"Новая бухгалтерия", 2005, N 12

ЭЛЕКТРОННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

В экранизации сказки "Снежная королева" есть такой эпизод. Ворон, живущий в королевском замке, говорит своей подруге: "Клар-р-а, Клар-р-а, я узнал новое слово - "кибер-р-нетика"! Применительно к нынешним временам можно сказать, что, как только налоговые органы узнали это слово, они тут же стали всеми правдами и неправдами внедрять сдачу отчетности в электронном виде. О том, что это за "зверь", вы узнаете из этой статьи.

Началась эта история в конце 90-х годов уже прошлого века. Налоговые органы приступили к формированию своих компьютерных баз данных, в которых накапливалась вся информация о налогоплательщиках - о видах уплачиваемых налогов, суммах, причитающихся к уплате в бюджет, о задолженности по налогам и т.д.
Поскольку организации сдавали в инспекции бухгалтерскую и налоговую отчетность на бумаге, то всю информацию в базу данных инспекторам приходилось вносить вручную. А это, как сами понимаете, требовало времени. Наступил момент, когда организации, решившие сверить расчеты по налогам с бюджетом, узнали, что сданная ими отчетность не введена в компьютеры за полгода и более.
В главном налоговом ведомстве задумались и стали искать виновного в торможении "семимильных шагов" на пути автоматизации. И нашли.
Кто виноват в том, что инспекторы не успевают вводить отчетность? Конечно, организации, которые сдают ее на бумаге. Как решить эту проблему? Конечно, заставить организации сдавать отчетность так, как это удобно налоговым органам.
Сказано - сделано.
В налоговых инспекциях появились грозные объявления о том, что отчетность принимается, только если одновременно с бумажными бланками сдается и дискета с записанной на ней информацией. Если организация не послушается, то на нее обрушатся всяческие неприятности вплоть до "семи казней египетских".
И не смущало налоговиков даже то, что в первоначальной редакции части первой Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 80 НК РФ) говорилось лишь о возможности представлять декларацию на дискете (только в тех случаях, когда это установлено самим Налоговым кодексом).
Современная редакция ст. 80 НК РФ также не обязывает представлять налоговые декларации только в электронном виде. Она предоставляет налогоплательщику право выбора - сдать отчетность на бумаге или в электронном виде. Причем сдача отчетности в электронном виде согласно Налоговому кодексу РФ - это не сдача ее на дискете, а представление налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Согласно Порядку представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденному Приказом МНС России 02.04.2002 N БГ-3-32/169 (далее - Порядок), инициатором этого процесса выступает именно налогоплательщик.
Вот о таком инициативном налогоплательщике мы и поговорим.

Что купить и как сдавать

Мотивы для сдачи отчетности по телекоммуникационным каналам связи могут быть разными, например попытка сэкономить время на стоянии в очередях или ведение одним бухгалтером учета в двух-трех организациях. В любом случае для сдачи отчетности в электронном виде в организации нужно иметь компьютер и модем либо выделенную линию для выхода в Интернет.
Если вы решили приобщиться к высоким информационным технологиям, сначала нелишне поинтересоваться в налоговой инспекции, какая организация является специализированным оператором связи по передаче отчетности.
Далее нужно заключить договор на обслуживание с этим специализированным оператором связи. У этого оператора организация должна купить специальную программу для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности и передачи ее в налоговые органы, программу криптографической защиты для шифрования данных и специальные средства для формирования электронной цифровой подписи.

Обратите внимание! Средства формирования электронной цифровой подписи должны быть сертифицированы Федеральным агентством правительственной связи и информации при Президенте Российской Федерации.

Как правило, установку программного обеспечения на компьютер организации и его наладку выполняет специалист оператора связи. После проверки работоспособности программного обеспечения стороны подписывают акт приемки выполненных работ, который послужит организации основанием для отражения расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Но об этом немного позднее.
Итак, программы приобретены, установлены на компьютер и работают, как положено. А тут подоспел срок сдачи отчетности.
На этом этапе в специальную программу для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности нужно ввести суммовые показатели, которые организация ранее отражала в обычной бумажной форме декларации. Фактически мы заполняем декларацию. Но только в компьютере.
После того как заполнены данные по всем уплачиваемым налогам, эти данные с помощью установленной компьютерной программы шифруются и заверяются электронной цифровой подписью. Теперь подготовленные данные можно отправить по телекоммуникационному каналу связи через оператора в налоговый орган.
Специализированный оператор связи должен специальным электронным протоколом подтвердить, что принял от организации файлы электронных документов для передачи их в налоговую инспекцию. Дата этого протокола и будет являться датой представления налоговой декларации (п. 4 разд. II Порядка).
В течение суток с момента отправки отчетности налоговый орган должен направить организации электронную квитанцию, подтверждающую получение налоговой отчетности. Эта квитанция также должна быть заверена электронной цифровой подписью работника налогового органа.
Как видим, ничего особенно сложного в работе с такими программами нет. Можно сказать, что алгоритм работы с ними похож на работу в программе "Клиент-Банк". Положительным моментом является и то, что при подаче налоговых деклараций в электронном виде не требуется представлять ее в налоговый орган на бумаге (п. 6 разд. II Порядка). То есть посещение налоговой инспекции налогоплательщик может свести к минимуму.

Как учесть расходы

Информационные технологии предоставляют организациям определенные удобства, а за удобства надо платить.
Как мы сказали, помимо компьютера и модема, которые признаются в налоговом учете основными средствами, организация несет расходы по приобретению лицензии на право пользования программой подготовки и шифрования данных, подключению в качестве абонента специализированного оператора связи и по абонентскому обслуживанию.
Закономерен вопрос: можно ли эти затраты отнести на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и в какой момент?
При ответе на этот вопрос определяющими будут положения ст. 252 НК РФ: расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, связанные со сдачей отчетности по телекоммуникационным каналам связи, соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, и организация может учесть их при исчислении налога на прибыль, но признаваться они будут по-разному.
Расходы по приобретению прав на использование специальных программ в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Момент включения их в расходы зависит от условий договора на их приобретение.
Если в договоре указан срок пользования программами, то стоимость программ должна включаться в расходы равномерно в течение указанного в договоре срока.
Если в договоре срок пользования программой не определен и из договора нельзя определить период, к которому относятся эти расходы, то они включаются в расходы единовременно и в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ как косвенные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в момент приобретения прав на пользование программой (если только такие расходы учетной политикой организации не отнесены к прямым).
Такого же мнения придерживаются Минфин России (см. Письмо от 29.08.2003 N 04-02-05/5/13) и налоговые органы (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 23.07.2004 N 26-12/49052).
Следует помнить, что согласно ст. 252 НК РФ расходы должны быть подтверждены документами. Вот здесь и понадобится акт сдачи-приемки выполненных работ, подписанный организацией и представителем специализированного оператора связи после установки и проверки работоспособности программного обеспечения.
Расходы на подключение организации в качестве абонента специализированного оператора связи включаются в состав прочих расходов по производству и реализации на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ аналогично расходам на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, на оплату услуг связи.
Такие расходы признаются косвенными и согласно п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в момент их возникновения (если только учетной политикой организации они не отнесены к прямым).
Расходы на абонентское обслуживание на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов по производству и реализации. Такие расходы согласно п. 1 ст. 272 НК РФ признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
Если договор на абонентское обслуживание предусматривает оплату услуги единовременно, например за год вперед, то такую оплату нужно рассматривать как авансовый платеж. Сама же услуга будет оказываться оператором связи постепенно.
Следовательно, организация будет признавать такие расходы при исчислении налога на прибыль по мере фактического оказания услуг.

Особенности экономии

Передача отчетности по телекоммуникационным каналам связи удобна, когда бухгалтер составляет отчетность для двух-трех организаций. Но здесь тоже возникают вопросы.
В этом случае бухгалтер, как правило, пользуется одним компьютером, на котором установлена одна бухгалтерская программа, в которой ведется учет по нескольким организациям. Но для передачи отчетности в электронном виде каждой организации нужно покупать отдельные комплекты программ для формирования отчетности, шифрования данных и для формирования электронной цифровой подписи.
Если бухгалтерский учет ведется по нескольким мелким фирмам, может получиться так, что на балансе одной организации есть компьютер, модем и программное обеспечение, а на балансе других организаций - только программное обеспечение для формирования электронной отчетности. Понятно, что программы невозможно использовать без компьютера. Чтобы расходы на приобретение программ были признаны обоснованными, необходимо оформить отношения между организациями.
Как в такой ситуации отрегулировать взаимоотношения между несколькими организациями?
Здесь возможны варианты.
Первый вариант: заключить договор на почасовую аренду компьютера. Это позволяет сделать сторонам гл. 34 "Аренда" ГК РФ. Никаких ограничений по времени аренды (в часах, днях, месяцах и т.д.) и размеру оплаты эта глава не устанавливает. Организации-арендаторы будут учитывать арендную плату в расходах.
Передав по договору имущество в аренду, арендодатель (организация - собственник компьютера) продолжает начислять амортизацию по этому имуществу и включать эти суммы в расходы при исчислении налога на прибыль. Это следует из пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ, которым установлен закрытый перечень случаев прекращения начисления амортизации. Случай передачи имущества в аренду за плату в этом перечне не поименован.
Но при начислении амортизации по переданному в аренду компьютеру нужно учитывать, что суммы амортизации по нему включаются в состав внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому сумму амортизации, приходящуюся на время использования компьютера арендатором, арендодателю придется определять ежемесячно.

Пример. Компьютер по договору используется арендатором 5 часов в месяц. Амортизация по нему за календарный месяц (например, за май 2005 г.) начислена в сумме 800 руб.
На май приходится всего 744 часа (31 день х 24 ч). Тогда сумма амортизации, приходящаяся на время аренды компьютера (5 часов), составит 5,38 руб. (800 руб. : 744 ч х 5 ч).
Эта сумма должна включаться собственником компьютера во внереализационные расходы, а 794,62 руб. (800 руб. - 5,38 руб.) - в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ) и при исчислении налога на прибыль учитываться как косвенные расходы (ст. ст. 318 и 320 НК РФ).

Такие расчеты придется делать каждый месяц. А если компьютер используется не одной, а двумя-тремя организациями, то расчеты усложнятся еще больше.
Второй вариант. Чтобы избежать таких расчетов, по нашему мнению, нужно заключить между организациями договор возмездного оказания услуг, условия которого регулируются гл. 39 ГК РФ.
По этому договору организация - собственник компьютера обязуется с определенной периодичностью (например, один раз в квартал), в определенные сроки (например, до 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом) формировать для другой организации (заказчик) ее налоговую и бухгалтерскую отчетность в электронном формате и передавать через свой компьютер в налоговые органы.
За эту услугу организация-заказчик в установленные сторонами сроки уплачивает организации - собственнику компьютера оговоренную сумму.
Программы для формирования отчетности, шифрования данных и формирования электронной цифровой подписи предназначены для пользования только одной организацией. Это связано с тем, что электронную отчетность необходимо заверять электронной цифровой подписью, которая уникальна для каждой организации. Поэтому в договор оказания услуг следует включить условие о приобретении организацией-заказчиком за свой счет собственного комплекта программ.
Организация - заказчик услуг при исчислении налога на прибыль расходы по приобретению прав на использование комплекта программ включит в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок включения в расходы стоимости приобретенного права пользования программами в этом случае точно такой же, как описан выше.
При налогообложении прибыли оплаченные организацией-заказчиком услуги будут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в составе других расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это объясняется тем, что в открытом перечне прочих расходов, установленном ст. 264 НК РФ, расходы по подготовке и передаче налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном формате не поименованы. Но именно к прочим расходам относятся перечисленные в ст. 264 НК РФ аналогичные расходы, такие, как расходы по управлению организацией (пп. 18 п. 1), расходы на публикацию отчетности (пп. 20 п. 1), расходы по представлению статистической отчетности (пп. 21 п. 1).
Поскольку ст. 252 НК РФ требует обязательно документально подтверждать все произведенные организациями расходы, то сторонам следует составлять двусторонний акт на оказанные услуги. Унифицированная форма такого акта не утверждена. Поэтому акт составляется в произвольной форме с включением в него всех обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Полученная организацией - собственником компьютера плата за оказанные услуги при исчислении налога на прибыль будет включаться в состав доходов от реализации по ст. 249 НК РФ.

* * *

В бухгалтерском учете расходы на приобретение специальных программ для передачи отчетности по телекоммуникационным каналам связи, а также расходы на абонентское обслуживание являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Расходы на приобретение права пользования программой учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся (п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Расходы на подключение и абонентское обслуживание признаются расходами в момент фактического выполнения работ (оказания услуг).

Недалекое светлое будущее

Если сейчас организации могут выбирать способ представления отчетности в налоговые органы, то скоро электронная отчетность, по всей видимости, станет обязательной.
Сейчас в Государственной думе находится законопроект о внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ, согласно которому все организации с численностью сотрудников более 100 человек будут обязаны сдавать налоговую отчетность в электронном виде.
Если работников меньше 100 человек, то сдавать отчетность можно будет либо на бумажных бланках, либо в электронном виде. Принуждать такие организации к электронной отчетности налоговики будут не вправе.
Первый опыт по обязательному представлению организациями-работодателями согласно ст. 230 НК РФ сведений о доходах своих работников в электронном виде пришелся налоговикам по душе.
По всей видимости, следующим этапом будет всеобщая сдача отчетности в электронном виде.
В то же время налогоплательщикам обещают предоставлять бесплатно все необходимое программное обеспечение, которое будут разрабатывать налоговики.
Но есть одна, пожалуй, основная проблема, которая может встать на этом пути, - это утверждение новых форм деклараций или изменение существующих. Если бы декларации не менялись десятилетиями, все было бы не так плохо. Но, как показывает опыт, у нас раз в год, а то и несколько раз, причем порой даже накануне сдачи отчетности, появляется приказ об утверждении новой формы декларации.
И тут, естественно, возникает вопрос: а будут ли налоговики успевать оперативно обновлять свои, пусть и бесплатные, программные средства?
Чтобы сделать электронную сдачу отчетности более привлекательной, Минфин России предлагает отодвинуть для "продвинутых" налогоплательщиков сроки сдачи деклараций и обеспечить им доступ к лицевому счету. Получив такой доступ, налогоплательщики смогут видеть состояние своих расчетов с бюджетом так, как это видят налоговые органы.

И.Чвыков
АКДИ "Экономика и жизнь"
Подписано в печать
21.11.2005