"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 46

НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ РАБОТ И УСЛУГ

Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что не все налогоплательщики в должной мере понимают специфику учета и обложения налогом на добавленную стоимость операций по экспорту и импорту работ (услуг).

Вначале следует определить, что для целей налогообложения понимается под работами и услугами.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России (п. 1 ст. 146 НК РФ). Специфика налогообложения работ (услуг) обусловлена требованиями Налогового кодекса, устанавливающими различный порядок налогообложения при экспорте товаров и работ (услуг), а также различиями в признании места реализации товаров и работ (услуг).
В соответствии со ст. 164 НК РФ при экспорте товаров применяется ставка НДС 0%. Что касается экспорта работ и услуг, то возможны различные режимы обложения НДС.
Нулевая ставка может применяться только к экспорту следующих работ (услуг):
- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;
- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита;
- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
- работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.
При этом следует помнить, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);
- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.
Если же экспортируемые работы (услуги) не связаны непосредственно с экспортом или транзитом товаров, то налогообложение реализации таких работ и услуг зависит от места их реализации, определяемого с учетом требований ст. 148 НК РФ. Если местом реализации признается территория Российской Федерации, то реализация работ (услуг) облагается по ставке 18%.
В соответствии со ст. 148 НК РФ Российская Федерация признается местом реализации для следующих видов работ (услуг):
- передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
- оказание консультационных, юридических, бухгалтерских и рекламных услуг;
- научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
- инжиниринговые и инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов;
- предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги);
- услуги по обработке информации (осуществление сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставление в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации);
- предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
- сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
- оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг;
- оказание услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
- выполнение работ (оказание услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке.
Следует отметить, что с 1 января 2006 г. этот список существенно расширен Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. В перечень работ (услуг), местом реализации которых признается Российская Федерация, дополнительно включены:
- услуги по аренде недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (пп. 1 п. 1);
- работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ, в частности монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (пп. 2 п. 1);
- оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
- маркетинговые услуги;
- услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываемые (выполняемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;
- предоставление российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся на территории РФ, транспортных средств (воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом) по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах;
- услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываемые (выполняемые) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.
Одновременно с 1 января 2006 г. ст. 148 НК РФ определены условия, при которых местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ:
- работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ, в частности строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
- работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории РФ воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, в частности монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;
- услуги фактически оказываются за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
- покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ в отношении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148;
- услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в пп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148.
Если реализованные работы (услуги) удовлетворяют вышеперечисленным условиям, они НДС не облагаются. Отметим, что налоговые органы придерживаются аналогичного мнения, что следует из п. 4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) и из Приложения к Письму Федеральной налоговой службы от 17.05.2005 N ММ-6-03/404, раздел "В целях применения статьи 148 НК РФ".
Необходимо подчеркнуть, что необлагаемые НДС работы (услуги) и работы (услуги), облагаемые НДС по ставке 0%, - не одно и то же. Разница заключается в порядке принятия сумм НДС, уплаченных поставщикам, к вычету. Если реализованные работы (услуги) облагаются по ставке 0%, то "входной" НДС принимается к вычету в порядке, установленном ст. 165 НК РФ. Если же работы (услуги) НДС не облагаются, суммы "входного" НДС включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с правилами, установленными ст. 170 НК РФ, и возмещению из бюджета не подлежат. Разница весьма существенна, так как упомянутая статья обязывает налогоплательщика вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций.

Т.Солтык
Ведущий аудитор
ООО "ФинИнформ"
г. Н. Новгород
Подписано в печать
10.11.2005