Доводы заявителя жалобы о том, что отражение в бухгалтерском учете здания в качестве объекта основного средства возможно только после подачи документов на государственную регистрацию права собственности, отклонены судом как необоснованные.

ФАС Московского округа рассматривалась кассационная жалоба налогового органа. По мнению инспекции, судам при определении даты ввода объектов в эксплуатацию и, соответственно, периода, в котором возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, следовало руководствоваться актами приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11, так как они составлены ранее актов по форме N КС-14, аналогичных по своему значению и правовым последствиям.

Суд в Постановлении от 28 августа 2008 г. N КА-А40/7979-08 по делу N А40-58167/07-129-345 отклонил доводы налогового органа по следующим основаниям.

Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 "Основные средства" и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, что порождает обязанность организации исчислять и уплачивать этот налог согласно нормам гл. 30 НК РФ.

Суд со ссылкой на Закон "О бухгалтерском учете" указал, что первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. В соответствии с Постановлением N 71а именно акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных средств всех форм собственности.

Вместе с тем, как указал суд, акт по форме N КС-11, исходя из буквального толкования слов и выражений, содержащихся в названном нормативном акте, основанием для зачисления объектов в состав основных средств не является.

Кроме того, Постановлением N 7 утверждена форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" и указания по ее применению и заполнению. Согласно этим указаниям форма N ОС-1а применяется для включения в состав основных средств и учета ввода их в эксплуатацию в отношении тех объектов, которые являются зданиями и сооружениями, а форма N ОС-1 - в отношении всех прочих объектов.

По мнению суда, доводы налоговой инспекции о том, что документом, подтверждающим ввод основных средств в эксплуатацию, является акт по форме КС-11, как равнозначный по правовым последствиям акту по форме N КС-14, не соответствует положениям приведенных выше нормативных актов.

Также судом по делу установлено, что начисление амортизации для целей налогообложения на стоимость объектов основных средств ранее подачи документов для государственной регистрации (то есть после подписания актов по форме N КС-14) не производилось, спорные объекты были приняты на учет в качестве основных средств с составлением актов по форме N ОС-1а после подписания актов по форме N КС-14.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев дело, счел, что судебными инстанциями был сделан правильный вывод о неправомерности начисления налоговым органом заявителю налога на имущество с даты подписания акта приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11.

 

6. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

6.1. Амортизация в бухгалтерской учетной политике

 

В части амортизации основных средств и нематериальных активов бухгалтерское законодательство предоставляет организациям определенную свободу выбора, вследствие чего способ ее начисления по указанным внеоборотным активам выступает обязательным элементом учетной политики для целей бухгалтерского учета любой компании.

О том, на какие аспекты амортизации внеоборотных активов нужно обратить внимание при формировании своей учетной политики, мы и поговорим далее.

В общепринятом понимании амортизация представляет собой процесс перенесения стоимости основных средств или нематериальных активов организации на произведенную с их помощью продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Причем порядок ее начисления в бухгалтерском учете определен:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01) в части погашения стоимости основных средств. При этом положения ПБУ 6/01 применяются в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, зарегистрированными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007) в части погашения стоимости нематериальных активов.

Поговорим об амортизации такого имущества организации, как основные средства.

Разделом III "Амортизация основных средств" ПБУ 6/01 определено, что в общем случае стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Аналогичная норма предусмотрена и п. 49 Методических указаний.

В полной мере это относится и к объектам жилищного фонда, учитываемым организацией в составе доходных вложений в материальные ценности. Правда, при условии, что указанные объекты жилищного фонда приобретены после 1 января 2006 г. Если же объекты жилищного фонда были приобретены организацией ранее, то по ним организация продолжает начислять износ. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 6 июля 2006 г. N 03-06-01-04/141 "Об учете объектов жилищного фонда, приобретенных до 1 января 2006 г.".

Вместе с тем, из общего правила есть исключения. Согласно п. 17 ПБУ 6/01 к категории основных средств, не подлежащих амортизации, относятся:

- используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации законсервированные объекты основных средств, не используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- земельные участки;

- объекты природопользования;

- объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и тому подобное.

Так как перечень основных средств, по которым амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, является открытым, то понятно, что в его составе организация может учитывать и иные аналогичные объекты основных средств. В силу этого в своей учетной политике организация должна привести свой перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, и установить периодичность его обновления.

Из п. 1 ПБУ 6/01 вытекает, что нормы указанного бухгалтерского стандарта распространяются на все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Следовательно, оно применяется и некоммерческими фирмами.

 

Обратите внимание! По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется, на это прямо указано в п. 17 ПБУ 6/01, кроме того, такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 12 ноября 2008 г. N 07-05-06/226. По ним, аналогично порядку начисления амортизации линейным способом, начисляется износ, информация по которому обобщается на забалансовом счете некоммерческой фирмы. Здесь же нужно указать порядок начисления износа по объектам основных средств. Так организация может начислять износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений или же начислять его ежемесячно.

 

Пунктом 18 ПБУ 6/01 определено, что организация в целях начисления амортизации основных средств вправе воспользоваться любым из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Следовательно, организация должна выбрать свой способ начисления амортизации и утвердить его в своей учетной политике.

 

Обратите внимание! Изменить способ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств в дальнейшем нельзя, запрет на такие действия установлен в п. 18 ПБУ 6/01.

Правда, организация может в своей учетной политике закрепить положение о том, что по каждой группе однородных объектов предусматривается свой способ начисления амортизации.

 

Однако в этом случае в учетной политике организация должна предусмотреть свою классификацию основных средств по группам однородных объектов. В связи с тем что нормативные документы бухгалтерского законодательства не содержат критериев включения основных средств в группы однородных объектов, фирма вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по основным средствам одного вида, класса и тому подобного. Можно воспользоваться и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация ОС). Несмотря на то что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, согласно п. 1 указанного Постановления она может применяться и для целей бухгалтерского учета. Отметим, что Минфин России в своем Письме от 12 января 2006 г. N 07-05-06/2 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год" при группировке объектов основных средств рекомендует исходить из их назначения, например:

- здания;

- сооружения;

- транспорт;

- передаточные устройства;

- машины и оборудование и так далее.

Размер амортизационных начислений зависит от стоимости объекта основных средств и его срока полезного использования, под которым понимается период времени, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход). Срок полезного использования объекта основных средств организация определяет самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Причем его определение производится компанией исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Сегодня при установлении сроков полезного использования основных средств организации в основном руководствуются Классификацией ОС, что, впрочем, не запрещено. Однако в бухгалтерском учете указанная Классификация ОС может применяться лишь при определении сроков полезного использования объектов, принятых на учет после 1 января 2002 г.

До указанной даты организации для этих целей применяли документ союзного значения - Постановление Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Если на балансе фирмы числятся такие объекты, то их состав следует отметить в учетной политике и указать, что по таким объектам амортизация продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

 

Обратите внимание! Срок полезного использования, установленный организацией при принятии объекта на учет, в дальнейшем может изменяться лишь по причине реконструкции или модернизации основных средств и то только при условии, что это положение закреплено компанией в своей учетной политике.

 

Независимо от выбранного способа начисления амортизации, амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются организацией ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. На это указывает п. 19 ПБУ 6/01. Исключение установлено лишь по основным средствам "сезонного" использования. По таким основным средствам годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Причем порядок определения годовой суммы амортизации при каждом способе начисления амортизации определяется по-разному:

- при линейном способе начисления амортизации - исходя из первоначальной стоимости (восстановительной стоимости основных средств, в случае если объект переоценивался) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

 

Обратите внимание! Размер повышающего коэффициента, установленного организацией самостоятельно, также следует отдельно закрепить в учетной политике;

 

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости (восстановительной стоимости основных средств, в случае если объект переоценивался) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Как сказано в ПБУ 6/01, начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Имейте в виду, что приостановить начисление амортизации организация может лишь в двух случаях:

- при консервации объекта основных средств на срок более трех месяцев;

- в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Поэтому в своей учетной политике следует привести состав документов, которыми организация будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации (обычно приказ руководителя компании).

 

Обратите внимание! Так как из норм ПБУ 6/01 неясно, с какого момента нужно прекращать начислять амортизацию по законсервированным объектам, в учетной политике нужно прописать такой порядок. Например, можно закрепить положение о том, что начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем консервации объекта.

 

6.2. Амортизация в бухгалтерском учете

 

Амортизация в бухгалтерском учете представляет собой процесс перенесения по частям стоимости основных средств по мере их физического или морального износа на стоимость производимого продукта. Российским бухгалтерским законодательством предусмотрено несколько способов начисления амортизации, и организациям при выборе способа предоставлена свобода выбора.

О порядке и способах начисления амортизации по объектам основных средств, а также об отражении начисленных сумм амортизации в бухгалтерском учете организаций мы и расскажем в этой статье.

 

Общие положения

 

Прежде всего напомним, что, формируя информацию об объектах основных средств, бухгалтерам организаций следует руководствоваться правилами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Порядок организации бухгалтерского учета основных средств установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

И ПБУ 6/01, и Методические указания N 91н распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Стоимость основных средств в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 погашается посредством начисления амортизации. Пунктом 49 Методических рекомендаций N 91н уточнено, что посредством начисления амортизации погашается стоимость основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление.

Не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций. По таким объектам на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по основным средствам, сданным в аренду, производится арендодателем, что установлено п. 50 Методических указаний N 91н. Если объекты основных средств входят в состав имущественного комплекса, переданного в аренду по договору аренды предприятия, амортизация по ним начисляется как по иным объектам, находящимся у организации на праве собственности.

Амортизация по объектам основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), начисляется в зависимости от условий договора либо лизингодателем, либо лизингополучателем, то есть той стороной, на балансе которой по условиям договора учитывается имущество.

С какого момента и в течение какого отрезка времени следует начислять амортизацию? Как вы знаете, срок полезного использования объекта основных средств определяется согласно п. 20 ПБУ 6/01 при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования производится исходя из:

- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).

Следует отметить, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, которые применяются при определении срока полезного использования основных средств в целях налогообложения прибыли организаций. Как сказано в п. 1 названного документа, утвержденная Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Руководствуясь п. 21 ПБУ 6/01, начинать начисление амортизации по объекту основных средств следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету и производить до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета. Например, если какой-либо объект основных средств принят к бухгалтерскому учету в августе, то начисление амортизации по нему следует начинать в сентябре.

Прекратить начисление амортизации следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств либо его списания с бухгалтерского учета, что определено п. 22 ПБУ 6/01. То есть если стоимость основного средства погашена в августе, с 1 сентября амортизация по нему уже не начисляется.

Начисление амортизации в течение срока полезного использования основных средств не приостанавливается, за исключением случаев, предусмотренных п. 23 ПБУ 6/01, то есть когда объекты по решению руководителя организации переводятся на консервацию сроком более 3-х месяцев, а также на период восстановления объектов, продолжительностью более 12 месяцев.

Начисление амортизации в соответствии с п. 24 ПБУ 6/01 производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

 

Отражение сумм амортизации в бухгалтерском учете

 

Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, что установлено п. 25 ПБУ 6/01 и п. 65 Методических указаний N 91н.

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", для обобщения информации о начисленных суммах амортизации предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".

Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Если организация предоставляет объекты основных средств в аренду, суммы начисленной амортизации по этим объектам она отражает по кредиту счета 02 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", но только в том случае, если предоставление основных средств в аренду не является предметом деятельности организации.

При выбытии объектов основных средств в результате продажи, списания, передаче безвозмездно и по иным причинам сумма накопленной амортизации списывается с дебета счета 02 в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств".

Аналитический учет по счету 02 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных об амортизации, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Что представляет собой амортизация в бухгалтерском учете? Суммы начисленной амортизации представляют собой расходы по обычным видам деятельности и относятся к числу прочих расходов организации, что следует из п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Амортизация в качестве расхода, согласно п. 16 ПБУ 10/99 признается исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы в виде сумм начисленной амортизации на основании п. 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, то есть суммы амортизации признаются в составе расходов ежемесячно.

 

Способы начисления амортизации

 

Начисление амортизации по основным средствам производится одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01, п. 53 Методических указаний N 91н:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных объектов следует применять в течение всего срока использования объектов, входящих в эту группу. Независимо от выбранного способа начисления амортизации ежемесячно начисляется амортизация в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, принятым к учету в течение отчетного года, годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности. Такой порядок предусмотрен п. 55 Методических указаний N 91н.

Если деятельность организации носит сезонный характер, годовая сумма амортизационных отчислений в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости автомобиля или текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

 

Пример. Стоимость приобретенного основного средства - 430 000 руб. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство входит в пятую амортизационную группу, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

При принятии объекта к учету организация установила срок полезного использования, равный 8 годам. Годовая норма амортизации составит 12,50% (100% / 8 лет), ежегодная сумма амортизации - 53 750,00 руб. (430 000 руб. x 12,50 / 100), ежемесячная сумма амортизации 4479,17 руб. (53 750,00 руб. / 12 месяцев).

Предположим, что основное средство приобретено и принято к бухгалтерскому учету в марте отчетного года. Начисление амортизации начнется с 1 апреля и в первый год эксплуатации годовая сумма амортизации составит 40 312,50 руб. (430 000 руб. x 9 месяцев / 96 месяцев).

 

Способ уменьшаемого остатка наиболее предпочтителен, когда эффективность использования объекта основных средств по мере его эксплуатации уменьшается. При способе уменьшаемого остатка исчисление годовой суммы амортизационных отчислений производится исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента не выше 3. Такой порядок предусмотрен п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методических указаний N 91н. Размер коэффициента организация устанавливает самостоятельно и закрепляет его в приказе по учетной политике.

 

Пример. Стоимость приобретенного основного средства - 430 000 руб. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, приобретенный объект входит в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

При принятии объекта к учету организация установила срок полезного использования, равный 8 годам, и коэффициент ускорения 1,5. Годовая норма амортизации составит 12,50% (100% / 8 лет), а с учетом коэффициента - 18,75%.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости основного средства и составляет 80 625 руб. (430 000 x 18,75%). Остаточная стоимость объекта по окончании первого года эксплуатации - 349 375 руб. (430 000 - 80 625).

Во второй год амортизация определяется исходя из остаточной стоимости основного средства на начало года и составляет 65 507,81 руб. (349 375 руб. x 18,75%). Остаточная стоимость объекта по окончании второго года эксплуатации - 283 867,19 руб.

В третий год эксплуатации годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало третьего года и составляет 53 225,10 руб. (283 867,19 x 18,75%). Остаточная стоимость объекта по окончании второго года эксплуатации - 230 642,09 руб.

В четвертый год амортизация определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало года и составляет 43 245,39 руб. (230 642,09 x 18,75%). Остаточная стоимость объекта по истечении четвертого года эксплуатации - 187 396,70 руб.

В пятый год эксплуатации амортизация, соответственно, определяется исходя из остаточной стоимости на начало пятого года эксплуатации. Годовая сумма амортизации составит 35 136,88 руб. (187 396,70 x 18,75%). Остаточная стоимость объекта после пяти лет эксплуатации - 152 259,82 руб.

В шестой год эксплуатации амортизация составит 28 548,72 руб. (152 259,82 x 18,75%). Остаточная стоимость - 123 711,10 руб.

В седьмой год эксплуатации амортизация составит 23 195,83 руб. (123 711,10 x 18,75%). Остаточная стоимость - 100 515,27 руб.

В восьмой, последний, год эксплуатации амортизация составит 18 846,61 руб. (100 515,27 x 18,75%). Остаточная стоимость - 81 668,66 руб.

Сложив суммы амортизации, начисленной за восемь лет эксплуатации объекта основных средств, мы получим 348 331,34 руб. Очевидно, что стоимость объекта не погашена полностью и разница между первоначальной стоимостью автомобиля и суммой начисленной амортизации, исходя из условий нашего примера, составляет 81 668,66 руб. Эта разница есть не что иное, как ликвидационная стоимость объекта, которая учитывается в последний (восьмой) год эксплуатации.

Следует заметить, что чем выше будет коэффициент, установленный организацией, тем меньше будет сумма ликвидационной стоимости основного средства. Если бы организацией был установлен максимальный коэффициент 3, то суммы амортизации составили бы:

1 год эксплуатации - 161 250 руб.;

2 год - 100 781, 25 руб.;

3 год - 62 988,28 руб.;

4 год - 39 367,68 руб.;

5 год - 24 604,80 руб.;

6 год - 15 378,00 руб.;

7 год - 9611,25 руб.;

8 год - 6007,03 руб.

Сумма амортизации за 8 лет эксплуатации основного средства с применением коэффициента 3 к основной норме амортизации составит 419 988,29 руб. Ликвидационная стоимость составит 10 011,71 руб.

 

При способе списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, в знаменателе - сумма чисел лет его полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методических указаний N 91н).

 

Пример. Стоимость приобретенного основного средства - 430 000 руб. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, основное средство входит в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

При принятии объекта к учету организация установила срок полезного использования, равный 8 годам, таким образом, сумма чисел лет полезного использования составляет 36.

Рассчитаем амортизацию за восемь лет эксплуатации основного средства:

1 год - 95 555,56 руб. (430 000 x 8 / 36).

2 год - 83 611,11 руб. (430 000 x 7 / 36).

3 год - 71 666,67 руб. (430 000 x 6 / 36).

4 год - 59 722,22 руб. (430 000 x 5 / 36).

5 год - 47 777,78 руб. (430 000 x 4 / 36).

6 год - 35 833,33 руб. (430 000 x 3 / 36).

7 год - 23 888,89 руб. (430 000 x 2 / 36).

8 год - 11 944,44 руб. (430 000 x 1 / 36).

Как показал расчет, при этом способе начисления амортизации стоимость объекта основных средств будет списана полностью.

 

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости автомобиля и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования автомобиля (п. 19 ПБУ 6/01, п. 57 Методических указаний N 91н).

 

Пример. Стоимость приобретенного основного средства - 430 000 руб. Предполагается, что с его помощью будет изготовлено 350 000 единиц продукции. В отчетном периоде изготовлено 15 000 единиц, следовательно, годовая сумма амортизации исходя из первоначальной стоимости объекта и предполагаемого количества продукции составит 18 428,57 руб. (15 000 ед. x 430 000 руб. / 350 000 ед.).

 

6.3. Амортизируемое имущество - налог на прибыль

 

Амортизация в бухгалтерском учете представляет собой процесс перенесения по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимого продукта. Данный термин употребляется в аналогичном значении и в российском налоговом законодательстве применительно к амортизируемому имуществу.

В статье мы расскажем о том, какие объекты включаются в состав амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Обратимся к ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно п. 1 названной статьи амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество организации, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности.

Под имуществом в целях налогообложения согласно ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Для того чтобы перечисленное имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности можно было признать амортизируемым имуществом (далее - имущество), должны выполняться следующие условия:

- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);

- использоваться для извлечения дохода;

- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации.

Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.

Иными словами, если срок полезного использования имущества будет менее 12 месяцев, то будь стоимость имущества хоть миллион рублей и больше, в составе амортизируемого имущества оно отражаться не должно. В подтверждение приведем пример из судебной практики.

Налоговым органом была проведена выездная проверка организации, по результатам которой организация привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа. Кроме того, налоговики начислили пени и предложили организации уплатить недоимку. Организация, не согласившись с решением налогового органа, обратилась в арбитражный суд. Из материалов дела следует, что организацией были приобретены (стоимость указана без НДС):

грейфер 10-сЗ-Пр-В 3 лепестковый стоимостью 504 300 руб.;

грейфер модель К50 (33925 МК) для погрузки металлолома стоимостью 1 403 020 руб.;

грейфер для металлолома стоимостью 480 000 руб.;

грейфер для сыпучих грузов стоимостью 320 000 руб.;

брашпиль стоимостью 847 458 руб.;

брашпиль стоимостью 847 457 руб.;

грейфер двухканатный 5Т2 для сыпучих грузов стоимостью 980 600 руб.

Организация при исчислении налога на прибыль включила в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, стоимость указанного имущества в полном объеме. Налоговый орган, проводя проверку, пришел к выводу, что данное имущество должно быть отнесено к основным средствам организации, то есть к амортизируемому имуществу. В результате организации доначислен налог на прибыль. Помимо этого, поскольку указанное имущество не отражено на счете 01 "Основные средства", это имущество не включено в расчет налоговой базы по налогу на имущество, что привело к неполной уплате налога.

Основные средства в организации учитываются в виде отдельных инвентарных объектов, способных самостоятельно выполнять функции, позволяющие использовать их в производстве и управлении. В налоговом законодательстве отсутствует понятие инвентарного объекта амортизируемого имущества. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 2 марта 2010 г. по делу N А06-4330/2009 указано, что в рассматриваемом судом случае имущество, приобретенное организацией, не является для организации объектом основных средств, так как не отвечает условиям, приведенным в п. п. 4 и 6 ПБУ 6/01, поскольку указанное имущество не является объектами, способными самостоятельно выполнять функции, позволяющие использовать их в производстве, и срок его службы до полной утраты работоспособности составил 6 - 8 месяцев, поэтому оно не должно учитываться на балансе организации.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций в полной сумме, по мере ввода его в эксплуатацию. На основании изложенного, суд сделал вывод о незаконности решения налоговой инспекции в части доначисления заявителю налога на прибыль, соответствующих пени и штрафных санкций, а также налога на имущество, соответствующих пени и штрафных санкций.

Рассмотрим более подробно вопрос ограничения первоначальной стоимости имущества. Наверняка вы помните, что раньше, а именно до 1 января 2008 г., в состав амортизируемого имущества включалось имущество, первоначальная стоимость которого не превышала 10 тыс. руб. После внесения изменений в налоговое законодательство этот предел был увеличен до 20 000 руб., и применяется он в отношении имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2008 г.

Расходы на приобретение имущества с первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. с 1 января 2008 г. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Согласно Письму Минфина России от 3 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/767 приобретенное организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с порядком, действующим на момент введения данного имущества в эксплуатацию.

Меняется ли порядок начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2008 г.? Как отмечено в Письме Минфина России от 25 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/296, внесенные изменения касаются только основных средств, вводимых в эксплуатацию после этой даты. По амортизируемому имуществу, стоимость которого составляет до 20 тыс. руб. и которое введено в эксплуатацию до 1 января 2008 г., следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости объекта.

Анализ ст. 257 НК РФ, устанавливающей порядок определения стоимости амортизируемого имущества, показывает, что амортизируемое имущество подразделяется на основные средства и нематериальные активы.

Под основными средствами в целях налогообложения согласно п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальная стоимость которого более 20 тыс. руб.

Нематериальными активами в целях налогообложения прибыли признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью более 12 месяцев). К нематериальным активам в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ относятся, в частности:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционные достижения (пп. 1, 5);

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных (пп. 2);

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем (пп. 3);

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование (пп. 4);

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (пп. 6).

Для признания нематериального актива необходимо, чтобы объект был способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). Необходимо также наличие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами являются патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

Помимо основных средств и нематериальных активов, амортизируемым имуществом согласно абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ признаются капитальные вложения:

- предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном НК РФ. Если же стоимость капитальных вложений арендодателем не возмещается, капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Специалистами Минфина России в Письме от 19 января 2009 г. N 03-03-07/1 обращено внимание на то, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, носящие капитальный характер, то есть связанные с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества;

- в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Обратите внимание, что основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, исключены из состава амортизируемого имущества и начисление амортизации по этим объектам прекращается, что установлено п. 6 ст. 259.1 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 322 НК РФ по основным средствам, передаваемым в безвозмездное пользование, начисление амортизации не производится, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача.

Кроме того, п. 16 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества. Таким образом, по амортизируемому имуществу, переданному в безвозмездное пользование, на период его нахождения в таком пользовании амортизация не начисляется ни организацией, его передавшей, ни контрагентом, о чем сказано, в Письме УФНС России по г. Москве от 31 октября 2007 г. N 20-12/104582.

НК РФ предусмотрены случаи, когда налогоплательщик должен начислять амортизацию в отношении имущества, не принадлежащего налогоплательщику на праве собственности.

Унитарное предприятие, получившее амортизируемое имущество от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, руководствуясь абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляет амортизацию по такому имуществу в общем порядке, установленном НК РФ. Напомним, что унитарным предприятием, согласно ст. 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут создаваться только государственные и муниципальные предприятия. Имущество таких предприятий принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.

Организация-инвестор, получившая амортизируемое имущество от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, начисляет амортизацию по этому имуществу в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, что определено абз. 3 п. 1 ст. 256 НК РФ.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, амортизируется этой организацией в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашения.

Отметим, что по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Иными словами, концессия представляет собой уступку государством на определенный срок своих имущественных прав и прав на отдельные виды хозяйственной деятельности негосударственным иностранным или отечественным компаниям на определенных условиях.

Концессионер в целях налогообложения прибыли начисляет амортизацию по каждому переданному в концессию амортизируемому имуществу на период действия концессионного соглашения и включает ее в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, о чем сказано в Письме Минфина России от 7 марта 2008 г. N 03-03-06/1/165.

В отношении имущества, полученного (переданного) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), необходимо отметить следующее. Условиями договора должно быть предусмотрено, какой из сторон договора будет учитываться такое имущество - лизингодателем или лизингополучателем. Лизинговое имущество согласно п. 10 ст. 258 НК РФ включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество будет учитываться в соответствии с условиями договора. Следовательно, если имущество учитывается лизингодателем, то и амортизация начисляется им, и наоборот, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то и амортизацию по имуществу, полученному в лизинг, начисляет лизингополучатель.

Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ. Не подлежат амортизации:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы, товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные фьючерсные контракты, опционы).

Не подлежат амортизации и некоторые виды амортизируемого имущества:

- имущество бюджетных организаций (исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для ее осуществления);

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для ведения некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых производилось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Следует отметить, что понятие "благоустройства территории" отсутствует в действующем законодательстве, следовательно, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.

Расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/94, объекты основных средств, представляющие собой спортивные сооружения (например, баскетбольная и волейбольная площадка, теннисный корт, тренировочная теннисная площадка), при удовлетворении критериям, предусмотренным ст. 256 НК РФ, могут рассматриваться в качестве амортизируемого имущества. Причем у бюджетных учреждений такое имущество амортизируется с учетом пп. 1 п. 4 ст. 321.1 НК РФ, а при сдаче этого имущества в аренду - с учетом Письма Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-05/151;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства (стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения этих объектов).

У бюджетных организаций на основании положений п. 4 ст. 321.1 НК РФ книги, брошюры и иные подобные объекты не подлежат амортизации, если они приобретены на счет бюджетных средств. Если же книги, брошюры и иные подобные объекты приобретены в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, то расходы на их приобретение учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов. Таково мнение специалистов Минфина России, выраженное в Письме от 4 июня 2008 г. N 03-05-04-01/21;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если оплата приобретенных прав производится периодическими платежами в течение срока действия договора на их приобретение.

Помимо вышеперечисленного имущества, не подлежит амортизации:

- имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения из безопасности, используемые для производственных целей (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- объекты мелиоративного и сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней и полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущество, безвозмездно полученное на ведение уставной деятельности государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру РОСТО (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в эту структуру), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, полученного от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, что мы уже отмечали в статье;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации);

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Немало вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу начисления амортизации при реконструкции и модернизации зданий, особенно в тех случаях, когда на реконструкции или модернизации находится лишь часть здания.

Мнения специалистов налогового и финансового ведомства по этому поводу различны. По мнению УФНС России по г. Москве (Письмо от 27 июня 2008 г. N 20-12/060985), если реконструируемое здание не выведено из эксплуатации и помещения в нем продолжают сдаваться в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доходы, амортизация по зданию в целях налогообложения прибыли продолжает начисляться.

Если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает использоваться в деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему используемой площади) учитывается в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ. Таково мнение УФНС России по г. Москве, содержащееся в Письме от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030776.

В ответе на частный запрос налогоплательщика по вопросу начисления амортизации по эксплуатируемому зданию в случае реконструкции цокольного этажа продолжительностью свыше 12 месяцев Минфин России в Письме от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/8 отметил следующее. Поскольку здание в бухгалтерском учете организации учитывается как единый объект основных средств, то и в налоговом учете объектом амортизируемого имущества является здание в целом. Таким образом, с момента издания приказа о начале реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции.

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/765. В Письме, в частности, отмечено, что если налогоплательщик в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции более 12 месяцев, и остальную нереконструируемую часть здания, то в этом случае он вправе на период реконструкции продолжать начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельных инвентарный объект).

Если же в налоговом учете налогоплательщика здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, в этом случае с момента издания приказа о реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции.

 

6.4. Амортизация в налоговой политике

(с учетом амортизационной премии)

 

Любая организация, уплачивающая налог на прибыль, заинтересована в том, чтобы уменьшить сумму полученных доходов на величину произведенных расходов. Одним их видов налогооблагаемых расходов налогоплательщика выступает амортизация, начисляемая им по амортизируемому имуществу. Вместе с тем, чтобы "законно" учесть суммы налоговой амортизации при исчислении налога на прибыль, налогоплательщику следует в своей учетной политике для целей налогообложения (далее - налоговой политике) закрепить не только сам способ начисления амортизационных сумм, но и некоторые иные положения, о которых мы и поговорим далее.

Напомним, что гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относит к амортизируемому имуществу имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Причем амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Различают два вида амортизируемого имущества:

Основные средства (далее - ОС), к которым относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Нематериальные активы (далее - НМА), под которыми понимаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Кроме того, в состав амортизируемого имущества включены:

с 1 января 2006 г. капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;

с 1 января 2009 г. капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Определяя свою "амортизационную политику" в целях налогообложения, в первую очередь, налогоплательщику следует произвести группировку амортизируемых ОС по амортизационным группам.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация ОС).

Для тех видов ОС, которые не поименованы в Классификации ОС в налоговой политике, следует отметить положение о том, что срок полезного использования таких ОС определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Заметим, что п. 1 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право увеличивать срок полезного использования ОС, в отношении которого производилась реконструкция, модернизация или техническое перевооружение, а использование данной возможности в налоговом учете закрепляется в налоговой политике, при этом необходимо помнить, что увеличение срока полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект.

Отсутствие такой оговорки в налоговой политике может привести к лишним трудозатратам бухгалтера. Напоминаем, что в бухгалтерском учете в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Поэтому если в бухгалтерском учете по такому ОС срок полезного использования будет увеличен, а в налоговом учете останется прежним, то это приведет к разницам между суммами начисленной бухгалтерской и налоговой амортизации ОС. Вследствие чего организация будет вынуждена отражать в учете разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Отметим, что налогоплательщику в своей налоговой политике необходимо прописать порядок начисления амортизации по приобретенным ОС, бывшим в употреблении.

В силу п. 7 ст. 258 НК РФ налогоплательщик по таким ОС вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Таким образом, в отношении имущества, бывшего в эксплуатации налогоплательщик должен зафиксировать, как он будет определять срок его полезного использования - с учетом уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником или нет.

 

Обратите внимание! В ст. 256 НК РФ перечислены виды имущества, по которым амортизация не начисляется. Причем в п. 2 указанной статьи речь идет об имуществе, по которому амортизация не начисляется вообще, а в п. 3 - об имуществе, исключаемом из состава амортизируемого при определенных обстоятельствах.

Так на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты ОС:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком более трех месяцев;

- находящиеся по решению руководителя организации на реконструкции и модернизации, срок которой превышает 12 месяцев.

 

Поэтому в налоговой политике следует закрепить положение о документальном оформлении перевода амортизируемого имущества в состав имущества, исключаемого из категории амортизируемого. Кроме того, необходимо указать ответственных за оформление указанных документов.

В данном разделе налоговой политики налогоплательщик должен утвердить способ начисления амортизационных сумм, который он использует. Статья 259 НК РФ позволяет налогоплательщику воспользоваться либо линейным, либо нелинейным способом начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют лишь здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации.

Кроме того, здесь необходимо закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации - закон допускает такую возможность, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод ограничений не установлено.

Если налогоплательщик осуществляет деятельность в области информационных технологий, то в своей налоговой политике он должен отразить положение о порядке начисления амортизации в части электронно-вычислительной техники. Напоминаем, что в соответствии с п. 6 ст. 259 НК РФ указанная категория налогоплательщиков вправе расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признавать в налоговом учете материальными расходами.

Напоминаем, что при использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту отдельно. Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта ОС на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования ОС, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с Классификацией ОС.

В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) амортизируемого имущества. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода. Возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 000 руб. нужно закрепить в налоговой политике налогоплательщика (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, то это также следует отметить в налоговой политике.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на амортизационную премию, если оно реализуется налогоплательщиком, то это положение нужно отметить в налоговой политике.

Напоминаем, что предельная величина амортизационной премии сегодня составляет:

- по ОС, входящим в первую - вторую, а также в восьмую - десятую амортизационную группу - 10%;

- по ОС, входящим в третью - седьмую амортизационную группу - 30%.

Те же размеры амортизационной премии применяются в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных ОС.

 

Обратите внимание! Если ОС, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее, чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена. Поэтому налогоплательщику в своей налоговой политике следует закрепить положение о том, в каком периоде она восстанавливается. Минфин России в своем Письме от 21 мая 2009 г. N 03-03-06/1/336 рекомендует восстанавливать амортизационную премию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется ОС.

А вот в Письме Минфина России от 1 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/34 обращено внимание на то, что в случае реализации ОС, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого ОС определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии.

В Письме также отмечено, что сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Напоминаем, что воспользоваться амортизационной премией нельзя по ОС, полученным безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ), на что указано в Письме Минфина России от 30 марта 2010 г. N 03-03-06/2/61.

А вот в отношении имущества, полученного по договору мены, в Письме указано, что имущество, полученное по договору мены, не является безвозмездно полученным, поэтому, по мнению Минфина, право единовременного учета в расходах до 10 (30) процентов первоначальной стоимости ОС распространяется на ОС, полученные по договору мены.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, амортизационная премия не применяется в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества.

Лизинговым компаниям, приобретающим имущество для передачи в лизинг, рекомендуем в своей учетной политике отдельно прописать положение о применении амортизационной премии по лизинговому имуществу. В противном случае не исключено появление налоговых споров. На это указывает Письмо Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187, а также разъяснения налоговиков, содержащиеся в Письме ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационной премии".

Теперь что касается повышающих коэффициентов.

Право и основания их применения для линейного и нелинейного метода закреплены в ст. 259.3 НК РФ. Если налогоплательщик использует это право, это должно найти отражение в его налоговой политике.

В случае использования нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщик должен отметить, что ОС, по которым используется коэффициент, объединяются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой определяется с помощью повышающего коэффициента, на это указывает п. 13 ст. 258 НК РФ.

Напоминаем, что в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности налогоплательщик вправе установить к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2.

 

Обратите внимание! Этот коэффициент не применяется к ОС, относящимся к первой - третьей амортизационным группам в случае использования нелинейного метода амортизации.

 

Кроме того, в отношении ОС, являющихся предметом лизинга, законодатель позволяет использовать повышающий коэффициент не выше 3.

 

Обратите внимание! По ОС, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, указанный специальный коэффициент не применяется! При этом, какой используется метод начисления амортизации - линейный или нелинейный - значения не имеет. На это же указывает Минфин России в своем Письме от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/255.

 

Если организация использует пониженные нормы начисления амортизации на основании п. 4 ст. 259.3 НК РФ, то это также нужно зафиксировать в налоговой политике налогоплательщика.

Отметим, что в отношении НМА каких-либо ограничений в части начисления амортизации, гл. 25 НК РФ не содержит. Единственное, на что следует обратить внимание, так это на определение срока полезного использования НМА.

Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По тем НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В части НМА также используется линейный или нелинейный метод начисления амортизации, причем начисление амортизации производится в том же порядке, что и по ОС.

В части НМА налогоплательщик также вправе использовать пониженную норму амортизации, на это указывает п. 4 ст. 259.3 НК РФ.

 

6.5. Линейный метод - налог на прибыль

 

Налоговым законодательством предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. В статье мы рассмотрим порядок начисления амортизации при использовании линейного метода начисления амортизации.

Итак, как мы только что сказали, налогоплательщикам предоставлено право выбора одного из двух предлагаемых п. 1 ст. 259 НК РФ методов начисления амортизации. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

 

Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выберет и установит в своей учетной политике налогоплательщик, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, он должен применять только линейный метод начисления амортизации. Напомним, что в восьмую - десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, что установлено ст. 258 НК РФ.

 

Выбранный метод начисления амортизации налогоплательщик может изменить. Такое изменение допускается с начала очередного налогового периода, причем с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет, таково требование п. 1 ст. 259 НК РФ.

Установленный метод начисления амортизации применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию.

Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, что следует из п. 5 ст. 259.1 НК РФ.

При выборе налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации сумма амортизации на основании п. 2 ст. 259 НК РФ определяется для целей налогообложения прибыли ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ.

Для того чтобы определить сумму амортизации, начисленную за один месяц в отношении объекта амортизируемого имущества, следует первоначальную стоимость объекта умножить на норму амортизации, определенную для этого объекта.

Норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:

 

K = 1/n x 100%,

 

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

 

Пример. В июне 2010 г. организацией приобретено основное средство, первоначальная стоимость которого в целях налогообложения прибыли составила 426 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, объект входит в состав 3 амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Организацией установлен срок полезного использования, равный 40 месяцам.

Норма амортизации составит 2,5% ((1 / 40) x 100%).

Сумма амортизации, которую организация будет ежемесячно учитывать в целях налогообложения прибыли, будет равна 10 650 руб. (426 000 руб. x 2,5%).

 

Эксплуатация основных средств в различных отраслях промышленности имеет свои особенности и нюансы. В частности, в геологоразведке и в добывающих отраслях промышленности основные средства зачастую вводятся в эксплуатацию и фактически используются в деятельности на одном месторождении, а затем по производственной необходимости перевозятся на другое месторождение для дальнейшего использования. Перемещение объектов между месторождениями занимает какое-то время. Следует ли начислять амортизацию по таким объектам за время нахождения их в пути?

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/101, да, начислять амортизацию в такой ситуации следует. Специалисты Минфина напомнили налогоплательщикам, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а также понесенные им убытки. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В Письме обращено внимание на п. 3 ст. 256 НК РФ, согласно которому из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой составляет свыше 3-х месяцев;

- находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Указанный перечень хозяйственных операций, при которых начисление амортизации временно приостанавливается, является закрытым.

В остальных случаях, в частности, в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается. Как сказано в рассматриваемом Письме, это относится к транспортировке основных средств от одного объекта к другому, так как сам факт нахождения амортизируемого имущества в пути не является свидетельством того, что данное амортизируемое имущество не используется в предпринимательской деятельности.

Здесь же отметим, что начисление амортизации по объектам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, на основании п. 6 ст. 259.1 НК РФ прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

При возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику ввиду прекращения договора безвозмездного пользования, а также при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации, согласно п. 7 ст. 259.1 НК РФ, амортизация начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект возвращен налогоплательщику, завершена реконструкция, модернизация объекта, произведена его расконсервация.

 

Пример. В феврале 2009 г. организация приобрела основное средство и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств объект входит в состав 5 амортизационной группы, куда включается имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Срок полезного использования установлен в 7,5 лет (90 месяцев). В ноябре 2009 г. основное средство передано по договору безвозмездного пользования другой организации сроком на 7 месяцев. После окончания срока договора в июне 2010 г. основное средство возвращено владельцу.

Начисление амортизации по приобретенному основному средству следует начать с 1 марта 2009 г., то есть с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию.

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство передано по договору безвозмездного пользования другой организации, то есть с 1 декабря 2009 г., начисление амортизации следует прекратить.

Объект возвращен владельцу в июне 2010 г., следовательно, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство возвращено, начисление амортизации должно быть возобновлено.

Срок полезного использования объекта истекает в августе 2015 г., значит, с 1 сентября 2015 г. организация должна прекратить начисление амортизации.

Поскольку в течение 7 месяцев основное средство находилось в безвозмездном пользовании, и амортизация по нему не начислялась, организация не сможет списать стоимость этого объекта полностью. Происходит это из-за того, что срок полезного использования объекта не увеличивается на период нахождения объекта по договору безвозмездного пользования у другой организации.

 

Пример. В феврале 2009 г. организация приобрела основное средство и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации, приобретенный объект входит в состав 3 амортизационной группы, куда включается имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Организацией установлен максимально возможный срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).

В августе 2009 г. основное средство в связи с приостановлением производства переведено на консервацию сроком на 6 месяцев. В феврале 2010 г. объект вновь введен в эксплуатацию.

Мы отмечали, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой свыше 3-х месяцев.

При расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, при этом срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Исходя из условий примера, начисление амортизации по объекту, переведенному на консервацию, следует прекратить с 1 сентября 2009 г., то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств по решению руководства переведен на консервацию.

В феврале 2010 г. объект вновь введен в эксплуатацию, следовательно, с 1 марта 2010 г. начисление амортизации возобновляется.

Срок полезного использования объекта истекает в феврале 2013 г., но поскольку объект в течение 6 месяцев находился на консервации, срок его полезного использования должен быть увеличен. Организация должна прекратить начисление амортизации по этому объекту основных средств с 1 сентября 2013 г.

 

Нередко объекты ОС, в частности, рекламные конструкции могут временно демонтироваться (на неопределенный срок) в связи с изменением градостроительной ситуации либо по иным причинам. Спустя какое-то время, такие конструкции вновь устанавливаются и используются в основной деятельности. Следует ли начислять амортизацию по временно демонтированным объектам с момента демонтажа до момента их новой установки в целях налогообложения прибыли? Ответ на этот вопрос специалисты Минфина России дали в Письме от 29 декабря 2009 г. N 03-03-06/1/828. Если основное средство перенесено на новое место в связи с невозможностью его использования и далее не используется, затраты на демонтаж (разборку конструкции и выемку фундаментного блока) рекламных установок, являвшихся амортизируемыми объектами основных средств рекламораспространителя в период их производственной эксплуатации, подлежат включению во внереализационные расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Если основное средство переносится для дальнейшей эксплуатации, названные выше расходы изменяют (увеличивают) его первоначальную стоимость.

Помимо основных средств и нематериальных активов амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:

- в предоставленные в аренду объекты основных средств при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя;

- в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Напомним, что неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для него, а не для улучшений.

При применении линейного метода начисление амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в основные средства начинается:

- у арендодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию;

- у арендатора - также с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, производится:

- организацией-ссудодателем - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений;

- организацией-ссудополучателем - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Стороны договора аренды в целях закрепления намерения сторон о подписании договора аренды нередко заключают предварительный договор аренды. Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в период действия такого предварительного договора аренды, может ли арендатор учесть произведенные расходы на капитальные вложения в арендованное имущество в период действия основного договора аренды и включить их в налоговую базу путем начисления амортизации в соответствии со ст. 258 НК РФ?

В Письме Минфина России от 4 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/16 отмечено, что согласно п. 1 ст. 429 Гражданского кодекса Российской Федерации по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы и расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора. По мнению Минфина, содержащемуся в рассматриваемом Письме, в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.

Следует также обратить внимание на п. 6 ст. 259 НК РФ, которым установлено, что организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять порядок начисления амортизации, установленный ст. 259 НК РФ, в отношении электронно-вычислительной техники. Таким организациям разрешено расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признавать в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть учитывать в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода электронно-вычислительной техники в эксплуатацию.

Напомним читателям о том, что согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

 

6.6. Нелинейный метод - налог на прибыль

 

Амортизация по объектам амортизируемого имущества может начисляться одним из двух методов, установленных налоговым законодательством - линейным или нелинейным. О нелинейном методе начисления амортизации мы и расскажем в этой статье.

Налогоплательщикам п. 1 ст. 259 НК РФ предоставлено право самостоятельного выбора метода начисления амортизации, который должен применяться ко всем объектам амортизируемого имущества и должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Прежде чем рассматривать порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода, остановимся на общих нормах, установленных ст. 259 НК РФ.

Используемый метод начисления амортизации может быть изменен, причем изменение допускается с начала очередного налогового периода. Таким образом, если налогоплательщик, применяющий в 2009 г. линейный метод начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, принимает решение о применении нелинейного метода начисления амортизации, перейти на этот метод он может только с 1 января 2010 г.

Предположим, налогоплательщик применяет в 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации и решает перейти с 1 января 2010 г. на начисление амортизации линейным методом. В течение 2010 г. им применяется линейный метод начисления амортизации, но в 2011 г. он снова переходит на нелинейный метод. Перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный метод можно не чаще одного раза в пять лет, следовательно, вернуться к применению линейного метода организация сможет лишь через пять лет, то есть с 1 января 2016 г. Маловероятно, что кто-либо будет так часто изменять применяемый метод начисления амортизации, но такая норма НК РФ установлена и о ней следует помнить.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ при использовании нелинейного метода амортизация определяется не отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.

Как вы помните, амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, всего таких групп десять и в каждую из них входит имущество с определенным сроком полезного использования. В частности, при определении срока полезного использования основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом, и включении того или иного объекта в соответствующую амортизационную группу следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Нематериальные активы, признаваемые амортизируемым имуществом с 1 января 2009 г., как вы знаете, также включаются в амортизационные группы. Включение этих объектов в состав амортизационных групп производится исходя из срока полезного использования нематериальных активов, определяемого в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

 

Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выбран организацией - линейный или нелинейный, в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ для целей налогообложения прибыли в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационную группы, амортизация начисляется исключительно линейным методом, независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.

 

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Бухгалтеры, исчисляющие амортизацию нелинейным методом до 1 января 2009 г. согласятся с тем, что порядок начисления амортизации этим методом далеко не прост. Но с 1 января 2009 г., технология расчета суммы амортизации при использовании нелинейного метода полностью изменена.

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ.

На 1-е число налогового периода, с начала которого налогоплательщиком установлено использование нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) согласно п. 2 ст. 259.2 НК РФ определяется суммарный баланс. Рассчитывается такой баланс как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ, с учетом положений ст. 259.2 НК РФ. В суммарный баланс включаются объекты основных средств, нематериальные активы, капитальные вложения арендаторов, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, которые с 1 января 2009 г. также признаются амортизируемым имуществом.

Для определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов определяется исходя из срока их полезного использования, который устанавливается при вводе объектов в эксплуатацию. В составе амортизационных групп, сформированных в порядке, установленном п. 2 ст. 259.2 НК РФ, формируются амортизационные подгруппы.

В дальнейшем на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), то есть рассчитывается суммарная остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, включенных в данную амортизационную группу (подгруппу).

Обратите внимание, что для амортизационных групп и подгрупп, входящих в их состав, суммарный баланс определяется без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. То есть для восьмой - десятой амортизационных групп (подгрупп) суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, поскольку по этим объектам амортизация начисляется линейным методом.

Как меняется суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) в случае ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества? В соответствии с п. 3 ст. 259.2 НК РФ первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в состав которой включен введенный в эксплуатацию объект. Увеличение суммарного баланса производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором новые объекты введены в эксплуатацию.

Как вы знаете, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость основных средств. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы), причем независимо от того, изменились или нет сроки полезного использования.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) в соответствии с п. 4 ст. 259.2 НК РФ, ежемесячно уменьшается на суммы начисленной именно по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных ст. 259.2 НК РФ, по формуле:

 

A = B x (k /100),

 

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода начисления амортизации установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Для амортизационных групп применяются следующие нормы амортизации (месячные):

- первая группа - 14,3;

- вторая группа - 8,8;

- третья группа - 5,6;

- четвертая группа - 3,8;

- пятая группа - 2,7;

- шестая группа - 1,8;

- седьмая группа - 1,3;

- восьмая группа - 1,0;

- девятая группа - 0,8;

- десятая группа - 0,7.

 

Пример. Учетной политикой организации в целях налогообложения установлено, что с 1 января 2010 г. в отношении объектов амортизируемого имущества применяется нелинейный метод начисления амортизации.

На 1 января 2010 г. суммарный баланс четвертой амортизационной группы составил 420 000 руб. В феврале организацией приобретено и в этом же месяце введено в эксплуатацию основное средство, входящее в четвертую амортизационную группу, первоначальная стоимость которого составляет 130 000 руб.

Определим сумму амортизации, начисленной за январь - март 2010 г.

Решение:

Суммарный баланс на 1 января 2010 г. - 420 000 руб.

Норма амортизации (ежемесячная) для четвертой амортизационной группы - 3,8.

Сумма амортизации, начисленной в январе 2010 г., будет определена как произведение суммарного баланса на 1 января 2010 г. и нормы амортизации 4 амортизационной группы. Сумма амортизации составит 15 960 руб. (420 000 руб. x 3,8 / 100).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы амортизации, начисленной по этой группе (подгруппе). Суммарный баланс на 1 февраля 2010 г. будет равен 404 040 руб. (420 000 руб. - 15 960 руб.).

Сумма амортизации, начисленной в феврале, составит 15 353,52 руб. (404 040 руб. x 3,8 / 100).

В феврале 2010 г. 855

введено в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 130 000 руб. Первоначальная стоимость этого объекта включается в суммарный баланс 4 амортизационной группы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, значит суммарный баланс 4 группы увеличится с 1 марта 2010 г.

Суммарный баланс на 1 марта 2010 г. будет равен 518 686,48 руб. (404 040 руб. - 15 353,52 руб. + 130 000 руб.).

Сумма амортизации, начисленная в марте 2010 г., составит 19 710,09 руб. (518 686,48 руб. x 3,8 / 100).

 

Пунктами 6 и 7 ст. 259.2 НК РФ определен порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств и полученных по договору безвозмездного пользования.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства при нелинейном методе начисления амортизации начинается:

- у арендодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;

- у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, начинается:

- у ссудодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (не забывайте, что начисление амортизации по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, приостанавливается);

- у ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Пункт 8 ст. 259.2 НК РФ устанавливает порядок начисления амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ. Напомним, что из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Начисление амортизации по перечисленным объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был исключен из состава амортизируемого имущества. Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при этом уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов, которая в соответствии со ст. 257 НК РФ определяется по формуле:

 

                           n

    S  = S x (1 - 0,01 x k) ,

     n

 

    где S  - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев

         n

после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы) (из расчета исключается период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого объекты не входили в состав амортизируемого имущества);

k - норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей группы (подгруппы), в том числе с учетом специальных коэффициентов, применяемых к основной норме амортизации.

С 1 января 2009 г. остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется уже не как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, а по формуле, приведенной выше.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате имущества налогоплательщику, при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации объектов основных средств амортизация продолжает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда перечисленные объекты вновь включены в состав амортизируемого имущества. С этого же момента суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы), согласно п. 9 ст. 259.2 НК РФ увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.

Как определить в данном случае остаточную стоимость объектов? Выше мы отметили, что при определении остаточной стоимости амортизируемого имущества при нелинейном методе начисления амортизации не учитываются периоды, исчисленные в полных месяцах, в течение которых объекты не входили в состав амортизируемого имущества. Следовательно, остаточная стоимость, по которой объекты восстанавливаются в составе соответствующих амортизационных групп (подгрупп), будет равна сумме, на которую произошло уменьшение суммарного баланса такой группы (подгруппы).

Пунктом 10 ст. 259.2 НК РФ определено, что при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость выбывающих объектов.

В Письме Минфина России от 19 августа 2009 г. N 03-03-06/1/537 даны разъяснения, что для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) для их исключения из состава этой группы. Месяц (независимо от даты), в котором амортизируемое имущество выбыло из состава амортизационной группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.

В результате выбытия объектов суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может быть уменьшен до нуля или отрицательной суммы. В такой ситуации амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется, что установлено п. 11 ст. 259.2 НК РФ.

Если суммарный баланс становится менее 20 тыс. руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда названное значение достигнуто, налогоплательщик, руководствуясь п. 12 ст. 259.2 НК РФ, имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса отражается в составе внереализационных расходов текущего периода.

Применение нелинейного метода начисления амортизации не предполагает 100-процентного списания первоначальной стоимости амортизируемого имущества через начисленную амортизацию, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 28 октября 2009 г. N 03-03-06/1/701.

По истечении срока полезного использования объекта налогоплательщик может исключить этот объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой группы (подгруппы) на дату вывода объекта из ее состава. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы), продолжается в прежнем порядке, то есть в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ. Срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с которого начато применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

Налогоплательщики имеют право применять к основной норме амортизации специальные повышающие (понижающие) коэффициенты, порядок применения которых определен ст. 259.3 НК РФ.

Если организация, использующая нелинейный метод начисления амортизации, будет применять к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты, то объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, должны быть объединены в подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп (подгрупп) должен вестись отдельно. К сформированным подгруппам применяются существующие правила создания или ликвидации группы, увеличения и уменьшения суммарного баланса группы. К подгруппам применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента. Иными словами, каждая подгруппа с применяемыми коэффициентами к основной норме амортизации равноценна группе, и все правила осуществления операций с амортизационными группами распространяются на подгруппы.

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Учет доходов и расходов ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества, в отношении которого применяется нелинейный метод начисления амортизации.

Аналитический учет должен содержать, в частности, следующую информацию:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном периоде;

- о принятых сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;

- о суммах начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);

- об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, - при выбытии объектов.

 

6.7. Повышающие и понижающие коэффициенты -

налог на прибыль

 

Как вы знаете, Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право применения к норме амортизации по объектам амортизируемого имущества повышающих и понижающих коэффициентов.

В статье мы расскажем, кто из субъектов хозяйственной деятельности может применять повышающие (понижающие) коэффициенты, а также в отношении каких объектов они применимы.

 

Специальный коэффициент не выше 2

 

Налогоплательщики, согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

 

Обратите внимание! НК РФ предоставляет налогоплательщику именно право применять специальный коэффициент к норме амортизации. Соответственно, коли это право, значит, налогоплательщик свое решение о применении либо не применении коэффициента должен зафиксировать в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Помимо решения о применении коэффициента, следует зафиксировать и его размер. Из текста статьи следует, что коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое значение. То есть в организации не должно быть более одного цифрового выражения специального коэффициента, причем и при линейном, и при нелинейном методе начисления амортизации, и для амортизируемых основных средств, о которых мы сейчас и скажем.

 

Специальный коэффициент не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Под агрессивной средой в целях налогообложения прибыли следует понимать совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/604, перечень объектов основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, в отношении амортизируемых основных средств, используемых в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог, к основной норме амортизации возможно применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Перечень основных средств должен определяться налогоплательщиком с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств. Помимо этого, налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды, о чем сказано в Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78 обращено внимание налогоплательщиков на то, что по опасным производственным объектам применение повышенного коэффициента амортизации НК РФ не предусмотрено.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 14 октября 2009 г. N 03-03-05/182, при определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) следует учитывать положения Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", определяющие перечень опасных веществ (Приложение N 1 указанного Федерального закона).

Если агрессивная технологическая среда находится в непосредственном контакте только с определенным оборудованием, данное оборудование, представляющее собой в рабочем режиме опасный производственный объект, является механической границей агрессивной среды. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае иное имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств необоснованно.

При определении объектов, имеющих непосредственный контакт с агрессивной средой, в отношении которых налогоплательщик вправе применять специальный ускоряющий коэффициент амортизации, необходимо учитывать, что, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.

Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств, в соответствии с нормами ст. 259.3 НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 2009 г.), правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях.

Понятия "повышенная сменность" НК РФ не расшифровывает, но разъяснения по этому поводу можно найти, в частности, в Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78, а также в Письме Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. N Д19-284. В названных Письмах сказано, что понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены. При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Таким образом, при трехсменной или круглосуточной работе таких основных средств организация вправе использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме, но не выше 2.

По машинам и оборудованию, работающим в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования этих основных средств, установленные Классификацией основных средств, также учитывают специфику их эксплуатации, следовательно, использовать повышенный коэффициент амортизации организация не вправе.

Не следует упускать из вида и положение п. 1 ст. 259.3 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент не выше 2 только при начислении амортизации в отношении указанных объектов.

Напомним, что из состава амортизируемого имущества на основании п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца, а также основные средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. То есть в периоды, когда основные средства исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может.

Специальный коэффициент не выше 2 не применяется и к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования от одного года до пяти лет включительно, в том случае, если в отношении названных основных средств организацией применяется нелинейный метод начисления амортизации.

В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 налогоплательщики:

- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Поскольку в НК РФ указано, что специальный коэффициент не выше 2 применяется только в отношении собственных амортизируемых основных средств, можно сделать вывод, что для нематериальных активов, и, по всей вероятности, для капитальных вложений арендаторов, которые не относятся к собственным основным средствам, коэффициент неприменим.

 

Специальный коэффициент не выше 3

 

Еще один специальный коэффициент установлен п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Налогоплательщики, согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга).

Поскольку специальных требований в отношении договора финансовой аренды (лизинга) НК РФ не установлено, таким договором для целей налогообложения, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/628, следует считать договор финансовой аренды (лизинга), заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. Как отметили специалисты Минфина, в соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. При этом к обязательным договорам относится договор купли-продажи. По мнению Минфина, для признания гражданско-правового договора договором финансовой аренды (лизинга) для целей налогообложения прибыли указанный договор должен соответствовать всем требованиям, установленным гражданским законодательством, в том числе положению об обязательном заключении договора купли-продажи.

Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам, то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет. В Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/19 уточнено, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.

Соответственно, налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую - третью амортизационные группы, с 1 января 2009 г. должны прекратить применение повышающего коэффициента. Как сказано в Письмах Минфина России от 10 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/44 и N 03-03-06/1/45, повышенный коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к 1 - 3 амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 1 января 2009 г. не применяется.

Также следует отметить, что ограничение по праву применения для предметов договора лизинга специального коэффициента, но не выше 3, подразумевает, что налогоплательщик должен зафиксировать свое решение по установлению размера коэффициента. Единственным документом, в котором он имеет право это сделать, является приказ по учетной политике организации в целях налогообложения. Коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое выражение.

Если предметом лизинга является имущественный комплекс, то в его состав, как правило, входят основные средства. В Письме Минфина России от 24 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/692 разъяснено, что коэффициент ускоренной амортизации может быть применен в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в данный имущественный комплекс, за исключением основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационной группе, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом. По мнению автора, названное Письмо сохраняет свою силу и после 1 января 2009 г., но при его применении следует учитывать, что с этого момента запрещение распространяется и на основные средства первой - третьей амортизационных групп, в отношении которых применяется линейный метод начисления амортизации.

В случае перенайма предмета лизинга, то есть при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/782. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина России от 14 июля 2009 г. N 03-03-06/1/463.

Если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом и решил применять при начислении амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не выше 3, то этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В Письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/1/682 отмечено, что при этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.

Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г. должны выделить такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, существовавшими на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Таким образом, начиная с 1 января 2009 г. налогоплательщики, которые согласно договору лизинга начисляют амортизацию по объектам лизинга, вправе применять к таким объектам нелинейный метод амортизации с одновременным применением повышающего коэффициента 3. Это положение не распространяется на основные средства, относящиеся к 1 - 3 амортизационным группам, о чем сказано в Письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/671. Также в Письме отмечено, что указанные положения не относятся к объектам, переданным в лизинг по договорам, заключенным до 1 января 2002 г.

Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.

Под научно-технической деятельностью в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

В целях налогообложения прибыли ст. 262 НК РФ определяется понятие научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/282, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ, являются научно-технической деятельностью. Аналогичное мнение содержится и в Письме Минфина России от 28 августа 2009 г. N 03-03-06/1/554.

Таким образом, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления НИОКР, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ.

Для применения специального коэффициента не выше 3 налогоплательщикам следует обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам.

 

Специальные понижающие коэффициенты

 

Пунктом 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

 

Обратите внимание! Ранее п. 9 ст. 259 НК РФ разрешал применять специальный коэффициент 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 80 000 руб.

В целях налогообложения прибыли с 1 января 2009 г. при начислении амортизации по названным транспортным средствам специальный (понижающий) коэффициент к основной норме амортизации не применяется, о чем сказано в Письме Минфина России от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/677.

 

Завершая статью, следует сказать о том, что если организация, установившая в учетной политике применение нелинейного метода начисления амортизации, применяет к основным нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты, объекты, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Согласно п. 13 ст. 258 НК РФ все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Применение специальных повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования объектов амортизируемого имущества. При этом амортизационные подгруппы по объектам основных средств, к нормам амортизации которых применяются коэффициенты, формируются в составе амортизационной подгруппы исходя из определенного Классификацией основных средств срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).

Напомним, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.

 

6.8. Амортизация и амортизационная премия при создании

основных средств путем строительства

 

Создание объектов основных средств путем строительства является одним из способов их поступления в организацию. Построенные объекты, как правило, зачисляются в состав основных средств организации, и стоимость их погашается посредством начисления амортизации.

Налоговым законодательством в отношении объектов основных средств предусмотрено применение так называемой амортизационной премии, которая применяется и к основным средствам, созданным путем строительства.

Как учитываются суммы амортизации и амортизационной премии в целях налогового и бухгалтерского учета, мы расскажем в этой статье.

 

Амортизация и амортизационная премия в налоговом учете

 

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций согласно ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается, в частности, имущество организации. Под имуществом в целях налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Для признания имущества амортизируемым должны выполняться следующие условия:

- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);

- использоваться для извлечения дохода;

- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;

- срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость имущества должна быть более 20 000 руб.

Под основными средствами в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальная стоимость которого более 20 000 руб.

Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ. Не подлежат амортизации, в частности, объекты незавершенного капитального строительства. Из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации);

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Налоговым законодательством предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается организацией самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.

 

Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выберет и установит в своей учетной политике налогоплательщик, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, должен применяться только линейный метод начисления амортизации. Напомним, что в восьмую - десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, что установлено ст. 258 НК РФ.

 

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, что установлено п. 11 ст. 258 НК РФ. Порядок осуществления государственной регистрации прав на недвижимое имущество предусмотрен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Как отмечено в Письме Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/539, если учетной политикой организации предусмотрена возможность включения в состав расходов отчетного периода амортизационной премии, то затраты организации, произведенные в случае реконструкции здания, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Причем амортизационная премия может быть учтена с момента подачи документов на государственную регистрацию здания после реконструкции.

Амортизируемое имущество в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ принимается на учет на первоначальной стоимости, которая, как вы знаете, погашается путем начисления амортизации.

Этим же пунктом налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств.

В отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 процентов.

Если налогоплательщик осуществляет капитальные вложения и им принято решение об использовании амортизационной премии, принятое решение, а также установленный процент, следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Такой вывод подтверждается Письмом Минфина России от 4 августа 2006 г. N 03-03-04/1/619, в котором сказано, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик должен зафиксировать в учетной политике решение о применении амортизационной премии с указанием размера произведенной доли расходов на капитальные вложения.

Предположим, что налогоплательщик решил использовать амортизационную премию. Объекты основных средств после ввода их в эксплуатацию должны быть включены в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости, при этом вычитается сумма примененной амортизационной премии, учтенной в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода.

 

Пример. Организация хозяйственным способом построила здание (код ОКОФ 11 0000000), первоначальная стоимость которого составила 780 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств построенный объект входит в состав четвертой амортизационной группы, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Принимая объект к учету, организация установила срок полезного использования, равный 72 месяцам.

Приказом по учетной политике в целях налогообложения установлено, что в отношении основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, применяется амортизационная премия в размере 25% первоначальной стоимости.

Сумма расходов, которые организация может учесть единовременно в целях налогообложения прибыли, составит 195 000 руб. (780 000 руб. x 25%). В амортизационную группу построенное здание следует включить по первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии, что составляет 585 000 руб. (780 000 руб. - 195 000 руб.).

 

В целях налогообложения прибыли расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов. При методе начисления признание расходов согласно п. 3 ст. 272 НК РФ производится в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, что следует из п. 5 ст. 259.1 НК РФ.

При выборе налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации сумма амортизации, согласно п. 2 ст. 259 НК РФ, определяется для целей налогообложения прибыли ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ. Для определения суммы амортизации, начисленной за один месяц, следует первоначальную стоимость объекта умножить на норму амортизации, определенную для этого объекта.

Норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:

 

K = 1/n x 100%,

 

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

При использовании нелинейного метода в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация определяется не отдельно по каждому объекту основных средств, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно. Порядок расчета сумм амортизации при нелинейном методе установлен ст. 259.2 НК РФ.

На 1-е число налогового периода, с которого будет использоваться нелинейный метод начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, рассчитываемый как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ, с учетом положений ст. 259.2 НК РФ.

Для определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов определяется исходя из срока их полезного использования, который устанавливается при вводе объектов в эксплуатацию. В составе амортизационных групп, сформированных в порядке, установленном п. 2 ст. 259.2 НК РФ, формируются амортизационные подгруппы.

Далее на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), то есть рассчитывается суммарная остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, включенных в данную амортизационную группу (подгруппу).

Обратите внимание, что для амортизационных групп и подгрупп, входящих в их состав, суммарный баланс определяется без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. То есть для восьмой - десятой амортизационных групп (подгрупп) суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, поскольку по этим объектам, как мы уже сказали, амортизация начисляется только линейным методом.

В случае ввода в эксплуатацию новых объектов их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в состав которой включен введенный в эксплуатацию объект. Увеличение производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором новые объекты введены в эксплуатацию, что установлено п. 3 ст. 259.2 НК РФ.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) в соответствии с п. 4 ст. 259.2 НК РФ ежемесячно уменьшается на суммы начисленной именно по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных ст. 259.2 НК РФ, по формуле:

 

A = B x (k / 100),

 

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода начисления амортизации установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) на основании п. 10 ст. 259.2 НК РФ уменьшается на остаточную стоимость выбывающих объектов.

В результате выбытия объектов суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может быть уменьшен до нуля или отрицательной суммы. В такой ситуации амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. Если суммарный баланс становится менее 20 000 руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда это достигнуто, налогоплательщик, руководствуясь п. 12 ст. 259.2 НК РФ, имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса отражается в составе внереализационных расходов текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта налогоплательщик может исключить объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой группы (подгруппы) на дату вывода объекта из ее состава. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы), продолжается в прежнем порядке, то есть в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ. Срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с которого начато применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

Налогоплательщики имеют право применять к основной норме амортизации специальные повышающие (понижающие) коэффициенты, порядок применения которых определен ст. 259.3 НК РФ.

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Учет доходов и расходов ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам, в отношении которых применяется нелинейный метод начисления амортизации.

Основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, может быть реализовано организацией. Если реализация произойдет до истечения пяти лет с момента введения в эксплуатацию основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, то сумма амортизационной премии в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Это правило применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г., что определено п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 10 ноября 2009 г. N 03-03-06/2/220, при определении финансового результата от реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применялась амортизационная премия, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ. При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.

Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Обратите внимание на Письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. N 03-03-06/1/169, в котором отмечено, что восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено.

Пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 30 июля 2009 г. N 03-03-06/1/501.

 

7. РЕМОНТ, РЕКОНСТРУКЦИЯ, МОДЕРНИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

7.1. Ремонт основных средств - бухгалтерский учет

 

Организации, использующие в своей хозяйственной деятельности объекты основных средств, с течением времени сталкиваются с необходимостью проведения их ремонта, ведь в процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, выходят из строя, отдельные детали и узлы требуют замены.

В статье мы расскажем о том, что следует понимать под ремонтом основных средств и как расходы на ремонт отражаются в бухгалтерском учете организаций.

Основные средства в процессе эксплуатации выходят из строя по разным причинам, и, чтобы обеспечить их работоспособность в течение всего срока эксплуатации, установленного при принятии объекта к бухгалтерскому учету, объекты основных средств необходимо ремонтировать.

Восстановление основных средств в соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Темой нашей статьи является ремонт основных средств, поэтому отметим, что в зависимости от характера и объема проводимых ремонтных работ, в зависимости от периода времени, в течение которого осуществляется ремонт, принято выделять текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.

Текущий ремонт - это профилактический ремонт, проводимый с периодичностью, зависящей от вида основного средства. Текущий ремонт предусматривает регулировку частей и механизмов, их чистку, смазку, а также замену отдельных деталей и узлов основных средств. К текущему ремонту таких объектов основных средств, как производственные здания и сооружения, относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий, сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. Такие разъяснения содержит Письмо Минфина России от 25 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/87.

Средний ремонт предусматривает полное восстановление или замену деталей и узлов основного средства путем его частичной разборки. Как правило, средний ремонт проводится один раз в год.

Самым сложным, дорогостоящим и продолжительным по времени является капитальный ремонт, который проводится с периодичностью один раз в несколько лет, частота проведения ремонта зависит от интенсивности использования основного средства.

Следует заметить, что независимо от вида ремонта целью любого из них является поддержание основного средства в исправном состоянии, и ни один из видов ремонта не меняет технических характеристик основного средства и не увеличивает срока его полезного использования.

Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, агрегатов и узлов, использованных для ремонта. В затраты на ремонт включается заработная плата работников, осуществляющих ремонт, и суммы взносов на социальное страхование и обеспечение, а также стоимость услуг сторонних организаций при проведении ремонта подрядным способом.

В зависимости от количества и вида основных средств в организации затраты на ремонт могут учитываться в целях бухгалтерского учета единовременно, отражаться в составе расходов будущих периодов или списываться за счет сумм резерва на ремонт основных средств, создаваемого организацией.

Способ единовременного списания расходов на ремонт наиболее приемлем для организаций с небольшим количеством основных средств, а также в тех случаях, когда единовременное списание затрат на ремонт основных средств не может оказать существенного влияния на себестоимость производимой продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Затраты на ремонт основных средств в соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Теперь обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99). Согласно п. 7 названного бухгалтерского стандарта расходы на приобретение запчастей, комплектующих, расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, поддержание их в исправном состоянии, относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Расходы на основании п. 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Расходы на ремонт основных средств, учитываемые единовременно, отражаются в бухгалтерском учете в размере фактических затрат по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Если организации крупная и в ее составе есть специальное подразделение, осуществляющее ремонт основных средств, то затраты на ремонт учитываются предварительно по дебету счета 23 "Вспомогательные производства", а затем списываются на счета учета затрат.

Если для проведения ремонта привлекаются специализированные подрядные организации, стоимость ремонта следует отражать по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная подрядной организацией, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Бухгалтерское законодательство содержит такое понятие как "расходы будущих периодов". Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 34н). Пунктом 65 названного Положения установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией. Расходы будущих периодов списываются равномерно, пропорционально объему продукции либо иным установленным организацией методом, в течение периода, к которому такие расходы относятся.

Пунктом 19 ПБУ 10/99 также установлено, что если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". На этом счете могут быть отражены, в частности, расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, при условии, что организацией не создается резервный фонд.

Расходы на ремонт основных средств, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и других счетов в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно.

Возможность создания резерва на ремонт основных средств предусмотрена п. 72 Положения N 34н. Резерв создается с целью равномерного включения расходов на ремонт в состав расходов отчетного периода.

Порядок создания резерва определен п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например:

- дефектные ведомости;

- данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;

- сметы на проведение ремонтов;

- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;

- итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Если организация примет решение о создании резерва на ремонт основных средств, то в затраты включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение отчетного периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного периода.

При создании резерва сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается только за счет средств резерва. В конце года проводится инвентаризация, и излишне зарезервированные суммы резерва сторнируются и относятся на финансовые результаты отчетного периода.

Если ремонт требует длительного времени и существенного объема работ и окончание ремонта приходится на следующий за отчетным год, остаток резерва не сторнируется. Остаток резерва, переходящий на следующий год, отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по отдельной статье.

Для учета наличия и движения зарезервированных сумм на ремонт основных средств Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резерва отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 96.

 

Пример. Производственной организацией, имеющей на балансе большое количество объектов основных средств, принято решение о создании резерва под предстоящие ремонты этих объектов. Годовая сметная стоимость ремонта, согласно утвержденной смете, составляет 795 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв определяется в размере 1/12 части сметной стоимости ремонта и составляет 66 250 руб.

Фактические расходы на ремонт основных средств - 812 600 руб.

В учете производственной организации создание резерва и его использование будет отражено следующей корреспонденцией счетов:

Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в размере 1/12 части годовой сметной стоимости ремонта:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- 66 250 руб. - начислена сумма резерва на ремонт основных средств.

В период проведения ремонта:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 23 "Вспомогательные производства"

- 812 600 руб. - списаны фактические расходы на ремонт (по мере осуществления ремонтных работ) за счет созданного резерва.

Заключительными записями декабря отчетного года:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- 17 600 руб. - списаны расходы на ремонт, превышающие сумму созданного резерва.

 

Пунктом 7 Методических указаний N 91н определено, что все операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7).

Для оформления и учета приема-передачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации Постановлением N 7 утвержден Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Ремонт может выполняться как силами самой организации, так и с привлечением специализированных подрядных организаций. Если ремонт выполняется силами организации, то Акт формы N ОС-3 составляется в одном экземпляре, подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем структурного подразделения, проводившего ремонт. Если ремонт выполняется сторонней организацией, то следует составить два экземпляра формы N ОС-3, первый остается в организации, а второй передается организации - исполнителю работ по ремонту.

После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным им лицом, акт передается в бухгалтерию, где на его основании данные ремонта вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

 

7.2. Резерв на ремонт основных средств

в бухгалтерском учете

 

Восстановление объектов основных средств может осуществляться путем проведения ремонта, реконструкции и модернизации, что определено п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

При этом фактические затраты на ремонт организация может учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно, в момент их осуществления, или равномерно в течение нескольких отчетных периодов путем создания резерва. О том, как формируется и используется резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете организации, мы расскажем в этой статье.

Прежде всего отметим, что возможность создания резерва на ремонт объектов основных средств предусмотрена п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Как мы отметили выше, бухгалтерским законодательством установлено несколько способов учета расходов на ремонт основных средств, а, как вы знаете, если законодательством в отношении ведения и организации бухгалтерского учета отдельных операций допускается несколько способов, то выбор одного из них необходимо закрепить в учетной политике. Такое правило содержит п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008), согласно которому при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Итак, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на ремонт основных средств, что установлено не только п. 69 Методических указаний N 91н, но и п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Действующим законодательством не предусмотрено обязательное создание резерва на ремонт основных средств, и организация самостоятельно определяет необходимость создания указанного резерва исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ.

Отметим, если организация приняла решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то данное решение обязательно отражается в приказе об учетной политике. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и тому подобное) организации.

 

Для справки. В соответствии с п. 9 ПБУ 1/2008 все филиалы, представительства и иные подразделения организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения должны применять порядок учета, принятый головной организацией.

 

Согласно п. 69 Методических указаний N 91н для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений. Такими документами могут быть, например:

- дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ);

- данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;

- сметы на проведение ремонтов;

- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;

- итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Для отражения сумм резерва на ремонт основных средств открывается отдельный субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств".

Создание резерва на ремонт основных средств отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу").

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства организации, то делается бухгалтерская запись:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 23 "Вспомогательные производства".

Если для выполнения ремонтных работ привлекаются специализированные подрядные организации, то делается запись:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется исходя из нормативов, утвержденных организацией, которые исчисляются на основании сметных расчетов на проведение ремонтов.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта, то есть годовая смета затрат на ремонт основных средств делится на 12 месяцев.

В конце отчетного года организация должна провести инвентаризацию резерва расходов на ремонт основных средств, и неиспользованные суммы резерва сторнировать. Обязанность проведения инвентаризации установлена п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

В соответствии с п. 69 Методических указаний N 91н организация вправе не сторнировать остаток резерва только в случае, если планирует провести длительные ремонтные работы, при этом по окончании ремонтных работ резерв отражается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" в составе прочих доходов.

 

Пример. Организацией принято решение о создании резерва на ремонт основных средств в сумме 1 500 000 руб.

Определим сумму ежемесячных отчислений в резерв:

1 500 000 руб. / 12 месяцев = 125 000 руб.

Предположим, что фактически на ремонт основных средств, выполняемый силами вспомогательного производства организации, в отчетном году израсходовано 1 400 000 руб.

Рассчитаем остаток резерва на конец года:

1 500 000 руб. - 1 400 000 руб. = 100 000 руб.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Ежемесячно в течение года:

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- 125 000 руб. - начислена сумма резерва предстоящих расходов.

На момент проведения ремонта:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- 1 400 000 руб. - отражены расходы на ремонт основных средств.

В конце отчетного года:

Сторно! Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- 100 000 руб. - отражена неиспользованная сумма резерва.

 

Если сформированного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт основных средств превысили сумму созданного резерва, то сумма затрат, не покрываемая за счет сформированного резерва, сначала должна быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списана за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце отчетного года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт основных средств списывается на расходы.

 

Пример. Организацией принято решение о создании резерва на ремонт основных средств в 2010 г. Данное решение отражено в учетной политике организации.

Предположим, что 2007 - 2009 гг. организация потратила на ремонт основных средств 3 600 000 руб.

В соответствии с утвержденной сметой организация планирует в 2010 г. израсходовать на ремонт основных средств 1 300 000 руб. (работы по ремонту были выполнены в июне 2010 г.).

Кроме этого, организация в 2011 г. планирует произвести ремонт офисного помещения. Сметная стоимость ремонта составляет 2 000 000 000 руб. Для проведения этого ремонта организация формирует резерв в течение 2009 - 2010 гг. Отчисления в резерв организация осуществляет каждый квартал.

Рассчитаем предельный размер резерва:

3 600 000 руб. / 3 года = 1 200 000 руб.

Следовательно, ежеквартально организация должна отчислить в резерв 300 000 руб.

На капитальный ремонт офисного здания в течение двух лет организация должна ежеквартально отчислять в резерв сумму в размере 250 000 руб. (2 000 000 руб. / 2 года / 4 квартала).

Таким образом, в 2010 г. в каждом квартале организация должна отчислять в резерв 550 000 руб. (300 000 руб. + 250 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

В марте - июне 2010 г.:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- 550 000 руб. - произведены отчисления в резерв на ремонт основных средств.

В июне 2010 г.:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- 1 300 000 руб. - отражены фактические расходы на ремонт основных средств;

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 20 "Основное производство"

- 1 100 000 руб. - списаны затраты на ремонт в пределах начисленного резерва.

В сентябре:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- 550 000 руб. - произведены отчисления в резерв на ремонт основных средств;

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 20 "Основное производство"

- 100 000 руб. - списан остаток фактических затрат на ремонт с учетом предельного размера начисленного резерва (1 200 000 руб. - 1 100 000 руб.).

По состоянию на 31 декабря 2010 г.:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- 550 000 руб. - произведены отчисления в резерв на ремонт основных средств;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство"

- 100 000 руб. - списан на расходы остаток фактических затрат на ремонт основных средств.

 

7.3. Ремонт основных средств - налог на прибыль

 

Организации, использующие в своей деятельности объекты основных средств, с течением времени сталкиваются с необходимостью проведения их ремонта, поскольку в процессе эксплуатации основные средства изнашиваются и требуют восстановления. Зачастую налогоплательщики испытывают затруднения в определении того, какие именно действия были произведены в отношении того или иного объекта основных средств - ремонт или реконструкция.

Как вы знаете, в зависимости от характера и объема ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.

Текущий ремонт является профилактическим, проводят его систематически, как правило, один раз в квартал либо с другой периодичностью, устанавливаемой в зависимости от вида основного средства. Во время профилактического ремонта производятся регулировка частей и механизмов, их чистка, смазка, а также замена отдельных деталей и узлов основных средств. В отношении ремонта зданий в Письме Минфина России от 25 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/87 отмечено, что к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий, сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Средний ремонт гораздо сложнее текущего, так как при его проведении возникает необходимость полного восстановления или замены деталей и узлов основного средства путем его частичной разборки. Средний ремонт проводится, как правило, один раз в год.

Самым сложным, дорогостоящим и продолжительным по времени является капитальный ремонт. Капитальные ремонты основных средств проводятся один раз в несколько лет, хотя частота выполнения ремонтных работ зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство.

При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279;

- Ведомственными строительными нормами (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

- Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, что следует из п. 2 той же ст. 253 НК РФ.

Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен ст. 260 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Признаются расходы на ремонт в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

А можно ли учесть в составе расходов затраты на ремонт основного средства, в повреждении которого установлено виновное лицо? Как показывает судебная практика, учесть такие расходы можно. В качестве примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 г. N Ф09-4771/08-С3 по делу N А76-23428/07. Налоговая инспекция, проводя проверку налогоплательщика, доначислила сумму налога на прибыль, мотивируя свое решение тем, что налогоплательщик необоснованно включил в расходы, уменьшающие доходы, сумму по оплате ремонта автомобиля, пострадавшего в дорожно-транспортном происшествии. По мнению налогового органа, сумму, потраченную на ремонт, следовало взыскать с виновника дорожно-транспортного происшествия и включить ее в состав внереализационных доходов.

Материалами дела подтверждается, что произведенные затраты на ремонт автомобиля, являющегося основным средством налогоплательщика, документально подтверждены и экономически обоснованы, вывод об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на прибыль, является законным и обоснованным. Доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и являются несостоятельными.

Несколько слов следует сказать об объектах внешнего благоустройства. Как вы помните, объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно, в целях исчисления налога на прибыль организаций капитальные расходы на их создание и приобретение не учитываются. Однако, как отмечено в Письме Минфина России от 2 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/203, если производственные объекты благоустройства созданы в соответствии с требованиями законодательства, то расходы на ремонт и техническое обслуживание таких объектов могут быть учтены в составе прочих расходов налогоплательщика в соответствии с нормами ст. 260 НК РФ.

В аналитическом учете налогоплательщик согласно п. 1 ст. 324 НК РФ формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех произведенных расходов, включая:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочих расходов, связанных с осуществлением ремонта силами организации;

- затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Вопрос о порядке учета для целей налогообложения прибыли организаций расходов на приобретение резервных запасных частей и комплектующих для сложного технологического оборудования рассмотрен в Письме Минфина России от 1 марта 2010 г. N 03-03-06/1/96. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятия инвентарного объекта для целей учета амортизируемого имущества, то необходимо обратиться к п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

При этом на основании п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Таким образом, по мнению Минфина России, затраты на приобретение резервных комплектов запасных частей для ремонта основных средств учитываются в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций как расходы на ремонт основных средств в соответствии с положениями ст. 260 НК РФ.

В то же время если указанные запасные части входят в состав объекта основных средств в качестве приспособлений и принадлежностей, необходимых для его ввода в эксплуатацию, то их стоимость включается в первоначальную стоимость объекта строительства и учитывается в расходах по налогу на прибыль организаций через начисление амортизации в установленном НК РФ порядке.

При проведении ремонта основных средств отдельные детали и узлы, как мы уже сказали выше, заменяются новыми. Но и замененные детали и узлы после их восстановления и ремонта могут быть использованы организацией в дальнейшем. В случае невозможности их восстановления они принимаются к учету как металлолом.

Как учесть запасные части и металлолом, полученные в процессе проведения основных средств, в целях налогообложения прибыли? Стоимость материалов, полученных при демонтаже и ликвидации основных средств согласно п. 13 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных доходов.

Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

В Письме Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/647 отмечено, что налогоплательщик вправе принять к налоговому учету материалы, полученные при ремонте, демонтаже или разборке основных средств, по стоимости, определяемой в порядке, установленном абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

В Письме Минфина России от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/631 дан ответ на вопрос о возможности включения в расходы при исчислении налога на прибыль при реализации металлолома суммы налога с дохода, начисленного при его принятии к учету. По мнению специалистов Минфина, сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при принятии к учету металлолома, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в случае, если указанный металлолом выявлен в ходе инвентаризации или получен при ликвидации основных средств.

В Письме Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/656 также отмечено, что в налоговом учете организации стоимость запчастей и деталей, полученных в ходе ремонта основных средств, отражается как внереализационный доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода. В целях налогообложения прибыли организаций бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте основных средств, по мнению Минфина, не могут учитываться как возвратные отходы.

Рассмотренные нами положения об учете расходов на ремонт основных средств в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств. Но при этом договор между арендатором и арендодателем не должен предусматривать возмещение арендодателем расходов на ремонт основных средств, произведенный арендатором. Иными словами, вопросы, рассмотренные в статье, в полной мере касаются расходов арендатора при соблюдении установленного условия.

Как мы отметили выше, расходы на ремонт в целях налогообложения признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Но в организациях, насчитывающих большое количество основных средств, где проводятся сложные ремонты, требующие значительных денежных затрат, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.

Пункт 3 ст. 260 НК РФ позволяет налогоплательщикам формировать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Арендаторы также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта, что следует из Писем Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718.

Из Письма Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/221 следует, что и дочерняя организация может создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств, которые были получены в качестве оплаты вклада в уставный капитал, если она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт; в том числе могут быть использованы данные материнской компании о ремонте основных средств.

Обратимся к ст. 324 НК РФ, определяющей порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Как определить совокупную стоимость основных средств? Эта величина согласно п. 2 ст. 324 НК РФ представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. Иными словами, при создании резерва на ремонт основных средств, который планируется провести в 2010 г., необходимо будет сложить первоначальную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2010 г.

Если в организации имеются основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости принимается восстановительная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Нормативы отчислений устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом по учетной политике в целях налогообложения. При их установлении определяется предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из следующих критериев:

- периодичности осуществления ремонта;

- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;

- сметной стоимости ремонта.

 

Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года. Чтобы произвести сравнение этих величин, их нужно определить.

Для определения средней величины необходимо найти средние арифметические суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную предельную сумму необходимо сравнить с расчетной суммой. Меньшая из сравниваемых сумм будет предельной суммой резерва.

 

Если организация существует более трех лет, то определение предельной суммы резерва не вызывает затруднений. Организации, с момента создания которых прошло менее трех лет, создать резерв на ремонт основных средств не имеют возможности, поскольку информация, необходимая для формирования суммы резерва, еще не накоплена. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно. Как сказано в Письме Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9, в течение первых лет деятельности организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.

Предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен налогоплательщиком, причем увеличение предельного размера отчислений допускается в том случае, если производится накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, которые будут длиться в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщиком не осуществлялись.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/753, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к общей сумме отчислений.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Как вы знаете, отчетными периодами для налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 285 НК РФ являются либо месяц, либо квартал. Если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв ему следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/2 части на последнее число каждого квартала.

Не забывайте, что, создавая резерв на ремонт основных средств, налогоплательщик фактически осуществленные затраты на проведение ремонта может списать только за счет средств созданного резерва.

А как поступить в том случае, если фактические затраты на проведение ремонта превысили сумму созданного резерва? Остаток затрат в этом случае включается в целях налогообложения в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Налоговым периодом по налогу на прибыль, как вы помните, признается календарный год, следовательно, остаток затрат будет включен в состав прочих расходов 31 декабря.

Если фактические затраты на произведенный в течение налогового периода ремонт оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв следует включить в состав доходов на последнюю дату текущего налогового периода, то есть на 31 декабря.

То есть размер фактически произведенных расходов на конкретный ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения этого ремонта, в том налоговом периоде, в котором ремонт будет выполнен. Если сумма фактических расходов больше размера резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же размер резерва больше суммы фактических затрат, то сумма превышения включается в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/184.

Неиспользованная сумма резерва не подлежит включению в состав доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

 

Пример. Организация приняла решение о создании резерва на ремонт основных средств в 2010 г. Составлены и утверждены график проведения ремонтных работ, смета на проведение ремонта. Планируемая стоимость ремонтных работ согласно смете составляет в 2010 г. - 1 735 000 руб.

Фактические расходы на ремонт за последние три года, по данным налогового учета, составили 5 419 800 руб.

Сметную сумму сравниваем со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года, составившей 1 806 600 руб.

Сравнивая две суммы, видим, что сметная стоимость планируемых ремонтных работ не превышает средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года. Таким образом, сумму резерва следует сформировать в размере 1 735 000 руб.

В 2012 г. планируется проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основного средства, который согласно технической документации следует проводить один раз в шесть лет. Сметная стоимость ремонта - 13 440 000 руб., в 2010 г. сумма отчислений в резерв на его проведение равна 2 240 000 руб.

Совокупная сумма отчислений в резерв в 2010 г. составит 3 975 000 руб. (1 735 000 + 2 240 000).

Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является месяц, следовательно, на последнее число каждого отчетного периода в расходы текущего периода организация будет включать 331 250 руб. (3 975 000 руб. / 12 месяцев).

Предположим, что фактические затраты на ремонт основных средств в 2010 г. составили 1 260 000 руб. Сумма фактических затрат в такой ситуации меньше суммы сформированного резерва. Следовательно, сумму превышения резерва над суммой фактических затрат следует включить в состав доходов на последнюю текущую дату налогового периода, то есть на 31 декабря 2010 г.

Обратите внимание: сумма резерва, формируемого для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта, не подлежит включению в состав доходов.

 

7.4. Резерв на ремонт основных средств в налоговом учете

 

Основные средства, используемые организациями в процессе ведения хозяйственной деятельности, с течением времени выходят из строя, и возникает необходимость их восстановления. Восстановление осуществляется путем проведения ремонта, реконструкции, модернизации основных средств. Бухгалтерское законодательство предлагает несколько способов учета расходов на ремонт, среди которых - возможность создания резерва на ремонт основных средств. Налоговый кодекс Российской Федерации также предусматривает возможность создания резерва на ремонт.

О порядке создания и использования такого резерва в целях налогообложения прибыли организаций мы и расскажем в этой статье.

Прежде всего необходимо отметить, что расходы на содержание, эксплуатацию, техническое обслуживание основных средств, а также расходы на их ремонт согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) включаются в целях налогообложения прибыли в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Расходы на ремонт объектов основных средств, произведенные налогоплательщиком, включаются в состав прочих расходов, что определено п. 1 ст. 260 НК РФ. Этим же пунктом установлено, что для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены.

Если количество основных средств в организации невелико и расходы на производимый ремонт незначительны, то организация включает расходы на ремонт основных средств в состав расходов единовременно в том периоде, когда был произведен ремонт.

Но в организациях с большим количеством основных средств, где проводятся особо сложные ремонты, требующие значительных вложений денежных средств, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, руководствуясь п. 3 ст. 260 НК РФ, налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва определен ст. 324 НК РФ.

Арендаторы также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта, на что обращено внимание в Письмах Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718.

Дочерняя организация в соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ может создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал, если она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт; в том числе могут быть использованы данные материнской компании о ремонте основных средств (Письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/221).

Поскольку для признания расходов на ремонт основных средств НК РФ предусмотрено два варианта, организация должна сама определить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, каким именно образом отражать расходы на ремонт основных средств. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/351.

Как создается резерв на ремонт основных средств?

Обратимся к ст. 324 НК РФ, определяющей порядок создания такого резерва.

Сумму расходов на ремонт основных средств в аналитическом учете налогоплательщик формирует с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, занятых ремонтом;

- прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами;

- затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств согласно абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2010 г. необходимо сложить первоначальную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2010 г. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости принимается восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Нормативы отчислений устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом по учетной политике в целях налогообложения.

При определении нормативов следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из следующих критериев:

- периодичности осуществления ремонта;

- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;

- сметной стоимости ремонта.

Не следует забывать, что согласно п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. То есть налогоплательщику необходимо определить эту среднюю величину. Для этого следует сложить суммы фактических расходов на ремонт за последние три года и полученную сумму разделить на три. Затем полученную предельную сумму необходимо сравнить с расчетной суммой. Предельной суммой резерва будет меньшая из сравниваемых сумм.

Организации, с момента создания которых прошло менее трех лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств, поскольку у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы такого резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9. В частности, в нем сказано, что в первые годы деятельности организации для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.

Предельный размер отчислений в резерв, определенный налогоплательщиком, может быть увеличен, но только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается, в данном случае, на сумму отчисления на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщиком не осуществлялись.

В Письме Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/753 уточнено, что если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к общей сумме отчислений.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. То есть если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв ему следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, следовательно, остаток затрат будет включен в состав прочих расходов 31 декабря.

Если фактические затраты на ремонт, осуществленные в течение налогового периода, оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв подлежит включению в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода, то есть на 31 декабря.

Иными словами, размер фактически произведенных расходов на конкретный ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения данного ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен. Если сумма фактических расходов превышает размер резерва, остаток затрат для целей налогообложения прибыли включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же размер резерва превышает сумму фактических затрат, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика, о чем сказано в Письме Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/184.

Неиспользованная сумма резерва не подлежит включению в состав доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Внереализационными доходами налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 324 НК РФ. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 2 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/561, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов организации в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта.

 

Пример. Организацией принято решение о создании резерва на ремонт основных средств в 2010 г. Утвержден график проведения ремонтных работ, составлена смета на проведение ремонта. В соответствии со сметой планируемая стоимость ремонтных работ в 2010 г. - 1 430 000 руб.

Полученную сметную сумму следует сравнить со средней величиной фактических расходов на ремонт, осуществленных за последние три года. Фактические расходы на ремонт за последние три года составили, по данным налогового учета, 4 350 000 руб., таким образом, средняя величина фактически произведенных расходов - 1 450 000 руб.

При сравнении двух сумм определяем, что сметная стоимость планируемых ремонтных работ не превышает средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года, следовательно, сумма резерва будет сформирована в размере 1 430 000 руб.

В 2011 г. также планируется проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основного средства, который согласно технической документации следует проводить один раз в течение шести лет. Сметная стоимость ремонта - 15 000 000 руб., в 2010 г. сумма отчислений в резерв на его проведение равна 2 500 000 руб.

Сумма отчислений в резерв в 2010 г. составит 3 930 000 руб. (1 430 000 + 2 500 000).

Расчеты с бюджетом организация осуществляет ежемесячно, поэтому на последнее число каждого отчетного периода в расходы текущего периода организация может включать 327 500 руб. (3 930 000 руб. / 12 месяцев).

Допустим, что фактические затраты на ремонт основных средств в 2010 г. составят 1 400 000 руб. Сумма фактических затрат оказалась меньше суммы сформированного резерва на ремонт основных средств. Следовательно, сумма превышения резерва над суммой фактических затрат должна быть включена организацией в состав доходов на последнюю текущую дату налогового периода.

Сумма резерва, формируемого для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта, не подлежит включению в состав доходов.

 

Минфин России в своем Письме от 6 октября 2006 г. N 03-03-02/237 разъясняет: в соответствии с пп. 33 п. 1 ст. 264 НК РФ перечисление организациями, поименованными в Перечне организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития, для аккумулирования на отдельном счете Росатома в установленном порядке, следует считать использованием средств по целевому назначению для целей налогообложения прибыли.

 

Для справки. Перечень организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, утвержден Распоряжением Правительства Российской Федерации от 14 сентября 2009 г. N 1311-р.

 

Обратите внимание! Создавая резерв на ремонт основных средств, налогоплательщик может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств созданного резерва. Если при наличии сформированного резерва расходы на ремонт будут учтены в составе расходов единовременно, то налоговый орган, обнаружив такой факт при проверке, может привлечь организацию к налоговой ответственности. Доказательством тому служит судебное разбирательство, которое мы приведем в качестве примера. Организация обратилась в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить налог на прибыль, соответствующие пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. По результатам проверки налоговики пришли к выводу, что фактически осуществленные затраты на ремонт основных средств, при наличии в проверяемом периоде резерва на ремонт основных средств, должны быть списаны за счет созданного резерва, в пределах данного резерва.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что приказом руководителя в течение 3 налоговых периодов организацией создан резерв на предстоящие расходы - резерв для накопления средств финансирования длительных и дорогостоящих капитальных ремонтов.

 

Из анализа п. п. 1 и 3 ст. 260 НК РФ следует, что НК РФ установлен различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения - это уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт без создания резерва предстоящих расходов или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт (при создании резерва).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 сентября 2009 г. N Ф04-5537/2009(19543-А27-25) указано, что исходя из положений п. 2 ст. 324 НК РФ при определении размера резерва учитывается стоимость всех основных средств налогоплательщика и НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта основных средств, следовательно, все виды ремонта основных средств производятся за счет данного резерва (текущий, долгосрочный), что отмечено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 апреля 2005 г. N 14184/04.

Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва, а отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Арбитражный суд, всесторонне и полно оценив представленные организацией доказательства, указал, что налогоплательщик был вправе при наличии резерва на ремонт основных средств относить на расходы в целях налогообложения прибыли затраты на текущий ремонт основных средств. Данные затраты должны покрываться организацией за счет созданного резерва. Таким образом, организация неправомерно при наличии сформированного резерва на ремонт основных средств отнесла фактически осуществленные затраты по текущему ремонту в полном объеме в состав прочих расходов, поскольку данные затраты в порядке п. 2 ст. 324 НК РФ должны быть списаны за счет средств резерва в пределах средств резерва.

 

7.5. Расходы на реконструкцию, модернизацию

и так далее - бухгалтерский учет

 

Восстановление объектов основных средств, как вы знаете, может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Нередко в отношении объектов проводятся работы по достройке, дооборудования и частичной ликвидации. Если затраты на ремонт объектов не увеличивают их первоначальной стоимости, то расходы на реконструкцию и модернизацию могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

В этой статье мы расскажем, как расходы на реконструкцию, модернизацию, частичную ликвидацию, достройку и дооборудование отражаются в бухгалтерском учете организации.

Следует заметить, что бухгалтерское законодательство, к сожалению, не раскрывает понятий реконструкции и модернизации объектов основных средств. Но расшифровку этих понятий мы можем найти в других отраслях российского законодательства.

В отношении объектов капитального строительства реконструкция согласно ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 190-ФЗ представляет собой изменение параметров объектов, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

Статья 257 Налогового кодекса Российской Федерации относит к реконструкции переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. В частности, реконструкция здания представляет комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, количества и площади квартир и так далее или назначения здания. При реконструкции зданий предусматриваются полное или частичное освобождение помещений, отселение жителей, вывод организаций.

При определении термина "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует, в частности, руководствоваться:

- Ведомственными строительными нормами (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

- Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации (далее - модернизация) Налоговый кодекс относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами. Иными словами, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. Модернизируются в основном машины, оборудование, технологические процессы.

Как отражаются в бухгалтерском учете организации затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств? Для ответа на этот вопрос обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

Как мы уже сказали в начале статьи, согласно п. 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться, в частности, путем проведения реконструкции и модернизации.

Практика показывает, что у бухгалтеров нередко возникают вопросы о том, как следует отражать в учете операции по реконструкции и модернизации основных средств.

В общем случае стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, что установлено п. 14 ПБУ 6/01. Между тем из данного правила есть исключение, и касается оно случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств.

Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" можно открыть, например, субсчет 08-9, на котором будут отражаться затраты на реконструкцию и модернизацию, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств.

 

Пример. Организацией принято решение о модернизации производственного оборудования, в результате которой возрастет точность обработки деталей. Первоначальная стоимость оборудования - 348 000 руб. При принятии объекта к учету организацией был установлен срок полезного использования, равный 8 годам, амортизация начислялась линейным методом. На момент проведения модернизации оборудование эксплуатировалось 6 лет, сумма начисленной амортизации составила 261 000 руб.

Для проведения работ по модернизации заключен договор подряда со сторонней организацией, стоимость работ согласно условиям договора - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Работы по модернизации оборудования выполняются иждивением подрядчика.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом с использованием счетов:

01 "Основные средства";

08 "Вложения во внеоборотные активы";

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям";

51 "Расчетные счета";

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 50 000 руб. - отражены затраты на модернизацию оборудования;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 9000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям"

- 9000 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 50 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму затрат по модернизации;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 59 000 руб. - произведена оплата работ по модернизации.

В результате модернизации оборудования его первоначальная стоимость увеличилась на 50 000 руб. и составила 398 000 руб.

 

В статье мы уже сказали, что в результате реконструкции и модернизации может измениться не только первоначальная стоимость объекта основных средств, но и срок его полезного использования. Принимая объект основных средств к бухгалтерскому учету, организация, руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01, определяет срок его полезного использования. Определение срока полезного использования производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Совершенно очевидно, что изменение первоначальной стоимости объекта основных средств независимо от того, будет ли пересмотрен срок полезного использования этого объекта, приводит к изменению нормы амортизации по данному объекту основных средств. Положений о том, как следует начислять амортизацию по реконструированным и модернизированным объектам основных средств, ПБУ 6/01 не содержит. Но разъяснения по этому поводу можно найти в п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н), в котором приведен пример расчета амортизационных отчислений. Из примера следует, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом их увеличения).

 

Пример. Воспользовавшись условиями предыдущего примера, предположим, что организацией не увеличен срок полезного использования модернизированного оборудования, поскольку модернизация привела лишь к более точной обработке деталей, но не повлияла на увеличение срока полезного использования объекта.

После завершения модернизации остаточная стоимость оборудования, исходя из которой будет начисляться амортизация в оставшиеся 2 года срока полезного использования, составит 137 000 руб. (348 000 - (348 000 / 8 лет x 6 лет) + 50 000). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации будет равна 5708,33 руб.

 

Несколько слов следует сказать о реконструкции и модернизации полностью самортизированных объектов основных средств. Как отражать в учете расходы на восстановление таких объектов, бухгалтерское законодательство также не разъясняет, никаких специальных правил в отношении таких объектов не установлено. Следовательно, необходимо применять общие правила и рассчитывать сумму амортизации после реконструкции и модернизации таких объектов исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.

Остаточная стоимость полностью самортизированного основного средства равна нулю, и фактический срок полезного использования тоже истек, но в результате работ по реконструкции и модернизации первоначальная стоимость увеличится на сумму произведенных расходов. Также следует пересмотреть и срок полезного использования, чтобы в течение этого срока учесть расходы на реконструкцию и модернизацию через механизм амортизации.

Работы по реконструкции и модернизации следует оформлять документально, поскольку основанием для ведения бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, с помощью которых оформляются хозяйственные операции, проводимые организацией, что установлено Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Унифицированные формы предназначены для использования юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, что установлено п. 2 Постановления N 7. Исключение сделано для кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Для оформления и учета приема-передачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации Постановлением N 7 утвержден Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Работы по реконструкции и модернизации могут быть выполнены как самой организацией, так и с привлечением сторонних организаций. При выполнении реконструкции силами организации Акт формы N ОС-3 составляется в одном экземпляре, подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем структурного подразделения, проводившего реконструкцию или модернизацию.

Если работы по реконструкции и модернизации выполняются сторонней организацией, то составляется два экземпляра акта формы N ОС-3. Первый экземпляр остается в организации, а второй передается организации - исполнителю работ.

После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным им лицом акт сдается в бухгалтерию, где данные реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Инвентарная карточка (форма N ОС-6) содержит разд. 5 "Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств" и разд. 6 "Затраты на ремонт". В разд. 5 отражаются вид операции (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация), документ, подтверждающий выполнение операции с указанием его наименования, номера и даты, а также сумма затрат в рублях.

Пунктом 40 Методических указаний N 91н определено, что если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении первоначальной стоимости объекта, данные в инвентарной карточке объекта корректируются. Если отражение корректировок в имеющейся карточке вызывает затруднения, то взамен существующей карточки открывается новая карточка, в которой отражаются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект. В новой карточке сохраняется инвентарный номер, присвоенный объекту ранее.

И, завершая статью, кратко рассмотрим частичную ликвидацию объектов основных средств, поскольку она может быть следствием работ по реконструкции, что следует из п. 76 Методических указаний N 91н. Согласно п. п. 77, 78 и 79 названных Методических указаний для выбытия основных средств в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Комиссия в акте о частичной ликвидации должна указать причины такой ликвидации (реконструкция, модернизация или иная причина).

Комиссия определяет также долю ликвидируемого объекта, исчисляемую в процентном отношении к его первоначальной стоимости (например, подлежит ликвидации 25% объекта). С учетом установленной доли исчисляется первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемое имущество.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект. Акт на списание утверждается руководителем организации.

 

7.6. Расходы на реконструкцию, модернизацию

и так далее - налог на прибыль

 

Основные средства, используемые организациями, нередко выходят из строя, постепенно изнашиваются и морально устаревают, что вызывает необходимость проведения работ по восстановлению их работоспособности, а также работ по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению. При квалификации проведенных работ организации нередко затрудняются достоверно определить, какие именно работы были выполнены - ремонт или реконструкция. Эта статья посвящена реконструкции и модернизации основных средств. Мы расскажем, как такие расходы учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

Обратимся к ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). К работам по достройке, дооборудованию, модернизации (далее - модернизация) НК РФ относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами. Иными словами, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. Модернизируются, в основном, машины, оборудование, технологические процессы.

К реконструкции согласно абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 3 февраля 2009 г. N КА-А40/96-09 по делу N А40-9825/08-98-22 по смыслу цитируемой нормы, работами, направленными на реконструкцию объекта, считаются только те работы, которые изменяют технологическое или служебное назначение объекта, усовершенствуют его, придавая новые функции.

В частности, реконструкция здания представляет комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, количества и площади квартир и так далее или назначения здания. При реконструкции зданий предусматриваются полное или частичное освобождение помещений, отселение жителей, вывод организаций.

При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279;

- Ведомственными строительными нормами (ВСН) N 58-88(Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического жилых обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

- Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Техническое перевооружение представляет собой в соответствии с НК РФ комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость основных средств, и налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования, что установлено п. 1 ст. 258 НК РФ. Обратите внимание, что увеличение срока полезного использования может осуществляться только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Реконструкция, модернизация или техническое перевооружение основного средства, проведенные налогоплательщиком, могут и не привести к изменению срока его полезного использования. В этом случае при начислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования объекта основных средств.

Вопрос о порядке начисления амортизации по объекту ОС после модернизации был дан специалистами Минфина России в Письме от 29 марта 2010 г. N 03-03-06/1/202. В случае если после модернизации объекта ОС изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменились, то начисление амортизации объекта ОС следует продолжать, используя прежний механизм начисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Рассмотрим вопросы учета расходов на реконструкцию и модернизацию, которые вызывают наибольшее число вопросов налогоплательщиков.

Основным средством, которое в современных условиях используется практически каждой организацией, является компьютерная техника, которая нередко выходит из строя, устаревает и требует замены отдельных деталей и узлов. Еще в 2005 г. Минфин России в Письме от 1 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/54 говорил о том, что замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Расходы, произведенные при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы при условии того, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в соответствии со ст. 260 НК РФ. В Письме также отмечено, что замена отдельных элементов компьютера на новые элементы по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера, и является его модернизацией.

Позиция Минфина России подтверждается и арбитражной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 14 августа 2006 г. N КА-А40/7489-06 суд не принял во внимание довод налогового органа о неправомерности единовременного списания организацией в состав расходов по налогу на прибыль затрат на капитальный ремонт объекта основных средств. Организацией была произведена замена изношенных и морально устаревших устройств основного средства на новые с целью сохранения выполняемых основным средством функций. В результате проведенных работ были сохранены объем и качество выполняемых основным средством функций. Невозможность приобретения новых запчастей, полностью аналогичных старым, объясняется тем, что составные части основного средства были сняты с производства, что привело к необходимости приобретения современных устройств, которые, однако, выполняют аналогичные функции. Таким образом, функциональные характеристики использования объекта остались прежними, что характеризует произведенные работы как капремонт, а не реконструкцию. То есть целью проведения реконструкции изначально является улучшение производства, качественное изменение функций реконструируемого объекта в целом. Напротив, при ремонте ставится цель сохранить функции объекта.

В Постановлении ФАС Московского округа от 23 июля 2008 г. N КА-А40/6654-08 по делу N А40-43400/07-108-247 суд отметил, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет не то обстоятельство, как изменились эксплуатационные характеристики основного средства, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.

Очень многие производственные предприятия оснащены оборудованием, которое в настоящее время морально устарело, а отдельные узлы из-за изношенности требуют замены. Замена морально устаревших и изношенных узлов позволяет не только значительно увеличить срок службы оборудования, но и улучшить условия работы персонала. При этом производительность оборудования и его технологическая эффективность зачастую не изменяются, а стоимость ремонтных комплектов в некоторых случаях может приближаться к стоимости самого оборудования или даже превышать ее. Рассматривая аналогичную ситуацию, сотрудники Минфина России в Письме от 24 марта 2010 г. N 03-03-06/4/29 отметили, что если расходы осуществляются с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ при их экономической обоснованности и документальном подтверждении.

Таким образом, при разграничении модернизации и ремонта ОС определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ в соответствии с гл. 25 НК РФ не является критерием для такого разграничения.

Много вопросов вызывает порядок учета затрат на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб., стоимость которых была списана единовременно при вводе объекта в эксплуатацию.

Специалисты Минфина России в Письме от 15 января 2009 г. N 03-03-06/1/16 напомнили налогоплательщикам о том, что амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.

Расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб. учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Согласно Письмам Минфина России от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/173, от 15 января 2009 г. N 03-03-06/1/16 расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежит включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по мнению Минфина России, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичное мнение высказано и в более ранних Письмах Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/651, от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/879.

В Письме Минфина России от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/57 дан ответ на вопрос о порядке начисления амортизации по производственному зданию после проведенной реконструкции. В Письме сказано, что если в результате реконструкции здания изменилась только сумма его остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели, такие, как срок полезного использования и норма амортизации, остались без изменения, то начисление амортизации производственного здания следует продолжать, используя механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Нередко модернизации подвергается только часть здания, а оставшаяся часть помещений не выводится из эксплуатации. Может ли в целях налогообложения прибыли учитываться амортизация по оставшейся части здания? Для получения ответа на этот вопрос обратимся к Письму УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030776, в котором отмечено следующее. Если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает использоваться в деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему площади, сдаваемой в аренду) учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.

А если здание построено, введено в эксплуатацию, зарегистрировано и организацией получено свидетельство о праве собственности, но затем проводятся внутренние и наружные отделочные работы, как такие работы должны быть учтены в целях налогообложения прибыли? По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 26 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/251, если построенное здание введено в эксплуатацию, зарегистрировано и получено свидетельство о праве собственности, то есть первоначальная стоимость здания для целей налогообложения прибыли сформирована, то произведенные организацией отделочные работы могут рассматриваться как расходы по достройке здания, увеличивающие его первоначальную стоимость.

Многие производственные организации имеют основные средства, по которым срок фактической эксплуатации на момент вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть на 1 января 2002 г., превысил срок полезного использования. Как правило, это станки и различное оборудование, которое может эксплуатироваться на протяжении нескольких десятков лет.

Вопрос о порядке начисления амортизации по таким объектам в случае проведения их модернизации специалисты Минфина России дали в Письме от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/681. В Письме сказано, что после 1 января 2009 г. организация продолжает начисление амортизации по основным средствам, по которым срок фактической эксплуатации по состоянию на 1 января 2002 г. превысил срок полезного использования до полного погашения.

Еще один вопрос заслуживает внимания. Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 процентов. Не забывайте о том, что амортизационная премия не применятся в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Не могут использовать ее и арендаторы в отношении капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Такое мнение подтверждают Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759.

Поскольку использование так называемой амортизационной премии - это право налогоплательщика, а не обязанность, то решение об использовании предоставленного права с указанием размера произведенной доли расходов на капитальные вложения следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Необходимость закрепления процента амортизационной премии в учетной политике подтверждается Письмом Минфина России от 4 августа 2006 г. N 03-03-04/1/619.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Расходы в виде 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время, как отмечено в Письмах Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/29 и N 03-03-06/1/29, расходы на капитальные вложения в размере 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.

Завершая статью, рассмотрим вопрос учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с частичной ликвидацией сложного объекта основных средств.

Напомним, что согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплект конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Как отмечено в Письме Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/1/479, это общее правило действует и в налоговом учете основных средств.

Частным случаем выбытия основных средств является частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции, что установлено п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Согласно п. п. 77, 78 и 79 названных Методических указаний для выбытия основных средств в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект. Акт на списание утверждается руководителем организации.

В целях налогообложения прибыли расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации должна указать причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (реконструкция, модернизация или иная причина).

Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества).

С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемое имущество.

В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества.

 

7.7. Ремонт основных средств - документооборот

 

Организации, использующие в своей деятельности различные объекты основных средств, с течением времени сталкиваются с необходимостью проведения их ремонта. Операции по ремонту основных средств, как и прочие хозяйственные операции, должны оформляться первичными учетными документами. В статье рассмотрим документы, предназначенные для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.

Как вы знаете, организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, обязаны вести бухгалтерский учет. Основанием для ведения такого учета являются первичные учетные документы. Первичными документами являются оправдательные документы, с помощью которых оформляются хозяйственные операции, проводимые организацией, что установлено Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

В 2003 г. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания N 91н), которыми также должны руководствоваться организации.

Именно п. 7 Методических указаний N 91н определено, что все операции по движению основных средств должны оформляться первичными учетными документами. В качестве первичных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Унифицированные формы предназначены для использования юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, что установлено п. 2 Постановления N 7. Исключение сделано для кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Для оформления и учета приема-передачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации Постановлением N 7 утвержден Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Но прежде чем рассматривать этот документ и порядок его заполнения, остановимся на основных положениях, касающихся восстановления основных средств.

Согласно п. 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться путем ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на ремонт основных средств согласно п. 67 Методических указаний N 91н отражаются в учете на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска материальных ценностей, начисления оплаты труда и других расходов.

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета объектов основных средств является инвентарный объект. Каждому инвентарному объекту присваивается соответствующий инвентарный номер, который может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

При приеме основных средств данные об объектах вносятся в инвентарные карточки (книги) учета объектов основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.

Как правило, в организациях с большим количеством основных средств инвентарные карточки группируются согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1. Названная Классификация может использоваться не только в целях налогообложения прибыли организаций, но и в целях бухгалтерского учета. Внутри разделов карточки группируются по месту эксплуатации объектов.

Согласно п. 68 Методических указаний N 91н в целях организации контроля своевременного получения объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется перемещать в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.

Как вы знаете, стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, что установлено п. 41 Методических указаний N 91н. Но из данного правила есть исключение, и касается оно как раз восстановления основных средств.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается, в частности, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

По завершении работ по реконструкции и модернизации основного средства затраты, произведенные организацией в процессе осуществления названных работ, могут либо увеличивать первоначальную стоимость объекта, либо учитываться обособленно на счете учета основных средств (счет 01 "Основные средства). Если принято решение учитывать затраты обособленно, то на сумму произведенных затрат открывается отдельная инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Если реконструкция или модернизация привела к улучшению первоначально принятых нормативных показателей функционирования основного средства, то организация пересматривает срок полезного использования по этому объекту, что допускает п. 60 Методических указаний N 91н. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 71 Методических указаний N 91н приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации основных средств оформляется соответствующим актом.

Если объект основных средств состоит из нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении на основании п. 72 Методических указаний N 91н учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Ремонт, реконструкция и модернизация могут выполняться как силами самой организации, так и с привлечением сторонних организаций. Если ремонт выполняется силами организации, то Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) составляется в одном экземпляре. Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем структурного подразделения, проводившего ремонт, реконструкцию или модернизацию.

Если ремонт, реконструкция и модернизация выполняются сторонней организацией, то следует составить два экземпляра акта формы N ОС-3. Первый экземпляр остается в организации, а второй передается организации - исполнителю работ по ремонту, реконструкции и модернизации.

После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным им лицом акт передается в бухгалтерию, где на его основании данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Инвентарная карточка (форма N ОС-6) содержит разд. 5 "Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств" и разд. 6 "Затраты на ремонт". В разд. 5 отражаются вид операции (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация), документ, подтверждающий выполнение операции, с указанием его наименования, номера и даты, а также сумма затрат в рублях.

В разд. 6 формы N ОС-6 отражаются вид ремонта, документ, подтверждающий его осуществление, с указанием его наименования, номера и даты, а также сумма затрат организации на проведение ремонта.

Пунктом 40 Методических указаний N 91н установлено, что если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении первоначальной стоимости объекта, то данные в инвентарной карточке объекта корректируются. Если отражение корректировок в карточке вызывает затруднения, то взамен существующей карточки открывается новая инвентарная карточка, в которой отражаются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект. В новой карточке сохраняется инвентарный номер, присвоенный объекту ранее.

Рассмотрим порядок заполнения акта формы N ОС-3.

Унифицированная форма N ОС-3 состоит из двух страниц.

На первой странице указывается код формы по ОКУД. Согласно Общероссийскому классификатору управленческой документации ОК 011-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 299, акту формы N ОС-3 соответствует код 0306002.

Далее следует указать наименование организации-заказчика, а также наименование структурного подразделения, в котором осуществляется ремонт, реконструкция, модернизация объекта основных средств. Также следует указать код организации по ОКПО, который был присвоен организации при регистрации территориальным органом государственной статистики.

В следующие строки формы вписывается наименование организации - исполнителя работ с указанием кода по ОКПО, если работы по ремонту, реконструкции, модернизации выполняются с привлечением сторонних организаций. Если же ремонт выполняется структурным подразделением самой организации, то указывается наименование этого подразделения.

Как правило, для выполнения ремонта сторонней организацией с ней заключается договор, одним из существенных условий которого является период проведения ремонта. В акте необходимо указать дату и номер заключенного договора, а также даты начала и окончания работ по договору.

Если ремонт выполняется силами структурного подразделения организации, то оформляется заказ на проведение работ, который должен иметь номер и дату, а также устанавливать срок проведения ремонтных работ.

Номер и дата договора (заказа), период ремонта с указанием его начала и окончания по договору (заказу) вписываются в специально отведенные для этого графы и строки формы N ОС-3.

По окончании ремонта в акте указывается фактический период выполнения работ по договору (заказу), который может и не совпадать с планируемым ранее сроком.

Каждый первичный учетный документ должен иметь номер и дату. Как правило, каждый вид документов нумеруется в хронологическом порядке с начала года. При ведении учета с помощью средств вычислительной техники номера документам присваиваются автоматически, что позволяет избежать их дублирования.

Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания. Таким образом, акт по форме N ОС-3 должен быть составлен непосредственно в момент приемки-сдачи выполненных работ. Лица, составившие и подписавшие документ, должны обеспечить своевременное и качественное его оформление, а также достоверность содержащихся в нем данных.

Акт утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным, с указанием даты утверждения документа.

На лицевой стороне формы N ОС-3 помещены два раздела.

Раздел 1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию".

В таблицу вписываются наименование объекта основных средств, его инвентарный номер, номер паспорта, а также заводской номер, если таковой имеется. Затем указывается восстановительная (остаточная) стоимость объекта основных средств (в рублях) и фактический срок эксплуатации объекта на начало ремонта.

Раздел 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств".

В таблицу вписывается наименование объекта основных средств, вид работы, которую следует произвести, затраты на демонтаж, если он требуется. Далее в графах 5 - 9 указывается стоимость выполненного объема работ по договору (заказу) и фактическая, отдельно указываются фактические затраты по транспортировке оборудования. Графа 10 "Примечание" предназначена для отражения иных существенных сведений.

Затем в таблице подводятся итоги, и в отдельной строке указывается стоимость объекта основных средств после реконструкции, модернизации.

Оборотная сторона формы N ОС-3 содержит заключение комиссии. Заключение должно содержать сведения о том, все ли предусмотренные договором (заказом) работы выполнены.

Акт подписывается председателем комиссии, а также членами комиссии, осуществлявшими приемку основных средств. Комиссия назначается приказом руководителя организации и состоит из трех человек. В акте указываются должности членов и председателя комиссии и расшифровки их подписей.

Сторона, выполняющая ремонт, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств, также подписывает акт формы N ОС-3.

Оформленный надлежащим образом акт передается в бухгалтерию организации, где его подписывает главный бухгалтер.

Как вы знаете, с момента введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль организаций, обязаны помимо бухгалтерского учета вести налоговый учет, то есть учет в целях исчисления налога на прибыль.

Статьей 313 НК РФ установлено, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы, в том числе и справка бухгалтера;

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@ в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Поскольку первичные бухгалтерские документы используются и в целях налогового учета, то их отсутствие может привести к спорам с налоговыми органами по вопросам правомерности включения в расходы тех или иных затрат, произведенных организацией, которые не подтверждены документально. Такие споры, как правило, решаются в судебном порядке. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 3 апреля 2008 г. N КА-А40/2475-08. В деле рассматривалось решение налогового органа о привлечении организации к ответственности за неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что к расходам отнесены затраты на ремонт основных средств, но по требованию налогового органа не представлены акты по форме N ОС-3.

Выше мы отмечали, что в бухгалтерском учете в результате реконструкции и модернизации основных средств может быть изменена их первоначальная стоимость. Аналогичные положения содержит и НК РФ. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 7 сентября 2007 г. по делу N А55-16781/06 сказано, что сумма, на которую изменяют первоначальную стоимость основных средств, вводимых после реконструкции, в целях налогообложения должна быть документально подтверждена в том числе и актом приемки законченных работ по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

 

7.8. Внутреннее перемещение основных средств -

документооборот

 

Всего Постановлением N 7 утверждено 14 форм первичных документов, среди которых Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2).

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств форма N ОС-2 применяется для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и так далее) в другое.

Выписывается накладная структурным подразделением, которое передает основное средство, то есть является сдатчиком. Составляется три экземпляра накладной: первый экземпляр передается в бухгалтерию организации, второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств подразделения-сдатчика, а третий экземпляр предназначен для подразделения, получающего основное средство. Каждый из трех экземпляров должен быть подписан ответственными лицами подразделения-сдатчика и подразделения-получателя.

Единицей бухгалтерского учета основных средств, как вы знаете, является инвентарный объект. В соответствии с п. 11 Методических указаний N 91н каждому инвентарному объекту присваивается соответствующий инвентарный номер. В течение периода нахождения основного средства в организации инвентарный номер, присвоенный объекту, сохраняется.

При поступлении основных средств в организацию на каждый инвентарный объект открывается инвентарная карточка (книга). Основанием для заполнения карточки являются, в частности, акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

Перемещение объектов основных средств внутри организации также отражается в инвентарной карточке (книге) учета объектов основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

В инвентарной карточке учета объекта основных средств (форма N ОС-6) внутреннее перемещение отражается в разд. 4 "Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) объекта основных средств". В табличной части разд. 4 указываются дата и номер документа, на основании которого вносится запись, вид операции, наименование структурного подразделения, остаточная стоимость объекта, а также фамилия и инициалы лица, ответственного за хранение.

Итак, рассмотрим, в каком порядке следует заполнять Накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2).

В накладной указывается код формы по ОКУД. Согласно Общероссийскому классификатору управленческой документации ОК 011-93, утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30 декабря 1993 г. N 299, форме N ОС-2 соответствует код 0306032.

Затем указываются наименование организации, ее код по ОКПО, присвоенный территориальным органом государственной статистики, а также наименование структурного подразделения-сдатчика и получателя.

Обратите внимание, что Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20, определено, что все реквизиты унифицированных форм должны оставаться без изменения (включая коды). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Далее следует указать номер документа и дату его составления. Документы должны быть пронумерованы в хронологическом порядке, и в течение отчетного года номера повторяться не должны. Если организация ведет учет с применением средств компьютерной техники, то номер документу присваивается при его составлении, что позволяет избежать повторений. При наличии в организации большого количества подразделений, можно предусмотреть нумерацию документов отдельно каждым таким подразделением. В этом случае всем подразделениям следует присвоить цифровой или буквенный код, который будет указываться в документе.

Согласно п. 4 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции. Если же это не представляется возможным, то документ составляется непосредственно после ее окончания. Лица, составляющие и подписывающие первичные документы, должны обеспечить своевременное и качественное оформление документов, достоверность содержащихся в документах данных, а также их передачу в установленные сроки в бухгалтерию для отражения операций в учете.

После заполнения уже названных реквизитов можно приступать к заполнению табличной формы накладной. В ней указываются наименование передаваемого объекта основных средств, дата его приобретения (год выпуска, постройки), а также инвентарный номер, присвоенный объекту. Указываются также количество передаваемых объектов, стоимость единицы и общая стоимость.

В случае одновременной передачи нескольких наименований объектов основных средств информация о каждом объекте заносится в отдельную строку с указанием ее номера. В незаполненных сроках накладной следует поставить прочерки.

На оборотной стороне формы N ОС-2 в разделе "Примечание" указываются краткая характеристика технического состояния объекта основных средств, а также должности и табельные номера лиц, сдающего и принимающего ценности. Там же содержатся расшифровки подписей этих лиц с указанием даты подписания документа.

Главбух делает отметку о том, что перемещение объекта основных средств отмечено в инвентарной карточке (книге).

Итак, накладная должна быть надлежащим образом оформлена, то есть в документе должны быть заполнены все необходимые реквизиты и документ должен иметь соответствующие подписи, что установлено п. 7 Методических указаний N 91н.

 

Обратите внимание! Согласно п. 82 Методических указаний N 91н перемещение объекта основных средств между структурными подразделениями организации выбытием объекта основных средств не признается.

Затраты организации, связанные с перемещением объекта внутри организации, то есть транспортные и иные расходы, согласно п. 74 Методических указаний N 91н относятся на затраты на производство (расходы на продажу).

 

Необходимо напомнить о том, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Для обеспечения сохранности этих объектов в организации следует организовать контроль движения таких объектов.

В Письме Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/4/98 отмечено, что если организация примет решение учитывать такие объекты в составе материально-производственных запасов, она должна вести по ним соответствующие карточки учета - приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и другие первичные документы. Названные формы первичных учетных документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Несколько слов следует сказать о том, как отражается в бухгалтерском учете организации передача имущества из одного подразделения в другое. Помимо того что организация может иметь в своей структуре различные цеха, отделы, участки, производства и иные подразделения, она также может иметь представительства и филиалы.

Представительством согласно ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Пунктом 3 ст. 55 ГК РФ установлено, что представительства и филиалы не являются юридическими лицами, и наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом.

Учет в организации, передающей основные средства своим филиалам, будет зависеть от того, выделен или нет филиал на отдельный баланс.

Если филиал на отдельный баланс не выделен, то операции, осуществляемые филиалом, а также его имущество и обязательства учитываются основной организацией на соответствующих субсчетах, открываемых к счетам бухгалтерского учета.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о наличии и движении основных средств в организации предназначен счет 01 "Основные средства". На счете 01 "Основные средства" следует вести аналитический учет по отдельным инвентарным объектам, при этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и так далее).

К счету 01 "Основные средства" можно открыть, например, такие субсчета:

01-1 "Основные средства в эксплуатации головной организации";

01-2 "Основные средства в эксплуатации филиала".

Тогда передача объекта основных средств филиалу будет отражена в учете записью по дебету счета 01-2 "Основные средства в эксплуатации филиала" в корреспонденции с кредитом счета 01-1 "Основные средства в эксплуатации головной организации".

Соответствующие субсчета необходимо открыть и к счету начисления амортизации основных средств (счет 02 "Амортизация основных средств"), а также к другим счетам.

Если же филиал организации выделен на отдельный баланс, учет в основной организации будет несколько иным.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" рекомендуется открыть субсчет 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу". На этом субсчете учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

Выделенное подразделениям имущество списывается организацией со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Соответственно, принятие имущества на учет обособленным подразделением отражается по кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства".

 

8. КОНСЕРВАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

8.1. Консервация основных средств в бухгалтерском учете

 

Консервация основных средств в общепринятом понимании представляет собой временное приостановление использования объектов при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, а также комплекс необходимых мероприятий, направленных на обеспечение сохранности объектов при их временном бездействии.

Как и любую другую хозяйственную операцию, осуществляемую организацией, консервацию объектов основных средств следует отразить как в бухгалтерском учете организации, так и в целях налогообложения прибыли. О том, как это сделать, мы расскажем в этой статье.

Формируя информацию об объектах основных средств, организациям необходимо руководствоваться следующими нормативными актами:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Следует отметить, что Методическими указаниями N 91н, в частности п. 20, предусмотрена классификация основных средств по степени использования. Основные средства по степени использования подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, а также на консервации.

Перевод основного средства на консервацию осуществляется по решению руководителю организации. Пунктом 63 Методических указаний N 91н уточнено, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Решение о переводе основных средств на консервацию может быть оформлено приказом или распоряжением руководителя. В приказе (распоряжении) должны быть указаны причина перевода объекта на консервацию, конкретный срок, на который объект переводится на консервацию, даты начала и окончания консервации, остаточная стоимость объекта и другие необходимые сведения. Как показывает анализ форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", унифицированной формы, которой можно было бы оформить перевод объекта основных средств на консервацию, не утверждено. Таким образом, организация может ограничиться приказом или распоряжением руководителя, закрепив такой порядок в приказе по учетной политике организации.

Как вы знаете, стоимость объектов основных средств согласно п. 17 ПБУ 6/01 погашается посредством начисления амортизации. В общем случае начисление амортизации в течение срока полезного использования основных средств не приостанавливается, за исключением случаев, предусмотренных п. 23 ПБУ 6/01 и п. 63 Методических указаний N 91н. Одним из таких случаев является перевод объектов основных средств по решению руководителя организации на консервацию сроком более 3-х месяцев.

Если в отношении начала начисления амортизации по основным средствам, принятым к бухгалтерскому учету, п. 21 ПБУ 6/01 определено, что амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, то в отношении консервации ПБУ 6/01 не сказано, когда нужно прекратить и когда возобновить начисление амортизации.

Поскольку бухгалтерским стандартом это не определено, организация может установить свой порядок, закрепив его в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Рекомендуем прекращать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств переведен на консервацию, и возобновлять начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств вновь введен в эксплуатацию.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации об объектах основных средств предназначен счет 01 "Основные средства". Рекомендуем для учета основных средств, переведенных на консервацию, к счету 01 открыть отдельный субсчет, на котором будет учитываться стоимость объекта.

Затраты на консервацию основных средств, их содержание, а также затраты по возобновлению эксплуатации объектов по окончании срока консервации в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов, что следует из п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Прочие расходы организации учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы", предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета. По дебету субсчета 91-2 в течение отчетного периода находят отражение, в частности, расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, в корреспонденции со счетами учета затрат.

 

8.2. Консервация в налоговом учете

 

Прежде всего напомним, что в целях налогообложения прибыли организаций согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

В целях налогообложения, как и в целях бухгалтерского учета, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев. Такой порядок установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Как вы знаете, начисление амортизации по объектам основных средств в целях налогообложения прибыли может начисляться одним из двух методов, предусмотренных НК РФ - линейным или нелинейным.

 

Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выберет и установит в своей учетной политике налогоплательщик, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, он должен применять только линейный метод начисления амортизации. Напомним, что в восьмую - десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, что установлено ст. 258 НК РФ.

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ. Начисление амортизации по объектам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, на основании п. 6 ст. 259.1 НК РФ прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При расконсервации, согласно п. 7 ст. 259.1 НК РФ, амортизация начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда завершена расконсервация.

 

Пример. В феврале 2010 г. организация приобрела основное средство и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, приобретенный объект входит в состав третьей амортизационной группы, куда включается имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Организацией установлен максимально возможный срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).

В августе 2010 г. основное средство в связи с приостановлением производства переведено на консервацию сроком на 6 месяцев. В феврале 2011 г. объект вновь введен в эксплуатацию.

Исходя из условий примера начисление амортизации по объекту, переведенному на консервацию, следует прекратить с 1 сентября 2010 г., то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств, по решению руководства, переведен на консервацию.

В феврале 2011 г. объект вновь введен в эксплуатацию, следовательно, с 1 марта 2010 г. начисление амортизации возобновляется.

Срок полезного использования объекта истекает в феврале 2014 г., но так как объект в течение 6 месяцев находился на консервации, срок его полезного использования должен быть увеличен. Организация должна прекратить начисление амортизации по этому объекту с 1 сентября 2014 г.

 

Пункт 8 ст. 259.2 НК РФ устанавливает порядок начисления амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества при использовании нелинейного метода начисления амортизации. Начисление амортизации по объектам, переведенным на консервацию сроком свыше 3-х месяцев, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был исключен из состава амортизируемого имущества. Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при этом уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов, которая в соответствии со ст. 257 НК РФ определяется по формуле:

 

                           n

    S  = S x (1 - 0,01 x k)  ,

     n

 

    где S  - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев

         n

после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня из исключения из состава этой группы (подгруппы) (из расчета исключается период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого объекты не входили в состав амортизируемого имущества);

k - норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей группы (подгруппы), в том числе с учетом специальных коэффициентов, применяемых к основной норме амортизации.

При расконсервации объектов основных средств амортизация продолжает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда перечисленные объекты вновь включены в состав амортизируемого имущества. С этого же момента суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) согласно п. 9 ст. 259.2 НК РФ увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.

Как определить в данном случае остаточную стоимость объектов? При определении остаточной стоимости амортизируемого имущества при нелинейном методе начисления амортизации не учитываются периоды, исчисленные в полных месяцах, в течение которых объекты не входили в состав амортизируемого имущества. Следовательно, остаточная стоимость, по которой объекты восстанавливаются в составе соответствующих амортизационных групп (подгрупп), будет равна сумме, на которую произошло уменьшение суммарного баланса такой группы (подгруппы).

Как учитываются затраты на консервацию в целях налогообложения прибыли? Подпунктом 9 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Между тем налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, в некоторых случаях указывают на то, что расходы по консервации и расконсервации объектов основных средств учитываются в целях налогообложения прибыли необоснованно. В большинстве случаев такие споры приходится решать в судебном порядке. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. N Ф04-2507/2007(33689-А27-40), где рассматривался аналогичный спор между налогоплательщиком и налоговым органом. Суд указал, что общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 63 Методических указаний N 91н порядок консервации объектов основных средств, принятых к учету, устанавливается руководителем организации. Как установлено судом и подтверждено материалами дела, консервация объектов основных средств произведена организацией на основании приказов руководства. Организацией проведена инвентаризация основных средств, о чем составлены протоколы инвентаризационных комиссий, а также соответствующие акты, указанные основные средства отражены в инвентарных карточках учета основных средств. Денежное выражение произведенных хозяйственных операций отражалось в регистрах налогового учета, бухгалтерских справках (в которых имеется информация о количестве тепловой и электрической энергии, затраченной организацией на содержание законсервированных основных средств, и ее стоимость), сведения о хозяйственных операциях в натуральном выражении содержатся в представленных расчетах, справках о потреблении теплоэнергии, актах показаний электросчетчиков, сметах расходов.

Кассационная инстанция, в которой рассматривалось дело, сочла, что суд, полно и всесторонне исследовав представленные организацией документы, учитывая, что налоговым законодательством порядок консервации (расконсервации) основных средств не регламентируется, пришел к правильному выводу о том, что представленных организацией в материалы дела доказательств достаточно для заключения о том, что затраты, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, отвечают критериям ст. 252 НК РФ, в связи с чем правомерно отнесены в состав расходов, предусмотренных пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Особенностям организации налогового учета амортизируемого имущества посвящена ст. 322 НК РФ. Пунктом 2 названной статьи определено, что по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел такой перевод, начисление амортизации не производится.

При расконсервации основных средств амортизация начисляется в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства.

Как видите, в целях налогообложения прибыли, в отличие от бухгалтерского учета, четко определен порядок начисления амортизации по объектам основных средств, переведенным на консервацию. Аналогичный порядок организация может применять и в бухгалтерском учете, предусмотрев применение такого порядка в приказе по учетной политике.

Еще на один вопрос хотелось бы обратить внимание, а именно на необходимость восстановления сумм налога на добавленную стоимость по недоамортизированным основным средствам, переведенным на консервацию. В Письме ФНС от 20 июня 2006 г. N ШТ-6-03/614@ отмечено, что при переводе в законодательном порядке недоамортизированных основных средств на консервацию, в отношении которых суммы НДС ранее были приняты к вычету, необходимо учитывать следующее. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ и п. 23 ПБУ 6/01 основные средства, переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях как налогового, так и бухгалтерского учета.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации, что следует из п. 3 ст. 256 НК РФ.

Таким образом, при переводе недоамортизированных основных средств на консервацию восстановление сумм НДС с остаточной стоимости таких основных средств на период консервации не производится.

Если переведенные на консервацию недоамортизированные основные средства после снятия их с консервации не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, то сумма налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, подлежит восстановлению в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.

Вопрос о необходимости начисления налога на имущество по объектам, переведенным на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 мая 2006 г. N 03-06-01-04/101. В Письме, в частности, сказано, что объекты основных средств, переведенные на консервацию свыше трех месяцев, списанию с бухгалтерского учета организации-балансодержателя не подлежат и рассматриваются в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций у данной организации.

 

8.3. Переоценка основных средств в бухгалтерском учете

 

По общему правилу в течение всей "жизни" объекта основного средства или нематериального актива, имеющегося на балансе организации, его первоначальная стоимость не подлежит изменению. Исключение касается лишь случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации и положениями соответствующих бухгалтерских стандартов, устанавливающих правила ведения бухгалтерского учета указанных видов внеоборотных активов. Так как переоценка основных средств и нематериальных активов представляет собой право, а не обязанность фирмы, то она должна стать элементом учетной политики компании для целей бухгалтерского учета.

Как известно, бухгалтерский учет основных средств ведется организациями в соответствии с нормами бухгалтерского стандарта ПБУ 6/01. Причем указанный нормативный документ бухгалтерского законодательства применяется в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету ОС).

Пунктом 15 ПБУ 6/01 определено, что коммерческие фирмы вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать свои основные средства. Однако предоставляя компаниям такую возможность, сам бухгалтерский стандарт не раскрывает понятия переоценки. Вместе с тем из Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС вытекает, что под переоценкой основных средств понимается процесс определения реальной стоимости объектов ОС, осуществляемый посредством приведения первоначальной стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Иначе говоря, переоценка основных средств, по сути, представляет собой производимое по решению компании изменение первоначальной стоимости объекта ОС в связи с динамикой цен на указанное имущество.

Переоценка производится по текущей или, как ее еще называют, восстановительной стоимости, под которой понимается сумма денежных средств, которую придется "выложить" компании на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта на новый.

Причем Методические указания по учету ОС для определения текущей (восстановительной) стоимости ОС рекомендуют использовать:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценку бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

В Письме Минэкономразвития России от 13 августа 2009 г. N Д06-2344 был рассмотрен вопрос об отсутствии оснований для регулирования законодательством РФ об оценочной деятельности механизма определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей ПБУ 6/01. В Письме указано, что в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под таковой понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости.

Согласно абз. 2 п. 5 Федерального стандарта оценки N 2 "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 255, в целях реализации положений Закона N 135-ФЗ при осуществлении оценочной деятельности используются рыночная, инвестиционная, ликвидационная и кадастровая стоимости. Понятие восстановительной стоимости не закреплено законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Одновременно ст. 7 Закона N 135-ФЗ установлено, что в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных Законом N 135-ФЗ или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и других, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Однако следует учитывать, что действие данной нормы распространяется на случаи проведения обязательной оценки объекта оценки.

В свою очередь, переоценка группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии ПБУ 6/01 не является обязательной. Таким образом, механизм определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей, предусмотренных ПБУ 6/01, не регулируется законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности. Также в рассматриваемом Письме отмечено, что законодательство Российской Федерации не запрещает юридическим лицам привлекать третьи лица (сторонние организации) для оказания консультационных услуг по проведению переоценки объектов основных средств. Регулирование консультационных услуг осуществляется нормами Гражданского кодекса Российской Федерации.

Из буквального прочтения нормы п. 15 ПБУ 6/01 вытекает, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность, в связи с чем организация самостоятельно принимает решение о том, будет ли она в дальнейшем переоценивать свои основные средства или нет.

Нужно сказать, что необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами, например желанием улучшить имидж компании. Ведь если первоначальная стоимость ОС возрастает, то увеличивается величина чистых активов фирмы, а также собственного капитала, вследствие чего фирма становится привлекательной для инвесторов или же имеет возможность кредитоваться в банке.

В то же время увеличение первоначальной стоимости ОС сопряжено с повышением налоговых платежей в бюджет, в частности возрастает размер налога на имущество организации. Кроме того, отрицательной стороной переоценки является и тот факт, что приближение стоимости ОС к реальным ценам в свою очередь искажает достоверность финансовых результатов компании, ведь в учете появляются виртуальные прибыль или убыток. Эти моменты организации следует учитывать при принятии решения о проведении переоценки.

Принятое решение по переоценке ОС (проводится она или нет) закрепляется в учетной политике компании. Заметим, что нормы ПБУ 6/01 запрещают проводить переоценку чаще одного раза в год, такие же разъяснения на этот счет дают и специалисты Минфина России в своем Письме от 22 октября 2008 г. N 07-05-10/74.

Следовательно, организация в своем нормативном документе может установить и иную периодичность ее проведения, например раз в два или в три года. Причем переоценка ОС всегда проводится на начало отчетного года, поэтому в учетной политике следует закрепить и фактические сроки ее проведения. При этом следует учитывать, что закончить ее проведение необходимо до конца первого отчетного периода текущего года (обычно квартала).

Имейте в виду, что если фирма принимает решение о переоценке ОС, то в дальнейшем переоценку придется проводить регулярно. В противном случае стоимость ОС, подвергшихся переоценке, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, может существенно отличаться от их текущей восстановительной стоимости.

Правда, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости не существенно, то регулярностью переоценки можно пренебречь. Для этого целесообразно в своей учетной политике закрепить необходимый уровень существенности. Учитывая то, что ПБУ 6/01 не содержит подобного критерия, организация вправе самостоятельно установить границу уровня существенности, например в 5%.

Отметим, что из ПБУ 6/01 не следует, что переоценка должна производиться исключительно по всем объектам ОС, принадлежащим компании. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о составе переоцениваемых объектов. При этом организация может переоценивать:

- все ОС, принадлежащие организации;

- группу однородных ОС;

- несколько групп однородных ОС.

Избранный вариант закрепляется в учетной политике. Отметим, что при групповой переоценке следует предусмотреть классификацию ОС по группам однородных объектов и также привести ее в своей учетной политике. В связи с тем что нормативные документы бухгалтерского законодательства не содержат критериев включения ОС в группы однородных объектов, фирма вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по ОС одного вида, класса и тому подобное. Можно воспользоваться и Классификацией ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация ОС). Несмотря на то что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, согласно п. 1 указанного Постановления она может применяться и для целей бухгалтерского учета. Отметим, что Минфин России в своем Письме от 12 января 2006 г. N 07-05-06/2 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год" при группировке объектов рекомендует исходить из их назначения, например:

- здания;

- сооружения;

- транспорт;

- передаточные устройства;

- машины и оборудование и так далее.

 

Обратите внимание! Если в организации имеются в наличии ОС, не подлежащие переоценке, то в учетной политике следует привести их перечень и указать периодичность его уточнения. Нелишне будет отметить и лицо, ответственное за его уточнение.

 

Отметим, что в Методических указаниях по учету ОС сказано, что не подлежат переоценке земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Нормами п. 15 ПБУ 6/01 определено, что переоценка ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Причем какие способы для этих целей применяются, бухгалтерский стандарт умалчивает. В то же время п. 43 Методических указаний по учету ОС предусмотрено два возможных варианта ее проведения:

- индексный способ;

- способ прямого пересчета по рыночным ценам.

Первый их указанных методов основан на корректировке стоимости ОС с помощью специальных индексов-дефляторов, устанавливаемых органами статистики. Однако в настоящее время такие индексы официально Росстатом не публикуются, вследствие чего данный метод практически не применяется. Хотя при желании компания может обратиться в Росстат с просьбой о разработке соответствующих индексов, но только на платной основе. На это указывают и финансисты в своем Письме от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/63.

Понятно, что в таких условиях обычно используется метод прямого пересчета стоимости ОС по рыночным ценам. Какие источники получения рыночных цен при этом используются, мы уже отметили выше.

Учитывая то, что индексный способ фактически не отменен, организация должна избранный способ проведения переоценки закрепить в своей учетной политике.

Как и любой иной факт хозяйственной деятельности, переоценка требует своего документального подтверждения. Вместе с тем унифицированных документов по оформлению результатов проведенной переоценки нет, поэтому организация должна разработать такие документы самостоятельно и закрепить их использование в своей учетной политике.

Напоминаем, что в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) самостоятельно разработанные формы документов могут применяться организациями лишь при условии, что они содержат все реквизиты, относимые Законом N 129-ФЗ в состав обязательных.

Обычно результаты проведенной переоценки оформляются в специальных ведомостях переоценки, в которых содержатся следующие данные:

- наименование ОС;

- инвентарный номер ОС;

- дата приобретения ОС;

- дата принятия объекта к учету в качестве ОС;

- стоимость ОС до даты проведения переоценки;

- текущая (восстановительная) стоимость ОС;

- коэффициент переоценки. Определяется делением текущей (восстановительной) стоимости ОС на его стоимость до даты переоценки;

- сумма дооценки (уценки) ОС;

- амортизация ОС до даты проведения переоценки;

- амортизация ОС после даты проведения переоценки;

- сумма дооценки (уценки) амортизации.

Следует иметь в виду, что результаты переоценки, проводимой на первое число отчетного года, отражаются организацией в бухгалтерском учете обособленно. Причем результаты переоценки в данные финансовой отчетности предыдущего отчетного года не включаются, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало текущего года. Поэтому данные бухгалтерского баланса на последний день предыдущего года не будут совпадать с данными такового на первое число отчетного года. Поэтому информация о проведенной переоценке в обязательном порядке раскрывается организацией в пояснительной записке.

Для отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете организации следует открыть специальный субсчет "Переоценка ОС" к балансовым счетам 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и к счету 02 "Амортизация ОС".

Как определено п. 15 ПБУ 6/01, сумма дооценки ОС зачисляется в добавочный капитал организации. При этом в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 01 Кредит 83, субсчет "Переоценка ОС", отражена сумма дооценки первоначальной стоимости ОС;

Дебет 83, субсчет "Переоценка ОС", Кредит 02 увеличена сумма амортизации дооцененного ОС.

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). В бухгалтерском учете при этом отражаются следующие записи:

Дебет 84, субсчет "Переоценка ОС", Кредит 01 отражена сумма уценки первоначальной стоимости ОС;

Дебет 02 Кредит 84, субсчет "Переоценка ОС", уменьшена сумма амортизации уцененного ОС.

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии ОС, подвергшегося переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль компании.

 

Пример. Организацией по состоянию на 1 января 2010 г. проведена переоценка (уценка) объекта основных средств, первоначальная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляет 560 000 руб. Объект приобретен и введен в эксплуатацию в январе 2009 г. При принятии объекта к учету срок его полезного использования установлен равным 5 годам, амортизация начисляется линейным способом.

По данным документально подтвержденной рыночной цены аналогичного имущества, стоимость объекта на 1 января 2010 г. составляет 476 000 руб.

Сумма амортизации, начисленной на момент проведения переоценки, - 102 666,63 руб. Коэффициент переоценки 0,85 (476 000 / 560 000).

В бухгалтерском учете организации операции по переоценки объекта основных средств будут отражены следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит 01 "Основные средства"

- 84 000 руб. - отражена уценка объекта основных средств (560 000 - 476 000);

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 84, субсчет "Переоценка основных средств",

- 15 399,99 руб. - отражена уценка суммы начисленной амортизации (102 666,63 - 102 666,63 x 0,85).

Обратите внимание, что в целях налогообложения прибыли организаций изменение первоначальной стоимости объектов основных средств при проведении переоценки не предусмотрено. Таким образом, после переоценки организация будет отражать в бухгалтерском и налоговом учете разные суммы амортизации, что приведет к образованию разниц между двумя видами учета и необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/01, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

 

Стоит заметить, что Минфин подготовил законопроект, вносящий изменения в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. Согласно документу, со следующего года предприятиям придется делать переоценку основных средств не на начало, а на конец года. Сумма уценки будет относиться не на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на прочие расходы. А сумму дооценки основного средства, равную размеру предыдущей уценки, придется относить не на нераспределенную прибыль, а на прочие доходы. Подобные изменения коснутся и нематериальных активов. Помимо этого вышеуказанным проектом приказа Минфина исключено положение о том, что земельные участки и объекты природопользования не подлежат переоценке (пп. 1 п. 5 проекта, вносятся изменения в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Изменения будут коррелировать с положениями новой редакции п. 1 ст. 257 НК РФ, иначе переоценка была бы неизбежна.

 

9. ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

9.1. Списание основных средств - бухгалтерский учет

 

Стоимость объектов основных средств, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, согласно нормам бухгалтерского законодательства подлежит списанию с бухгалтерского учета.

В предлагаемой читателям статье мы расскажем о том, в каких случаях можно вести речь о выбытии основных средств, как документально оформить операции выбытия и отразить их в бухгалтерском учете организации.

Документами, которыми должны руководствоваться организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, формируя информацию об объектах основных средств, являются, в частности:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета).

Выбытие объектов основных средств согласно п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Методических указаний N 91н имеет место в случаях:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

Во всех вышеперечисленных случаях выбывающий объект основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета организации.

Списание стоимости основного средства рекомендуется отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету учета основных средств. Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения наличия и движения основных средств предназначен счет 01 "Основные средства. Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств".

Например, если организация для учета основных средств использует субсчет 01-1 "Основные средства в организации", то для учета операций выбытия можно открыть субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". Далее в статье мы будет применять именно эти субсчета для отражения операций выбытия объектов основных средств.

В дебет субсчета 01-2 списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, в нашем случае это субсчет 01-1. В кредит субсчета 01-2 относится сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования основного средства в корреспонденции с дебетом счета 02 "Амортизация основных средств". Такой порядок установлен п. 84 Методических указаний N 91н.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается с кредита субсчета 01-2 "Выбытие основных средств" в дебет счета учета прочих доходов и расходов. Прочие доходы и расходы, как вы знаете, учитываются на счете 91, предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета.

Если основное средство списывается с бухгалтерского учета в результате продажи, выручка от продажи согласно п. 30 ПБУ 6/01 принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре купли-продажи.

Доходы и расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов, что определено п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний N 91н.

Учет доходов и расходов организаций в целях бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с правилами, установленными:

- Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)", утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99);

- Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)", утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете выбытия основных средств в случае, когда участник (собственник имущества) не принимает решение об уменьшении вклада в капитал организации, рассмотрен в Письме Минфина России от 19 февраля 2010 г. N 07-02-06/22. В изложенной ситуации, исходя из ПБУ 6/01, доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Поступления от продажи основных средств на основании п. 7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами организации. Величину поступлений определяют в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 6 ПБУ 9/99 (п. 10.1 ПБУ 9/99), иными словами, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества без учета сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

Расходы, связанные с продажей основных средств, в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 являются прочими расходами организации. Величина расходов определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 6 ПБУ 10/99 (п. 14.1 ПБУ 10/99), то есть расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Расходы согласно п. 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Организация в результате продажи основного средства может получить как прибыль, так и убыток. И прибыль, и убыток определяются на дату совершения операции, то есть учитываются единовременно.

Прочие доходы и расходы, как мы отметили выше, учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту этого счета в течение отчетного периода отражаются поступления, связанные с продажей основных средств, по дебету счета отражается остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация.

К счету 91 "Прочие доходы и расходы" рекомендуется открыть субсчета:

91-1 "Прочие доходы" для учета поступления активов, признаваемых прочими доходами;

91-2 "Прочие расходы" для учета прочих расходов;

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" следует вести по каждому виду прочих доходов и расходов, организовав построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же хозяйственной операции таким образом, чтобы обеспечить возможность выявления финансового результата по каждой операции.

При продаже основного средства на сумму реализации необходимо начислить НДС, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета сумму начисленного НДС следует отражать на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" на специальном субсчете "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". Начисление суммы НДС производится по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Выбытие основного средства по причине его продажи или передачи другой организации оформляется организацией при помощи актов форм N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б. Нередко организации, продающие основные средства физическим лицам, задают вопрос о том, необходимо ли в этом случае оформлять акт приема-передачи. В Письме УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. N 26-12/33266 разъяснили, что правила бухгалтерского учета основных средств предусматривают обязательное оформление акта приема-передачи при реализации объекта основных средств независимо от того, кому указанное средство реализуется.

 

Пример. Организация, являющаяся налогоплательщиком НДС, в марте продает объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 215 350 руб. (в том числе НДС - 32 850 руб.).

Первоначальная стоимость объекта - 421 200 руб. При принятии объекта к учету организацией был установлен срок полезного использования, равный 5 годам, фактический срок эксплуатации на момент продажи - 36 месяцев. Начисление амортизации производилось линейным методом, сумма начисленной амортизации - 252 720 руб., остаточная стоимость объекта - 168 480 руб.

В бухгалтерском учете организации операции по продаже объекта основных средств будут отражены следующим образом:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 215 350 руб. - отражена в составе прочих доходов договорная стоимость проданного основного средства;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 32 850 руб. - начислен НДС с суммы реализации;

Дебет 01-2 "Выбытие основных средств" Кредит 01-1 "Основные средства в организации"

- 421 200 руб. - отражено выбытие основного средства в результате продажи;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01-2 "Выбытие основных средств"

- 252 720 руб. - списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации объекта;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01-2 "Выбытие основных средств"

- 168 480 руб. - списана остаточная стоимость проданного объекта основных средств;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками")

- 172 280 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 14 020 руб. (215 350 - 32 850 - 168 480) - отражена прибыль от продажи основного средства.

 

Финансовым результатом от продажи основного средства не всегда является прибыль. Организация может получить и убыток, который в бухгалтерском учете учитывается единовременно.

В отношении продажи объектов основных средств, требующих государственной регистрации, в Письме Минфина России от 26 декабря 2008 г. N 03-05-05-01/75 отмечено, что организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество-объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю.

Если основное средство списывается по причине прекращения использования вследствие физического или морального износа, то списанию должны предшествовать определенные процедуры, которые позволят определить целесообразность дальнейшего использования основного средства, возможность его восстановления.

Для этих целей согласно п. 77 Методических указаний N 91н в организации приказом руководителя создается комиссия, состоящая из соответствующих должностных лиц, в том числе главного бухгалтера, а также лица, ответственного за сохранность объектов основных средств в организации, в компетенцию которой входит:

- осмотр основного средства, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта, возможности и эффективности его восстановления;

- установление причин списания (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и другое);

- выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего основного средства и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости;

- составление акта на списание объекта основных средств.

Списание стоимости основного средства отражается в бухгалтерском учете, как уже было отмечено, на субсчете 01-2, в дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства, а в кредит - сумма амортизации, начисленной за срок полезного использования объекта. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость списывается с кредита субсчета 01-2 в дебет счета прибылей и убытков в качестве прочих расходов, что определено п. 84 Методических указаний N 91н.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета основного средства, как и в случае продажи, отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

Детали, узлы и агрегаты выбывающего основного средства, пригодные для ремонта аналогичных объектов основных средств, а также другие материалы на основании п. 79 Методических указаний N 91н принимаются к учету по текущей рыночной стоимости по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" в качестве прочих доходов.

Расходы, связанные с выбытием основных средств, учитываются по дебету счета 99 в качестве прочих расходов. Эти расходы предварительно могут учитываться на счете 23 "Вспомогательное производство", если демонтаж основного средства осуществлялся силами вспомогательного подразделения организации. По кредиту счета 99 в качестве прочих доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость принятых к учету материальных ценностей, полученных от разборки основных средств по цене возможного использования.

 

Пример. Организация приняла решение о списании с учета производственного оборудования в результате его физического износа. Назначенная приказом директора организации ликвидационная комиссия в акте на списание указала, что первоначальная стоимость оборудования составляла 300 000 руб., срок полезного использования при принятии к учету был установлен равным 5 годам, амортизация начислена полностью. Ремонт оборудования нецелесообразен.

Расходы вспомогательного производства по демонтажу оборудования составили 14 820 руб. При демонтаже производственного оборудования получены запасные части, которые могут быть использованы в дальнейшем, стоимость которых составила 18 000 руб.

В бухгалтерском учете организации списание оборудования отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 01-2 "Выбытие основных средств" Кредит 01-1 "Основные средства в организации"

- 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость производственного оборудования, выводимого из эксплуатации в связи с физическим износом;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01-2 "Выбытие основных средств"

- 300 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 "Прочие доходы и расходы" Кредит 23 "Вспомогательные производства"

- 14 820 руб. - списаны расходы вспомогательного производства по демонтажу;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 91-1 "Прочие доходы и расходы"

- 18 000 руб. - приняты к учету запасные части, полученные при демонтаже оборудования;

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 3180 руб. - отражена прибыль, полученная в результате списания с бухгалтерского учета производственного оборудования.

 

Один объект основных средств, как вы знаете, может иметь несколько частей с различными сроками полезного использования, существенно отличающимися друг от друга. В этом случае каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект и ей присваивается отдельный инвентарный номер. Выбытие отдельных частей, входящих в состав объекта, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых как отдельные инвентарные объекты, на основании п. 83 Методических указаний N 91н оформляется в порядке, аналогичном изложенному выше.

 

9.2. Выбытие амортизируемого имущества

 

Практически каждая организация при осуществлении хозяйственной деятельности использует основные средства и нематериальные активы, которые при выполнении условий, предусмотренных ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются амортизируемым имуществом. В статье мы расскажем о том, в каких случаях имеет место выбытие амортизируемого имущества и как операции по выбытию отражаются в целях налогообложения прибыли организаций.

Поскольку налоговое законодательство не поясняет, в каких случаях можно вести речь о выбытии амортизируемого имущества, обратимся к бухгалтерскому законодательству, поскольку именно в нем очень подробно перечислены случаи выбытия такого имущества. Напомним, что обратиться к нормам бухгалтерского законодательства нам позволяет ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства в Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Выбытие объектов основных средств, как следует из п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, имеет место в следующих случаях:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

В соответствии с п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, выбытие нематериального актива имеет место в случае:

- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращения использования вследствие морального износа;

- выявления недостачи активов при их инвентаризации;

- в иных случаях (в частности, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации); передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности).

Совершенно очевидно, что операции по выбытию основных средств и нематериальных активов должны отражаться не только в бухгалтерском учете, но и в целях налогообложения прибыли.

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Согласно названной статье налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту.

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется по каждому объекту. Исключение составляет начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. Напомним, что порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Аналитический учет, на основании которого определяется финансовый результат от реализации или выбытия амортизируемого имущества, должен содержать информацию:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде (порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ);

- об изменениях первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации;

- о сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов, принятых организацией (срок полезного использования определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1);

- о сумме амортизации по амортизируемым основным средствами нематериальным активам, начисленной с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ);

- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы - при применении нелинейного метода начисления амортизации (порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ);

- об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы) - при выбытии объектов амортизируемого имущества (остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ);

- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

- о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества в случаях передачи по договорам в безвозмездное пользование, переведения по решению руководства на консервацию длительностью свыше трех месяцев, проведения реконструкции и модернизации длительностью более 12 месяцев, о дате расконсервации, окончания договора безвозмездного пользования, завершения работ по реконструкции и модернизации;

- о произведенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

На дату совершения операции определяется финансовый результат от реализации амортизируемого имущества - прибыль или убыток, который фиксируется в аналитическом учете.

Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость имущества и расходы по реализации, финансовым результатом от реализации амортизируемого имущества будет прибыль. Полученная прибыль включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Если же остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от реализации, разница между этими величинами будет убытком налогоплательщика, который в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ учитывается в целях налогообложения прибыли в особом порядке. Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации.

В аналитическом учете должна быть отражена информация об объектах, в результате реализации которых получен убыток. НК РФ рекомендует отразить информацию о наименовании объекта, сумме полученного убытка, количестве месяцев, в течение которых сумма убытка может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. При этом уточнено, что срок, в течение которого убыток будет учитываться в целях налогообложения прибыли, определяется в месяцах и исчисляется как разница между количеством месяца срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Мы отметили, что для определения финансового результата от реализации амортизируемого имущества необходимо определить остаточную стоимость имущества.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, то есть до 1 января 2002 г. определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ. Восстановительная стоимость при этом определяется как первоначальная стоимость объектов основных средств с учетом переоценок, проведенных до 1 января 2002 г.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г. определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Несколько слов следует сказать о расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества. Прежде всего напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в предусмотренных случаях и убытки налогоплательщика.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ внереализационные расходы в виде сумм недоначисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде.

 

Обратите внимание! Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом.

Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

 

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/61, расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. При этом списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом о ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.

Между тем налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, в некоторых случаях делают выводы о необоснованности включения в состав внереализационных расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 9 декабря 2008 г. N Ф09-9207/08-С3. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль. Основанием для такого решения послужили выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств при отсутствии подтверждающих документов. При этом налоговый орган ссылается на положения ст. ст. 268 и 265 НК РФ.

Как указал суд, НК РФ правомерность включения в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации по основным средствам не ставится в зависимость от получения доходов при их ликвидации. Суд установил, что невозможность эксплуатации объекта основных средств подтверждена актом обследования объекта, составлен акт списания, имеется инвентарная карточка основного средства. Проверкой не опровергнуты аварийное состояние объекта, расходы по его разборке, следовательно, расходы являются обоснованными. Организация представила в суд акт обследования объекта основных средств на предмет списания аварийной его части и разборки во избежание самопроизвольного обрушения, акт на списание, утвержденный руководителем, в котором указаны первоначальная стоимость объекта, сумма начисленной амортизации, инвентарную карточку объекта.

При таких обстоятельствах применение инспекцией к спорным правоотношениям положений, закрепленных п. 3 ст. 268 НК РФ, регулирующих определение расходов при реализации товаров, признано судом неправомерным.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Операции по движению основных средств и нематериальных активов, в том числе операции по их выбытию, оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов организации могут применять унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Эти унифицированные формы предназначены для использования юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Исключение сделано лишь для кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки передачи основных средств.

Постановлением N 7 утверждено 14 форм первичных учетных документов, и среди них три акта о приеме-передаче основных средств, которыми оформляется их выбытие из состава основных средств:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б);

Акты названных форм применяются, в частности, для оформления и учета операций по приему-передаче объектов основных средств между организациями для выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и прочим договорам) другой организации.

Акты составляются не менее чем в двух экземплярах, утверждаются руководителями организаций получателя и сдатчика. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к передаваемому объекту основных средств. В зависимости от того, какое основное средство продается или передается другой организации, для заполнения выбирается акт соответствующей формы.

На основании акта производится запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту о приеме-передаче основных средств.

Для учета нематериальных активов разработана лишь одна унифицированная форма - Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1). Эта форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Унифицированных форм первичной учетной документации, которыми можно было бы оформить поступление в организацию объекта, его перемещение и выбытие, не существует.

Статья 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" содержит требование о том, что документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, составившей документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их личные подписи.

Таким образом, при отсутствии унифицированных форм документов по приему, перемещению и выбытию объектов нематериальных активов, организация может самостоятельно разработать формы таких документов, учитывая специфику своей деятельности и соблюдая перечисленные выше обязательные реквизиты.

Использование самостоятельно разработанных форм документов должно быть закреплено приказом по учетной политике, а образцы форм должны содержаться в приложении к приказу.

 

9.3. Списание основных средств - налогообложение прибыли

и выявление материалов

 

Списание в общепринятом понимании представляет собой отнесение товарных или денежных ценностей фирмы к убыткам с изъятием их из баланса, снятием с балансового учета. Списание в отношении объектов основных средств применяется к полностью изношенным, вышедшим из строя средствам производства. Поскольку организации наряду с бухгалтерским учетом осуществляют и налоговый учет, изношенные и вышедшие из строя основные средства подлежат списанию не только в бухгалтерском учете, в налоговом учете также отражается их выбытие.

В статье мы расскажем о том, как учитывается списание основных средств в целях налогообложения прибыли организаций и как осуществляется учет материалов, выявленных при списании.

Следует отметить, что налоговое законодательство не поясняет, в каких случаях можно вести речь о выбытии основных средств. Поэтому в данной ситуации мы обратимся к бухгалтерскому законодательству, что позволяет сделать ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно этой статье институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства в Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

В бухгалтерском учете правила формирования информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Выбытие объектов основных средств имеет место, в частности, в случаях:

- прекращения использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

Стоимость выбывающих объектов основных средств, как следует из п. 29 названного бухгалтерского стандарта, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Как вы знаете, объекты основных средств, удовлетворяющие условиям, определенным ст. 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ, согласно которой налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту. Далее в статье будем вести разговор о выбытии объектов основных средств, являющихся амортизируемым имуществом.

Учет доходов и расходов по основным средствам ведется по каждому объекту. Исключение составляет начисленная амортизация по объектам основных средств при использовании нелинейного метода начисления амортизации. Напомним, что порядок расчета сумм амортизации при нелинейном методе установлен ст. 259.2 НК РФ. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Аналитический учет, на основании которого определяется финансовый результат от выбытия основных средств, должен содержать информацию:

- о первоначальной стоимости основного средства, выбывшего в отчетном (налоговом) периоде (порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ);

- об изменениях первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации;

- о сроках полезного использования основных средств, принятых организацией (срок полезного использования определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1);

- о сумме амортизации по амортизируемым основным средствам, начисленной с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество выбыло, - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ);

- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы - при применении нелинейного метода начисления амортизации (порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации, как мы уже сказали, установлен ст. 259.2 НК РФ);

- об остаточной стоимости объектов основных средств, входящих в амортизационные группы (подгруппы) - при выбытии объектов основных средств (остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ);

- о дате приобретения и дате выбытия имущества;

- о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества в случаях передачи по договорам в безвозмездное пользование, переведения по решению руководства на консервацию длительностью свыше трех месяцев, проведения реконструкции и модернизации длительностью более 12 месяцев, о дате расконсервации, окончания договора безвозмездного пользования, завершения работ по реконструкции и модернизации;

- о произведенных налогоплательщиком расходах, связанных с выбытием основных средств, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке выбывшего имущества.

Мы отметили, что для определения финансового результата от выбытия основного средства необходимо определить его остаточную стоимость.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ. Восстановительная стоимость при этом определяется как первоначальная стоимость объектов основных средств с учетом переоценок, проведенных до 1 января 2002 г.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Теперь о расходах, связанных с выбытием основных средств. Прежде всего напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в предусмотренных случаях и убытки налогоплательщика.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ внереализационные расходы в виде сумм недоначисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде.

 

Обратите внимание! Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

 

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/61, расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. При этом списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом о ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.

Между тем налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, в некоторых случаях делают выводы о необоснованности включения в состав внереализационных расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 9 декабря 2008 г. N Ф09-9207/08-С3. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль. Основанием для такого решения послужили выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств при отсутствии подтверждающих документов. При этом налоговый орган ссылается на положения ст. ст. 268 и 265 НК РФ.

Как указал суд, НК РФ правомерность включения в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации по основным средствам не ставится в зависимость от получения доходов при их ликвидации. Суд установил, что невозможность эксплуатации объекта основных средств подтверждена актом обследования объекта, составлен акт списания, имеется инвентарная карточка основного средства. Проверкой не опровергнуто аварийное состояние объекта, расходы по его разборке, следовательно, расходы являются обоснованными. Организация представила в суд акт обследования объекта основных средств на предмет списания аварийной его части и разборки во избежание самопроизвольного обрушения, акт на списание, утвержденный руководителем, в котором указана первоначальная стоимость объекта, сумма начисленной амортизации, инвентарную карточку объекта.

При таких обстоятельствах применение инспекцией к спорным правоотношениям положений, закрепленных п. 3 ст. 268 НК РФ, регулирующих определение расходов при реализации товаров, признано судом неправомерным.

Прибыль (убыток) от выбытия основного средства налогоплательщик согласно абз. 1 ст. 323 НК РФ определяет на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Но следует заметить, что при списании основных средств возникают внереализационные доходы и внереализационные расходы.

Датой осуществления внереализационных расходов в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Как следует из Писем Минфина России от 9 июля 2009 г. N 03-03-06/1/454, от 11 сентября 2009 г. N 03-05-05-01/55, при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств будут признаваться внереализационными доходами организации, что следует из п. 13 ст. 250 НК РФ.

При этом п. 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость материально-производственных запасов в виде имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленного с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при оприходовании материально-производственных запасов, полученных при списании основных средств, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в случае, если указанные МПЗ получены при ликвидации основных средств, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/631.

Рассмотрим порядок документального оформления списания основных средств. Как вы знаете, согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Для документального оформления списания основных средств утверждены следующие формы первичных учетных документов:

- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4);

- Акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).

Акты на списание любой из утвержденных форм составляются в двух экземплярах и подписываются членами комиссии. Акт на списание утверждается руководителем организации.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Если списывается автотранспортное средство, то вместе с актом в бухгалтерию передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ.

Надлежащим образом оформленный акт на списание передается в бухгалтерию организации и является основанием для того, чтобы сделать отметку о выбытии основного средства в инвентарной карточке или книге (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

Правильности оформления документов на списание основных средств следует уделять должное внимание, поскольку неправильное оформление либо отсутствие документов может привести к тому, что налоговый орган, проводя проверку, не признает те или иные расходы в целях налогообложения прибыли.

Например, при проверке налогоплательщика налоговый орган признал неправомерным завышение организацией внереализационных расходов на суммы недоначисленной амортизации при списании основных средств в результате их износа, неисправности, непригодности к эксплуатации. Организация не согласилась с решением налогового органа и обратилась в суд. В обоснование правомерности списания основных средств в материалы дела организацией были представлены:

- приказ "Об учете основных средств";

- распоряжения на списание;

- акты на списание, составленные по унифицированным формам N N ОС-4 и ОС-4а;

- листки-расшифровки;

- накладные и другие документы.

Как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2006 г. по делу N А13-9250/2005-19 названными документами налогоплательщик в полном объеме подтвердил списание основных средств по основаниям, предусмотренным пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Решение о списании основного средства принимается комиссией, назначаемой руководителем организации. А как быть в том случае, если в организации нет достаточного количества сотрудников для формирования такой комиссии? При проверке налоговый орган может оспорить правомерность списания основного средства. Подобный спор послужил причиной для судебного разбирательства.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 июня 2007 г. N Ф04-3744/2007(35135-А27-37) отмечено, что, так как организация не располагала достаточным количеством сотрудников для комплектования комиссии в порядке, установленном п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, осмотр имущества с целью установления его пригодности для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности производился комиссией, сформированной учредителями организации. Результаты комиссионного осмотра имущества зафиксированы в актах технического обследования предлагаемого к списанию оборудования, которые утверждены директором организации, некоторые - директорами хозяйственных обществ, которым имущество было передано в аренду, подписаны членами комиссии и были представлены проверяющим в ходе камеральной проверки.

Арбитражный суд оценил все обстоятельства данного дела и правомерно указал, что названными документами налогоплательщик в полном объеме подтвердил списание основных средств по основаниям, предусмотренным пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если же первичные учетные документы на списание основных средств оформлены с нарушениями, то суд может принять решение в пользу налогового органа и организация будет привлечена к ответственности. В качестве примера приведем Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2008 г. N Ф04-3846/2008(7134-А27-40). Организация была привлечена к ответственности, так как не подтвердила, что списанные основные средства не будут использоваться в дальнейшем, поскольку не представила документов об уничтожении или реализации списанных основных средств. В представленных документах, в нарушение п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, в частности:

- отсутствуют причины списания;

- частично не совпадают инвентарные номера;

- необоснованно указано на "фактическое отсутствие основного средства" без пояснения причин отсутствия;

- отсутствуют приказы на списание;

- отсутствуют необходимые реквизиты основных средств (год выпуска, заводской номер, регистрационный номер) и так далее.

 

9.4. Списание основных средств по чрезвычайным

обстоятельствам, с учетом страхового возмещения -

бухгалтерский и налоговый учет

 

По сути, ни одна организация не застрахована от возникновения чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, таких, как стихийное бедствие, пожар, авария, национализация имущества и тому подобное.

При возникновении таких ситуаций наносится ущерб имуществу организаций и при невозможности его восстановления пострадавшее имущество приходится списывать с бухгалтерского учета. Если имущество организации было застраховано, то страховая компания выплачивает страховое возмещение. О том, как отразить списание объектов основных средств по чрезвычайным обстоятельствам и как учесть сумму страхового возмещения в бухгалтерском учете организации, мы расскажем в этой статье.

Прежде всего напомним, что в случае стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация, руководствуясь п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", обязана провести инвентаризацию имущества.

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Для оформления результатов инвентаризации применяются унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлениями Госкомстата России:

- от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации";

- от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Итак, предположим, что инвентаризационная комиссия выявила, что ввиду чрезвычайного обстоятельства пострадали основные средства организации, восстановление которых нецелесообразно, результаты работы комиссии подтверждены необходимыми первичными учетными документами.

Формируя информацию об основных средствах, следует применять правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Пунктом 29 ПБУ 6/01 определено, что выбытие объектов основных средств имеет место, в частности, в случае ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации. Выбывающий объект основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета организации.

Списание стоимости основного средства рекомендуется отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету учета основных средств. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 30 января 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о наличии и движении основных средств предназначен счет 01 "Основные средства". Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". Как показывает практика, большинство организаций используют следующие субсчета к счету 01 - субсчет 01-1 "Основные средства в организации", субсчет 01-2 "Выбытие основных средств".

В дебет субсчета 01-2 списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства в корреспонденции с субсчетом 01-1 "Основные средства в организации". В кредит субсчета 01-2 относится сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования основного средства в корреспонденции с дебетом счета 02 "Амортизация основных средств". Такой порядок установлен п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается с кредита субсчета 01-2 "Выбытие основных средств" в дебет счета учета прочих доходов и расходов. Прочие доходы и расходы, как вы знаете, учитываются на счете 91, предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета.

Доходы и расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов, что определено п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний N 91н.

Не забывайте о том, что с 1 числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств с бухгалтерского учета, начисление амортизационных отчислений по этому объекту следует прекратить. Такой порядок установлен п. 22 ПБУ 6/01.

Страхование объектов основных средств, как вы знаете, на основании п. 1 ст. 927 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) осуществляется на основании договоров имущественного страхования, заключаемых юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком). Сторонами по договору имущественного страхования являются страховщик, страхователь или иное лицо (выгодоприобретатель), в пользу которого заключен договор страхования.

По договору имущественного страхования страховщик обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить страхователю или выгодоприобретателю причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (п. 1 ст. 929 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования может быть застрахован, в частности, риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 ГК РФ).

Договор страхования заключается в письменной форме, несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность, за исключением договора обязательного государственного страхования (п. 1 ст. 940 ГК РФ).

Существенными условиями договора страхования, по которым между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, на основании ст. 942 ГК РФ являются:

- определение имущества, являющегося объектом страхования;

- характер события, на случай наступления которого осуществляется страхование (страховой случай);

- размер страховой суммы;

- срок действия договора.

Сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, определяется соглашением страхователя со страховщиком. При страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать действительную стоимость (страховую стоимость). Такой стоимостью для имущества в соответствии со ст. 947 ГК РФ считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса, что установлено п. 1 ст. 957 ГК РФ. При наступлении страхового случая страхователь обязан немедленно уведомить страховщика о его наступлении (ст. 961 ГК РФ).

При наступлении чрезвычайного обстоятельства, предусмотренного договором страхования, убытки, причиненные организации, полностью или частично покрываются суммами страхового возмещения.

Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховщиков в соответствии с договорами страхования, отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Потери от страховых случаев, не компенсируемые страховыми возмещениями, списываются с кредита субсчета 76-1 Расчеты по имущественному и личному страхованию" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и тому подобного): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и тому подобного являются в целях бухгалтерского учета прочими доходами организации, что следует из п. 9 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99)).

Величина прочих поступлений на основании п. п. 10.6, 16 ПБУ 9/99 признается в бухгалтерском учете в фактических суммах по мере образования (выявления).

Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и тому подобного), признаются прочими расходами организации в соответствии с п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Величина прочих расходов, связанных со списанием основных средств, определяется в порядке, предусмотренном п. 6 ПБУ 10/99, то есть расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности.

Прочие доходы и расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок (п. 11 ПБУ 9/99, п. 15 ПБУ 10/99).

Суммы страхового возмещения учитываются не только в б