"Экономико-правовой бюллетень", 2010, N 8

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: ОТ ПОСТУПЛЕНИЯ ДО ВЫБЫТИЯ

Авторы номера

В.Ким, Т.Панкратова

Ким Виктория, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Панкратова Татьяна, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению.

1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В настоящее время ни одна организация не сможет осуществлять полноценную деятельность без основных средств. Их стоимость часто составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.

Бухгалтерский учет основных средств имеет свои особенности. Причем это касается всех этапов: от приобретения основных средств до их списания.

1.1. Понятие основного средства

Если на балансе организации числится большое количество объектов, у бухгалтера иногда возникают сомнения: можно ли поступивший актив учитывать как основное средство?

Для этого необходимо обратиться к действующим нормам законодательства, в которых прописаны несколько критериев, по которым бухгалтер должен безошибочно определить, может ли имущественный объект быть признан основным средством.

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств установлен следующими документами:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

В ПБУ 6/01 перечислены критерии, которым должен соответствовать объект, учитываемый в качестве основного средства. Таких критериев всего четыре и выполняться они должны одновременно (п. 4 ПБУ 6/01).

Имущество может быть квалифицировано как основное средство, если:

- актив "предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату";

- срок его службы больше одного года;

- организация не собирается это имущество перепродавать;

- актив может приносить доход.

Помимо перечисленных выше критериев, бухгалтер должен проверить, соответствует ли имущество лимиту. Дело в том, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимость которых в пределах зафиксированного в учетной политике лимита (но не более 20 000 руб. за единицу), могут отражаться в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 5 ПБУ 6/01). То есть лимит для принятия объектов к бухучету в качестве основного средства необходимо закрепить в учетной политике, в противном случае независимо от стоимости они учитываются на счете 01 и подлежат амортизации.

Единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект. Им признается (п. 10 Методических указаний):

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Это могут быть один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте, то есть каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа N КА-А40/2929-09 суд пришел к выводу, что специализированный причал - сооружение, оборудованное для отправки и приемки скоропортящихся грузов, подлежит учету в составе комплекса по переработке таких грузов.

На практике бухгалтер может столкнуться с ситуацией, когда приобретенный объект основных средств имеет составные части с разным сроком полезного использования. В таком случае согласно п. 6 ПБУ 6/01 отдельные части можно учитывать как самостоятельные инвентарные объекты, если срок их службы существенно отличается.

Понятие существенности ПБУ 6/01 не раскрывает. Следовательно, организации придется самостоятельно решать, какие отклонения по срокам полезного использования основных средств считать существенными.

Контролирующие органы рассматривают принадлежности стандартной комплектации ПК (монитор, системный блок, клавиатура, мышь) как комплекс конструктивно сочлененных предметов (Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639).

Однако судебная практика по-иному подходит к вопросу учета организацией комплектующих. Известно, что организация может в разное время приобретать составные устройства компьютера, которые легко заменяются и могут перемещаться от одного компьютера к другому. На основании этого судьи делают вывод, что комплектующие части компьютера единого целого не образуют. Главное, чтобы стоимость каждого отдельного предмета не превышала установленного лимита для признания их в составе материально-производственных ценностей (Постановления ФАС Уральского округа от 17.02.2010 N Ф09-564/10-С3 и ФАС Поволжского округа от 15.04.2009 N А55-12150/2008).

Но если сроки полезного использования частей комплекса совпадают, организация вправе учитывать комплекс как один инвентарный объект (Письмо Минфина России от 20.01.2009 N 03-05-05-01/06).

1.2. Принятие основных средств к бухгалтерскому учету

Приобрести имущество организация может несколькими способами. Например, она может его купить, получить в виде вклада в уставный капитал либо в качестве подарка. Кроме того, организация может изготовить объект основных средств своими силами. Рассмотрим особенности принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету в каждом из перечисленных случаев.

1.2.1. Приобретение основных средств за плату в рублях

Основные средства учитываются на счетах бухгалтерского учета по своей первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Определяя первоначальную стоимость, покупатели основных средств должны руководствоваться п. 8 ПБУ 6/01. Согласно указанной норме первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Если в договоре не указана стоимость приобретенного имущества, ее следует определять исходя из стоимости аналогичных объектов, приобретаемых в сопоставимых обстоятельствах (п. 11 ПБУ 6/01, п. 30 Методических указаний).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).

В соответствии с Планом счетов все затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Аналитический учет ведется по каждому приобретенному объекту основных средств.

По дебету счета 08 отражаются фактические затраты организации, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств. После этого сформированная первоначальная стоимость основных средств списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Обратите внимание, что на счете 03 принимаются к учету только те активы, которые предназначены для предоставления за плату во временное владение или во временное пользование.

Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незаконченные операции по приобретению основных средств.

Необходимо отметить, что бухгалтер не вправе держать на счете 08 объект движимого имущества, если он полностью готов к эксплуатации, то есть если не требуется никаких работ по приведению объекта в состояние, годное к эксплуатации. Арбитры согласны с этой позицией. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 судьи пришли к выводу, что для принятия основного средства к учету на счете 01 не требуется фактического его ввода в эксплуатацию. Главную роль играет то, с какой целью объект был приобретен. Если актив предназначен для использования в деятельности организации, значит, бухгалтер должен его включить в состав основных средств на момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается на счете 01 в момент его приобретения.

Позицию арбитражных судей разделяют и работники финансового ведомства. В Письме от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31 Минфин России указал, что для принятия к учету в качестве основного средства достаточно, чтобы объект был предназначен для использования в деятельности предприятия. Следовательно, активы, по которым сформирована первоначальная стоимость и которые приведены в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, независимо от того, используются они или нет, включаются в состав основных средств.

Что касается основных средств, которые нужно привести в состояние, годное для эксплуатации, например смонтировать, то для их учета используются другие счета. Оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 "Оборудование к установке". В свою очередь, аналитический учет по счету 07 ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (маркам, видам). Затраты на приобретение такого оборудования отражаются по мере их поступления на склад на счете 08. На счете 07 не могут быть учтены, например, транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы и др.

Со счета 08 основные средства переводятся на счет 01 "Основные средства", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении активов, находящихся на балансе организации.

Здесь стоит отметить, что основные средства бухгалтер принимает к учету на счете 01 по первоначальной его стоимости. Если объект принадлежит нескольким организациям сразу, то он отражается в учете каждой из них на счете 01 в размере соответствующей доли.

Пример 1. ООО "Стикс" приобрело оборудование, требующее монтажа. Специализированная организация в том же месяце его смонтировала, установила, после чего оборудование было введено в эксплуатацию. Стоимость объекта составила 500 000 руб., в том числе НДС - 76 271,19 руб. Оплата услуг специализированной организации - 42 000 руб., в том числе НДС 6406,78 руб.

Бухгалтер ООО "Стикс" сделал следующие проводки:

Дебет 07 Кредит 60

- 423 728,81 руб. (500 000 руб. - 76 271,19 руб.) - принято к учету оборудование, требующее монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 76 271,19 руб. - учтен НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 76 271,19 руб. - предъявлен НДС к вычету из бюджета;

Дебет 08-3 Кредит 60

- 423 728,81 руб. - передано оборудование в монтаж;

Дебет 08-3 Кредит 07

- 35 593,22 руб. (42 000 руб. - 6406,78 руб.) - учтена стоимость услуг специализированной организации;

Дебет 19 Кредит 60

- 6406,78 руб. - учтен НДС со стоимости услуг специализированной организации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 6406,78 руб. - НДС предъявлен к вычету из бюджета;

Дебет 01 Кредит 08-3

- 459 322,03 руб. (423 728,81 руб. + 35 593,22 руб.) - смонтированный объект принят к учету в качестве основного средства.

При учете объектов недвижимости следует помнить, что они подлежат обязательной государственной регистрации. Это относится и к транспортным средствам (ст. 131 ГК РФ).

Мнение судей таково, что отсутствие госрегистрации права собственности не является основанием для освобождения организации от обязанности учета недвижимости в составе основных средств (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.02.2010 N А57-22457/2008 и ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2010 N А82-2570/2009-27). Таким образом, в случае приобретения недвижимости нужно учитывать данные подходы и избегать ситуаций, когда право собственности на недвижимое имущество долгое время не обосновано и не зарегистрировано.

Основное средство может быть приобретено по договору купли-продажи с рассрочкой платежа. При этом на денежные средства, предоставленные в рассрочку, согласно условиям договора начисляются проценты. То есть они являются платой за коммерческий кредит.

По нашему мнению, в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете затраты на уплату процентов по кредиту увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

1.2.2. Приобретение основных средств за иностранную валюту

Порядок оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту, в бухгалтерском учете зависит от порядка расчетов с поставщиком. Об этом говорит п. 9 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Если сначала поступило основное средство, а оплата была произведена позже, то пересчет стоимости основного средства в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08). С этого момента рублевая оценка основного средства фиксируется и в дальнейшем уже не пересчитывается (как бы ни менялся курс ЦБ РФ). Рассмотрим некоторые из возможных вариантов формирования покупной стоимости объекта основных средств у покупателя, когда стоимость объекта определена в иностранной валюте (условных единицах), а оплата осуществляется в рублях.

Пример 2. Организация приобретает у поставщика основное средство производственного назначения - компьютер стоимостью 1200 у. е. на условиях последующей оплаты. В момент оприходования основного средства курс доллара составлял 28 руб., в момент оплаты задолженности - 27 руб. После полной оплаты основное средство было введено в эксплуатацию.

На момент оприходования товара кредиторская задолженность составила 33 600 руб. (1200 у. е. x 28 руб/долл.). Но организация должна заплатить за компьютер 32 400 руб. (1200 у. е. x 27 руб/долл.), так как курс доллара изменился.

Положительная курсовая разница составила 1200 руб. (33 600 руб. - 32 400 руб.).

Однако не стоит забывать о п. 14 ПБУ 6/01, где сказано, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством и самим ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств.

Таким образом, организация, приобретая основное средство за иностранную валюту, должна определить его стоимость по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету на счете 08. В рассматриваемом случае это 33 600 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 33 600 руб. - принято к учету поступившее основное средство;

Дебет 01 Кредит 08

- 33 600 руб. - актив принят к учету в составе основных средств;

Дебет 60 Кредит 52

- 32 400 руб. - произведена оплата поставщику;

Дебет 60 Кредит 91

- 1200 руб. - отражена положительная курсовая разница.

Оплаченные авансом основные средства принимаются к учету в рублях по курсу, действовавшему на дату выплаты аванса, в части, приходящейся на данную предварительной оплаты.

Пример 3. Организация приобретает у поставщика основное средство производственного назначения - компьютер стоимостью 1200 у. е. на условиях предварительной оплаты.

В момент выплаты аванса курс доллара составлял 28 руб., в момент принятия к учету - 27 руб.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 52

- 33 600 руб. - произведена оплата поставщику;

Дебет 08 Кредит 60

- 33 600 руб. - принят к учету поступивший актив по курсу на дату перечисления аванса;

Дебет 01 Кредит 08

- 33 600 руб. - актив принят к учету в составе основных средств.

Если бы ситуация произошла в 2007 г., то бухгалтер принял бы основное средство к учету по стоимости 32 400 руб. Так как до 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете рублевая стоимость основных средств, приобретенных на условиях предоплаты, определялась по курсу, действовавшему на дату принятия к учету, а не на дату предоплаты.

1.2.3. Получение имущества в виде вклада в уставный капитал

Организации, созданные в форме обществ с ограниченной ответственностью, должны руководствоваться Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами (п. 1 ст. 15 Закона N 14-ФЗ). Денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале ООО, утверждается решением общего собрания участников, принимаемым всеми участниками единогласно.

Если номинальная стоимость доли составляет более 20 000 руб., к оценке имущества, вносимого в ее оплату, должен привлекаться независимый оценщик.

Отметим, что уставом ООО могут быть установлены виды имущества, которое не может быть внесено для оплаты долей в уставном капитале общества (абз. 4 п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).

Для организаций, созданных в форме закрытых или открытых акционерных обществ, аналогичные правила оценки имущества, вносимого в оплату акций, установлены в ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). Согласно указанной норме денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом). Особенности определения денежной оценки для этого случая прописаны в ст. 77 Закона N 208-ФЗ.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Причем величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом), не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком.

Устав акционерного общества также может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.

Согласно п. 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями.

В Письме Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304 финансисты пришли к выводу, что в случае, когда требуется рыночная оценка неденежного вклада, денежная оценка, согласованная с учредителями, не может превышать рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком. Если рыночная оценка оказалась больше оценки, согласованной учредителями, то в бухгалтерском учете первоначальная стоимость формируется исходя из оценки, указанной в учредительных документах. В таком случае рыночная оценка не принимается во внимание.

Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются все затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

В Плане счетов для обобщения информации о расчетах с учредителями организации по вкладам в ее уставный капитал предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

По дебету счета 75 отражается возникновение задолженности учредителей перед обществом по вкладам в уставный капитал, а по кредиту - сумма непогашенной задолженности, равная стоимости вкладов, фактически внесенных учредителями.

Получение вкладов от учредителей отражается по кредиту счета 75 в корреспонденции с дебетом счета 08.

В п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств дана необходимая схема проводок.

Пример 4. Один из учредителей ООО "Квадра" вносит в счет вклада в уставный капитал принадлежащий ему компьютер. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 30 000 руб. Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны - 25 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Квадра" были сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 75

- 30 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

Дебет 01 Кредит 08

- 30 000 руб. - компьютер принят к учету в качестве объекта основных средств.

По правилам ПБУ 6/01 компьютер включается в состав основных средств по первоначальной оценке, то есть по стоимости 30 000 руб.

1.2.4. Безвозмездное получение основных средств

Поступление основных средств на безвозмездной основе - явление нередкое. Способов, по которым организация может безвозмездно получить имущество, всего два, и оба они регулируются ГК РФ.

В первом случае организация получает основное средство по договору дарения, согласно которому одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (ст. 572 ГК РФ). Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ).

Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование, то есть дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права (ст. 582 ГК РФ).

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам может быть использование ими этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны (Письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674). При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, а также экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств и др.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные организацией безвозмездно, являются прочими доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств". По мере признания в отчетном периоде прочих доходов, в данном случае - по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Пример 5. Организация получила по договору дарения ксерокс, рыночная цена которого 25 000 руб. Срок полезного использования - 36 мес. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой организации начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете организации надо сделать следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 98

- 25 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства;

Дебет 01 Кредит 08

- 25 000 руб. - ксерокс принят к учету в составе основных средств.

Ежемесячно до полного списания стоимости объекта или его выбытия делаются следующие проводки:

Дебет 26 (20, 23, 25...) Кредит 02

- 694,44 руб.(25 000 руб. : 36 мес.) - начислена амортизация;

Дебет 98 Кредит 91

- 694, 44 руб. - признан доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

1.2.5. Изготовление объектов ОС собственными силами

Предприятие может самостоятельно изготавливать или сооружать объекты основных средств. На практике к таким активам относят:

- продукцию собственного производства, изготовленную сотрудниками самой организации;

- построенные объекты основных средств.

Для целей бухгалтерского учета правила оценки основных средств, которые изготовлены силами работников организации, установлены п. 8 ПБУ 6/01. Согласно данной норме первоначальная стоимость таких активов определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта, то есть его изготовлением. Финансисты уверены, что в первоначальную стоимость необходимо включать также взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на выплаты работников, участвовавших в изготовлении основных средств (Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).

Что касается второго варианта (строительство объекта основных средств), то учет в таком случае зависит от выбранного способа строительства: подрядного или хозяйственного.

При строительстве подрядным способом необходимо заключить договор с подрядчиком. Выполненные и оформленные в установленном порядке работы организация-заказчик учитывает на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядной организации. Все затраты на приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно к эксплуатации, формируют первоначальную стоимость. Уже сформированная первоначальная стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 01 (03).

Помимо ПБУ 6/01, существует еще один документ, которым бухгалтер должен руководствоваться при учете построенных объектов независимо от способа его строительства: Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение).

Отметим, что данный документ уже немного устарел и применяется только в той части, которая не противоречит более поздним нормативным актам. Например, п. 3.1.7 Положения гласит, что затраты на снос старых построек, находящихся на строительной площадке, не включаются в первоначальную стоимость основных средств. А нормы ПБУ 6/01, в частности п. 8, разрешают формировать первоначальную стоимость с учетом всех затрат, связанных со строительством. Так как затраты на снос старых построек на земельном участке, предназначенном для строительства, имеют непосредственное отношение к объекту строительства, то их необходимо включать в первоначальную стоимость строящегося объекта.

Если организация, не являющаяся строительной, осуществляет строительно-монтажные работы хозяйственным способом, то возникает необходимость раздельного учета затрат по разным видам деятельности (по основному виду деятельности и по строительной деятельности).

В ходе строительства на счете 08 собираются все затраты, формируя себестоимость строительно-монтажных работ. Все затраты на счете 08 до ввода объекта в эксплуатацию составляют незавершенное производство. Законченный объект принимается к учету на счете 01 или 03, если объект предназначен для сдачи в аренду по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.

Если изготовленное организацией имущество - это объект недвижимости, необходимо помнить, что право собственности на него подлежит государственной регистрации. Пункт 52 Методических указаний предоставляет право принимать объекты недвижимости к учету, не дожидаясь получения документов, подтверждающих право собственности. Если документы переданы на государственную регистрацию, а объект фактически введен в эксплуатацию, организация вправе учесть его на счете 01.

Не всегда организации хватает собственных средств на финансирование строительства, поэтому она привлекает займы и кредиты, за пользование которыми платит проценты. Учет процентов по займам и кредитам регламентируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 проценты по кредиту относятся на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта с момента начала работ по строительству (п. 9 ПБУ 15/2008) и до момента наступления одного из двух событий: окончания строительства или начала фактической эксплуатации объекта (п. п. 12 и 13 ПБУ 15/2008). Уже после наступления одного из указанных событий со следующего месяца проценты учитываются на счете 91.

Строительство объекта может быть приостановлено по разным причинам. Если период приостановки не связан с согласованием технических или организационных вопросов, то проценты не включаются в стоимость объекта с месяца, следующего за месяцем приостановления работ. Правда, это касается случаев, когда работы по строительству останавливаются на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008).

Если же заемные средства получены не на цели, связанные с возведением объекта, а используются для финансирования строительства, то проценты по ним включаются в стоимость строящегося объекта пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов, полученных на цели, не связанные со строительством (п. 14 ПБУ 15/2008).

1.2.6. Поступление основных средств по договору лизинга

В соответствии с договором лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем (ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предмет лизинга в соответствии с условиями договора может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Если имущество числится у лизингополучателя, то согласно п. 8 ПБУ 6/01 он принимает его к учету по первоначальной стоимости. В данном случае это выкупная цена, то есть та сумма, которую перечислит лизингополучатель лизингодателю за полученное имущество. Арбитры пришли к выводу, что расходы лизингополучателя, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния и т.п., не учитываются в первоначальной стоимости основного средства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2009 N А56-41978/2008).

При учете лизинговых платежей есть одна особенность. Как правило, лизинговые платежи состоят из двух частей: плата лизингодателю за имущество и вознаграждение ему же. Так вот, вторая часть лизинговых платежей не должна увеличивать первоначальную стоимость и прямо списывается на счета затрат.

Пример 6. ООО "Ласточка" (лизингополучатель) получило от ООО "Стройинвест" экскаватор. Стоимость лизингового имущества составила 1 200 000 руб. Расходы на доставку оборудования сторонней организацией составили 49 560 руб. (в том числе НДС - 7560 руб.). По условиям договора имущество числится на балансе лизингополучателя. В бухгалтерском учете ООО "Ласточка" (лизингополучателя) были сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 76

- 1 200 000 руб. - отражена стоимость полученного лизингового имущества;

Дебет 08 Кредит 60

- 42 000 руб. (49 560 руб. - 7560 руб.) - отражены расходы на доставку предмета лизинга силами стороннего перевозчика;

Дебет 19 Кредит 60

- 7560 руб. - учтена сумма "входного" НДС со стоимости услуг доставки;

Дебет 01 Кредит 08

- 1 242 000 руб. (1 200 000 руб. + 42 000 руб.) - введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг;

Дебет 68 Кредит 19

- 7560 руб. - принят к вычету "входной" НДС со стоимости услуг по доставке;

Дебет 60 Кредит 51

- 49 560 руб. - оплачены услуги стороннего перевозчика по доставке.

Рассмотрим такую ситуацию: договором лизинга может быть предусмотрено условие, по которому лизингополучатель выкупает имущество. При этом выкупная стоимость может выплачиваться равномерно, например ежемесячно, вместе с лизинговыми платежами. В таком случае данные платежи будут формировать первоначальную цену. В этом уверены контролирующие органы (Письмо Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428).

1.2.7. Поступление основных средств по договору аренды

Арендатор, как правило, учитывает арендованное основное средство на забалансовом счете 001 по той стоимости, которая указана в договоре аренды. Аналитический учет на счете 001 ведется по арендодателям и по каждому объекту арендованного имущества.

1.3. Амортизация основных средств в бухгалтерском учете

1.3.1. Общие положения

Порядок начисления амортизации по основным средствам регулируется ПБУ 6/01.

Под амортизацией в бухгалтерском учете понимают процесс ежемесячного перенесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Иными словами, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Амортизация начисляется не по всему имуществу. Исключения составляют некоторые объекты основных средств. В частности, по законсервированным объектам в соответствии с законодательством РФ о мобилизационной подготовке или мобилизации организации, а также по объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции и др.) (п. 17 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 49 Методических рекомендаций).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, и производится до полного погашения стоимости или до момента списания объекта с учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Это правило применяется и к основным средствам, приобретенным с рассрочкой платежа (Письмо Минфина России от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170).

Стоить отметить, что ранее Минфин придерживался другого мнения. Финансисты указывали, что до полной оплаты основного средства первоначальная стоимость основного средства не сформирована и амортизации такое имущество не подлежит (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247).

Что касается имущества, по которому законодательно установлена обязанность по государственной регистрации, то по нему амортизация начинает начисляться после ввода в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию указанных прав. Данный факт организации придется подтвердить документально (Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/1/658).

В течение всего срока эксплуатации начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Исключение составляют следующие случаи:

- перевод основного средства на консервацию на срок более трех месяцев;

- восстановление, продолжительность которого более 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Во всех остальных случаях (например, ремонт или сезонный характер работ) амортизация начисляется в течение всего срока нахождения объекта на балансе организации независимо от факта его использования в деятельности организации (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236).

В отношении некоторых объектов (например, объектов связи) для ввода их в эксплуатацию нужно получить разрешение уполномоченного органа. Но Минфин России в Письме от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158 разрешает не дожидаться согласования разрешительной документации и начислять амортизацию.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Способов начисления амортизации в бухгалтерском учете четыре (п. 18 ПБУ 6/01):

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, указанных в п. 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), счетом вложений во внеоборотные активы, а также за счет расходов будущих периодов. При начислении амортизации по сданным в аренду основным средствам дебетуется счет 91, субсчет "Прочие расходы", при переоценке - счет 83 "Добавочный капитал". Списывается амортизация по дебету счета 02 в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Выбытие основных средств".

При начислении амортизации следует помнить, что учетной политикой предприятия может быть предусмотрено начисление амортизации с понижающим коэффициентом. Кроме того, по активной части основных средств (включенных в перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, установленный федеральными органами власти) возможно применение механизма ускоренной амортизации, что должно быть также подтверждено учетной политикой.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3 судьи отметили, что организация, применяющая линейный метод начисления амортизации, вправе применять коэффициент ускоренной амортизации по основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, в том числе в отношении зданий.

Запрет на применение повышающих коэффициентов установлен только в отношении основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

А финансисты уточнили, что компании, осуществляющие научно-техническую деятельность, могут начислять амортизацию в ускоренном порядке с применением повышающего коэффициента с 1 января 2008 г. Размер коэффициента не может превышать 3, а конкретное его значение устанавливается и отмечается в учетной политике организации. Ускоренная амортизация начисляется не только по основным средствам, приобретенным в 2008 г., но и по старым ОС (Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282).

1.3.2. Срок полезного использования

Этот срок определяется организацией самостоятельно исходя из (п. 20 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 59 Методических указаний):

- ожидаемого срока использования этого объекта;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2009 N А28-4434/2008-106/29 судьи подтвердили, что срок полезного использования не только должен быть определен в соответствии с указанными критериями, но и закреплен в учетной политике организации.

Критерии помогут определить срок полезного использования в случае, если в первичных документах сведения об основных средствах указаны с ошибкой. Так, арбитры признали, что организация правильно определила срок полезного использования объекта с учетом его назначения и условий использования, хотя актом приема-передачи был установлен более длительный срок (Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2009 N КА-А40/6196-09).

Срок полезного использования по общему правилу не подлежит пересмотру. Есть одно исключение: если в результате модернизации или реконструкции произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация вправе воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, для определения срока полезного использования (далее - Постановление) (п. 1 Постановления).

1.3.3. Методы начисления амортизации

Учитывая сказанное выше о сроке полезного использования, рассмотрим порядок определения годовой суммы амортизации при каждом способе начисления амортизации.

Выбор способа начисления амортизации по объекту основных средств должен способствовать достижению определенной цели: формированию финансовых результатов, составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.

Большинство организаций при выборе способа начисления амортизации, как правило, делают ставку на сближение бухгалтерского и налогового учета.

Линейный способ

Годовая сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, которую рассчитывают на основании срока полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний):

Агод = ПС x Nа,

где ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

Nа - норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Пример 7. Организация приобрела основное средство стоимостью 250 000 руб.

Срок полезного использования объекта - пять лет.

Таким образом, годовая норма амортизационных отчислений будет равна 20% (100% : 5 лет).

Годовая сумма амортизации - 50 000 руб. (250 000 руб. x 20 : 100).

Ежемесячно организация будет начислять амортизацию в сумме 4166,67 руб.

Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости на начало года и нормы амортизации, а также коэффициента ускорения, который согласно п. 19 ПБУ 6/01 не может быть больше 3. Величина коэффициента ускорения должна быть отражена в учетной политике:

Агод = ОС x Nа x Куск,

где ОС - остаточная стоимость объекта основных средств;

Куск - коэффициент ускорения;

Nа - норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Пример 8. Организация приобрела объект основного средства, стоимость которого составила 100 000 руб. Срок его полезного использования - пять лет. Коэффициент ускорения не устанавливался. Таким образом, годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет).

В первый год эксплуатации объекта годовая норма амортизационных отчислений будет исчисляться исходя из первоначальной стоимости объекта при принятии на учет. Она составит 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%).

Второй год - амортизация начисляется исходя из разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммы амортизации, начисленной за первый год его эксплуатации. Она составит 16 000 руб.:

[(100 000 руб. - 20 000 руб.) x 20%].

Третий год - 12 800 руб. [100 000 руб. - 20 000 руб. - 16 000 руб.) x 20%].

Четвертый год - 10 240 руб. [(100 000 руб. - 20 000 руб. - 16 000 руб. - 12 800 руб.) x 20%].

Пятый год - 8192 руб. [(100 000 руб. - 20 000 руб. - 16 000 руб. - 12 800 руб. - 10 240 руб.) x 20%].

Обратите внимание, организация не перенесла всю стоимость основного средства в затраты производства за установленный срок. Особенность в том, что положения п. 22 ПБУ 6/01 предписывают начислять амортизацию до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета и не дают никаких указаний, что делать с недоамортизированной стоимостью имущества по истечении срока полезного действия.

Пункт 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, разрешает списать остаточную стоимость основного средства по истечении срока полезного использования. Условие одно: списываемая сумма не должна являться существенной по отношению к показателю остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском балансе.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Годовая сумма амортизации определяется исходя из произведения первоначальной (восстановительной) стоимости и числа лет до конца срока полезного использования, деленного на сумму чисел лет срока полезного использования:

ПС x ЧЛспи

Агод = ----------,

СЧЛспи

где ЧЛспи - число лет срока полезного использования;

СЧЛспи - сумма чисел лет срока полезного использования.

Следует отметить, что у всех способов начисления амортизации есть одна общая черта: независимо от того, какой из рассмотренных способов выбрала организация, сумма амортизации за месяц будет равна 1/12 начисленной годовой суммы.

Пример 9. Организация приобрела объект основного средства, стоимость которого составила 200 000 руб. Срок его полезного использования - пять лет.

Сумма чисел лет срока службы составляет 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Годовая сумма амортизации составит:

первый год эксплуатации - 66 666,67 руб. (200 000 руб. x 5 : 15);

второй год эксплуатации - 53 333,33 руб. (200 000 руб. x 4 : 15);

третий год эксплуатации - 66 666,67 руб. (200 000 руб. x 3 : 15);

четвертый год эксплуатации - 40 000,00 руб. (200 000 руб. x 2 : 15);

пятый год эксплуатации - 13 333,33 руб. (200 000 руб. x 1 : 15).

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

В основе этого способа лежит объем продукции (работ), которые организация планирует произвести за весь срок эксплуатации объекта.

Данный способ начисления амортизации целесообразно применять в случае, когда доход связан с фактической величиной выпуска продукции в течение срока полезного использования. В период простоя оборудования, если нет выпуска продукции, амортизация не начисляется.

Сумма амортизации определяется ежемесячно как произведение фактического выпуска готовой продукции в этом месяце и константы, равной отношению первоначальной стоимости и планируемого объема выпуска готовой продукции за весь срок полезного использования:

Амес = ОВф x ПС : ОВп,

где ОВф - фактический объем выпуска готовой продукции в отчетном месяце;

ОВп - планируемый объем выпуска готовой продукции на весь период использования объекта основных средств.

Пример 10. Компания "Грузовичок", занимающаяся автоперевозками, приобрела грузовой автомобиль. Стоимость его составила 500 000 руб.

Предполагаемый пробег - до 500 000 км.

В отчетном периоде пробег автомобиля составил 5300 км.

Сумма амортизационных отчислений за отчетный период - 5530 руб.:

(5530 км x 500 000 руб. : 500 000 км).

1.3.4. Амортизация арендованного имущества

Как уже говорилось, аренда бывает двух видов: текущая и долгосрочная (например, лизинг, аренда с правом выкупа), при которых применяются разные подходы к амортизации арендованного или сданного в аренду имущества.

При сдаче основных средств в текущую аренду перехода права собственности не происходит, поэтому у арендодателя переданные в аренду основные средства с баланса не снимаются (амортизация начисляется с дебета 91 в кредит 02), а у арендатора ставятся на забалансовый учет (дебет 001). Такие выводы можно сделать на основании п. 4, абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, Инструкции по применению Плана счетов, абз. 1 п. 50 Методических указаний.

В условиях операционной аренды сданное в аренду имущество отражается в отчетном бухгалтерском балансе арендодателя. Арендатор всю сумму арендной платы за данный отчетный период включает в свои расходы. Арендодатель начисляет амортизацию арендованного актива в соответствии с принятыми им методами и нормами для амортизации аналогичных активов.

При использовании механизма финансовой аренды, когда арендованное имущество принимается на учет и отражается в отчетном балансе арендатора, оно подлежит амортизации арендатором. Арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность, равную сумме чистой инвестиции в аренду. Арендатор производит амортизационные отчисления, применяя те методы, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов.

Сумма амортизации арендованного имущества записывается в расходы арендатора так же, как и часть арендной платы.

Стоимость "позаимствованного" имущества должна быть полностью погашенной амортизационными отчислениями на протяжении более краткого из сроков: аренды актива или его полезной службы. Если организация уверена, что к концу срока финансовой аренды право собственности на арендуемое имущество перейдет к арендатору, периодом, в течение которого оно должно быть самортизировано, является срок полезной службы данного актива.

В отношении предмета лизинга Минфин России в своем Письме от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09 отметил, что можно использовать механизм ускоренной амортизации с применением коэффициента не выше 3 (абз. 2 п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, абз. 3 п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), п. 19 ПБУ 6/01). Арбитры добавили, что указанный коэффициент может применяться только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Они аргументируют это тем, что применение коэффициента ускорения при линейном способе амортизации п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний не предусмотрено (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2010 N А43-11426/2009).

1.3.5. Амортизация неотделимых улучшений

арендованного имущества

Напомним, что под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, произведенные арендатором, которые нельзя отделить от предмета аренды без нанесения вреда этому имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Таким образом, в договоре аренды могут быть прописаны другие условия возмещения таких расходов. Например, они могут засчитываться в счет арендных платежей. Кроме того, договором может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Из положений абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ можно сделать вывод, что право на амортизацию принадлежит тому, за чей счет произведены улучшения.

В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор имущества (см. Письмо Минфина России от 24.11.2006 N 07-05-06/285).

Но если затраты оплачены арендодателем, то ему и амортизировать неотделимые улучшения.

Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Иначе учесть затраты на них не получится (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161).

Минфин в Письме от 24.04.2009 N 03-03-06/1/277 добавил, что амортизируются только те неотделимые улучшения, которые носят капитальный характер. То есть речь идет о реконструкции, модернизации, техническом перевооружении имущества.

Если расходы осуществляются с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то их можно списать единовременно в составе прочих расходов.

Такой же позиции Минфин России придерживается в Письмах от 18.11.2009 N 03-03-06/1/762, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763 и от 19.01.2009 N 03-03-07/1.

Что делать, если арендодатель согласился возместить стоимость капитальных вложений частично? Минфин в таком случае рекомендует арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке (Письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19 и от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215).

Эта позиция не противоречит мнению, которое финансисты высказывали ранее. В Письмах от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195 и от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159 Минфин указывал, что полученное арендатором возмещение является для него выручкой. Впрочем, вопрос о том, вправе ли арендатор уменьшить такую выручку на затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений, финансовое ведомство старательно обходило и разъяснений по нему не давало.

Если обратиться к положениям НК РФ, то можно предположить, что такая возможность у арендатора есть. Ведь стоимость неотделимых улучшений ему возмещается, капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендодателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Поэтому передачу неотделимых улучшений арендодателю можно рассматривать как реализацию прочего имущества. А доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Судьи пришли к аналогичному выводу в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2008 N А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08.

На практике может возникнуть и такая ситуация: арендодатель согласился на неотделимые улучшения, но отказывается арендатору компенсировать их стоимость.

В таком случае арендатор вправе начислять амортизацию на такие улучшения. При этом амортизировать можно и неотделимые улучшения того имущества, которое организация арендовала у физического лица (Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@).

Кстати, Минфин просит не забывать о том, что у арендатора должны быть акты сдачи-приемки выполненных работ по созданию неотделимых улучшений (Письма от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158, от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101 и от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).

До 2010 г. норма амортизации определялась только исходя из срока полезного использования арендованного имущества (Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7 и от 29.10.2009 N 03-03-06/2/209). При этом не имело значения, какое время фактически эксплуатировалось такое имущество (Письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478).

С 1 января 2010 г. ситуация изменилась. Теперь для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям можно использовать:

- срок полезного использования арендованного имущества;

- срок полезного использования неотделимых улучшений (Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

При расчете этих сроков необходимо по-прежнему руководствоваться Классификацией основных средств (ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Конечно, начислять амортизацию организация вправе только в течение срока действия договора аренды либо договора безвозмездного пользования (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания договора, арендатор должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Иногда по этой причине арендатор не может полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах.

Что касается основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования, то неотделимые улучшения такого имущества можно амортизировать в аналогичном порядке (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 7 - 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Договор безвозмездного пользования (ссуды) в целом схож с договором аренды (ст. 689 ГК РФ). Основное отличие заключается в том, что ссудополучатель пользуется имуществом бесплатно.

Напомним, что до 1 января 2009 г. неотделимые улучшения основных средств, произведенные ссудополучателем, не относились к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Бухгалтерский учет операций, связанных с неотделимыми улучшениями и передачей их арендодателю, зависит от конкретной ситуации.

Предположим, что оставшийся срок аренды на момент производства неотделимых улучшений составляет более 12 месяцев.

Ситуация 1. Неотделимые улучшения передаются арендодателю, и их стоимость возмещается арендодателем арендатору непосредственно после окончания работ по улучшению арендованного имущества.

В данном случае затраты на производство неотделимых улучшений не подлежат отражению на счете 01. Стоимость произведенных затрат на неотделимые улучшения формируется на счете 08, который списывается на счет учета расчетов, например на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Арендатор в своем учете делает следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60 - произведены неотделимые улучшения силами сторонней подрядной организации;

Дебет 76 Кредит 08 - арендодатель возместил арендатору затраты на производство неотделимых улучшений.

Ситуация 2. Неотделимые улучшения передаются арендодателю, и их стоимость возмещается арендодателем арендатору по окончании срока аренды.

В данном случае капитальные вложения в объект неотделимых улучшений подлежат включению в состав основных средств на счете 01.

В течение срока аренды объект ОС амортизируется арендатором в общем порядке.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- произведены неотделимые улучшения силами сторонней подрядной организации;

Дебет 01 Кредит 08

- включены неотделимые улучшения в состав основных средств на момент ввода в эксплуатацию;

Дебет 20, 23, 25 Кредит 02

- начислена амортизация по объекту неотделимых улучшений (ежемесячно до окончания срока аренды);

Дебет 76 Кредит 91

- арендодатель возместил арендатору затраты на производство неотделимых улучшений;

Дебет 02 Кредит 01

- списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю;

Дебет 91 Кредит 01

- списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае досрочного расторжения договора аренды).

Ситуация 3. Неотделимые улучшения передаются арендодателю по окончании срока аренды, а их стоимость не возмещается.

Порядок бухгалтерского учета в данной ситуации аналогичен описанному в ситуации 2. Различие только в том, что стоимость возмещения переданных неотделимых улучшений не отражается.

Дебет 08 Кредит 60

- произведены неотделимые улучшения силами сторонней подрядной организации;

Дебет 01 Кредит 08

- включены неотделимые улучшения в состав основных средств на момент ввода в эксплуатацию;

Дебет 20 (23, 25) Кредит 02

- начислена амортизация по объекту неотделимых улучшений (ежемесячно до окончания срока аренды);

Дебет 02 Кредит 01

- списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю;

Дебет 91 Кредит 01

- списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае досрочного расторжения договора аренды).

1.3.6. Амортизация основных средств, числящихся в запасе

Не всегда поступившие и уже готовые к использованию основные средства вводятся сразу же в эксплуатацию, ведь они могли приобретаться в резерв.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств в запасе отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета расходов.

Объекты в эксплуатации лучше учитывать отдельно от объектов в запасе, например на разных субсчетах счетов 01 и 02.

Пример 11. Гостиница "Горняк" в апреле 2010 г. приобрела мебель стоимостью 830 000 руб. для номеров на четвертом этаже. На этом этаже проводился ремонт, который был закончен в июне. В том же месяце номера были обставлены мебелью и начали использоваться для размещения гостей.

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования мебели был установлен шесть лет (72 мес.).

В налоговом учете организация включила мебель в состав амортизируемого имущества в июне 2010 г., а амортизацию начала начислять с июля того же года в размере 11 527,78 руб. в месяц.

В бухгалтерском учете гостиницы перечисленные операции были отражены следующим образом:

в апреле 2010 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 830 000 руб. - учтена стоимость приобретенной мебели в качестве вложений во внеоборотные активы;

Дебет 01, субсчет "Основные средства в запасе", Кредит 08

- 830 000 руб. - стоимость мебели отражена в составе основных средств;

в мае 2010 г.:

Дебет 97 Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств в запасе"

- 11 527,78 руб. (830 000 руб. : 72 мес.) - начислена амортизация по мебели за май.

Сумма амортизации включена в состав расходов будущих периодов, поскольку мебель еще не используется для оказания гостиничных услуг и начисленная по ней амортизация не может формировать себестоимость указанных услуг;

в июне 2010 г.:

Дебет 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", Кредит 01, субсчет "Основные средства в запасе"

- 830 000 руб. - мебель введена в эксплуатацию;

Дебет 02, субсчет "Амортизация основных средств в запасе", Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации"

- 11 527, 78 руб. - амортизация по мебели отражена на другом субсчете внутренними записями по счету 02;

Дебет 20 Кредит 97

- 11 527,78 руб. - сумма начисленной ранее амортизации по мебели признана в составе расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации"

- 11 527,78 руб. - начислена амортизация по мебели за июнь 2010 г.

1.4. Переоценка объектов ОС

В условиях постоянного роста цен организациям необходимо уточнять оценку имеющихся у них активов, чтобы привести их стоимость в соответствие с рыночными ценами. Необходимость переоценки также может быть продиктована ситуацией, когда чистые активы к концу года оказываются меньше величины уставного капитала.

Согласно ПБУ 6/01 переоценка - это не обязанность организации, а ее право.

Рассмотрим, как правильно отразить переоценку в бухгалтерском учете.

1.4.1. Базовые требования к переоценке

Порядок переоценки прописан в п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 43 - 48 Методических указаний. Кроме того, он отражается в учетной политике организации.

Базовые требования к переоценке основных средств таковы.

1. Организация вправе проводить переоценку не чаще одного раза в год - на начало отчетного года.

2. Переоцениваются группы однородных основных средств. Например, если переоценке подлежат все компьютеры в бухгалтерии, то никак нельзя забыть о компьютерах в других отделах. В одну группу включаются здания, в другую - сооружения и т.д. Необходимо помнить, что переоценивать надо как действующие объекты, так и объекты на консервации или в запасе. Не подлежат переоценке основные средства, которые не приняты на балансовый учет на момент проведения переоценки.

Согласно п. 43 Методических указаний переоценке не подлежат земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

3. Если организация приняла решение о переоценке, в будущем она должна проводить данную процедуру регулярно. Это необходимо для того, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, не отличалась существенно от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Причем ПБУ 6/01 не дает определения понятию "существенный". Таким образом, в учетной политике можно самим определить эту величину, например, порог существенности может составлять не менее 5%.

4. Под текущей (восстановительной) стоимостью понимается та сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией в случае необходимости замены какого-либо объекта на дату переоценки. Для ее определения могут быть использованы следующие источники, которые необходимо прописать в учетной политике:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от изготовителей;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств и др.

5. Результаты переоценки отражают во входящем сальдо баланса на 1 января следующего года.

6. Решение о проведении переоценки должно быть закреплено в учетной политике организации. Необходимо также указать периодичность, с которой она будет проводиться. Нарушение установленного срока проведения переоценки трактуется как нарушение правил ведения бухгалтерского учета, что влечет за собой ответственность по ст. 15.11 КоАП РФ и ст. 120 НК РФ.

1.4.2. Подготовка и проведение переоценки

ПБУ 6/01 не предлагает какого-либо конкретного способа переоценки основных средств. Однако п. 43 Методических указаний установлены методы ее проведения:

- путем индексации;

- путем прямого пересчета по рыночным ценам.

Метод индексации почти не используется на практике и предполагает использование специальных индексов, отражающих влияние инфляции.

При использовании метода прямого пересчета организации необходимо определить рыночную стоимость основных средств по данным тех источников, которые она закрепила в учетной политике. Таким образом, в случае роста рыночной стоимости переоценка предполагает дооценку, и наоборот, если рыночная стоимость снижается - уценку.

Чтобы скорректировать сумму амортизации, следует рассчитать коэффициент переоценки. Для этого необходимо разделить "новую" восстановительную стоимость на "старую" первоначальную или восстановительную по итогам прошлой переоценки. В случае дооценки коэффициент будет больше единицы, а в случае уценки - меньше. Полученный коэффициент умножается на сумму амортизации переоцениваемых основных средств, в результате получаем скорректированную сумму амортизации.

Результаты переоценки целесообразно зафиксировать в разд. 3 инвентарной карточки учета объектов основных средств (форма N ОС-6). Кроме того, документально результаты переоценки отражаются в ведомости результатов переоценки однородных групп основных средств. Форма данной ведомости разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

1.4.3. Отражение результатов переоценки

в бухгалтерском учете

Порядок отражения переоценки зависит от следующих факторов:

- проводилась ли переоценка ранее;

- что именно произошло при проведении переоценки: дооценка или уценка.

Допустим, переоценка ранее не проводилась. Если при ее проведении имеет место увеличение первоначальной стоимости, сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации (Дебет 01 Кредит 83). Одновременно производится корректировка амортизации (Дебет 83 Кредит 02).

Пример 12. В феврале 2009 г. ООО "Стайл" приобрело и ввело в эксплуатацию автомобиль. Его первоначальная стоимость составила 300 000 руб., срок полезного использования - пять лет.

Амортизация начисляется линейным методом с марта 2009 г.

Таким образом, сумма амортизации составила:

- в месяц - 5000 руб. (300 000 руб. : 5 лет : 12 мес.);

- за весь период эксплуатации (10 мес.) - 50 000 руб. (5000 руб. x 10 мес.). Бухгалтер в учете отражает сумму 50 000 руб. в качестве кредитового сальдо на счете 02, субсчет 02-1 "Амортизация транспортных средств". ООО провело переоценку автомобиля путем прямого пересчета по рыночным ценам.

На 1 января 2010 г. его рыночная стоимость составляла 350 000 руб. Увеличение стоимости составило 0,1667, или 16,67% [(350 000 руб. - 300 000 руб.) : 300 000 руб.] и было признано существенным.

Поэтому бухгалтер отражает результаты проведенной переоценки на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности:

- первоначальная стоимость увеличивается на 50 000 руб. (350 000 руб. - 300 000 руб.);

- коэффициент переоценки составляет 1,1667 (350 000 руб. : 300 000 руб.);

- скорректированная сумма амортизации равна 58 335 руб. (50 000 руб. x 1,1667).

Проверка полученной суммы:

350 000 руб. : 60 мес. x 10 мес. = 58 333,33 руб.

В ходе переоценки сумма амортизации увеличивается на 8335 руб.

(58 335 руб. - 50 000 руб.).

Будут сделаны следующие записи:

Дебет 01-1 Кредит 83

- 50 000 руб. - отражена дооценка автомобиля;

Дебет 83 Кредит 02-1

- 8335 руб. - увеличена сумма накопленной амортизации в связи с переоценкой.

В результате остаточная стоимость основных средств и добавочного капитала увеличивается на 41 665 руб. (50 000 руб. - 8335 руб.).

В течение 2010 г. амортизация начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно и составляет 5833,33 руб. (350 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Если в ходе первой переоценки происходит уценка основного средства, то сумма уценки относится на счет нераспределенной прибыли (кредитуется счет 01).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит 01

- уменьшена на сумму уценки нераспределенная прибыль;

Дебет 02 Кредит 84, субсчет "Переоценка основных средств"

- уменьшена сумма амортизационных отчислений.

Если в предыдущие годы основное средство дооценивалось, сумма уценки отражается таким образом:

Дебет 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит 01

- уменьшен добавочный капитал на сумму уценки основного средства (в пределах дооценки за предыдущие годы);

Дебет 02 Кредит 83, субсчет "Переоценка основных средств"

- уменьшена сумма амортизационных отчислений в пределах до оценки за предыдущие годы.

Пример 13. По решению руководителя ЗАО "Антей" произведена переоценка основного средства по состоянию на 1 января 2010 г.

По данным бухгалтерского учета на момент переоценки балансовая стоимость основного средства составляла 500 000 руб., а сумма начисленной амортизации 356 700 руб.

Рыночная стоимость объекта по состоянию на 1 января 2010 г. - 455 000 руб.

В результате предыдущих дооценок на добавочный капитал организации по данному основному средству была отнесена сумма в размере 20 500 руб.

Коэффициент перерасчета для переоценки составляет 0,91 (455 000 руб. : 500 000 руб.).

Сумма амортизации после переоценки будет равна 324 597 руб. (356 700 руб. x 0,91).

Разница между суммой накопленной амортизации и суммой пересчитанной амортизации составляет 32 103 руб. (356 700 руб. - 324 597 руб.).

Сумма уценки объекта равна 45 000 руб. (500 000 руб. - 455 000 руб.).

В бухгалтерском учете компании делаются следующие проводки:

Дебет 83 Кредит 01

- 20 500 руб. - списана часть уценки объекта за счет сумм его предыдущей дооценки;

Дебет 84 Кредит 01

- 24 500 руб. (45 000 руб. - 20 500 руб.) - часть уценки списана за счет нераспределенной прибыли;

Дебет 02 Кредит 83

- 14 624,70 руб. (32 103 руб. x 20 500 руб. : 45 000 руб.) - часть пересчитанной амортизации в соответствующей доле восстанавливает размер добавочного капитала, уменьшенный при предыдущей переоценке;

Дебет 02 Кредит 84

- 5875,30 руб. (20 500 руб. - 14 624,70 руб.) - часть пересчитанной амортизации в соответствующей доле восстанавливает размер нераспределенной прибыли, уменьшенный при предыдущей переоценке.

При выбытии актива, по которому организация проводила переоценку, сумма его дооценки переносится со счета 83 на счет 84.

Пример 14. Руководитель ООО "Автотранс" решил провести переоценку основного средства по состоянию на 1 января 2010 г.

По данным бухгалтерского учета на момент переоценки балансовая стоимость объекта составляла 180 700 руб., а сумма начисленной амортизации - 32 500 руб.

Рыночная стоимость объекта по состоянию на 1 января 2010 г. - 210 500 руб.

Коэффициент перерасчета для переоценки составляет 1,16 (210 500 руб. : 180 700 руб.).

Сумма амортизации после переоценки равна 37 700 руб. (32 500 руб. x 1,16). Разница между суммой накопленной амортизации и суммой пересчитанной амортизации составляет 5200 руб. (37 700 руб. - 32 500 руб.).

Сумма дооценки объекта равна 29 800 руб. (210 500 руб. - 180 700 руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 83

- 29 800 руб. - отнесена в добавочный капитал дооценка стоимости основного средства;

Дебет 83 Кредит 02

- 5200 руб. - уменьшен на сумму увеличившейся амортизации добавочный капитал.

В марте 2010 г. основное средство было продано за 195 800 руб., в том числе НДС - 29 867,80 руб., за три месяца сумма амортизации по данному основному средству составила 8500 руб. Продажа основного средства должна быть отражена следующим образом:

Дебет 62 Кредит 91

- 195 800 руб. - отражена выручка от реализации объекта основных средств;

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 29 867, 80 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет;

Дебет 02 Кредит 01

- 46 200 руб. (37 700 руб. + 8500 руб.) - списана сумма накопленной амортизации;

Дебет 91 Кредит 01

- 164 300 руб. (210 500 руб. - 46 200 руб.) - списана остаточная стоимость проданного объекта;

Дебет 91 Кредит 99

- 1632,20 руб. - выявлен финансовый результат от продажи основного средства;

Дебет 83 Кредит 84

- 29 800 руб. - включена в состав нераспределенной прибыли организации сумма дооценки основного средства.

1.5. Восстановление основных средств

Приобретенные организацией основные средства рано или поздно изнашиваются и устаревают. Объекты требуют ремонта, капитальных вложений (реконструкции, модернизации, технического перевооружения, достройки, дооборудования, частичной ликвидации). В зависимости от того, какой вид работ выберет организация, чтобы привести основное средство в рабочее состояние, будут определяться и правила отражения расходов на эти работы в бухгалтерском учете.

1.5.1. Определения

Основные способы восстановления объектов основных средств изложены в п. 66 Методических указаний и включают в себя: ремонт (текущий, средний, капитальный), модернизацию и реконструкцию.

Четкого разграничения между ремонтом, модернизацией, реконструкцией и техническим перевооружением на сегодняшний день нет, но эти понятия необходимо различать. Неправильная классификация может привести к искажению бухгалтерской отчетности. Ведь расходы на ремонт включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. А расходы на модернизацию (реконструкцию) учитываются в составе капитальных вложений и увеличивают балансовую стоимость объекта.

Определения модернизации, реконструкции и технического перевооружения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Реконструкцией считаются переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Целью ремонта является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию основного средства. Воспользуемся отраслевыми нормативными актами, в частности Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279. Этот документ содержит следующие определения:

- текущий ремонт - комплекс ремонтно-строительных работ по поддержанию эксплуатационных показателей здания;

- капитальный ремонт - ремонт здания в целях восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования.

ФАС Центрального округа, руководствуясь вышеупомянутым Положением, признал, что замена труб на отдельных участках водопроводных и канализационных сетей не является реконструкцией, а признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС Центрального округа от 14.05.2009 N А62-5919/2008).

Вопрос о классификации того или иного вида работ зачастую приводит к спорам организаций с налоговыми органами. Судьи подчеркивают, что в результате реконструкции и модернизации изменяются качественные характеристики объекта. Если качественные характеристики не меняются, то вид работ квалифицируется как ремонт (Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2009 N А08-4541/2008-16).

Например, ФАС Московского округа признал, что работы по полной замене кровли торгового центра и павильонов являются ремонтными. Ведь после проведения работ остались без изменения количество и полезная площадь торговых павильонов, общая площадь торгового центра, его вместимость, пропускная способность. Кроме того, было сохранено поэтажное соответствие торгового центра и павильонов (Постановление от 29.05.2009 N КА-А40/4628-09).

Кстати, суды разрешают расходы на ремонт учитывать до госрегистрации права собственности (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А72-8244/2009).

1.5.2. Ремонт основных средств

В бухгалтерском учете операции, связанные с содержанием и восстановлением основных средств, регулируются разд. V Методических указаний.

Организация может выбрать любой из перечисленных ниже способов учета расходов на ремонт основных средств:

- сумма фактических затрат на ремонт в полном объеме относится в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены;

- создается резерв на проведение ремонта основных средств;

- сумма расходов относится в состав будущих периодов с последующим их списанием в себестоимость продукции (работ, услуг).

Предварительно выбранный способ организация должна зафиксировать в своей учетной политике.

Ремонт за счет текущих расходов

Этот способ применяется, как правило, небольшими организациями, у которых расходы на ремонт невелики или производятся равномерно в течение года.

Следует иметь в виду, что ремонт может осуществляться как хозяйственным, так и подрядным способом.

Затраты по законченному ремонту, осуществляемому подрядным способом, отражаются по дебету счета, на котором они аккумулируются, в корреспонденции со счетами учета расчетов с подрядной организацией.

Если ремонт осуществлялся хозяйственным способом, то они отражаются по дебету счетов учета издержек производства в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных расходов.

Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 10

- отражена сумма стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 70

- отражена сумма заработной платы ремонтных рабочих;

Дебет 20, 25, 26 Кредит 60

- отражена стоимость работ сторонних организаций, выполнявших ремонтные работы;

Дебет 20, 25, 26 Кредит 76

- отражена стоимость работ, выполненных работниками по договорам гражданско-правового характера.

Если ремонтные работы производятся только подрядным способом, то суммы стоимости работ или услуг сторонних организаций учитываются на счете 20, если счета 25, 26 не применяются, либо на счете 25 (26, 29, 44) - все зависит от того, объекты какого назначения ремонтируются. Счет 23 в данном случае использовать нельзя.

Если производится ремонт основных средств непроизводственного назначения, суммы расходов списываются со счета 23 в дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Но эти суммы не участвуют в формировании себестоимости продукции, работ или услуг.

В случае реализации работ или услуг обслуживающих производств на сторону, то есть сторонним организациям или населению, их себестоимость формируется на счете 29. В таком случае стоимость ремонта включается в себестоимость обслуживающих производств и хозяйств на общих основаниях.

Пример 15. ЗАО "Трест 68" произвело косметический ремонт офисного здания с привлечением подрядной организации. Общая стоимость ремонта составила 280 840 руб., в том числе НДС - 42 840 руб.

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводками:

Дебет 20 Кредит 60

- 238 000 руб. (280 840 руб. - 42 840 руб.) - учтены расходы на текущий ремонт здания;

Дебет 19 Кредит 60

- 42 840 руб. - отражен "входной" НДС по ремонтным услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 280 840 руб. - оплачен счет за ремонт;

Дебет 68 Кредит 19

- 42 840 руб. - "входной" НДС предъявлен к вычету из бюджета.

Если после ремонта основного средства останутся какие-либо ценности, пригодные для ремонта других объектов, они приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 91:

Дебет 10, субсчет "Запасные части", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена сумма стоимости запасных частей, пригодных для ремонта;

Дебет 10, субсчет "Топливо", Кредит 91 "Прочие доходы"

- отражена сумма стоимости отходов, которые могут быть использованы в качестве топлива;

Дебет 10, субсчет "Прочие материалы", Кредит 91 "Прочие доходы"

- отражена сумма прочих материалов, оставшихся от ремонта, включая металлолом.

Ремонт за счет резерва предстоящих расходов

Данный способ рекомендуется применять организациям, которые планируют значительный объем предстоящих ремонтных работ из-за большой номенклатуры основных средств.

Основной целью создания резерва является равномерное распределение расходов в течение года.

Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" предусмотрена возможность накопления средств на ремонт в резерве предстоящих расходов.

В документе сказано, что для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создать резервы на ремонт основных средств.

Образование резерва должно быть отражено в учетной политике организации.

Пункт 69 Методических указаний целиком посвящен созданию резерва на ремонт. Он гласит, что организация также имеет право создавать резерв на ремонт арендованного имущества.

Для принятия решения об образовании резерва данным пунктом рекомендовано использовать документы: дефектные ведомости, сметы проведения ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов. При их наличии организация всегда сможет обосновать необходимость проведения ремонтных работ и подтвердить правильность определения ежемесячных отчислений.

Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода.

В учете ежемесячно отражаются отчисления в ремонтный фонд по установленному нормативу:

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- ежемесячные отчисления в резерв.

Вне зависимости от способа проведения ремонта - хозяйственного либо подрядного - по мере выполнения ремонтных работ фактические затраты должны списываться в дебет 96 по соответствующим субсчетам. Этот счет корреспондирует либо с кредитом счета, на котором предварительно учитываются затраты на ремонт, либо с кредитом счета учета расчетов. Остаток по счету 96 на конец года должен быть нулевым, но в течение года он может быть как положительным, так и отрицательным.

Пример 16. Учетной политикой организации на 2010 г. предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств.

Сметная стоимость ремонта на 2010 г. составила 53 000 руб.

Совокупная стоимость амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2010 г. - 3 500 000 руб.

Сумма фактических затрат на ремонт за 2007 - 2009 гг. - 1 200 000 руб.

Средняя величина фактических затрат на ремонт в 2007 - 2009 гг. - 400 000 руб. в год (1 200 000 руб. : 3).

Данная величина меньше сметной стоимости ремонта, поэтому расчет норматива отчислений будет производиться исходя из предельного размера отчислений в ремонтный фонд: 400 000 руб. : 3 500 000 руб. x 100% = 11,43%.

В приказе об учетной политике появится следующая запись: "Организация создает резерв на ремонт основных средств. Норматив отчислений в резерв - 11,43%".

Размер ежемесячных отчислений составит 33 337,50 руб. (3 500 000 x 11,43% : 12).

В бухгалтерском учете необходимо ежемесячно делать следующую запись:

Дебет 25 Кредит 96, субсчет "Резерв на ремонт основных средств"

- 33 337,50 руб. - сформирован резерв на ремонт основных средств.

В конце года сумма фактических затрат на ремонт сравнивается с суммой накопленного резерва.

Если фактические ремонтные затраты превысят сумму накопленного резерва, то разница включается в состав прочих расходов на 31 декабря соответствующего года.

Если же, наоборот, резерв окажется больше произведенных расходов на ремонт, то неиспользованный остаток резерва подлежит восстановлению, то есть включается в состав доходов. Восстановление остатка резерва на особо сложный ремонт производится только в том году, в котором ремонт был произведен (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184).

Резерв на обычный ремонт не имеет переходящего остатка на следующий год. Резерв на особо сложный ремонт может иметь переходящий остаток, так как он накапливается в течение нескольких лет.

У организации может быть несколько объектов основных средств, которые нуждаются в проведении особо сложных видов капитального ремонта, причем объекты могут ремонтироваться в разные периоды. В таком случае учет накоплений в резерв целесообразно вести отдельно по каждому объекту. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-4292/2008.

Пример 17. ООО "Толедо" в 2008 и 2009 гг. формировало резерв на особо сложный ремонт в отношении здания цеха (объект N 1) и здания склада (объект N 2).

По объекту N 1 за два года была накоплена сумма в размере 200 000 руб.

По объекту N 2 - 500 000 руб.

Фактические затраты на ремонт объекта N 1 составили 180 000 руб.

Ремонт объекта N 2 только планируется провести в 2010 г.

В конце 2009 г. необходимо сравнить сумму фактических затрат на особо сложный ремонт (180 000 руб.) с суммой накопленного резерва 700 000 руб. (200 000 руб. + 500 000 руб.). Так как сумма фактических затрат оказалась меньше резерва, сумму превышения 720 000 руб. необходимо восстановить в конце 2009 г.

Таким образом, будет восстановлена не только сумма превышения, которая относилась к объекту N 1 (20 000 руб.), но и часть резерва, который накапливался для ремонта объекта N 2 (700 000 руб.).

Получается, чтобы перенести резерв для ремонта объекта N 2 на новый отчетный период, организация должна вести раздельно учет отчислений по каждому объекту.

Таким образом, сумма излишне начисленного резерва по объекту N 1 (20 000 руб.) включается в состав внереализационных доходов. В свою очередь, остаток резерва, предназначенный для ремонта объекта N 2, в сумме 500 000 руб. переносится на 2010 г.

Ремонт за счет расходов будущих периодов

Данный способ применяется организациями, не создающими резерв, при проведении крупного незапланированного ремонта. В таком случае все затраты собираются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Затем ежемесячно в течение определенного срока расходы будущих периодов списываются в дебет счетов учета издержек:

Дебет 20, 25, 26 Кредит 97.

Включив затраты на капитальный ремонт в состав будущих периодов, организация обязана предусмотреть порядок их списания.

Пример 18. ООО "Медсервис" произвело в апреле 2010 г. дорогостоящий ремонт медицинского оборудования в связи с его внезапной серьезной поломкой. Поскольку ремонт не был запланирован, то резерв на предстоящий ремонт не создавался.

Ремонт производился сторонней организацией, которая выставила счет на сумму - 320 000 руб., в том числе НДС - 48 813,56 руб.

Во избежание неравномерного формирования затрат приказом директора расходы на крупный ремонт включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно в течение шести месяцев.

В апреле 2010 г. были сделаны следующие записи:

Дебет 97 Кредит 60

- 271 186,44 руб. - акцептован счет подрядчика на проведение ремонта без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- 48 813,56 руб. - отражена сумма "входного" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 320 000 руб. - перечислены денежные средства подрядчику;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 48 813,56 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету из бюджета.

При наличии акта выполненных работ и счета-фактуры сумма "входного" НДС может быть принята к вычету сразу;

Дебет 25 Кредит 97

- 53 333,33 руб. (320 000 руб. : 6) - отражено ежемесячное списание расходов будущих периодов.

Такие записи делаются в течение всех шести месяцев.

1.5.3. Модернизация и реконструкция

Затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных средств не включают в состав бухгалтерских расходов. Их относят на увеличение первоначальной стоимости объекта (п. 27 ПБУ 6/01). Если к тому же происходит улучшение качественных характеристик объекта, то пересматривается и срок его полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01). Если улучшения технических характеристик не произошло, то срок полезного использования не изменяется.

Пунктом 42 Методических указаний рекомендовано расходы на модернизацию отражать на счете 08. Инструкция по применению Плана счетов разрешает открыть к счету 08 субсчет "Затраты на модернизацию основных средств". По окончании работ по модернизации все затраты списываются на счет 01. Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3). Так сказано в п. 71 Методических указаний. При этом необходимость всех видов ремонтов (кроме планово-предупредительного, производимого на основании соответствующего плана) также должна подтверждаться документально. Документами, служащими подтверждением такой необходимости, могут быть дефектная ведомость, акт обследования, служебная записка.

Если работы по модернизации были выполнены сторонней организацией, то акт составляется в двух экземплярах: один - для заказчика, второй - для подрядчика.

Далее п. 42 Методических указаний предлагает два варианта развития событий.

Вариант первый: затраты, учтенные на счете 08, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета 01.

Пример 19. ЗАО "Май" имеет на балансе оборудование первоначальной стоимостью 980 000 руб.

В марте 2010 г. принято решение провести его модернизацию. Для этого заключен договор подряда со специализированной организацией, которая по окончании работ выставила счет на сумму 434 240 руб., в том числе НДС - 66 240 руб.

По окончании работ был подписан акт N ОС-3. В инвентарной карточке была отражена сумма затрат на модернизацию в размере 368 000 руб. (434 240 руб. - 66 240 руб.).

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 368 000 руб. - отражена стоимость затрат на модернизацию оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 66 240 руб. - учтен "входной" НДС по затратам на модернизацию;

Дебет 01 Кредит 08

- 368 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму затрат по модернизации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 66 240 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

Вариант второй. Затраты учитываются на счете 01 обособленно, и открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Начисление амортизации после завершения модернизации

ПБУ 6/01 не содержит правил расчета амортизации по модернизированным объектам. Однако данные правила содержатся в п. 60 Методических указаний. Их суть можно выразить формулой:

Сумма амортизации = (Остаточная стоимость основных средств + Затраты на модернизацию) : Оставшийся срок полезного использования (в годах или месяцах).

Таким образом, если после модернизации или реконструкции срок полезного использования не изменился, то амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке (Письма Минфина России от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57 и от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202).

Так как произошло увеличение первоначальной стоимости объекта, то сумма амортизационных отчислений увеличится.

Если срок полезного использования увеличился после модернизации, то организации придется пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной стоимости и нового срока полезного использования.

Применяется новая сумма амортизации с 1-го числа, следующего за месяцем завершения работ по модернизации (Письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157).

Пример 20. Организация в январе 2008 г. приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 450 000 руб.

В январе 2010 г. организация провела модернизацию силами сторонней организации. Стоимость работ составила 156 000 руб., в том числе НДС - 23 796,61 руб.

По окончании работ был подписан акт N ОС-3. В инвентарной карточке была отражена сумма затрат на модернизацию в размере 132 203,39 руб. (156 000 руб. - 23 796,61 руб.).

При принятии к учету данного оборудования был установлен срок его полезного использования в течение семи лет (84 мес.). По данному объекту линейным способом начислялась ежемесячная амортизация в сумме 5357,14 руб. (450 000 руб. : 84 мес.).

На 1 февраля 2010 г. была начислена амортизация за фактический срок использования, равный 24 месяцам, в размере 128 571,36 руб. (5357,14 руб. x 24 мес.).

Оставшийся срок полезного использования составил 60 месяцев (84 мес. - 24 мес.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для объекта начиная с февраля 2010 г. составит 7560,53 руб. [(450 000 руб. - 128 571,36 руб. + 132 203,39 руб.) : 60 мес.].

Если срок полезного использования изменится, то ситуация будет выглядеть следующим образом:

Пример 21. Возьмем условия предыдущего примера.

По результатам модернизации компания решила пересмотреть срок полезного использования и установила его равным 96 месяцам.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для объекта начиная с февраля 2010 г. составит 4725,33 руб. [(450 000 руб. - 128 571,36 руб. + 132 203,39 руб.) : 96 мес.].

Модернизация объекта с нулевой стоимостью

Такой объект может появиться в организации, когда закончился срок полезного использования основного средства и оно полностью самортизировано.

Минфин России уверен, что расходы на такую модернизацию все равно следует списывать через механизм амортизации. В данной ситуации должна применяться та норма амортизации, которая была установлена при вводе объекта в эксплуатацию (Письмо от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167).

Также финансисты высказались по поводу того, что амортизацию по частично ликвидированному основному средству следует начислять исходя из изменившейся в результате такой ликвидации остаточной стоимости. Впрочем, это касается и нового объекта основного средства, получившегося в результате частичной ликвидации первоначального объекта (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/1/619).

Пример 22. На балансе организации числится компьютер первоначальной стоимостью 30 000 руб. При вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования четыре года. Но объект эксплуатируется больше четырех лет, амортизация по нему уже не начисляется, остаточная стоимость равна нулю. Принято решение провести его модернизацию. Расходы по этой операции составили 15 000 руб.

В бухгалтерском учете, как уже было отмечено, расходы на модернизацию основного средства увеличивают его первоначальную стоимость. Она будет равна 45 000 руб. (30 000 руб. + 15 000 руб.).

Остаточная стоимость объекта - 15 000 руб. Организация может пересмотреть срок полезного использования объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

В данном случае он был увеличен на четыре года.

Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации по модернизированному объекту:

15 000 руб. : 48 мес. = 312,50 руб.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 15 000 руб. - отражены затраты на модернизацию объекта основных средств;

Дебет 01 Кредит 08

- 25 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства.

1.6. Выбытие объекта ОС

Как правило, организации ликвидируют основные средства по двум причинам: имущество верой и правдой отслужило положенный срок либо оно безнадежно устарело. Впрочем, они могут быть и проданы. Также выбытие объектов основных средств может иметь место в случае передачи в виде вклада в уставный капитал, ликвидации, недостачи и порчи, передачи по договору простого товарищества, в иных случаях (п. 29 ПБУ 6/01).

При отражении в бухгалтерском учете выбытия основных средств следует руководствоваться Методическими указаниями и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Об этом сказано в Письме Минфина России от 19.02.2010 N 07-02-06/22.

1.6.1. Продажа основного средства

Инструкция по применению Плана счетов разрешает для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 открыть самостоятельный субсчет "Выбытие основных средств". Выбытие отражается так:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 02

- на сумму накопленных амортизационных отчислений по выбывающим объектам основных средств;

Дебет 01 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости выбывающего объекта.

Таким образом, на субсчете "Выбытие основных средств" определяется остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств. По окончании операции выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 23. ООО "Технокон" в марте 2010 г. продало служебный автомобиль за 170 000 руб., в том числе НДС - 25 932,20 руб. Его остаточная стоимость составляет 73 800 руб.

При снятии автомобиля с учета в ГИБДД было уплачено 1200 руб.

Автомобиль был приобретен в марте 2001 г. за 738 000 руб. Срок полезного использования автомобиля - 10 лет, норма амортизации - 10% в год.

Амортизация начислялась линейным способом. Сумма амортизации к моменту выбытия составила 664 200 руб. (738 000 руб. x 10% x 9 лет).

Бухгалтер в учете отразит выбытие следующими записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства"

- 738 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 664 200 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 62 Кредит 91

- 170 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства;

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 25 932,20 руб. - отражен начисленный НДС;

Дебет 91 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 73 800 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91 Кредит 76

- 1200 руб. - списаны прочие расходы, связанные с реализацией объекта;

Дебет 99 Кредит 91

- 69 067,80 руб. (170 000 руб. - 25 932,20 руб. - 73 800 руб. - 1200 руб.) - определен финансовый результат от реализации.

1.6.2. Реализация объектов ОС

по договорам в иностранной валюте

Такая ситуация может возникнуть, когда основное средство продается на экспорт. В данном случае доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания такого дохода (п. п. 4 и 6 ПБУ 6/01).

Так как имущество экспортируется, оно реализуется с применением ставки 0% при условии его вывоза за пределы таможенной территории РФ и обязательным представлением в налоговый орган всех необходимых документов (п. 1 ст. 165 НК РФ) в срок не позднее 180 дней со дня оформления грузовой таможенной декларации (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Предъявить НДС к вычету экспортер имеет право только после представления всех указанных документов в налоговую инспекцию (п. 3 ст. 172 НК РФ). Таким образом, до этого события продавец имущества не обязан делать проводку, отражающую начисление НДС с выручки от реализации основного средства.

При этом нельзя забывать о возникающих курсовых разницах. Как правило, между датой возникновения обязательства и датой его погашения проходит некоторое время. В течение этого периода курс иностранной валюты по отношению к рублю меняется. В результате образуется курсовая разница (п. 3 ПБУ 3/2006). В п. 13 ПБУ 3/2006 сказано, что курсовая разница учитывается в составе финансовых результатов как прочие доходы или прочие расходы, кроме случаев расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал.

Если курс снизился, то отрицательная курсовая разница оформляется проводкой:

Дебет 91 Кредит 62.

При повышении курса делается проводка:

Дебет 62 Кредит 91.

Пример 24. В мае 2009 г. ОАО "Механический завод" реализовало основное средство иностранному покупателю за 7380 долл. США. Покупатель перечислил денежные средства в июне 2009 г.

Первоначальная стоимость основного средства - 250 000 руб., в том числе НДС - 38 135,59 руб. Срок полезного использования - 72 мес.

К моменту продажи сумма начисленной амортизации - 83 333,33 руб.

Необходимый пакет документов был собран обществом в июне 2009 г.

Курс доллара на момент отгрузки основного средства - 30 руб/долл. На момент оплаты - 29,6 руб/долл.

Бухгалтер в учете делает следующие проводки:

в мае 2009 г.:

Дебет 62 Кредит 91

- 221 400 руб. (7380 долл. x 30 руб/долл.) - признан прочий доход от продажи объекта;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства"

- 250 000 руб. - списана первоначальная стоимость имущества;

Дебет 02 Кредит 01

- 83 333,33 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 Кредит 01

- 166 666,67 руб. (250 000 руб. - 83 333,33 руб.) - списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 25 423,72 руб. (38 135,59 руб. x 166 666,67 руб. : 250 000 руб.) - восстановлен "входной" НДС, относящийся к остаточной стоимости проданного объекта;

в июне 2009 г.:

Дебет 52 Кредит 62

- 218 448 руб. (7380 долл. x 29,6 руб/долл.) - поступила оплата от покупателя за основное средство;

Дебет 91 Кредит 62

- 2952 руб. (221 400 руб. - 218 448 руб.) - отражено появление отрицательной курсовой разницы;

Дебет 91 Кредит 99

- 51 781, 33 руб. (221 400 руб. - 166 666,67 руб. - 2952 руб.) - отражен доход, полученный от продажи основного средства;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- после подтверждения факта экспорта основного средства восстановленный НДС можно принять к вычету.

1.6.3. Безвозмездная передача основных средств

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов для передачи основных средств на безвозмездной основе рекомендуется открывать к счету 01, субсчет "Выбытие основных средств".

До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации при выбытии объекта ОС списывается в кредит счета 01 (в корреспонденции со счетом 02). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Пример 25. ООО "Сибирь" передает безвозмездно бывший в употреблении компьютер учебному заведению. Первоначальная стоимость объекта составляла 45 000 руб. Начисленный по нему износ - 36 000 руб. Расходы на транспортировку компьютера составили 600 руб.

В бухгалтерском учете операция по учету основного средства отразится следующими проводками:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 45 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего основного средства;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 36 000 руб. - списана амортизация основного средства;

Дебет 91 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 9000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 1620 руб. (9000 руб. x 18%) - начислен НДС со стоимости выбывающего основного средства;

Дебет 91 Кредит 23

- 600 руб. - отражены расходы, связанные с безвозмездной передачей основного средства;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 10 850 руб. (9000 руб. + 1250 руб. + 600 руб.) - отражен убыток от безвозмездной передачи основного средства;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2170 руб. (10 850 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

1.6.4. Передача объектов ОС в качестве вклада

в уставный капитал другой организации

При передаче основных средств в счет вклада в уставный капитал стоимость данных объектов у передающей стороны подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

На основании п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям. Инструкция по применению Плана счетов предлагает для отражения их в учете у передающей стороны использовать счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции".

Выбытие таких основных средств отражается по остаточной стоимости по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 01 (п. 85 Методических указаний).

Следует учесть, что в случае внесения в уставный капитал основных средств не используются счета учета расходов, поскольку выбытие активов организации, связанное с передачей их в уставные (складочные) капиталы других фирм, расходом организации не является (п. 3 ПБУ 10/99). А вот расходы, сопутствующие передаче в уставный капитал, являются прочими и отражаются по дебету счета 91.

1.7. Ликвидация

В процессе эксплуатации объекты основных средств изнашиваются и со временем становятся непригодными к эксплуатации (например, в связи с моральным или физическим износом или чрезвычайным происшествием). В таких случаях организация вынуждена списывать (ликвидировать) имущество.

Пунктом 29 ПБУ 6/01 предусмотрено списание стоимости ликвидируемых объектов основных средств с бухгалтерского учета.

Затраты на такую ликвидацию можно учесть в составе прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99). Это могут быть расходы на демонтаж, вывоз разобранного имущества, оплата услуг подрядчиков, другие аналогичные затраты.

По мнению Минфина, право единовременно списать затраты на демонтаж основного средства возникает у организации, только если объект не будет использоваться в деятельности организации после демонтажа (Письмо от 29.12.2009 N 03-03-06/1/828).

Если же демонтаж по сути не связан с ликвидацией ОС, соответствующие затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта. Это возможно, например, если ОС демонтируется для переноса на новое место и в дальнейшем эксплуатируется организацией.

В целях п. 1 ст. 252 НК РФ решение о ликвидации ОС следует оформлять приказом руководителя организации.

В данном случае целесообразно открыть к счету 01 субсчет "Выбытие основных средств". По дебету учитывается стоимость выбывающего имущества, а по кредиту - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость объекта уже после его ликвидации списывается со счета 01 в дебет счета 91.

Если компания для ликвидации имущества привлекает стороннюю организацию, то стоимость ее услуг также относится в дебет счета 91.

Принятие к учету оставшихся после ликвидации материалов оформляется проводкой Дебет 10 Кредит 91.

Может сложиться ситуация, что полностью объект основных средств ликвидировать не нужно, организация реконструирует его лишь частично.

В таком случае первоначальная стоимость основного средства может измениться в связи с частичной ликвидацией данного объекта (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 41 Методических указаний). В абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" сказано, что затраты, которые организация понесла при ликвидации части основного средства, не влияют на его первоначальную стоимость, а учитываются в составе прочих расходов.

После частичной ликвидации основного средства изменится и сумма амортизационных отчислений (п. 19 ПБУ 6/01 и п. п. 54, 55, 57 Методических указаний). По-новому начислять амортизацию необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было частично ликвидировано основное средство (п. 21 ПБУ 6/01 и п. 61 Методических указаний).

При этом срок полезного использования объекта не уменьшается и не увеличивается. Это следует из положений п. 20 ПБУ 6/01, п. п. 59 и 60 Методических указаний.

Годовую сумму амортизации следует определять в том же порядке, что и при модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании) объектов, - исходя из новой остаточной стоимости основного средства и оставшегося срока его полезного использования (п. 60 Методических указаний, Письмо Минфина России от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81).

1.8. Первичные документы по учету основных средств

1.8.1. Правила составления документов

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) обязывает организации вести бухгалтерский учет с применением оправдательных документов. Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы.

В п. 7 Методических указаний оговорено, что все операции по движению основных средств должны оформляться первичными учетными документами. Для учета большинства проводимых хозяйственных операций разработаны унифицированные формы. Они утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (далее - Постановление N 7).

Формы документов предназначены для применения юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории России (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Следует помнить, что в унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. Такое правило оговорено в Порядке применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20.

Какие же изменения разрешено вносить самостоятельно? Согласно указанному Порядку форматы бланков, указанных в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и добавления строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Уже внесенные Госкомстатом реквизиты унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Не допускается и удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм.

Вносимые изменения необходимо зафиксировать соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Первичные учетные документы составляют в момент совершения хозяйственной операции. Если же составить документ сразу невозможно, это нужно сделать непосредственно после завершения хозяйственной операции.

Правила заполнения первичных документов содержатся в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение о документах и документообороте). Указанным документом установлено, что записи в первичных учетных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, которые бы обеспечивали сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Запрещается использовать для записи простой карандаш (п. 2.8 Положения о документах и документообороте).

Достоверность сведений, содержащихся в документах, их своевременное и качественное оформление, передачу для отражения в бухгалтерском учете обеспечивают должностные лица, составившие и подписавшие эти документы.

Первичный учетный документ считается окончательно оформленным только в том случае, если он составлен по установленной форме, все его реквизиты заполнены, незаполненные строки прочеркнуты, документ проверен работниками бухгалтерии организации.

1.8.2. Документальное оформление поступления

основных средств

Поступление основных средств оформляется шестью формами:

- форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)";

- форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)";

- форма N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)";

- форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств";

- форма N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств";

- форма N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств".

Акты по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию.

Перечисленные акты следует оформлять в отношении основных средств, поступивших:

- по договорам купли-продажи, мены, дарения, финансовой аренды (если основное средство находится на балансе лизингополучателя) и другим договорам;

- путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке.

Акт состоит из трех разделов.

Раздел 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи" форм N N ОС-1 и ОС-1а заполняется на основании данных передающей стороны, то есть в случае поступления объекта, который у передающей организации учитывался в составе основных средств. Реквизит "Утверждаю" заполняется обеими организациями (получателем и сдатчиком) при передаче объекта основных средств с баланса на баланс с целью включения объектов в состав основных средств или их выбытия из состава основных средств (операция приема-передачи объектов).

Если объект приобретается через сеть оптовой или розничной торговли для использования его покупателем в качестве основного средства, форму N ОС-1 заполняет только организация-получатель (покупатель). При этом реквизиты организации-сдатчика (продавца), то есть левый блок с грифом "Утверждаю" (в том числе "Подпись руководителя", "М.П. " и "Дата"), не заполняются, так как продаваемый объект не числится у продавца в составе основных средств, а является для него товаром (здесь нет бухгалтерской операции приема-передачи, есть договор купли-продажи).

Раздел 2 заполняет только организация-получатель, причем в одном (своем) экземпляре. В нем отражается следующая информация: первоначальная стоимость объекта на дату принятия к учету, срок полезного использования, способ начисления амортизации, норма амортизационных отчислений.

В разд. 3 дается краткая индивидуальная характеристика объекта.

В акте предусмотрен раздел "Справочно" для отражения сведений об участниках долевой собственности с указанием их доли в праве общей собственности (для объектов, находящихся в собственности двух или нескольких организаций).

В случае приобретения объекта основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), для сведений о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Центробанка на выбранную дату предназначен раздел "Справочно".

Пример 26. В марте 2010 г. ЗАО "Альфа" приобрело в магазине компьютер стоимостью 35 000 руб. Компьютер введен в эксплуатацию 20 марта и учитывается как один инвентарный объект основных средств. Срок его полезного использования - 60 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом.

Члены приемочной комиссии, назначенные приказом руководителя "Альфы", должны составить акт по форме N ОС-1 в одном экземпляре.

Так как компьютер был приобретен в розницу, разд. 1 второй страницы акта "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи" не заполняется.

Оформленный акт вместе с технической документацией (в данном случае - паспорт и инструкция по эксплуатации) передается в бухгалтерию и утверждается руководителем "Альфы".

Бухгалтер в акте делает отметку о приеме на учет компьютера. Для этого на третьей странице акта в поле "Отметка бухгалтерии" он указывает номер и дату открытия инвентарной карточки учета компьютера (см. заполненный акт по форме N ОС-1).

Унифицированная форма N ОС-1

УТВЕРЖДАЮ УТВЕРЖДАЮ

Руководитель организации-сдатчика Руководитель организации-получателя

Директор Мелентьев С.И. Мелентьев

___________ __________ _____________________ ----------- ---------- ---------------------

должность подпись расшифровка подписи должность подпись расшифровка подписи

20 марта 10

"__" ____________ 20__ г. "--" ------------ 20-- г.

М.П. М.П.

┌────────┐

│ Код │

├────────┤

Форма по ОКУД │ │

ЗАО "Альфа" ├────────┤

Организация-получатель ----------------------------------------------------------- по ОКПО │ │

наименование └────────┘

г. Москва, ул. Крымская, д. 12/2, офис 3, тел. 333-33-35

----------------------------------------------------------------------------------

адрес, телефон, факс

КБ "Банк Новый" р/с 40702810138265835871, к/с 30101810600000000302, БИК 044525342

---------------------------------------------------------------------------------- ┌────────┐

банковские реквизиты │ │

Управление │ │

-------------------------------------------------------------------------------------------├────────┤

наименование структурного подразделения по ОКПО │ │

ООО "Импульс" └────────┘

Организация-сдатчик --------------------------------------------------------------

наименование

г. Москва, Ленинский проспект, д. 17, тел. 285-65-89

----------------------------------------------------------------------------------

адрес, телефон, факс

КБ "ПронтоБанк" р/с 40702810589548526584, к/с 301018100000000000585, БИК 044583685

---------------------------------------------------------------------------------- ┌──────────┐

банковские реквизиты │ │

___________________________________________________________________________________┌───────┼──────────┤

наименование структурного подразделения │ │ │

договор купли-продажи │ номер │ 1587 │

Основание для составления акта ----------------------------------------------------├───────┼──────────┤

приказ, распоряжение, договор (с указанием его │ дата │20.03.2010│

вида, основных обязательств) │ │ │

____________________________________________________┌──────┬───────────────────────┴───────┼──────────┤

│ │принятия к бухгалтерскому учету│ │

____________________________________________________│ Дата ├───────────────────────────────┼──────────┤

│ │списания с бухгалтерского учета│ │

____________________________________________________└──────┴───────────────────────────────┼──────────┤

Счет, субсчет, код аналитического учета │ 08 │

├──────────┤

┌─────────────────┬──────────────────┐ по ОКОФ │ 586458547│

│ Номер документа │ Дата составления │ ┌───────┬────────────────────────┼──────────┤

├─────────────────┼──────────────────┤ │ │ амортизационной группы │ 3 │

АКТ │ 17 │ 20.03.2010 │ │ ├────────────────────────┼──────────┤

└─────────────────┴──────────────────┘ │ Номер │ инвентарный │ 000259 │

│ ├────────────────────────┼──────────┤

О ПРИЕМЕ-ПЕРЕДАЧЕ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ │ │ заводской │ 6598-85 │

(КРОМЕ ЗДАНИЙ, СООРУЖЕНИЙ) └───────┼─────────────┬──────────┼──────────┤

│Государствен-│ номер │ │

│ная регистра-├──────────┼──────────┤

│ция прав на │ дата │ │

Компьютер Hewlett Packard 240 │недвижимость │ │ │

Объект основных средств ------------------------------------------└─────────────┴──────────┴──────────┘

наименование, назначение, модель, марка

_____________________________________________________________________________________________________

ЗАО "Альфа"

Место нахождения объекта в момент приема-передачи ---------------------------------------------------

_____________________________________________________________________________________________________

Hewlett Packard

Организация-изготовитель ----------------------------------------------------------------------------

наименование

___________________________________________________________________________┌────────────┬───────────┐

│Доля в праве│ │

Справочно: 1. Участники долевой собственности _________________________│общей собст-├───────────┤

│венности, % │ │

___________________________________________________________________________└────────────┴───────────┘

2. Иностранная валюта <*> ______________ _________ __________ _____________

наименование курс на дату сумма

--------------------------------

<*> Заполняется в случае, когда стоимость объекта основных

средств при приобретении была выражена в иностранной валюте.

2-я страница формы N ОС-1

1. Сведения о состоянии объекта 2. Сведения об объекте основных

основных средств на дату передачи средств на дату принятия к

бухгалтерскому учету

Дата			Факти- ческий срок эксплу- атации (лет, месяцев)	Срок по- лезного исполь- зования	Сумма начис- ленной аморти- зации (износа), руб.	Оста- точная стои- мость, руб.	Стои- мость приобре- тения (дого- ворная стои- мость), руб.	Первона- чальная стоимость на дату принятия к бухгал- терскому учету, руб.	Срок полез- ного исполь- зования	Способ начис- ления аморти- зации
выпуска (год)	ввода в эксплуа- тацию (перво- началь- ная)	послед- него капи- тального ремонта
										наиме- нование	норма
1	2	3	4	5	6	7	8	1	2	3	4
								35 000	60	линейный	1,67

3. Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств

Объект основных средств, приспособления, принадлежности		Содержание драгоценных материалов (металлов, камней и т.д.)
наименование	количество	наиме- нование драго- ценных матери- алов	номен- клатур- ный номер	еди- ница изме- рения	коли- чество	мас- са
1	2	3	4	5	6	7
CD-Rom	1
Мышь	1
Клавиатура	1

Другие характеристики

Процессор P-II 400/64 9,16 Гб

------------------------------------------------------------------

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

3-я страница формы N ОС-1

Комиссия по приему-передаче

20 марта 10

Результат испытания на "--" ----------- 20-- г.

соответствует требуется

Объект основных средств техническим условиям ----------------- Доработка --------------

не соответствует не требуется

__________________________________________________________________ __________________________________________________________________

указать, что не соответствует указать, что требуется

__________________________________________________________________ __________________________________________________________________

__________________________________________________________________ __________________________________________________________________

Заключение комиссии: _________________________________________________________________________________________________________________

______________________________________________________________________________________________________________________________________

паспорт N 265844

Приложение. Техническая документация _____________________________

Директор Мелентьев С.И. Мелентьев

Председатель комиссии ------------- ------------- ------------------

должность подпись расшифровка

подписи

Фин. директор Зотов Г.Д. Зотов

Члены комиссии: ------------- ------------- ------------------

должность подпись расшифровка

подписи

Тех. директор Смирнов П.О. Смирнов

------------- ------------- ------------------

должность подпись расшифровка

подписи

Объект основных средств

Сдал │Принял

Ст. продавец Антонов А.Г. Антонов │ Тех.директор П.О. Смирнов

------------ ------------- ------------------│----------------- ____________________ ---------------------------

должность подпись расшифровка │ должность подпись расшифровка

подписи │ подписи

│

20 марта 10 ┌───────────┐ │ 20 марта 10

"--" ----------- 20-- г. Табельный номер │ 37 │ │"--" ----------- 20-- г.

└───────────┘ │ 20 марта 10 55

│По доверенности от "--" -------------- 20-- г. N ---------,

│ Тех. директору Новикову П.О.

│выданной ----------------------------------------------------------

│ кем, кому (фамилия, имя, отчество)

│Объект основных средств принял на ответственное хранение

│ Кладовщик Носова Т.В. Носова

│----------------- -------------------- ---------------------------

│ должность подпись расшифровка

│ подписи

│

│ 20 марта 10 ┌───────────┐

│"--" ------------ 20-- г. Табельный номер │ 23 │

│ └───────────┘

│

│ ┌───────────┬─────────────┐

Отметка бухгалтерии: │ Отметка бухгалтерии об открытии │ Номер │ Дата │

В инвентарной карточке (книге) учета объекта основных средств │ инвентарной карточки учета объекта │ документа │ составления │

выбытие отмечено │ основных средств или записи ├───────────┼─────────────┤

│ в инвентарной книге │ 17 │ 20.03.2010 │

│ └───────────┴─────────────┘

│ Попова М.В. Попова

Главный бухгалтер ___________ _____________________ │Главный бухгалтер ------------- -----------------------------------

подпись расшифровка подписи │ подпись расшифровка подписи

│

Объекты, не требующие монтажа, включаются в состав основных средств в момент приобретения. Объекты, требующие монтажа, включаются в состав основных средств после их приема из монтажа и сдачи в эксплуатацию.

Акты о приеме-передаче составляются не менее чем в двух экземплярах и утверждаются руководителями организаций получателя и сдатчика. К акту следует приложить относящуюся к объекту техническую документацию.

Реквизит "Государственная регистрация прав на недвижимость" заполняется лишь на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением N 7). Здесь указываются номер и дата государственной регистрации прав. Перечень объектов, относимых к недвижимым вещам, установлен гражданским законодательством (ст. 130 ГК РФ).

Как мы уже говорили, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Его определение содержится в п. 6 ПБУ 6/01. Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер (п. 11 Методических указаний). Этот номер может быть прикреплен в виде металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

Инвентарный номер, присвоенный объекту, сохраняется за ним в течение всего срока нахождения основного средства в организации.

Если один объект имеет несколько частей с различными сроками полезного использования, существенно отличающимися друг от друга, то каждая его часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Соответственно, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если объект состоит из нескольких частей, но срок их полезного использования одинаков, то такому объекту присваивается один инвентарный номер.

Инвентарные карточки (книги) ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре:

- на каждый объект - по форме N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств";

- на группу объектов - по форме N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств";

- для объектов основных средств малых предприятий - по форме N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств".

В инвентарной карточке на основании соответствующих документов отражаются: прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание.

Заполняется инвентарная карточка не только на основании акта приема-передачи, но и на основании технических паспортов и других документов на приобретение инвентарного объекта основных средств.

В карточке (книге) приводятся данные об объекте основных средств, сроке полезного использования, способе начисления амортизации, а также указываются индивидуальные особенности объекта.

Если организация использует не только собственные, но и арендованные основные средства, то и на такое имущество рекомендуется открывать инвентарные карточки (п. 14 Методических указаний).

Учет объектов основных средств в инвентарных карточках можно вести как в рублях, так и в тысячах рублей (п. 37 Методических указаний). При приобретении объекта в иностранной валюте в карточке указывается контрактная стоимость в иностранной валюте.

Некоторые виды оборудования требуют предварительного монтажа. Такое оборудование включается в состав основных средств после приема из монтажа и сдачи в эксплуатацию.

Постановлением N 7 предусмотрены три формы первичной учетной документации для оформления и учета оборудования:

- форма N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования";

- форма N ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж";

- форма N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования".

Форма N ОС-14 применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью его последующего включения в состав объектов основных средств. Составляется комиссией, уполномоченной принимать основные средства, в двух экземплярах. Утверждается руководителем или уполномоченным им лицом.

В случае невозможности проведения качественной приемки оборудования при его поступлении на склад "Акт о приеме (поступлении) оборудования" (форма бланка N ОС-14) является предварительным, составленным по наружному осмотру.

Форму N ОС-15 организации применяют при передаче оборудования в монтаж. Оборудование может быть смонтировано как самой организацией, так и с привлечением специализированных монтажных организаций.

Если работы по монтажу оборудования выполняются сторонними организациями, то в состав приемочной комиссии включается представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный акт на передачу оборудования в монтаж (форма бланка N ОС-15) не составляется. Уполномоченный представитель монтажной организации в получении оборудования на ответственное хранение расписывается непосредственно в акте. Ему передается копия такого акта.

На дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля, составляется "Акт о выявленных дефектах оборудования" (форма N ОС-16).

Пример 27. ЗАО "Металлстрой" приобрело 1 июня 2010 г. новое оборудование в торговой фирме ООО "Стройснаб". Стоимость оборудования - 250 000 руб. (в том числе НДС - 38 135,59 руб.). Поставщик оборудования одновременно является и отправителем. Изготовитель - ЗАО "Машприбор".

При наружном осмотре груза повреждений не обнаружено. Оборудование было принято в монтаж ООО "Строймонтаж" по акту от 02.06.2010 N 15. При монтаже оборудования 2 июня 2010 г. выявился дефект в виде повреждения зубчиков пил по металлу (производственный брак). ЗАО "Металлстрой" составило акт о выявленных дефектах (форма N ОС-16).

Унифицированная форма N ОС-16

┌────────┐

│ Код │

├────────┤

Форма по ОКУД │58958488│

ЗАО "Металлстрой" ├────────┤

Организация-заказчик -------------------------- по ОКПО │07214485│

наименование организации ├────────┤

Цех N 1 │ │

--------------------------------------------------------└────────┘

структурное подразделение

┌───────────┬─────────────┐

АКТ │ Номер │ Дата │

О ВЫЯВЛЕННЫХ │ документа │ составления │

ДЕФЕКТАХ ├───────────┼─────────────┤

ОБОРУДОВАНИЯ │ 5 │ 02.06.2010 │

└───────────┴─────────────┘

┌─────┬──────────┐

│номер│ 15 │

принятого в монтаж по акту ├─────┼──────────┤

│дата │02.06.2010│

└─────┴──────────┘

Цех N 1 ЗАО "Металлстрой", г. Москва,

ул. Лесная, д. 15/4

Место нахождения оборудования -----------------------------------------

адрес, здание, сооружение, цех

_______________________________________________

┌────────┐

ЗАО "Машприбор" по ОКПО │58458752│

Организация-изготовитель ---------------------- ├────────┤

наименование │ │

ООО "Стройснаб" по ОКПО │58578548│

Организация-поставщик ------------------------- ├────────┤

наименование │ │

ООО "Стройснаб" по ОКПО │58578548│

Организация-грузоотправитель ------------------ ├────────┤

наименование │ │

ЗАО "Металлстрой" по ОКПО │07214485│

Организация-перевозчик ------------------------ ├────────┤

наименование │ │

ЗАО "Машприбор" по ОКПО │58435457│

Монтажная организация ------------------------- └────────┘

наименование

монтажа

1. В процессе ------------------------------------- перечисленного

приема, монтажа, наладки, испытания

ниже оборудования обнаружены следующие дефекты:

Оборудование				Дата		Обнаруженные дефекты
наименование	номер паспор- та или марки- ровка	тип, марка	проектная организа- ция	изготов- ления оборудо- вания	поступ- ления оборудо- вания
1	2	3	4	5	6	7
Установка гидроабразивной резки производства	Паспорт N 5987	SWW 703-25P	PTV (Чехия)	15.03.2010	01.06.2010	Повреждены зубчики пил по металлу

Оборотная сторона формы N ОС-16

Оборудование				Дата		Обнаруженные дефекты
наимено- вание	номер паспор- та или марки- ровка	тип, марка	проектная организа- ция	изготов- ления оборудо- вания	поступ- ления оборудо- вания
1	2	3	4	5	6	7

заменить зубчики

Для устранения выявленных дефектов необходимо: -------------------

пил по металлу.

------------------------------------------------------------------

подробно указываются мероприятия или работы

по устранению выявленных дефектов,

исполнители и сроки исполнения

Главный инженер А.С. Бортников Срок до 01.07.2010

------------------------------------------------------------------

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

Представитель Представитель монтажной

организации-заказчика организации

Гл.

Директор Роев М.С. Роев инженер Чехов Чехов

--------- ------- ----------- --------- ------- ---------------

должность подпись расшифровка должность подпись расшифровка

подписи подписи

М.П. М.П. "__" __________ 20__ г.

Гл.

Представитель инженер Мейер Г. Мейер

организации-изготовителя --------- ------- ---------------------

должность подпись расшифровка подписи

02 июня 10

"--" ----------- 20-- г.

В свою очередь, оборудование, смонтированное и готовое к эксплуатации, зачисляется в состав основных средств. Для этого организация оформляет акт формы N ОС-1 либо акт формы N ОС-1б.

1.8.3. Документальное оформление

при внутреннем перемещении основных средств

Объект основных средств может перемещаться из одного структурного подразделения организации, в частности из цеха, отдела, участка, в другое, то есть внутри организации. Для оформления и учета таких перемещенных объектов основных средств оформляется форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств".

Накладная выписывается передающей стороной (сдатчиком) в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств, третий передается получателю.

Все экземпляры подписываются ответственными лицами подразделения-сдатчика и подразделения-получателя.

В табличной части документа указываются:

- наименование передаваемого объекта;

- дата его приобретения (год выпуска, постройки);

- инвентарный номер;

- количество передаваемых объектов;

- стоимость единицы и общая стоимость.

При передаче нескольких наименований объектов основных средств информация о каждом из них заносится в отдельную строку. Незаполненные строки прочеркиваются.

В разделе "Примечание" на оборотной стороне формы N ОС-2 указывается краткая характеристика технического состояния объекта основных средств.

На этой же стороне указываются должности и табельные номера лица, сдающего ценности, и лица, принимающего ценности, расшифровки подписей этих лиц с указанием даты подписания документа.

Главный бухгалтер (бухгалтер) в форме N ОС-2 делает отметку о том, что перемещение объекта основных средств отмечено в инвентарной карточке (книге). Выше уже отмечалось, что внутреннее перемещение объектов основных средств отражается в инвентарной карточке (книге) учета объектов основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

Пример 28. В мае 2010 г. в швейном цехе были сломаны три производственные машины:

- швейная машина "Текстиль 8332/2705" (2009 г. выпуска);

- две машины для раскройки "Лана 5137-84" (2007 г. выпуска).

По данным первичных документов и инвентарных карточек, заведенных на эти объекты основных средств, первоначальная стоимость машин составила: швейной - 25 000 руб., для раскройки - 20 500 руб. за единицу.

На внутреннее перемещение вышеназванных объектов основных средств оформляется накладная N вн-57 (см. образец заполнения формы N ОС-2).

Унифицированная форма N ОС-2

┌────────┐

│ Код │

├────────┤

Форма по ОКУД │ 0253011│

ООО "АтельеРемонт" ├────────┤

----------------------------------------------- по ОКПО │05312479│

наименование организации ├────────┤

швейный цех │ │

Сдатчик ------------------------------------------------│ │

наименование структурного подразделения ├────────┤

ремонтный цех │ │

Получатель ---------------------------------------------│ │

наименование структурного подразделения └────────┘

┌───────────┬─────────────┐

НАКЛАДНАЯ │ Номер │ Дата │

НА ВНУТРЕННЕЕ ПЕРЕМЕЩЕНИЕ │ документа │ составления │

ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ├───────────┼─────────────┤

│ вн-57 │ 15.05.2010 │

└───────────┴─────────────┘

Номер по порядку	Объект основных средств			Коли- чество, шт.	Стоимость, руб.
	наиме- нование	дата приоб- ретения (год выпуска, постройки)	инвен- тарный номер		единицы	всего
1	2	3	4	5	6	7
1	Швейная машина "Текстиль 8332/2705"	2009	88	1	25 000-00	25 000-00
2	Машина для раскройки "Лана 5137-84"	2007	51	2	20 000-00	41 000-00

Оборотная сторона формы N ОС-2

┌───────┬───────────────────────────┬───────┬────────────────────┐

│ Номер │ Объект основных средств │Коли- │ Стоимость, руб. │

│ по ├───────┬────────────┬──────┤чество,├──────────┬─────────┤

│порядку│наиме- │дата приоб- │инвен-│шт. │ единицы │ всего │

│ │нование│ретения (год│тарный│ │ │ │

│ │ │выпуска, │номер │ │ │ │

│ │ │постройки) │ │ │ │ │

├───────┼───────┼────────────┼──────┼───────┼──────────┼─────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │

├───────┼───────┼────────────┼──────┼───────┼──────────┼─────────┤

│ │ │ │ │ │ │ │

├───────┼───────┼────────────┼──────┼───────┼──────────┼─────────┤

│ │ │ │ │ │ │ │

├───────┼───────┼────────────┼──────┼───────┼──────────┼─────────┤

│ │ │ │ │ │ │ │

└───────┴───────┴────────────┴──────┴───────┴──────────┼─────────┤

Итого по документу │66 000-00│

└─────────┘

Примечание (краткая характеристика технического состояния объекта

1) частота вращения главного вала швейной машины

основных средств) ------------------------------------------------

"Текстиль 8332/2705" - 7000 об/мин., тип стежка - челночный;

------------------------------------------------------------------

2) частота вращения главного вала вязальных машин "Лана 5137-84" -

------------------------------------------------------------------

5520 об/мин.

------------------------------------------------------------------

__________________________________________________________________

Объекты основных средств

мастер Табельный

швейного номер

цеха Милюкова Милюкова Р.П. ┌─────────┐ 15 мая 10

Сдал ----------- ---------- --------------- │ 0000052 │ "--" ----------- 20-- г.

должность подпись расшифровка └─────────┘

подписи

мастер Табельный

ремонтного номер

цеха Садовников Садовников С.Г. ┌─────────┐ 15 мая 10

Принял ----------- ---------- --------------- │ 0000013 │ "--" ----------- 20-- г.

должность подпись расшифровка └─────────┘

подписи

В инвентарной карточке (книге) учета объекта основных средств

перемещение отмечено

Жарова Жарова С.Н.

Главный бухгалтер (бухгалтер) ------------- ----------------------

1.8.4. Составление первичных документов

при ремонте основных средств

Прием-передача объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации оформляется составлением формы N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных документов по учету операций отпуска материальных ценностей, начисления оплаты труда и других расходов (п. 67 Методических указаний).

Акт состоит из двух разделов:

- Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию (инвентарный номер объекта, восстановительная (остаточная) стоимость, фактический срок эксплуатации);

- Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств (затраты на демонтаж, стоимость выполненного объема работ - по договору (заказу) и фактическая).

Если ремонт, реконструкция и модернизация выполнены организацией самостоятельно, то форма N ОС-3 составляется в одном экземпляре.

Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, и представителем структурного подразделения, проводившего ремонт, реконструкцию или модернизацию.

Если ремонт, реконструкция и модернизация были выполнены с привлечением сторонней организации, то акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый остается в организации, а второй передается исполнителю работ.

Форма N ОС-3 состоит из двух страниц. В соответствующих строках формы указывается наименование организации - исполнителя работ, если работы по ремонту, реконструкции, модернизации выполняются сторонними организациями. Указываются дата и номер заключенного договора подряда, а также даты начала и окончания работ.

Если ремонт выполняет структурное подразделение организации, то оформляется заказ на проведение работ. В акте указываются наименование этого подразделения, номер и дата заказа, сроки проведения работ.

Номер и дата договора (заказа), период ремонта с указанием его начала и окончания по договору (заказу) вписываются в специально отведенные для этого графы и строки формы N ОС-3. По окончании ремонта в акте указывается фактический период выполнения работ по договору (заказу).

Рассмотрим особенности заполнения разделов формы N ОС-3.

В таблице разд. 1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию" указываются наименование объекта основных средств, инвентарный номер, номер паспорта, заводской номер, восстановительная (остаточная) стоимость объекта основных средств (в руб.) и фактический срок эксплуатации объекта на начало ремонта.

В таблице разд. 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" указываются наименование объекта, вид работы, которую необходимо произвести, затраты на демонтаж, стоимость выполненного объема работ по договору (заказу) и фактическая, отдельно указываются фактические затраты по транспортировке оборудования. В графе 10 "Примечание" отражаются иные существенные сведения.

В таблице подводятся итоги и в отдельной строке указывается стоимость объекта основных средств после реконструкции, модернизации.

На оборотной стороне формы N ОС-3 комиссия дает свое заключение, в котором указываются сведения о том, все ли предусмотренные договором (заказом) работы выполнены.

Акт подписывают председатель комиссии, члены комиссии, осуществлявшие приемку основных средств. Сторона, выполняющая ремонт, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств, также подписывает акт формы N ОС-3.

Утвержденный руководителем акт сдается в бухгалтерию. Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств организацией принято решение об увеличении первоначальной стоимости объекта, то данные в инвентарной карточке корректируются (п. 40 Методических указаний). Если корректировку сделать невозможно, то открывается новая инвентарная карточка, в которой отражаются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект. Инвентарный номер, присвоенный объекту ранее, не меняется.

В разд. 6 "Затраты на ремонт" отражаются вид ремонта, наименование и реквизиты документа, подтверждающего его осуществление, а также сумма затрат организации на проведение ремонта.

1.8.5. Документальное оформление выбытия основных средств

Перемещение объекта основных средств между структурными подразделениями организации выбытием основных средств не признается.

Стоимость объектов основных средств, которые выбывают или постоянно не используются для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета организации.

Рассмотрим документальное оформление случаев продажи и передачи основных средств другим организациям и физическим лицам.

Приказом руководителя создается комиссия для определения целесообразности дальнейшего использования объекта основных средств, а также для оформления документации при выбытии объекта (п. 77 Методических указаний). В ее состав входят соответствующие должностные лица, главный бухгалтер (бухгалтер) и материально ответственные лица.

Комиссия осматривает основное средство, устанавливает целесообразность его дальнейшего использования, выявляет период, в течение которого объект не используется для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд организации. Если объект по каким-либо причинам вышел из строя, определяются возможность и эффективность его восстановления. Если объект выбывает из состава основных средств по вине работников организации, комиссия выявляет таких лиц и вносит предложения о привлечении их к ответственности в соответствии с законодательством.

Выбытие основного средства по причине его продажи или передачи другой организации оформляется при помощи актов форм N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б.

Необходимо обратить внимание, что акт формы N ОС-1 содержит разд. 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи". В его табличной форме указываются:

- дата выпуска основного средств;

- первоначальная дата его ввода в эксплуатацию;

- дата последнего капитального ремонта (графы 1 - 3);

- фактический срок эксплуатации основного средства (графа 4);

- срок его полезного использования, установленный организацией-сдатчиком при принятии объекта к учету (графа 5);

- сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации (графа 6);

- остаточная стоимость объекта и стоимость его приобретения (договорная стоимость) (графы 7 - 8).

Акт формы N ОС-1а содержит аналогичный разд. 1 "Сведения о состоянии объекта на дату передачи". Отличие формы N ОС-1а от формы N ОС-1 в том, что таблица разд. 1 акта N ОС-1а содержит дополнительную графу, в которой указывается дата последней реконструкции, достройки, модернизации.

На основании акта производится запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту о приеме-передаче основных средств. Инвентарный номер выбывшего объекта не рекомендуется присваивать новому объекту основных средств в течение пяти лет по окончании года выбытия.

Для документального оформления ликвидации основных средств применяются утвержденные Постановлением N 7:

- форма N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)";

- форма N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств";

- форма N ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)".

Решение комиссии о списании объекта основных средств оформляется соответствующим актом. В акте, который составляется в двух экземплярах и подписывается членами комиссии, указываются данные, характеризующие основное средство:

- дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;

- год изготовления или постройки;

- время ввода в эксплуатацию;

- срок полезного использования, установленный при принятии объекта к учету;

- первоначальная стоимость. Если основное средство проходило переоценку, то в показателях граф "Первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету или восстановительная стоимость" указывается восстановительная стоимость по итогам последней переоценки. Если основное средство не переоценивалось, то указывается его первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету);

- сумма начисленной амортизации;

- данные о проведенных переоценках;

- данные о ремонтах;

- причины выбытия и обоснование этих причин;

- состояние основных частей, деталей, узлов и конструктивных элементов.

Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Если организация списывает автотранспортные средства, не пригодные к эксплуатации, в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие его с учета в ГИБДД МВД России.

Зачастую организации не избежать дополнительных затрат при списании основных средств, либо она может получить материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования. Эти данные следует отражать:

- в разд. 3 "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" формы N ОС-4;

- в разд. 5 "Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" формы N ОС-4а.

В форме N ОС-4б данные о полученных материальных ценностях отражаются в разд. 2 "Сведения о поступлении материальных ценностей от списания объектов основных средств".

Акт на списание утверждается руководителем организации.

Оформленный в надлежащем порядке и подписанный акт передается в бухгалтерию. На его основании делается отметка о выбытии основного средства в инвентарной карточке или книге (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

1.9. Инвентаризация ОС

Инвентаризация - это обязательная ежегодная процедура для всех без исключения предприятий. Данная процедура проводится для того, чтобы обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 12 Закона N 129-ФЗ).

При инвентаризации может быть выявлено расхождение между фактическим наличием основных средств и данными бухгалтерского учета.

1.9.1. Общие положения

Проведение инвентаризации и оформление ее результатов регулируются следующими документами:

- Законом N 129-ФЗ;

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение);

- Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации).

Порядок инвентаризации МПЗ прописан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по бухучету МПЗ).

Компания не несет ответственности за непроведение инвентаризации, но согласно ст. 120 НК РФ за недостоверность данных инспекторы могу оштрафовать организацию. Для этого им придется провести проверку и самим найти все расхождения учетных данных с реальными.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств утверждается учетной политикой (п. 3 ст. 6 Закона N 129-ФЗ).

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, подлежащих проверке, определяются руководителем организации.

Проведение инвентаризации имущества обязательно в следующих случаях (п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ):

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством.

Если инвентаризация проводилась не ранее 1 октября отчетного года, то перед составлением годового баланса повторять эту процедуру не нужно (п. 27 Положения).

Кроме того, руководитель организации вправе самостоятельно назначить внеочередное проведение инвентаризации. Для этого ему необходимо определить количество данных мероприятий в отчетном году, их даты, перечень проверяемого имущества и финансовых обязательств при каждой из них (пп. 2.1 п. 2 Методических указаний по инвентаризации). Последовательность действий, связанных с проведением инвентаризации, условно можно подразделить на подготовительные работы, проведение проверки, анализ полученных данных и оформление результатов.

1.9.2. Подготовительные мероприятия

Приказом руководителя организации создается постоянно действующая в течение отчетного года инвентаризационная комиссия (п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации). Все члены инвентаризационной комиссии должны присутствовать в строго обязательном порядке. Обычно в ее состав включают представителей администрации, работников бухгалтерии, других специалистов (инженеров, экономистов, работников отдела внутреннего аудита и др.).

Далее действующая инвентаризационная комиссия проводит ряд подготовительных мероприятий.

Она устанавливает, со всеми ли материально ответственными лицами заключены трудовые договоры и договоры об их полной материальной ответственности.

Также рекомендуется проверить:

- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

- наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Все отсутствующие документы необходимо дооформить. А при обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации нужно внести соответствующие исправления и уточнения (п. 3.1 Методических указаний по инвентаризации).

С материально ответственных лиц и работников, имеющих подотчетные суммы, неплохо было бы взять расписки о том, что они сдали в бухгалтерию или передали комиссии все расходные и приходные документы на имущество, а также убедиться, что все поступившие ценности оприходованы, а выбывшие - списаны.

На момент инвентаризации на руках у комиссии должны быть все последние приходные, расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

1.9.3. Документальное оформление

и порядок проведения инвентаризации

Для отражения результатов инвентаризации предусмотрены типовые унифицированные формы, утвержденные Постановлениями Госкомстата России:

- от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление Госкомстата N 88);

- от 27.03.2000 N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Перед началом инвентаризации руководитель организации издает приказ о ее проведении по установленной форме (форма N ИНВ-22), в котором указывает сроки, перечень проверяемого имущества, состав инвентаризационной комиссии, причины проведения проверки. В свою очередь, приказ регистрируется в журнале (форма N ИНВ-23).

Пример 29. В ООО "НефтьТрансГаз" приказом директора была назначена инвентаризация основных средств в офисе компании в целях контрольной их проверки. Необходимо оформить следующие документы.

Унифицированная форма N ИНВ-22

┌──────────┐

│ Код │

├──────────┤

Форма по ОКУД │ 0317018 │

ООО "НефтьТрансГаз" ├──────────┤

------------------------------------------------ по ОКПО │7894578587│

организация ├──────────┤

Управление │ │

-------------------------------------------------------- │ │

структурное подразделение └──────────┘

┌─────────┬───────────┐

│ Номер │ Дата │

│документа│составления│

├─────────┼───────────┤

│ 1 │ 31.05.2010│

ПРИКАЗ └─────────┴───────────┘

(ПОСТАНОВЛЕНИЕ, РАСПОРЯЖЕНИЕ)

О ПРОВЕДЕНИИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

основных средств

Для проведения инвентаризации --------------------------------

__________________________________________________________________

назначается рабочая инвентаризационная комиссия в составе:

Зам.

директора В.Д. Петров

Председатель комиссии ---------- ----------------------------------

должность фамилия, имя, отчество

Зам. гл.

бухгалтера Митина

Члены комиссии: ---------- ----------------------------------

должность фамилия, имя, отчество

Экономист И.А. Варуничева

---------- ----------------------------------

должность фамилия, имя, отчество

__________ __________________________________

должность фамилия, имя, отчество

Основные средства в офисе

Инвентаризации подлежит --------------------------------------

наименование имущества, обязательства

__________________________________________________________________

01 июня 2010

К инвентаризации приступить "--" ---------- ---- г.

01 июня 2010

и окончить "--" ---------- ---- г.

Контрольная проверка

Причина инвентаризации ---------------------------------------

контрольная проверка, смена материально

__________________________________________________________________

ответственных лиц, переоценка и т.д.

__________________________________________________________________

Материалы по инвентаризации сдать в бухгалтерию

__________________________________________________________________

01 июня 2010

не позднее "--" --------- ---- г.

Ген.

директор Д.С. Устинов

Руководитель ---------- ------- ------------------------------

должность подпись расшифровка подписи

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи основных средств (форма N ИНВ-1) или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах:

ИНВЕНТАРИЗАЦИОННАЯ ОПИСЬ

1

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ N -------------------

┌──────────┐

│ КОДЫ │

├──────────┤

Общество с ограниченной Форма N ИНВ-1 по ОКУД │ 0317080 │

ответственностью "НефтьТрансГаз" ├──────────┤

Организация --------------------------- по ОКПО │ 180000557│

├──────────┤

Структурная единица Управление │ │

организации ---------------------- ├──────────┤

Номер │ 1 │

Основание для проведения ├──────────┤

инвентаризации: -приказ,- Дата │01.06.2010│

-постановление,- -распоряжение- ├──────────┤

(ненужное зачеркнуть) Дата начала инвентаризации │01.06.2010│

├──────────┤

Дата окончания инвентаризации │01.06.2010│

├──────────┤

Номер счета бухгалтерского учета │ │

└──────────┘

собственные

Основные средства ------------------------------------------------

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

г. Москва, ул. Академика Янгеля, 27, офис 7814

Местонахождение --------------------------------------------------

__________________________________________________________________

РАСПИСКА

К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные

документы на основные средства сданы в бухгалтерию и все основные

средства, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы,

а выбывшие списаны в расход.

Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность основных средств:

Секретарь Митина В.С. Митина

----------- --------- ---------------------

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

___________ _________ _____________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

Номер по порядку	Наименование и краткая характеристика объекта	Год выпуска (постройки)	Номер				Фактическое наличие		По данным бухгалтерского учета
			инвентарный	заводской	паспорта		кол-во	стоимость, руб.	количество	стоимость, руб.
1	2	3	4	5	6		7	8	9	10
1	Принтер лазерный HP LaserJet 4200	2010	1344	IR82745 IR82746	IR82745 IR82746		1	45 000	1	45 000
2	Факс Panasonic KX-FT 22	2008	1343	KX29574 KX29575	KX29574 KX29575		1	25 000	1	25 000
3	Ксерокс NP 6010	2009		NP9564	NP9564		1	30 000	1	30 000
4	Ноутбук Samsung	2009		BO123456	BO123456		1	47 000	1	47 000
						ИТОГО	4	147 000	5	147 000

Форма 0309001 с. 2 и с. 3

Номер по порядку	Наименование и краткая характеристика объекта	Год выпуска (постройки)	Номер				Фактическое наличие		По данным бухгалтерского учета
			инвентарный	заводской	паспорта		кол-во	стоимость, руб.	количество	стоимость, руб.
1	2	3	4	5	6		7	8	9	10
						ИТОГО

Форма 0309001 с. 4

Четыре

Итого по описи: количество порядковых номеров --------------------

(прописью)

Четыре

общее количество единиц фактически ---------------

(прописью)

Сто сорок семь тысяч

на сумму, руб. фактически ------------------------

(прописью)

рублей 00 коп.

------------------------------------------------------------------

__________________________________________________________________

зам.

директора Петров В.Д. Петров

Председатель комиссии: ----------- ---------- ---------------------

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

зам. гл.

бухгалтера Кизилова С.В. Кизилова

Члены комиссии: ----------- ---------- ---------------------

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

экономист Варуничева И.А. Варуничева

----------- ---------- ---------------------

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

___________ __________ _____________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

Все основные средства, поименованные в настоящей

1 4

инвентаризационной описи с N -------- по N -------, комиссией

проверены в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены в опись, в

связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею (не

имеем). Основные средства, перечисленные в описи, находятся на

моем (нашем) ответственном хранении.

Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность основных средств:

Секретарь Митина В.С.Митина

----------- --------- ---------------------

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

___________ _________ _____________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

Указанные в настоящей описи данные и подсчеты проверил:

Гл.

бухгалтер Грушевая А.Г. Грушевая

----------- --------- ---------------------

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

Опись можно заполнить как при помощи компьютерной техники, так и от руки.

В данную опись не включаются непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. На них составляется отдельная инвентаризационная опись.

В инвентаризационных описях и актах необходимо указать полные наименования проверяемых ценностей и объектов, их количество по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете (п. 3.2 Методических указаний по инвентаризации). На каждой странице указываются прописью число вошедших порядковых номеров и общая численность материальных ценностей в натуральных показателях, независимо от действительных единиц измерения (штуки, килограммы, метры и т.д.). Если записи нет, то ставится прочерк. Не допускается оставлять пустые строки.

На последних страницах ставится отметка о проверке цен, таксировке и подсчете итогов. Подписывается опись всеми лицами, проводившими проверку, а также материально ответственными лицами.

Если проверяющие выявили расхождение данных, полученных в процессе инвентаризации, с данными бухгалтерского учета, то ими составляются сличительные ведомости (форма N ИНВ-18) (п. 4 Методических указаний по инвентаризации).

СЛИЧИТЕЛЬНАЯ ВЕДОМОСТЬ

РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1

ЦЕННОСТЕЙ N -----------

┌──────────┐

│ КОДЫ │

├──────────┤

Общество с ограниченной Форма N ИНВ-18 по ОКУД │ 0317080 │

ответственностью "НефтьТрансГаз" ├──────────┤

Организация ---------------------------------------- по ОКПО │ 180000557│

├──────────┤

Структурная единица Управление │ │

организации ---------------------------------------- ├──────────┤

Номер │ 1 │

Основание для проведения ├──────────┤

инвентаризации: -приказ,- Дата │01.06.2010│

-постановление,- -распоряжение- ├──────────┤

(ненужное зачеркнуть) Дата начала инвентаризации │01.06.2010│

├──────────┤

Дата окончания инвентаризации │01.06.2010│

└──────────┘

Номер по по- рядку	Наименование и краткая характеристика объекта	Год выпуска (постройки)	Номер			Результаты инвентаризации
			инвентарный	заводской	паспорта	излишек		недостача
						количество	стоимость, руб.	количество	стоимость, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Факс Panasonic KX-FT 22	2008	1343	KX29574	KX29574	-	-	1	25 000
2	Ноутбук Samsung	2009	1341	BO123456	BO123456	1	47 000	-	-
Итого		-	-	-	-	4	47 000	5	25 000

Грушевая А.Г. Грушевая

Бухгалтер ---------------- ------------------------------------

(подпись) (расшифровка подписи)

С результатами инвентаризации согласен:

Митина В.С. Митина

Материально ответственное лицо --------- ---------------------

(подпись) (расшифровка подписи)

Обнаруженные расхождения фиксируются в проекте акта инвентаризации. К данному документу прилагается бухгалтерская справка с указанием возможных вариантов списания выявленных недостач: на естественную убыль, на хищения, стихийные бедствия, порчу вследствие халатности ответственных лиц.

Результаты проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости (форма N ИНВ-26).

Полученные результаты отражаются в бухгалтерском учете того месяца, когда была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).

Существует порядок исправления ошибочно сделанных записей. Неправильные записи зачеркиваются одной линией, и над ними проставляются правильные цифры. Исправления должны быть согласованы со всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами и подписаны ими.

Результаты каждой проведенной проверки подшиваются в папку. Хранить их необходимо не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 Закона N 129-ФЗ).

1.9.4. Излишки основных средств,

выявленные при инвентаризации

При инвентаризации иногда обнаруживаются неучтенные основные средства. Причины могут быть разными, в основном виноват в этом "человеческий фактор", то есть ошибки, совершенные ранее в их учете.

Неучтенные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости (без НДС и акцизов) на дату проведения инвентаризации и отражаются в составе прочих доходов (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Стоимость выявленных излишков отражается на следующих счетах бухгалтерского учета: по Дебету 01 и Кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Можно ли амортизировать основные средства, выявленные в ходе инвентаризации? Поправками в НК РФ, которые были внесены Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2009 г., предусмотрена возможность амортизации выявленных при инвентаризации амортизируемых основных средств. Минфин и ранее придерживался этой точки зрения. Финансовое ведомство отмечало, что выявленные в ходе инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу (Письма Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42, от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7).

Пример 30. ООО "Альбатрос" в 2009 г. выявило не учтенные ранее компьютеры в количестве 2 шт. Рыночная стоимость одного компьютера составляет 25 000 руб.

Бухгалтер должен сделать следующие записи в бухгалтерском учете:

Дебет 01 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 50 000 руб. - оприходованы компьютеры.

1.9.5. Недостача основных средств,

выявленная при инвентаризации

В случае установления на предприятии факта хищения основного средства в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация основных средств (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Инвентаризационная комиссия должна выявить причины недостачи основных средств. Впрочем, она должна также разобраться с причинами излишков.

Если виновное лицо установлено, например, им является работник организации, то он обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (ст. 238 ТК РФ).

В таком случае в бухгалтерском учете недостача списывается за счет виновных лиц (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Остаточная стоимость недостающего основного средства списывается со счета 01 в дебет счета 94.

Та сумма, которая будет возмещена виновным лицом, отражается по дебету счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", и кредиту счета 94.

Если сумма ущерба слишком велика и ее не представляется возможным списать за счет доходов организации, то бухгалтер делает проводку: Дебет 91, субсчет "Прочие доходы", Кредит 94.

Пример 31. ООО "Альфа" провела инвентаризацию в офисе. В результате была выявлена недостача основного средства остаточной стоимостью 25 000 руб. Сотрудник должен компенсировать фирме стоимость недостающего основного средства в полном размере. Сумма недостачи не превышает его среднего месячного заработка.

Бухгалтер сделал в учете следующие записи:

Дебет 94 Кредит 01

- 25 000 руб. - списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 94

- 25 000 руб. - отражено списание за счет средств виновного лица;

Дебет 70 Кредит 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

- 25 000 руб.- отражено удержание суммы недостачи из заработной платы сотрудника.

Пример 32. По результатам инвентаризации выявлена недостача строительных материалов на сумму 10 200 руб. Виновным лицом признан работник склада. По соглашению между сотрудником и директором фирмы рыночная стоимость материалов в размере 10 500 руб. взыскивается равными частями с заработной платы работника в течение шести месяцев. В бухгалтерском учете надо сделать следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 10

- 10 200 руб. - списаны материалы по недостаче;

Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 94

- 10 200 руб. - списана недостача на виновное лицо;

Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

- 300 руб. - удержана с сотрудника разница между балансовой стоимостью материалов и суммой, подлежащей взысканию;

Дебет 70 Кредит 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

- 1700 руб. - ежемесячное удержание суммы недостачи из заработной платы сотрудника;

Дебет 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 50 руб. - при погашении недостачи отражена разница между балансовой стоимостью материалов и суммой, подлежащей к взысканию.

Если виновные лица не установлены, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются за счет финансовых результатов организации (п. 28 Положения). При этом делается проводка:

Дебет 91 Кредит 94.

В свою очередь, помимо первичных документов, представляемых для оформления списания недостачи, необходимо приложить решение следственных или судебных органов, подтверждающее отсутствие виновных лиц (п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации).

Пример 33. При инвентаризации товарно-материальных ценностей в ОАО "Ватерпруф" обнаружена недостача строительного песка на общую сумму 50 000 руб. Виновные лица не установлены. Недостача в пределах норм естественной убыли по расчету составляет 7800 руб. Руководителем принято решение о списании суммы недостачи на финансовые результаты. Бухгалтер сделает следующую запись:

Дебет 94 Кредит 10

- 50 000 руб. - списан недостающий песок на основании сличительной ведомости;

Дебет 20 Кредит 94

- 7800 руб. - списана недостача песка в пределах норм естественной убыли;

Дебет 91 Кредит 94

- 42 200 руб. (50 000 руб. - 7800 руб.) - списана недостача песка сверх норм естественной убыли.

2. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Критерии отнесения имущества к основным средствам в целях налогового учета прописаны в ст. 257 НК РФ. Согласно указанной норме под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Причем первоначальная стоимость таких объектов не должна превышать 20 000 руб.

2.1. Поступление основных средств

Основные средства появляются в организации различными путями. Она может получить их в виде вклада в уставный капитал, купить, создать своими силами, взять в аренду или в лизинг, получить безвозмездно. Налоговый учет основного средства имеет ряд особенностей в зависимости от способа появления объекта в организации.

2.1.1. Получение имущества в виде вклада в уставный капитал

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, установлены в ст. 277 НК РФ. В данной норме указано, что у налогоплательщика-эмитента, то есть у принимающей стороны, не возникает прибыли (убытка) при получении имущества в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). Следовательно, у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика), то есть у передающей стороны, не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Для целей амортизации основных средств, внесенных в оплату уставного капитала или акций, необходимо определить их первоначальную стоимость. Если в качестве вклада передается амортизируемое имущество, то оно принимается на учет по первоначальной стоимости (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Если учредителями имущество уже эксплуатировалось, то принимающая сторона ставит его на учет по остаточной стоимости, которая рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В случае, когда передающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, она признается равной нулю (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Если же имущество в уставный капитал вносит физическое лицо или иностранная организация, то его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Стоимость не может превышать рыночную цену, которую подтверждает независимый оценщик (о случаях, когда необходимо заключение оценщика, читайте в подразделе 1.2.3 на с. 17).

Таким образом, при отсутствии документов, подтверждающих расходы на приобретение объекта физическим лицом, принимающая сторона не вправе учесть стоимость полученного имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/1/556).

Как было сказано выше, при передаче основного средства в уставный капитал в определенных случаях необходимо провести его оценку. При этом в передаточных документах может быть отражена сумма оценки.

Возникает вопрос: вправе ли получающая сторона в целях исчисления налога на прибыль использовать рыночную стоимость по данным оценщика, а не остаточную стоимость по данным налогового учета передающей стороны?

Ответ однозначный - не вправе.

Во-первых, согласно требованиям законодательства номинальная стоимость доли, которую согласовали учредители, не может быть больше той суммы, в которую оценено имущество (абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ и п. 3 ст. 95 ГК РФ). Аналогичное правило закреплено в отношении неденежных вкладов в уставные капиталы акционерных обществ (абз. 3 п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).

Во-вторых, по правилам НК РФ имущество принимается к учету по стоимости, которая определяется по данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ и Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304).

Еще один важный момент, который необходимо учесть при определении остаточной стоимости основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, касается дополнительных расходов, произведенных учредителем при передаче (например, транспортные расходы). Они включаются в состав первоначальной стоимости, только если это прямо предусмотрено учредительным договором. Если эти затраты не согласованы учредителями, то признавать их в налоговом учете небезопасно. Об этом свидетельствует и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2008 N А52-193/2007).

Налог на имущество

В п. 1 ст. 374 НК РФ сказано, что объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Чтобы по основному средству, полученному в виде вклада в уставный капитал, начать платить налог на имущество, нужно определить его первоначальную (остаточную стоимость).

Необходимо учитывать положения Закона N 14-ФЗ и Закона N 208-ФЗ в части проведения независимой оценки имущества.

Допустим, при оценке имущества его стоимость оказалась выше, чем определенная по соглашению учредителей. Такая ситуация не раз рассматривалась финансовым ведомством.

Например, подобный случай был проанализирован в Письме Минфина России от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10.

При создании ООО один из учредителей (ЗАО) вносит в качестве вклада в уставный капитал имущество. Указанный вклад оценен независимым оценщиком. Общим собранием учредителей ООО утверждена денежная оценка этого вклада в размере меньшем, чем оценочная стоимость.

В каком порядке общество должно формировать первоначальную стоимость в целях налога на имущество?

Отвечая на вопрос, Минфин обращается к нормам ГК РФ и Закона N 14-ФЗ, в которых сказано, что номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Также специалисты ведомства ссылаются на п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92, где рассмотрен вопрос об оспаривании результатов оценки имущества, произведенной независимым оценщиком.

В указанном Письме судьи рекомендовали исходить из того, что если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такая сделка должна признаваться судом недействительной.

Как видим, четкого ответа в Письме нет. Возвращаясь к упомянутым положениям Закона N 14-ФЗ, отметим, что установлен запрет только на передачу имущества по оценке выше, чем независимая.

Итак, можно предположить, что в случае, когда согласованная участниками оценка ниже, чем независимая, общество вправе применять первую. Аналогичное мнение изложено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2007 N Ф08-5732/2007.

Все вышесказанное применимо и к акционерным обществам, ведь такое же ограничение установлено в Законе N 208-ФЗ (п. 3 ст. 34).

2.1.2. Покупка основных средств

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом НДС и акцизов. Это установлено в п. 1 ст. 257 НК РФ. Указанный порядок формирования первоначальной стоимости распространяется как на новые основные средства, так и на бывшие в эксплуатации.

Налог на прибыль

В целях налога на прибыль списывать основное средство налогоплательщик вправе с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию.

Может возникнуть вопрос: действует ли это правило, если компания приобрела имущество в рассрочку?

Да, действует. Это мнение подтверждено Минфином России в Письме от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170. Как указано в документе, амортизация по объекту недвижимости, который приобретен по договору купли-продажи в рассрочку и первоначальная стоимость которого сформирована, может начисляться при условии, что этот объект принят к учету (счет 01 "Основные средства") и введен в эксплуатацию.

Для объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, есть еще одно правило, важное для начала начисления амортизации. Такие объекты включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Как сказано в Письме Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/123, до включения основного средства в состав амортизационной группы основное средство не может амортизироваться, даже если оно введено в эксплуатацию.

Таким образом, для начисления амортизации по объекту недвижимого имущества необходимо одновременное соблюдение двух условий: включение недвижимого имущества в состав амортизационной группы и ввод недвижимого имущества в эксплуатацию.

В ситуации, когда оформление госрегистрации прав затягивается, может случиться так, что в бухгалтерском учете по основному средству уже начисляется амортизация (или даже объект уже самортизирован полностью), а в налоговом учете - нет.

По мнению Минфина, в таком случае начисление амортизации в налоговом учете по введенному в эксплуатацию объекту основных средств начинается с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности, причем вне зависимости от того, что стоимость объекта по правилам бухгалтерского учета была полностью самортизирована.

Отметим, что в отношении транспортных средств таких ограничений нет.

Дело в том, что постановка автомобилей на учет не является государственной регистрацией прав в смысле п. 11 ст. 258 НК РФ. Этот вывод подтверждается в Письме Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816.

Свою позицию финансисты обосновали так. Исходя из положений ст. 130 ГК РФ автотранспортное средство является движимой вещью. Согласно п. 2 ст. 164 ГК РФ государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев. Необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, а также право собственности на транспортные средства законодательством не установлены. В государственных органах регистрируется только само транспортное средство, а не сделки с ним.

Таким образом, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества - транспортному средству начинается в общеустановленном порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, на основании п. 4 ст. 259 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

По общему правилу НДС, уплаченный при покупке основного средства, не включается в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). Однако из этого правила есть исключения.

Налог на добавленную стоимость включается в первоначальную стоимость, если (п. 2 ст. 170 НК РФ):

- объект используется в деятельности, не облагаемой НДС;

- объект используется для операций, местом реализации которых не признается территория РФ;

- организация не признается плательщиком НДС или освобождена от его уплаты;

- основное средство приобретено для операций, которые не являются реализацией.

Рассмотрим несколько распространенных ситуаций.

Ситуация 1. Приобретенное основное средство используется только для операций, не облагаемых НДС.

В этом случае "входной" налог не возмещается, поэтому первоначальная стоимость имущества увеличивается на сумму НДС (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Ситуация 2. Объект используется и в облагаемой и в необлагаемой деятельности.

Здесь необходим раздельный учет сумм НДС.

Невозмещаемая часть принимается в увеличение первоначальной стоимости, а возмещаемая учитывается в стоимости производимых товаров (работ, услуг). Раздельный учет ведется на основании пропорции в порядке, установленном учетной политикой.

Пропорцию, в которой НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, нужно определять согласно абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ. То есть исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При этом те доходы налогоплательщика, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), при расчете пропорции не учитываются.

Аналогичные правила применяются в случаях, когда основное средство используется в деятельности, облагаемой в рамках разных режимов, например по общей системе и ЕНВД.

Обратите внимание! Рассмотренный выше порядок вычета НДС актуален для всех объектов, кроме недвижимости. По недвижимости, которая используется как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, порядок восстановления следующий (п. 6 ст. 171 НК РФ). "Входной" налог налогоплательщик вправе заявить к вычету в полной сумме в момент принятия основного средства к учету.

В дальнейшем при фактическом использовании недвижимости для облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик в течение десяти лет восстанавливает часть заявленного ранее к вычету "входного" НДС. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается. Она учитывается в составе прочих расходов.

Разъяснения о порядке восстановления НДС можно найти в Письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ (позиция налоговой службы согласована в данном случае с Минфином России).

Ситуация 3. Объект был приобретен для операций по реализации товаров на территории РФ, но впоследствии стал использоваться для операций, местом реализации которых территория РФ не признается.

Возникает вопрос: что делать с уплаченным в стоимости основного средства НДС?

Ответ можно получить в разъяснениях контролирующих ведомств.

Так, в Письме Минфина России от 04.05.2009 N 03-07-07/38 указано, что если налогоплательщик начинает использовать основные средства для осуществления операций по выполнению работ, местом реализации которых территория РФ не признается, то ранее принятые к вычету суммы НДС по этим основным средствам необходимо восстановить.

Порядок восстановления сумм налога установлен в ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ.

Восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановить НДС нужно в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, местом реализации которых наша страна не является.

Приобретение имущества, бывшего в эксплуатации.

Для случаев, когда компания приобретает оборудование, которое уже эксплуатировалось предыдущим собственником, установлены специальные правила определения срока полезного использования (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Правила просты: организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Иногда такой объект уже полностью самортизирован предыдущим собственником. То есть срок фактического использования будет равен сроку полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, или даже будет превышать его.

В такой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ).

Возникает вопрос: существуют ли какие-либо ограничения для определения срока полезного использования или налогоплательщик вправе установить минимальный срок и списать всю стоимость объекта за непродолжительное время?

Анализ арбитражной практики показывает, что "быстрая" амортизация в данном случае небезопасна. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272 рассмотрена такая ситуация: компания установила срок полезного использования - два месяца и за это время полностью списала стоимость объектов. При этом износ составлял не более 30% и имущество продолжали использовать. Налоговые органы отказались признать расходы в виде начисленной амортизации, и суд их поддержал.

А вот в споре, рассмотренном Двенадцатым арбитражным апелляционным судом, арбитры встали на сторону налогоплательщика.

Налоговый орган не учел амортизационные отчисления, произведенные компанией в виде стоимости ограждения, тротуаров, отмостки, раздвижных ворот, проходной, мотивируя, что предыдущим собственником данного имущества уже был начислен 100-процентный износ, а возможности единовременного списания таких основных средств на расходы, как это сделала организация, гл. 25 НК РФ не предусматривает.

Суд указал, что абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ не содержит какого-либо временного ограничения для списания такого имущества. Поэтому единовременное списание в расходы стоимости основных средств является правильным.

Итак, покупая основные средства, бывшие в эксплуатации, безопасней установить срок полезного использования исходя из того времени, в течение которого предполагается эксплуатировать объект в организации. В противном случае возможность списания в расходы его стоимости либо единовременно, либо в течение непродолжительного времени придется отстаивать в суде.

Возникает еще один вопрос: как документально подтвердить срок фактического использования амортизируемого имущества предыдущим собственником для целей определения срока полезного использования у приобретателя такого имущества?

В Письме УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064109 сказано, что при приобретении основного средства организация может подтвердить срок его эксплуатации предыдущим собственником актом о приеме-передаче объекта основных средств, оформленным в установленном порядке.

В формах N N ОС-1 и ОС-1а разд. 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации. В данном разделе имеется графа "Фактический срок эксплуатации (лет, месяцев)".

Кроме того, НК РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять.

Если налогоплательщик решает реализовать свое право на уменьшение срока полезного использования такого имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшемся в его налоговом учете сроке полезного использования, а также о сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств (п. 2 Письма Минфина России от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608).

2.1.3. Создание объекта основных средств

Первоначальная стоимость основного средства, создаваемого организацией, определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, кроме НДС и акцизов (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Анализируя приведенные нормы, можно сделать вывод, что НК РФ рассматривает два способа появления основных средств, созданных силами компании.

Первый - если основное средство изначально производится как товар, предназначенный для реализации. Например, компания производит оборудование для продажи, но несколько установок оставила себе.

Второй способ - когда основное средство изначально создается как таковое.

Порядок определения первоначальной стоимости для этих двух случаев будет разный.

В первом случае первоначальная стоимость такого объекта основных средств определяется как стоимость готовой продукции, рассчитываемая в соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ. То есть данная стоимость включает в себя не все расходы, связанные с производством (изготовлением), а только прямые. Обратите внимание, что указанный порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции (Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).

Справка. Перечень прямых расходов дан в ст. 318 НК РФ. В частности, к ним относятся:

- материальные расходы на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Перечень прямых расходов, связанных с производством, налогоплательщик определяет самостоятельно и закрепляет его в учетной политике.

Во втором случае, то есть по всем прочим основным средствам, изготовленным налогоплательщиком самостоятельно и используемым им в собственных целях, первоначальная стоимость формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

По мнению Минфина, в первоначальную стоимость изготовленных организацией объектов также включаются расходы:

- осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству (Письмо от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663);

- связанные с переносом водопровода, газопровода, сети коммунальной канализации в связи с подготовкой площадки для строительства (Письма от 25.01.2010 N 03-03-06/1/18 и от 28.05.2008 N 03-03-06/1/338);

- в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование (Письмо от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135);

- связанные с заключением договора долгосрочной аренды земельного участка, арендная плата (Письмо от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452).

2.1.4. Получение основных средств безвозмездно

При таком способе появления объекта основных средств в организации возникает ряд вопросов.

Как определить первоначальную стоимость?

В НК РФ указано, что в случае, когда основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество. Первоначальная стоимость не может быть ниже остаточной по данным бухгалтерского учета передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Отметим, что, по мнению финансового ведомства, стоимость услуг оценщика не включается в первоначальную. Эти суммы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608).

Как определить первоначальную стоимость для целей налога на имущество?

Если основное средство получено безвозмездно, то его первоначальная стоимость равна его текущей рыночной стоимости, определенной на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний).

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для того чтобы определить рыночную цену, организация может использовать:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, в СМИ;

- экспертные заключения о стоимости объектов основных средств.

Затраты, непосредственно связанные с поступлением безвозмездно полученных основных средств, также формируют их первоначальную стоимость (п. п. 8 и 12 ПБУ 6/01).

Можно ли начислять амортизацию по таким основным средствам, если они получены от учредителя?

Да, полученные основные средства организация вправе амортизировать, если доля учредителя в уставном капитале получающей стороны составляет не менее 50% (Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283). Переданные учредителем основные средства принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости. Начисление амортизации по данному амортизируемому имуществу осуществляется в соответствии с положениями НК РФ.

2.1.5. Получение основных средств по договору аренды

Арендованные основные средства могут учитываться на балансе у арендодателя или арендатора в зависимости от условий договора.

Арендатор вправе начислять амортизацию по арендованным основным средствам только в случае, если объект учитывается на его балансе. В случае капитальных вложений в арендованное имущество арендатор вправе их амортизировать, если ему не возмещается стоимость произведенных капвложений.

Налог на имущество по общему правилу платит арендодатель. Это связано с тем, что объектом обложения указанным налогом является имущество, учитываемое на балансе по правилам бухучета. Арендатор учитывает его на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Из этого правила есть исключения:

- аренда предприятия;

- лизинг;

- капитальные вложения в арендованное имущество.

2.2. Амортизация основных средств в налоговом учете

Чтобы правильно и своевременно начислить амортизацию по приобретенным или полученным основным средствам, необходимо придерживаться определенного порядка действий. Необходимо:

- выяснить, относятся ли объекты к амортизируемому имуществу;

- определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

- установить срок его полезного использования, выбрать метод начисления амортизации;

- определить дату начала начисления и прекращения амортизации.

2.2.1. Признание имущества амортизируемым

Амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Срок полезного использования объектов должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость должна быть более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Кроме того, существуют виды имущества, которые признаются амортизируемым, но амортизации не подлежат:

- имущество бюджетных организаций, за исключением приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для ее осуществления;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования.

Некоторые виды имущества, не указанные в приведенном выше перечне, также соответствуют критериям амортизируемого, но при этом в силу различных причин расходы на их приобретение (создание) можно учитывать единовременно.

Поскольку прямо в НК РФ они не поименованы, у налогоплательщика возникают споры с налоговыми органами. Приведем примеры такого имущества.

Рекламные объекты стоимостью более 20 000 руб

Исходя из норм НК РФ расходы на создание (приобретение) таких объектов относятся к определенным видам затрат, например к рекламным расходам. Поэтому возникает вопрос: вправе ли организация не амортизировать такие объекты, а списать их стоимость единовременно?

Предположим, компания приобрела (изготовила) объекты, которые будут использоваться в рекламных целях (щиты, стенды, вывески и т.д.). В п. 4 ст. 264 НК РФ указано, что к расходам на рекламу относятся затраты на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов.

Такие расходы признаются на дату расчетов по договору или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов (п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пункт 1 ст. 256 НК РФ устанавливает, что имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. признается амортизируемым и учитывается при налогообложении прибыли через начисление амортизации.

Согласно официальной позиции, если имущество по критериям можно отнести к амортизируемому, но при этом у него есть все признаки другого вида расходов, то списывать стоимость таких объектов нужно через амортизацию (Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213). Такое же мнение встречается и в арбитражной практике.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 05.07.2006 N А68-АП-4/11-05 суд на основании п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ сделал вывод, что расходы по изготовлению и размещению рекламного щита подлежат учету налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества и должны относиться к расходам на рекламу через амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком.

Существуют примеры из арбитражной практики, в которых изложена иная позиция. По мнению судов, п. 4 ст. 264 НК РФ относит подобные виды затрат к рекламным расходам и позволяет учесть их единовременно (Определения ВАС РФ от 17.10.2008 N 13492/08 и от 26.06.2008 N 7751/08).

Есть и третий вариант учета таких расходов. Некоторые суды считают, что при соответствии объектов критериям амортизируемого имущества организация вправе сама решить, как его учитывать. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2010 N А05-8466/2009 суд указал, что налогоплательщик вправе сам решать, как ему учитывать расходы, которые с равным основанием можно отнести одновременно к нескольким группам (п. 4 ст. 252 НК РФ). Следовательно, организация правомерно признала в качестве прочих расходы на изготовление информационной вывески. По мнению судей, налоговый орган не вправе был относить данное имущество к основному средству.

Имущество является вспомогательным и не используется постоянно

Некоторые виды имущества на первый взгляд соответствуют критериям амортизируемого, но на самом деле таковым не являются.

Например, это могут быть вспомогательные объекты, создание которых предусмотрено нормами законодательства. Использоваться такой объект может свыше 12 месяцев, а расходы на его создание составляют более 20 000 руб.

Проиллюстрируем это Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.2010 N А53-3903/2009.

Налоговые органы доначислили компании налог на прибыль, налог на имущество в связи с тем, что, по их мнению, созданный организацией объект подлежит включению в состав амортизируемого имущества.

Из материалов дела следует, что для ремонта необходимо было проведение сварочных работ. В целях соблюдения норм пожарной безопасности, учитывая положения Постановления Госгортехнадзора России от 10.06.2003 N 85 "Об утверждении Правил промышленной безопасности для взрывопожароопасных производственных объектов хранения, переработки и использования растительного сырья", организация обеспечила специальное место для проведения сварочных работ. Для этого она привлекла подрядную организацию, которая провела работы по устройству бытового навеса мастерских. В подтверждение выполнения работ по возведению навеса общество представило акт приемки выполненных работ, счет-фактуру, а также платежное поручение, подтверждающее фактическую оплату этих работ.

Суд указал, что возведение навеса являлось временным мероприятием, необходимым для выполнения сварочных работ в соответствии с действующими нормативами в строительстве, не предназначенным для самостоятельного использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или управлении организацией в течение длительного времени. Согласно п. 10 ст. 1, пп. 2 п. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ навес относится к вспомогательным постройкам и не является самостоятельным объектом капитального строительства.

Довод налогового органа о том, что возведенный навес отвечает всем критериям основного средства, суд отклонил. Требования компании о признании решения инспекции незаконным были удовлетворены.

Бытовая техника для нужд работников

Расходы на технику, которую хозяйствующий субъект приобретает для нужд работников (телевизоры, холодильники и т.д.), по мнению Минфина России, организация не вправе учитывать в целях налога на прибыль. Соответственно, включать такие объекты в состав амортизируемого имущества налогоплательщик не должен. Эта точка зрения изложена в Письме финансового ведомства от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199.

Отметим, что некоторые суды придерживаются аналогичного мнения (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/1258-08).

Существуют и примеры судебных решений, в которых высказана противоположная точка зрения. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08 суд отметил, что налогоплательщик правомерно начислял амортизацию по бытовой технике, находящейся в офисе, так как она использовалась для обеспечения нормальных условий труда.

Как поступить в данном случае - решать налогоплательщику, однако игнорирование мнения Минфина может привести к спорам с налоговыми органами.

Итак, после того, как установили, является ли имущество амортизируемым, можно переходить к следующему этапу - определять первоначальную стоимость.

2.2.2. Спорные вопросы определения первоначальной стоимости

амортизируемого имущества

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ.

В общем случае первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость не включаются суммы НДС и акцизов. Если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, первоначальная стоимость составляет сумму, в которую оценено такое имущество.

Первоначальная стоимость некоторых видов имущества определяется с учетом некоторых особенностей. Так, для имущества, являющегося предметом лизинга, первоначальная стоимость определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Рассмотрим спорные вопросы определения первоначальной стоимости.

Включать ли проценты по кредиту в первоначальную стоимость?

Расходы в виде процентов по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов. Это определено в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. В указанной норме также прописано, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Таким образом, в налоговом учете расходы по уплате процентов - это всегда внереализационные расходы.

В Письмах Минфина России сказано, что, если заемные средства привлекались для строительства или приобретения (создания) объекта основных средств, проценты, уплаченные по таким обязательствам, в первоначальную стоимость не включаются (Письма от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408, от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37 и др.).

Несмотря на разъяснения финансового ведомства, существует масса судебных решений, из которых видно, что налоговые органы настаивают на включении процентов в первоначальную стоимость. Однако арбитры поддерживают официальную позицию финансистов (Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09).

Аналогично решается вопрос: если компания приобретает основное средство в рассрочку (коммерческий кредит) и на средства, предоставленные в долг, начисляются ли проценты? В Письме Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113 указано, что для целей налога на прибыль такие проценты являются платой за коммерческий кредит. И, ссылаясь на уже упомянутую норму пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, финансисты делают вывод, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются во внереализационных расходах с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, в соответствии с которой коммерческий кредит относится к долговым обязательствам.

Отметим, что в соответствии с правилами бухучета проценты по займам и кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива. То есть увеличивают его первоначальную стоимость.

Учитывается ли госпошлина в первоначальной стоимости?

Согласно официальной позиции государственная пошлина, уплачиваемая за государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости, в налоговом учете включается в первоначальную стоимость объекта недвижимого имущества (Письма Минфина России от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26 и от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113). Финансисты распространяют это утверждение и на частные случаи, например передачу объекта в уставный капитал организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования.

Однако ранее Минфин России разъяснял: государственная пошлина не входит в первоначальную стоимость основного средства, поскольку является самостоятельным расходом. Так, в Письме ведомства от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116 указано, что государственная пошлина является федеральным сбором. Она учитывается в составе прочих расходов. На этом основании в первоначальную стоимость основных средств не включается. Судебная практика поддерживает именно эту позицию (Постановления ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 N А05-5787/2006-18, ФАС Центрального округа от 07.04.2006 N А08-601/05-9 и др.).

Можно ли включить командировочные расходы в первоначальную стоимость?

Вопрос о включении командировочных расходов в первоначальную стоимость может возникнуть, если командировка сотрудников связана с заключением договора купли-продажи основного средства.

Часть судов не одобряет увеличение первоначальной стоимости на такие расходы. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 N А55-5612/2008 суд сослался на п. 5 ст. 270 НК РФ, в котором указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществляемые в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. Кроме того, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таким образом, в НК РФ исчерпывающе определена направленность затрат с целью отнесения их к числу расходов, увеличивающих стоимость основного средства, причем затраты на командировки работников организации к числу таких затрат не относятся. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 26.12.2007 N КА-А40/13358-07.

Отметим, что контролирующие органы также отказывают налогоплательщику в увеличении первоначальной стоимости на подобные расходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826).

Не все суды поддерживают такой подход. Существует и противоположная позиция. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 N А19-1020/09 рассмотрена следующая ситуация. Налогоплательщик приобрел два автомобиля. Их доставка осуществлялась работниками налогоплательщика, что подтверждается командировочными удостоверениями, служебными заданиями, авансовыми отчетами, чеками на приобретение бензина.

Следовательно, командировки указанных работников непосредственно связаны с доставкой автомобилей от места сдачи-приемки товара до места их использования. Поэтому командировочные расходы на приобретение железнодорожных билетов для работников, на проживание в гостинице, а также на оплату бензина подлежат отнесению на увеличение балансовой стоимости приобретенных автомобилей, а не на расходы по налогу на прибыль, повлекшие ее занижение.

Участвуют ли затраты на регистрацию автотранспорта в ГИБДД в формировании первоначальной стоимости автотранспортного средства?

Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод, что затраты на регистрацию автотранспорта не увеличивают его первоначальную стоимость, а учитываются в прочих расходах, так как регистрация в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности (Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07). Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3 по делу N А07-6671/07.

2.2.3. Срок полезного использования основного средства

Амортизационные группы

Для того чтобы распределить амортизируемое имущество по амортизационным группам, нужно установить срок его полезного использования. Им признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств. Указанная Классификация утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Справка. Существует десять амортизационных групп:

- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно;

- вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно;

- третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно;

- четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно;

- пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до десяти лет включительно;

- шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше десяти лет до 15 лет включительно;

- седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

- восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

- девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

- десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Если основное средство включено в Классификацию, то срок полезного использования устанавливается в соответствии с ней. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).

Что делать, если такие рекомендации отсутствуют? Ответ на этот вопрос можно найти в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2009 N Ф03-5980/2009 по делу N А24-5934/2008. Суд указал, что налогоплательщик вправе воспользоваться Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Таким образом, если Классификация не содержит наименования объекта, то можно установить срок полезного использования исходя из правил, установленных в указанном Постановлении Совмина СССР.

Увеличение срока полезного использования

НК РФ дает право налогоплательщику увеличить срок полезного использования объекта. Но сделать это можно лишь в определенных случаях.

Увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию можно в случае, когда после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Это правило установлено п. 1 ст. 258 НК РФ.

Таким образом, основанием для увеличения срока может быть реконструкция, модернизация или техническое перевооружение основного средства.

В ситуации, когда основное средство передается после приобретения в безвозмездное пользование, а потом возвращается владельцу, срок полезного использования не увеличивается. После возврата амортизируемого имущества оно должно учитываться в налоговом учете по той стоимости, по которой учитывалось на момент передачи в безвозмездное пользование. Такой вывод сформулирован в Письме Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1.

2.2.4. Начисление амортизации в налоговом учете

После того как определен срок полезного использования, нужно выбрать метод начисления амортизации. Метод может быть линейным и нелинейным. Зависит это от выбора налогоплательщика. Но есть и определенные ограничения.

Общие правила

Порядок начисления амортизации в начале 2009 г. претерпел существенные изменения. Это связано с принятием нескольких законов. Основные изменения были введены двумя Федеральными законами: от 26.11.2008 N 224-ФЗ и от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

Как и прежде, метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества.

Исключение - ряд объектов, по которым амортизацию налогоплательщики вправе начислять только линейным методом. Это здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода их в эксплуатацию.

По всем остальным объектам у налогоплательщиков есть право выбора метода. Свое решение необходимо закрепить в учетной политике (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Менять метод начисления амортизации можно. Новый метод можно применять только с начала нового налогового периода по налогу на прибыль. Кроме того, налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Отметим, что для обратного перехода такого ограничения не установлено.

Обращаем внимание, что разные методы амортизации по отдельным объектам применять нельзя. При этом дата приобретения основных средств не имеет значения. Это означает, что установленное п. 1 ст. 259 НК РФ правило применяется даже для тех объектов, которые были приобретены и введены в эксплуатацию до 2009 г.

Для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, установлены определенные льготы, которые вступили в силу с 1 января 2010 г. Указанные компании вправе не начислять амортизацию в отношении электронно-вычислительной техники. Расходы на ее приобретение такие компании вправе списывать как материальные, то есть в полной сумме по мере ввода техники в эксплуатацию (п. 6 ст. 259, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Чтобы воспользоваться указанной льготой, организация должна соответствовать определенным критериям, а именно:

- организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ (Положение о государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758);

- доля доходов от деятельности в сфере информационных технологий по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период;

- среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

Если эти условия не выполняются, организация должна погашать расходы на приобретение электронно-вычислительной техники в общем порядке, то есть путем начисления амортизации.

Дата начала начисления амортизации

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за тем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована или реорганизована, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей.

Ликвидируемая организация начисляет амортизацию по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемая организация - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация.

Учреждаемая компания, а также организация, образующаяся в результате реорганизации, начисляет амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Эти правила не распространяются на организации, которые изменяют свою организационно-правовую форму.

При оплате основного средства в рассрочку дата начала амортизации определяется по общим правилам (п. 4 ст. 259 НК РФ). Это подтвердил и Минфин России в Письме от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170. Финансисты указали, что амортизация по объекту недвижимости, приобретенному по договору купли-продажи в рассрочку и первоначальная стоимость которого сформирована, может начисляться при условии, что этот объект принят к учету (счет 01 "Основные средства") и введен в эксплуатацию, но не ранее момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав. Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734.

Приостановление начисления амортизации

Из состава амортизируемого имущества исключаются следующие основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Например, предоставленное налогоплательщиком во временное пользование по договору поставки оборудование, которое не вызывает у получателя встречных имущественных обязанностей, не является в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/174);

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

Обратите внимание, если объекты фактически простаивают, но решение о консервации не принято, то амортизацию по такому имуществу нужно продолжать начислять. При этом в расходы по налогу на прибыль суммы начисленной амортизации будут включаться только в случае, когда простой обоснован, экономически целесообразен и является частью производственного цикла организации (Письма Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367 и от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101). Аналогичной позиции придерживаются и суды. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2009 N А56-10179/2008 и ФАС Поволжского округа от 23.09.2008 N А55-3042/08 отмечено, что временный простой не препятствует начислению амортизации.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Также амортизация приостанавливается по имуществу, находящемуся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Вместе с тем, если реконструируемое здание не выведено из эксплуатации и помещения в нем продолжают сдаваться в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доходы, амортизация по зданию в целях налогообложения прибыли продолжает начисляться (Письма УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060985, от 29.09.2009 N 16-15/100988).

У Минфина России по данному вопросу иная позиция. Финансисты считают, что если здание учитывается как единый объект основных средств, то при реконструкции его части амортизация не начисляется по всему зданию до окончания срока реконструкции. Если оно может быть разделено в налоговом учете на два самостоятельных инвентарных объекта, то по действующей части здания начисление амортизации может продолжаться (Письма Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765).

Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества по указанным выше основаниям, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

Дата окончания начисления амортизации

При линейном методе прекратить начислять амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

При применении нелинейного метода начисление амортизации прекращается в результате:

- выбытия объектов амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ);

- ликвидации амортизационной группы (подгруппы). Ликвидация амортизационной группы производится в случаях: если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля (п. 11 ст. 259.2 НК РФ) и если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Нелинейный метод

Нелинейный метод начисления амортизации в начале 2009 г. претерпел существенные изменения. Это связано с принятием нескольких законов. Основные изменения были введены двумя Федеральными законами: от 26.11.2008 N 224-ФЗ и от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

Амортизация по нелинейному методу начисляется не в отношении отдельного основного средства или нематериального актива, а в целом по амортизационной группе (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Механизм начисления амортизации следующий. Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом для каждой из амортизационных групп установлена своя месячная норма амортизации.

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по формуле, установленной НК РФ.

В случае выбытия основного средства суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость выбывшего объекта. Если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то организация вправе ликвидировать амортизационную группу. Значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Как отмечено в Письме Минфина России от 19.08.2009 N 03-03-06/1/537, независимо от даты выбытия имущества месяц, в котором амортизируемое имущество выбыло из состава амортизационной группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.

По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Таким образом, применение нелинейного метода начисления амортизации не предполагает 100-процентного списания первоначальной стоимости амортизируемого имущества через начисленную амортизацию (Письмо Минфина России от 28.10.2009 N 03-03-06/1/701).

Линейный метод

Правила начисления амортизации линейным методом установлены ст. 259.1 НК РФ. При применении данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле, установленной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Если амортизация приостанавливается, то ее начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения объекта из состава амортизируемого имущества.

Как было сказано выше, у организации есть право перейти с одного метода начисления амортизации на другой. В случае перехода с нелинейного метода начисления амортизации на линейный по объектам амортизируемого имущества, по которым ранее амортизация начислялась нелинейным методом, для расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений используется остаточная стоимость данного объекта основных средств, а не его первоначальная стоимость (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-03-06/1/28).

Таким образом, линейный метод амортизации (в отличие от нелинейного) позволяет в течение срока полезного использования равномерно учитывать в расходах затраты на амортизируемое имущество.

Амортизационная премия

Организация вправе включить в состав затрат отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).

По основным средствам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до 20 лет включительно), аналогичные расходы можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30%. Приведенные выше нормы не применяются в отношении основных средств, полученных безвозмездно.

Если налогоплательщик принимает решение об использовании амортизационной премии, принятое решение, а также процент премии следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли.

Капитальные вложения, учитываемые в составе расходов отчетного (налогового) периода, в размере не более 10% (30%) принято называть амортизационной премией.

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ).

В случае реализации основного средства до истечения пяти лет с момента введения в эксплуатацию сумма примененной амортизационной премии в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство. Если же основное средство выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям, например в связи с хищением или ликвидацией либо в результате реорганизации юридического лица, то восстанавливать амортизационную премию не нужно (Письма Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2) и ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Если имущество передается в уставный капитал, по мнению Минфина России, происходит безвозмездная передача. То есть принимающая сторона не несет расходов на приобретение основного средства, поэтому применить амортизационную премию не вправе (Письмо от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122).

Суды считают, что рассматривать получение имущества в качестве вклада в уставный капитал как безвозмездную передачу нельзя, поэтому организация имеет все основания для применения амортизационной премии в отношении полученного от учредителя основного средства (Постановления ФАС Московского округа от 18.05.2007 N КА-А40/4147-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-12767/05-52-Ф02-308/06-С1 и от 15.02.2006 N А19-26832/04-40-41-Ф02-/06-С). Учитывая риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, решение этого вопроса остается на усмотрение организации.

2.3. Особенности начисления налога на имущество

по различным видам ОС

В зависимости от вида имущества и порядка приобретения объекта дата начала начисления налога на имущество может отличаться. Рассмотрим порядок определения даты, с которой объект облагается указанным налогом в отношении движимого и недвижимого имущества.

2.3.1. Недвижимость

Если организация приобретает объекты недвижимости, то переход права собственности на такое имущество подлежит государственной регистрации в установленном законодательством порядке.

При приобретении имущества на основании акта приема-передачи имущества, подписанного руководителем, организация вправе признать объект недвижимости основным средством с момента выполнения условий, установленных в п. 4 ПБУ 6/01.

Как правило, объект недвижимости компания начинает эксплуатировать с момента получения имущества по акту приема-передачи.

Возникает вопрос: с какого момента организация должна уплачивать налог на имущество - с даты перехода права собственности (то есть с момента госрегистрации) или с даты передачи имущества по акту приема-передачи?

Государственная регистрация прав на приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимого имущества является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества при одновременном выполнении условий, установленных ПБУ 6/01. То есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, и сформирована его первоначальная стоимость.

Плательщиком налога на имущество организаций при совершении сделок с недвижимым имуществом является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

Следовательно, обязанность уплачивать налог на имущество организаций возникает у организации-покупателя с момента регистрации за ней права на объект недвижимости. То есть внесения записи в Реестр. Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02.

В других разъяснениях Минфин России высказывает иную позицию. Например, в Письме от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 указано, что включить недвижимость в состав основных средств организация может и в том случае, если объект введен в эксплуатацию и поданы документы на его государственную регистрацию. Свою позицию ведомство обосновывает п. 52 Методических указаний по учету основных средств.

Кроме того, если недвижимое имущество (созданное самостоятельно либо приобретенное) соответствует всем признакам основного средства, указанным в п. 4 ПБУ 6/01, введено в эксплуатацию и фактически используется в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение длительного времени без госрегистрации права собственности на него, такой объект рассматривается как основное средство и облагается налогом на имущество. Об этом сказано в Письме Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 и уже упомянутом Письме от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28.

Арбитражная практика на стороне контролирующих органов. Как отметил ВАС РФ, отсутствие государственной регистрации права собственности из-за несвоевременного оформления недвижимого имущества в собственность не освобождает налогоплательщика от обязанности учета недвижимости в составе основных средств и уплаты налога на имущество по такому объекту (Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07 и Определение ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08).

2.3.2. Оборудование

Представляет интерес Постановление ФАС Московского округа от 21.05.2010 N КА-А41/4898-10. Суд рассмотрел следующую ситуацию. По результатам выездной проверки ИФНС доначислила организации налог на имущество. По мнению налогового органа, компания неправомерно не приняла оборудование в качестве основных средств и не отнесла объект на счет 01 "Основные средства", что привело к неуплате налога на имущество.

Инспекция ссылается на акты комиссии, в которых указано, что оборудование готово к производству продукции и, следовательно, способно приносить в дальнейшем доход. Поэтому данные объекты должны быть учтены в качестве основных средств.

Компания оспорила решение ИФНС в судебном порядке.

В соответствии с НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, если приобретенный объект одновременно не отвечает всем указанным условиям, он не может учитываться в составе основных средств.

На момент проверки спорное оборудование не использовалось, продукция не производилась в связи с тем, что не были выполнены все работы, необходимые для запуска производства. Все закупленное оборудование принято к учету и отражено в карточке счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Обязанность по уплате налога на имущество возникает у компании с момента начала использования этого имущества в деятельности предприятия. Следовательно, инспекция неправомерно доначислила налог на имущество.

Суд поддержал компанию и указал, что она обязана уплачивать налог на имущество с момента, когда это имущество фактически начинает использоваться в производственной деятельности.

2.3.3. Транспортные средства

Как известно, транспортные средства подлежат регистрации в органах ГИБДД. В связи с этим неясно: нужно ли платить налог на имущество с автотранспорта, если государственная регистрация в установленном порядке не произведена?

Из норм законодательства следует, что если объект эксплуатируется и используется в деятельности, то он отвечает всем признакам основного средства. На этом основании его нужно облагать налогом на имущество вне зависимости от того, поставлен этот объект на учет или нет.

Кстати. Компания вправе не регистрировать транспортное средство в ГИБДД в течение пяти суток с момента приобретения или в период действия регистрационного знака "Транзит". Последний может быть выдан на срок от пяти до 20 суток (п. п. 33.1 и 33.3 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утвержденных Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001). То есть организация имеет право эксплуатировать автомобиль в течение определенного времени без постановки на учет.

В связи с тем что в законодательстве четкого ответа на вопрос нет, организации обратились в Минфин России, чтобы выяснить: в какой момент организация вправе учитывать транспортные средства на балансе в качестве объектов основных средств в целях исчисления налога на имущество организаций - на дату оприходования основного средства или на дату регистрации транспортного средства в органах ГИБДД?

Отвечая на вопрос, в Письме Минфина России от 29.09.2009 N 03-05-05-04/61 чиновники лишь обратили внимание на порядок определения первоначальной стоимости транспортного средства. В целях учета транспорта в составе основных средств в его первоначальную стоимость также включаются госпошлина и плата за проведение государственного технического осмотра.

Поскольку техосмотр может пройти только транспорт, уже состоящий на учете, можно предположить, что до этого момента первоначальная стоимость не считается сформированной и, соответственно, объект нельзя включить в состав основных средств. И начислять налог на имущество до этого времени не нужно.

Отметим, что по вопросу включения суммы госпошлины в первоначальную стоимость автотранспорта суды имеют иную точку зрения.

По мнению судей, расходы на уплату государственной пошлины за регистрацию транспортного средства должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.09.2009 N А57-1942/2009.

Суд указал, что регистрация транспортных средств как объектов движимого имущества устанавливается не в целях регистрации (возникновения, изменения, прекращения) вещных прав владельцев на них, а для допуска транспортных средств к участию в дорожном движении и осуществления технического учета транспортных средств на территории РФ.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2007 N Ф08-6186/2007-2471А.

Отмечено, что регистрация прав на движимое имущество не требуется, за исключением предусмотренных законом случаев. При этом следует различать регистрацию прав на транспортное средство и регистрацию самого транспортного средства. Приведенное налоговой инспекцией Постановление Правительства РФ N 938 направлено на осуществление учета транспортных средств для их допуска к дорожному движению.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А78-3217/08-С3-8/103-Ф02-375/09.

Суд подчеркнул, что государственная регистрация транспортных средств не является регистрацией права собственности на движимое имущество, а осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ, обеспечения административного контроля над их эксплуатацией.

Также представляет интерес Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3. В нем судьи пошли дальше, они указали, что регистрация транспорта в ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния, пригодного для использования. Следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортного средства. Такие расходы нужно учитывать на основании ст. 264 НК РФ.

2.3.4. Имущество, выявленное при инвентаризации

При проведении инвентаризации основных средств применяется инвентаризационная опись основных средств - форма N ИНВ-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. В ходе проведения инвентаризации могут быть выявлены расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием ОС. В таком случае составляются сличительные ведомости по форме N ИНВ-18.

Если расхождения выявлены, то имущество также необходимо отразить в составе основных средств. Для этого нужно, во-первых, определить его первоначальную стоимость. А во-вторых, определить момент начала начисления налога на имущество.

В п. 36 Методических указаний по учету основных средств определено, что неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Таким образом, для определения первоначальной стоимости нужно выяснить рыночную стоимость на дату проведения инвентаризации. В соответствии с абз. 3 п. 29 Методических указаний при определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

При решении вопроса о налоге на имущество следует учесть, что согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета так: излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Обращаем внимание на позицию Минфина России, отраженную в Письме от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42. Финансисты разъяснили, что основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, подлежат налогообложению с начала налогового периода, в котором проводилась инвентаризация, а не с даты проведения инвентаризации.

2.3.5. Имущество, переданное в лизинг

В Письме Минфина России от 24.02.2010 N 03-05-05-01/03 разъяснено, в какой момент возникает у организации обязанность учитывать оборудование на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и исчислять налог на имущество организаций.

Приобретенные по договору лизинга основные средства зачисляются в состав доходных вложений на счет 03, если сформирована их первоначальная стоимость, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации (лизингополучателя), и, следовательно, при этих условиях облагаются налогом на имущество организаций.

Свою позицию финансисты обосновали так: в п. 1 ст. 374 НК РФ оговорено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Согласно ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. При этом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 указанного ПБУ.

Кроме того, следует иметь в виду, что согласно Инструкции по применению Плана счетов материальные ценности, приобретенные организацией (поступившие) для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счет 03 по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

2.3.6. Иное имущество, пригодное для использования,

но неэксплуатируемое

На практике возникают ситуации, когда организация приобретает имущество, которое пригодно к использованию, но его эксплуатация не начата. Поэтому бухгалтер не включает объект в состав основных средств и не облагает налогом на имущество.

По мнению контролирующих органов, такой подход является неправильным. Имущество должно быть учтено в составе основных средств, если оно отвечает критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, то есть если оно пригодно к использованию. Ввод в эксплуатацию в данном случае не важен (Письма Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31 и др.).

2.4. Применение вычетов по налогу на добавленную стоимость

Условия для применения вычетов по НДС со стоимости приобретенных основных средств прописаны в НК РФ (ст. 172 НК РФ): принятие товара на учет и наличие счета-фактуры.

По мнению Минфина, для того, чтобы принять к вычету "входной" налог, необходимо оприходовать приобретенное основное средство на счете 01 "Основные средства" (Письмо от 21.09.2007 N 03-07-10/20).

Вместе с тем НК РФ не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2009 N Ф04-3674/2009(9190-А67-25), ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2009 N А21-8921/2008 и др.). Для применения вычета важен сам факт принятия объекта к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

В ситуации, когда компания приобретает объект незавершенного строительства или оплачивает подрядные работы, вычет можно заявить после оприходования этих объектов на счетах 08 "Вложения во внеоборотные активы". Такой вывод можно сделать, анализируя арбитражную практику (Определение ВАС РФ от 17.03.2008 N 2862/08, Постановления ФАС Московского округа от 05.10.2009 N КА-А40/10256-09, от 15.07.2009 N КА-А40/6427-09, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2009 N А05-8942/2008 и ФАС Волго-Вятского округа от 27.08.2009 N А11-10083/2008-К2-21/543).

В отношении подрядных работ вывод судов поддерживают и контролирующие ведомства. В Письмах Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11 и ФНС России от 07.09.2009 N 3-1-11/708@ указано, что принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, можно после учета результатов работ на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Решая вопрос о вычете входного налога по приобретенному оборудованию, следует исходить из следующего. Если оборудование учтено на счете 07 "Оборудование к установке", то согласно разъяснениям Минфина России суммы НДС при приобретении оборудования к установке принимаются к вычету в полном объеме после принятия этого оборудования на учет. Таким образом, после оприходования оборудования на счет 07 у организации появляется право на вычет (Письма Минфина России от 21.06.2007 N 03-07-10/10 и от 09.10.2006 N 03-04-08/209). Это подтверждает и судебная практика (Определение ВАС РФ от 13.07.2009 N ВАС-8688/09).

2.5. Налогообложение ремонта, реконструкции,

модернизации основных средств

Чтобы правильно учесть расходы на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств, необходимо сначала четко разграничить эти понятия.

Минфин России в Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 разъяснил, какими документами следует руководствоваться, чтобы разграничить виды строительных работ:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279);

- Ведомственными строительными нормами (ВСН) N 58-88 (р) (утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312);

- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80.

В названных документах раскрывается суть рассматриваемых понятий.

Ремонт - это устранение неисправностей объекта, замена его изношенных элементов на новые.

Под реконструкцией подразумеваются работы по улучшению качества основного средства с целью повысить его технические и экономические показатели, изменению планировки помещения, улучшению внешнего вида.

Вначале рассмотрим расходы, связанные с ремонтом основных средств.

2.5.1. Ремонт основных средств

Ремонт бывает нескольких видов в зависимости от сложности и объема работ. Самый простой вид ремонта - текущий. Работы по текущему ремонту являются профилактическими, их проводят систематически.

Если говорить о текущем ремонте зданий, то в Письме Минфина России от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87 отмечено, что к нему относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Более сложным видом является средний ремонт. При таких работах возникает необходимость полного восстановления или замены деталей и узлов основного средства путем его частичной разборки. И самый сложный и, как правило, дорогостоящий - капитальный ремонт.

Порядок включения расходов на ремонт в базу по налогу на прибыль.

Ремонт ремонту рознь. Организация может проводить его как собственными силами, так и с привлечением подрядной организации. В любом случае рекомендуется составить смету.

При привлечении подрядчиков на выполненные работы нужно оформить акт приемки-сдачи выполненных работ.

По общему правилу расходы на ремонт можно учитывать двумя способами:

- единовременно в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253, ст. 260, п. 5 ст. 272 и ст. 324 НК РФ);

- погашать равномерно из созданного резерва.

Поскольку для признания расходов на ремонт основных средств предусмотрено два варианта - единовременное и равномерное признание расходов, организация должна самостоятельно определить, в каком порядке она будет учитывать расходы на ремонт основных средств, и закрепить избранный порядок в приказе по учетной политике. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351.

Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств определен ст. 324 НК РФ. Рассмотрим оба варианта.

Расходы на ремонт учитываем единовременно

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

Организация может привлечь подрядчиков как для составления проекта при ремонтных работах, так и непосредственно для проведения работ.

Вправе ли организация учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость проекта? По нашему мнению, вправе. И вот почему. Затраты на проект можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в качестве расходов на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Такой же подход прослеживается в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2005 N Ф04-8972/2005(17854-А46-33). В этом случае налогоплательщик списал в качестве расходов на ремонт стоимость проектных работ по доведению документации до действующих норм по пожарной и охранной сигнализации.

Отметим, что затраты на ремонт объекта, превышающие стоимость его приобретения, также могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609).

Расходы на ремонт арендованных основных средств

Довольно распространенной является ситуация, когда организация ремонтирует не собственные основные средства, а арендованные. Как в этом случае учитывать расходы на ремонт?

Ответ содержится в НК РФ. В п. 2 ст. 260 НК РФ сказано, что арендатор может учитывать расходы в общем порядке, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Таким образом, основным критерием для учета расходов на ремонт арендованных основных средств в базе по налогу на прибыль являются условия договора аренды.

Несколько слов скажем о ремонте лизингового имущества. Расходы на ремонт лизингового имущества учитываются в составе прочих у стороны (лизингополучателя или лизингодателя), обязанной осуществлять ремонт в соответствии с договором лизинга (Письмо Минфина России от 07.07.2005 N 03-03-04/2/21).

Создание резерва на ремонт основных средств

Порядок создания резерва и ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ. Исходя из правил, установленных данной нормой, рассчитывать резерв нужно из совокупной стоимости всех основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в налоговой учетной политике.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Таким образом, в формировании резерва не участвуют арендованные и полученные в безвозмездное пользование объекты (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159). То есть расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств. А расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Получается, что организациям, у которых большое количество арендованных объектов, создавать резерв невыгодно.

Организации определяют размер отчислений в резерв с учетом тех расходов на ремонт, которые они понесли за предыдущие три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом НК РФ не регулирует ситуацию для тех организаций, которые не проводили ремонт в течение последних трех лет или с момента создания которых прошло менее трех лет.

По мнению Минфина России, налогоплательщик, не производивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. При этом предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта (Письмо от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180).

Судебная практика такую позицию поддерживает (см. например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)).

Что касается недавно созданных организаций, то финансовое ведомство считает, что они не вправе создавать резерв.

В течение года расходы на ремонт списываются за счет резерва. То есть расходами признаются именно отчисления в резерв. Сумма фактических затрат на ремонт не важна.

Инвентаризацию резерва проводят на конец года. Если сумма фактических затрат меньше суммы резерва, то разницу учитывают в составе внереализационных доходов. Такой порядок подходит к случаям, когда резерв не использовался вообще.

Сумму резерва, накопленного для проведения ремонта основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов организации в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта (Письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561).

В обратной ситуации, когда фактические затраты превышают резерв, разницу включают во внереализационные расходы.

Учет материалов, полученных при ремонте, демонтаже и разборке основного средства

Доходы в виде материалов, выявленных при ремонте основных средств, учитываются на основании ст. 250 НК РФ как внереализационные.

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2010 г., внесены изменения в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Согласно данной норме стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного ранее налогоплательщиком.

Таким образом, в налоговом учете организации стоимость запасных частей, полученных в ходе ремонта, отражается как внереализационный доход.

В случае когда запасные части используются далее в производстве, например ставятся на другие объекты, в составе материальных расходов учитывается сумма дохода, учтенная ранее в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/365).

Порядок налогового учета материалов, полученных при ремонте собственных и арендованных основных средств, не различается. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 27.05.2010 N 03-03-06/1/352. В документе сказано, что при реализации материалов, полученных при ремонте арендованных основных средств, организация вправе в 2010 г. уменьшить выручку от их реализации на рыночную стоимость этих материалов в соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 254 НК РФ.

2.5.2. Реконструкция и модернизация

Документы, которыми необходимо руководствоваться для того, чтобы определить, какие именно работы проводит организация, приведены в начале этого раздела.

Понятия реконструкции и модернизации также необходимо разграничивать. В отличие от реконструкции в результате работ по модернизации происходит усовершенствование объекта основных средств, которое приводит к повышению его технического уровня и экономических характеристик. Модернизация проводится путем замены конструктивных элементов и систем объекта на более эффективные.

НК РФ не содержит ограничений по суммам, которые организация может потратить на модернизацию основного средства. При этом стоимость модернизации имущества никак не влияет на порядок начисления амортизации (Письмо Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167).

Учет расходов на реконструкцию и модернизацию в целях налога на прибыль

В отличие от расходов на ремонт затраты на реконструкцию и модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

Налогоплательщик может увеличить срок полезного использования модернизированного объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если в результате проведенной модернизации срок такого использования увеличился (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Увеличить срок полезного использования организация праве только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включено основное средство.

Если срок полезного использования имущества не увеличился, налогоплательщик начисляет амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования. Следовательно, при модернизации основного средства срок полезного использования может как увеличится, так и остаться неизменным. В обоих случаях затраты на модернизацию можно учесть в расходах по налогу на прибыль до момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта либо он будет выведен из состава амортизируемого имущества.

В некоторых случаях можно списать расходы на модернизацию единовременно. Это касается модернизации объектов, стоимость которых ранее составляла менее 20 000 руб. и была учтена в расходах единовременно. В этом случае расходы на модернизацию также можно списать единовременно, причем независимо от их размера (Письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74 и от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16).

Учет стоимости материалов, полученных при модернизации и реконструкции

При проведении работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, по мнению Минфина России, стоимость материально-производственных запасов признается доходом организации для целей налогообложения прибыли (Письмо от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75). В этом Письме сказано, что учет в расходах стоимости имущества, образовавшегося при модернизации и реконструкции, НК РФ не предусмотрен.

Минфин указал, что в данной ситуации применять п. 2 ст. 254 НК РФ неправомерно. Напомним, что согласно названной норме стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного в порядке, предусмотренном ст. 250 НК РФ.

2.5.3. Капитальные вложения в арендованное имущество

Капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Под капитальным характером подразумеваются только реконструкция, модернизация и техническое перевооружение (Письма Минфина России от 18.11.2009 N 03-03-06/1/762 и от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763).

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

То есть при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды. При этом норма амортизации рассчитывается в соответствии с Классификацией.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (Письма Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174 и от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478).

С 1 января 2010 г. арендатор вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования на произведенные неотделимые улучшения, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств. До этого года срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованное имущество равнялся сроку полезного использования объекта аренды.

В случае пролонгации договора арендатор вправе продолжить начислять амортизацию до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677).

Отметим, что применять амортизационную премию к капитальным вложениям арендатор не вправе. Об этом сказано в разъяснениях Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18. Такой вывод финансисты делают на основании того, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты установлен особый порядок начисления амортизации.

2.6. Налогообложение операций,

связанных с выбытием основных средств

Основные средства организация может продавать, передавать в безвозмездное пользование, ликвидировать в связи с износом, как моральным, так и физическим. Кроме перечисленного объекты могут быть списаны с баланса в результате порчи, кражи и т.д. Все перечисленные ситуации оформляются определенными первичными документами и имеют свои налоговые последствия.

Рассмотрим различные ситуации с выбытием основных средств более подробно.

2.6.1. Продажа объектов ОС

Продажа основного средства, а также передача его другой организации оформляются актами по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б.

Реализация основных средств может осуществляться не только другой организации, но также и физическому лицу. Есть ли какие-нибудь особенности в оформлении документов в этом случае? Как указано в Письме УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 N 26-12/33266, в такой ситуации все равно необходимо оформлять акт приема-передачи. Дело в том, что правила бухгалтерского учета основных средств предусматривают обязательное оформление акта приема-передачи при реализации объекта основных средств независимо от того, кому указанное средство реализуется.

Налог на прибыль

Организация, которая применяет метод начисления, отражает выручку от реализации основного средства на дату его передачи. Именно в этот момент происходит переход права собственности. При применении кассового метода дата передачи объекта значения не имеет. Доход в данном случае признается на дату оплаты.

Доходы от реализации основного средства можно уменьшить на определенные расходы.

Во-первых, на остаточную стоимость амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если остаточная стоимость амортизируемого имущества превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток учитывается в целях налогообложения в следующем порядке. Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Во-вторых, доходы от продажи можно уменьшить на расходы, связанные с реализацией, в частности на затраты по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Особый вопрос возникает при реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия. Ведь в случае реализации такого объекта ранее чем по истечении пяти лет с момента приобретения сумму премии следует восстановить. Что это означает?

В Письме от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94 Минфин России разъяснил: под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов не отражается ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах.

Таким образом, организация, восстановив амортизационную премию, не вправе уменьшить на эту же сумму доходы от реализации имущества. То есть доходы от реализации будут уменьшены только на остаточную стоимость объекта.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, от 30.04.2009 N 03-03-06/1/290, от 30.04.2009 N 03-03-06/1/291 и от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501.

А как ее в этом случае определить? При определении остаточной стоимости можно руководствоваться Письмами финансового ведомства от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 26.03.2009 N 03-03-06/1/188. В них отмечено, что остаточная стоимость реализуемого основного средства не должна включать в себя амортизационную премию.

А вот в Письме ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ порядок определения остаточной стоимости объекта (в случае применения по нему амортизационной премии) показан несколько иначе.

При реализации основного средства до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость данного объекта.

При этом остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации, которая включает амортизационную премию.

Свою позицию налоговики объясняют тем, что расходы в виде амортизационной премии являются составной частью амортизационных отчислений, то есть входят в сумму начисленной за период эксплуатации объекта амортизации. О том, что суммы амортизационной премии уменьшают первоначальную стоимость основных средств, в Письме не сказано.

Налог на добавленную стоимость

Операции по реализации основного средства подлежат обложению НДС.

При осуществлении операции по реализации основного средства, подлежащей обложению НДС, сумму налога, ранее принятую к вычету по этому объекту, восстанавливать не следует. Об этом есть соответствующее Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-07-11/12. Свою позицию чиновники обосновали тем, что восстановлению НДС подлежит в случае, если объект в дальнейшем используется для операций, не облагаемых налогом (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Для тех организаций, которые находятся на ЕНВД, реализация основного средства повлечет дополнительные расходы. Дело в том, что реализация основных средств не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД, поэтому с этой операции необходимо перечислить НДС и налог на прибыль. Такая точка зрения выражена финансовым ведомством в Письме от 02.04.2010 N 03-11-06/3/50.

Налог на имущество

С 2010 г. в НК РФ внесены поправки, касающиеся объекта обложения налогом на имущество. Согласно изменениям в п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками указанного налога являются только те организации, которые имеют на балансе облагаемые основные средства. То есть, если организация не имеет основных средств, она не должна представлять нулевые декларации по налогу на имущество.

Если у организации есть основные средства, но они полностью самортизированы, то есть имеют нулевую остаточную стоимость и, соответственно, сумма налога на имущество по ним равна нулю, декларацию подавать нужно, так же как и авансовые расчеты. Ведь такие основные средства продолжают числиться на балансе организации (Письмо ФНС России от 08.02.2010 N 3-3-05/128). От подачи деклараций освобождает только списание ОС с баланса в результате продажи, передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, дарения, ликвидация и проч.

Трудности могут возникнуть при продаже объекта основных средств, который является недвижимостью. Дело в том, что при продаже недвижимости выручка от реализации имущества признается на момент перехода права собственности к покупателю (Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32). Переход права собственности подлежит госрегистрации, и такое право переходит к покупателю только после ее проведения (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Датой государственной регистрации является день внесения записи в Единый государственный реестр прав. Таким образом, до внесения изменений в ЕГРП объект недвижимости учитывается в составе основных средств организации-продавца и подлежит обложению налогом на имущество.

2.6.2. Ликвидация основного средства

Ликвидация объектов выводимых из эксплуатации основных средств осуществляется в результате:

- списания в случае морального и (или) физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

- по другим аналогичным причинам.

Списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.

Как уже было отмечено, при ликвидации основного средства оформляются акты N N ОС-4, ОС-4а или ОС-4б. На это указывает Минфин России в Письмах от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454 и др. В актах следует указать год создания объекта, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость, сумму начисленной амортизации, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования самого объекта и его отдельных узлов и деталей.

Следует иметь в виду, что акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации имущества. А процесс бывает достаточно длительным. Возможна ситуация, когда основное средство выведено из эксплуатации, то есть начата ликвидация в одном налоговом периоде, а закончена - в другом.

Затраты на ликвидацию учитываются в составе внереализационных расходов на дату ликвидации, то есть при оформлении актов N N ОС-4, ОС-4а или ОС-4б. Это следует из п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся.

Таким образом, при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Налог на прибыль

Организация может списать основное средство с баланса (ликвидировать) до истечения срока его полезного использования. Возникает вопрос: что делать с остаточной стоимостью не полностью самортизированного объекта? Эти суммы можно учесть в расходах по налогу на прибыль. Можно включить в расходы и затраты, связанные с ликвидацией, например расходы на демонтаж, вывоз разобранного имущества, оплату услуг подрядчиков и др.

Отметим, что при демонтаже расходы на его проведение организация вправе списать единовременно, только если объект не будет использоваться в дальнейшей деятельности. То есть если демонтаж проведен именно для ликвидации основного средства, а не для его перевозки на новое место. Если демонтаж не связан с ликвидацией, организация должна включить расходы на его проведение в первоначальную стоимость объекта (Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/828).

Порядок включения в расходы остаточной стоимости зависит от метода амортизации, который применялся в отношении ликвидируемого объекта. Если амортизация начислялась линейным методом, то остаточная стоимость включается в расходы на основании абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ как прочие расходы, то есть единовременно.

При нелинейном методе нужно руководствоваться положениями п. 13 ст. 259.2 НК РФ. В этой норме указано, что объект исключается из амортизационной группы. Ее суммарный баланс не изменяется. Таким образом, стоимость объекта продолжает списываться через амортизацию.

Что касается амортизационной премии, если она была применена к ликвидируемому объекту, восстанавливать ее не нужно. Дело в том, что ликвидация не связана с реализацией, а согласно НК РФ премия подлежит восстановлению только в случае реализации имущества до истечения пяти лет с момента приобретения (Письма Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 и ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Налог на добавленную стоимость

Сложности с НДС могут возникнуть у организации при демонтаже ликвидируемого объекта силами подрядных организаций. По мнению чиновников, суммы НДС, уплаченные за услуги по демонтажу, вычетам не подлежат. Свою точку зрения финансисты обосновывают тем, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит налог, предъявленный налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Поскольку ликвидация объекта объектом налогообложения не является, суммы налога по услугам по демонтажу ликвидируемого объекта, оказанным подрядными организациями, к вычету не принимаются (Письмо Минфина России от 24.03.2008 N 03-07-11/106).

У судов иная позиция по этому вопросу. Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 19.02.2010 N КА-А40/14534-09-Б, использование в производственной деятельности объектов основных средств влечет для собственника несение затрат, связанных не только с приобретением, доставкой и обслуживанием, но и с их разборкой и ликвидацией после физического износа. Таким образом, вычет НДС возможен, но сопряжен с риском претензий со стороны налоговых органов.

Налог на имущество

Ликвидация основного средства и его списание с баланса являются основанием для прекращения начисления налога на имущество. Как уже было сказано, ликвидация может оказаться длительным процессом, с начала которого объект уже перестает использоваться в деятельности организации.

Означает ли это, что с момента вывода из эксплуатации организация вправе не уплачивать налог на имущество по такому объекту?

Согласно разъяснениям чиновников организация должна учитывать актив при исчислении налога на имущество до его списания с бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02).

Есть примеры судебных решений, которые показывают, что основное средство можно исключить из объекта обложения налогом на имущество с момента, когда оно перестает отвечать хоть одному критерию, перечисленному в ПБУ 6/01. Одним из таких критериев является способность приносить экономическую выгоду. Таким образом, если объект такую способность теряет, его можно исключить из состава основных средств (Постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А48-3994/07-14).

2.7. Изменения, внесенные в главу 25 НК РФ

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ

В момент подписания издания в печать Президентом РФ был подписан Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

Существенные изменения внесены в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В новой редакции изложены ст. ст. 254, 256, 257, 261, 264, 269, 270, 271, 272, 273, 275.1, 276, 283, 286, 287, 290, 307, 310 и 325 НК РФ.

Рассмотрим поправки, касающиеся порядка учета основных средств.

Статья 254 НК РФ.

Данная статья устанавливает учитываемые налогоплательщиками материальные расходы. При этом п. 2 ст. 254 НК РФ, в частности, определяет, что имущество, полученное при демонтаже, при разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при их ремонте, определяется как сумма дохода, учитываемого в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 названного Кодекса. Внесенные в указанный пункт изменения расширяют перечень этого имущества. К нему будет относиться имущество, полученное при модернизации основных средств, их реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации.

Положения новой редакции п. 2 ст. 254 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Статьи 256 и 257 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Указанная стоимость увеличена до 40 000 руб. Соответствующая поправка внесена и в ст. 257 НК РФ, которая определяет порядок определения стоимости амортизируемого имущества.

Изменения вступают в силу с 1 января 2011 г.

Новым Законом также внесены изменения и в некоторые статьи, касающиеся правил исчисления и уплаты налога на прибыль.

Статья 271 НК РФ.

В эту статью, определяющую порядок признания доходов при методе начисления, внесены два изменения.

Уточнен пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, который дополнен выделенным нами фрагментом. Теперь для внереализационных доходов датой получения дохода признаются дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с такой валютой и драгметаллами, а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов. Изменение вступит в силу с 1 января 2011 г. При этом новая редакция указанного подпункта распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Статья 272 НК РФ.

В данной статье, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, уточнен пп. 6 п. 7 путем дополнения его выделенным нами фрагментом. Из новой редакции этого подпункта следует, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признаются, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с такой валютой и драгметаллами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов.

Изменение вступит в силу с 1 января 2011 г. При этом новая редакция пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Статья 283 НК РФ.

Эта статья содержит правила переноса убытков на будущее.

Пункт 1 ст. 283 НК РФ, в частности, устанавливает, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Данный пункт дополнен абзацем, уточняющим, что положения п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0%.

Изменение вступит в силу с 1 января 2011 г.

Статья 286 НК РФ.

Данная статья определяет порядок исчисления налога и авансовых платежей.

Напомним, что в п. 3 ст. 286 НК РФ приведен перечень налогоплательщиков, которые уплачивают только квартальные платежи по итогам отчетного периода. В этот перечень включены, в частности, организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал. Согласно внесенной в п. 3 ст. 286 НК РФ поправке указанная сумма повышена до 10 млн руб.

Изменение вступит в силу с 1 января 2011 г.

Статья 287 НК РФ.

В эту статью, определяющую сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей, внесены два изменения.

Прежняя редакция п. 2 ст. 287 НК РФ, в частности, устанавливала, что налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов такой организацией. В новой редакции указанного пункта выделенный нами фрагмент заменен словами "не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления)".

Такой же срок перечисления определяет новая редакция п. 4 ст. 287 НК РФ. Данный пункт, в частности, устанавливает, что по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществляющим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.

Изменения вступят в силу с 1 января 2011 г.

Примечание. Раздел 2.7 "Изменения, внесенные в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ" подготовлен редакцией "ЭЖ".

Подписано в печать

03.08.2010