"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 48

ОБЪЕКТ ПРЕВРАЩАЕТСЯ... В МЕТАЛЛОЛОМ

При демонтаже или разборке ликвидируемых основных средств, как правило, остаются различного рода материалы: запчасти, металлолом и т.д. Такое имущество приходуется организациями и затем либо используется в производстве, либо реализуется. Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, возникающих по таким операциям.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания основных средств признаются операционными доходами и расходами на основании п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Такие доходы и расходы отражаются в учете в отчетном периоде, к которому они относятся.
При разборке и демонтаже ликвидируемых основных средств к операционным доходам относится стоимость полученных в результате этих операций деталей, узлов и агрегатов. Эти ценности приходуются на счет 10 "Материалы" по их текущей рыночной стоимости. Такой порядок оценки и учета материалов, остающихся после выбытия основных средств, предусмотрен п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) и п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

К сведению! Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Материальные ценности, полученные при разборке или демонтаже выбывающих основных средств, принимаются к учету по субсчетам счета 10 в зависимости от их назначения - ценности, пригодные для дальнейшего использования в данной организации, зачисляются на субсчета: 1 "Сырье и материалы", 3 "Топливо", 5 "Запасные части" и т.д. Имущество, которое не может быть использовано в качестве материалов, топлива или запасных частей в данной организации (металлолом, утильсырье), приходуется на субсчет 6 "Прочие материалы".
В состав расходов включаются остаточная стоимость выбывающего объекта и затраты на его разборку и демонтаж. Расходы, связанные с выбытием, могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства (счет 23).
Информация о полученных в результате ликвидации объектов основных средств материальных ценностях фиксируется в актах о списании объектов основных средств.
В форме N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)" для этих целей предназначен разд. 3 "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания".
В форме N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств" - разд. 4 "Сведения о принятии к бухгалтерскому учету демонтированных основных деталей и узлов" и 5 "Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания".

К сведению! Формы актов о списании основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Прием полученных ценностей к учету оформляется в общеустановленном порядке приходным ордером.

Пример 1. В ходе плановой инвентаризации выяснилось, что на балансе предприятия числится объект ОС, не пригодный к эксплуатации из-за физического износа и невозможности восстановления. Стоимость объекта, по которой он числится в учете, - 80 000 руб., сумма начисленной амортизации - 65 000 руб. По итогам инвентаризации принято решение о списании объекта с баланса. Стоимость металлолома, полученного от ликвидации, - 2300 руб. Расходы по ликвидации (разборка, демонтаж и т. п.) - 380 руб., в том числе заработная плата (с отчислениями на социальное страхование) работников, занимавшихся разборкой объекта, - 250 руб., общепроизводственные расходы - 130 руб.
В бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки:
Д-т сч. 01 субсчет "Выбытие основных средств" К-т сч. 01 - 80 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта
Д-т сч. 02 К-т сч. 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 65 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации
Д-т сч. 91 субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 15 000 руб. (80 000 руб. - 65 000 руб.) - включена в операционные расходы остаточная стоимость объекта
Д-т сч. 91 субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 70, 69 - 250 руб. - отражены расходы на заработную плату и отчисления на социальное страхование работников, занятых при ликвидации объекта
Д-т сч. 91 субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 25 - 130 руб. - отражены общепроизводственные расходы, связанные с ликвидацией объекта
Д-т сч. 10 субсчет 6 "Прочие материалы" К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 2300 руб. - оприходован металлолом
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 13 080 руб. (15 000 руб. + 250 руб. + 130 руб. - 2300 руб.) - отражен убыток от ликвидации объекта.

Списание материалов, полученных от выбытия основных средств, осуществляется в общеустановленном порядке:
- материалы, используемые при производстве и реализации товаров (работ, услуг), включаются в расходы по обычным видам деятельности (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44);
- материалы, используемые при операциях, не относящихся к обычным видам деятельности (например, замена деталей основных средств, сданных в аренду), а также реализуемые на сторону, списываются на счет 91 в составе операционных расходов;
- материалы, используемые при монтаже основных средств, формируют их первоначальную стоимость и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример 2. При разборке списываемого объекта основных средств получены запасные части и металлолом, рыночная стоимость которых составляет 700 и 4200 руб. соответственно.
Запасные части переданы для ремонта оборудования основного производства. Металлолом продан по цене 5310 руб.
В бухгалтерском учете организации оформляются проводки:
Д-т сч. 10 субсчет 5 "Запасные части" К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 700 руб. - оприходованы полученные при разборке объекта основных средств запасные части
Д-т сч. 10 субсчет 6 "Прочие материалы" К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 4200 руб. - оприходован полученный металлолом
Д-т сч. 20 К-т сч. 10 субсчет 5 "Запасные части" - 700 руб. - запасные части переданы в цех основного производства
Д-т сч. 62 К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 5310 руб. - отражена выручка от реализации металлолома
Д-т сч. 91 субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 810 руб. - начислен НДС с суммы выручки от реализации металлолома
Д-т сч. 91 субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 10 субсчет 6 "Прочие материалы" - 4200 руб. - списана учетная стоимость реализованного металлолома
Д-т сч. 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 - отражена прибыль от реализации металлолома - 300 руб. (5310 руб. - 810 руб. - 4200 руб.).

Налоговый учет

В налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ и соответственно учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Исключение составляют материалы и иное имущество, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении (пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При списании металлолома и других ценностей, полученных в результате ликвидации объекта основных средств, их стоимость не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Как разъяснил Минфин России в Письме от 26.10.2005 N 03-03-04/1/300, к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, согласно п. 49 ст. 270 НК РФ относятся иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Пункт 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. То есть расходами в целях налогообложения признаются только те затраты организации, которые фактически ею осуществлены.
Таким образом, стоимость материальных ценностей, полученных организацией в результате демонтажа при ликвидации основных средств, подлежит включению в состав внереализационных доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а при передаче их в производство налогооблагаемую базу не уменьшает.
Между тем нельзя сказать, что при получении материальных ценностей в результате демонтажа и разборки ликвидируемых основных средств организация фактически не несет никаких затрат, которые можно было бы признать расходами для целей налогообложения. А как же уплаченный с их стоимости налог на прибыль?
С нового года именно такой порядок оценки стоимости материальных ценностей, полученных при демонтаже и разборке основных средств, при их списании установлен в гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется при их включении в материальные расходы как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

Пример 3. В результате демонтажа объекта основных средств получены детали, рыночная стоимость которых составляет 1500 руб.
При принятии деталей к учету в состав внереализационных доходов для целей налогообложения включается сумма 1500 руб.
При списании деталей в производство внереализационными расходами в налоговом учете признается сумма 360 руб. (1500 руб. х 24%).

Ю.Самохвалова
Эксперт "ЭЖ"
Подписано в печать
24.11.2005