"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 46

РАСЧЕТЫ С "УПРОЩЕНЦАМИ":
О ЗАБЛУЖДЕНИЯХ, КАСАЮЩИХСЯ НДС

В практике бухгалтерского учета часто встречаются случаи, когда предприятия, применяющие обычную систему налогообложения прибыли, не хотят иметь дело с фирмами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения (УСН), или ПБОЮЛ, не уплачивающими НДС. Основная причина, которая удерживает эти предприятия от расчетов с такими фирмами, следующая: предприятиям, которые являются покупателями товаров (работ, услуг) у фирм-продавцов (работающих без НДС), кажется невыгодным работать с ними, поскольку они не могут предъявить к вычету или возмещению НДС из бюджета.

Однако на самом деле - это заблуждение и никакого финансового ухудшения в этом случае не происходит. Более того, при разумном управлении финансовое положение таких предприятий даже может быть улучшено. Покажем это на нижеследующих примерах. При этом для более полной картины мы будем учитывать не только расчеты по НДС, но и получаемую прибыль.

Пример 1. Продавец (поставщик) и покупатель работают по обычной системе налогообложения. Будем считать, что оборачиваемость средств от закупок и перепродаж товара до получения денег за реализацию товара в среднем составляет один месяц, месячный объем закупок товара без НДС - 900 тыс. руб. Тогда сумма НДС (18%) на этот товар составит 162 тыс. руб.
Бухгалтерские проводки у покупателя.
При закупке этой партии товара от поставщика:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 900 тыс. руб. - поступление товара
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 162 тыс. руб. - начислен НДС в поступившем товаре
Д-т сч. 60 К-т сч. 50, 51 - 1062 тыс. руб. - оплата за товар.
Объем продаж (выручка) при наценке 25% от покупной стоимости (включая НДС) составит: 1062 x 1,25 = 1327,5 тыс. руб.
НДС (18%) в выручке можно подсчитать как: 1327,5 : 1,18 х 0,18 = 202,5 тыс. руб.
Проводки при продаже товара:
Д-т сч. 62.1 К-т сч. 90.1 - 1327,5 тыс. руб. - начислена выручка от продаж
Д-т сч. 90.1 К-т сч. 90.3 - 202,5 тыс. руб. - начислен НДС в выручке
Д-т сч. 50, 51 К-т сч. 62.1 - 1327,5 тыс. руб. - получена оплата (выручка)
НДС к уплате в бюджет: 202,5 тыс. руб. - 162 тыс. руб. = 40,5 тыс. руб.
Д-т сч. 68 (НДС) К-т сч. 19 - 162 тыс. руб. - компенсация (зачет) по НДС от поставщика
Д-т сч. 90.3 К-т сч. 68 (НДС) - 202,5 тыс. руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
Выручка от продаж за месяц без НДС: 1327,5 - 202,5 = 1125 тыс. руб. Она превышает 1 млн руб., поэтому НДС платить придется помесячно.
В этом случае остаток свободных денежных средств на конец месяца (за исключением резерва по уплате НДС) будет: 1327,5 - 40,5 = 1287 тыс. руб.
Окончательно прибыль от продаж определяется с учетом списания на реализацию покупной стоимости без НДС:
Д-т сч. 90.2, К-т сч. 41 - 900 тыс. руб. - списание стоимости товаров на себестоимость продаж
Д-т сч. 90.1, К-т сч. 90.2 - 900 тыс. руб. - списание себестоимости продаж на реализацию.
В формализованном виде с учетом приведенных выше проводок получим прибыль: 1327,5 тыс. руб. - 202,5 тыс. руб. - 900 тыс. руб. = 225 тыс. руб.

Пример 2. Продавец (поставщик) работает по УСН, покупатель - в обычном режиме.
В этом случае, если поставщик не поднимает цены на товар на величину НДС, проводки при покупке товара будут следующие:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 900 тыс. руб. - поступление товара
Д-т сч. 60 К-т сч. 50, 51 - 900 тыс. руб. - оплата за товар.
По сравнению с примером 1 покупатель экономит на закупке товара: 1062 тыс. руб. - 900 тыс. руб. = 162 тыс. руб. или сумму НДС.
Далее покупатель продает этот товар по той же рыночной цене, как и в примере 1. Следовательно, выручка составит ту же величину - 1327,5 тыс. руб.
Компенсации по НДС от поставщика здесь никакой нет, поэтому сумму НДС от продаж придется возвращать в бюджет полностью, то есть 202,5 тыс. руб.
С учетом экономии в 162 тыс. руб. остаток денег на конец месяца будет: 162 тыс. руб. + 1327,5 тыс. руб. - 202,5 тыс. руб. = 1287 тыс. руб.

Величина этого остатка такая же, как и в примере 1. Таким образом, никакого проигрыша от работы с поставщиком, перешедшим на УСН, у предприятия-покупателя нет. Легко заметить, что и величина прибыли от продаж не изменится по сравнению с примером 1.
На самом деле, широко распространенное мнение о том, что покупателям невыгодно работать с поставщиками, не являющимися плательщиками НДС, неверно. Как показано в этом примере, свободных денег не становится меньше у покупателя, работающего с поставщиком, не начисляющим НДС. Однако, когда приходит время платить НДС в бюджет, эта экономия денег на закупке товара, как правило, уже потрачена и забыта, а платить НДС надо. Хотя эта экономия денег точно соответствует увеличению НДС к уплате в бюджет в этом случае. Поэтому и кажется главному бухгалтеру и руководителю такой фирмы, что работать с таким поставщиком, не начисляющим НДС, невыгодно.
В вышеуказанном примере величина экономии (162 тыс. руб.) фактически не участвовала в работе предприятия и не приносила прибыли. Ее использование в финансово-хозяйственной деятельности фирмы покажем в следующем примере.

Пример 3. То же, что и в примере 2, но с использованием экономии от покупки товара по обычной схеме.
На величину сэкономленных средств (162 тыс. руб.) от покупки товара у поставщика, работающего по УСН, можно закупить дополнительную партию товара. Предположим, что новый поставщик работает по обычной схеме, без использования УСН.
НДС (18%) в закупке товара составит: 162 / 1,18 x 0,18 = 24,7 тыс. руб.
Покупная стоимость дополнительной партии товара без НДС: 162 - 24,7 = 137,3 тыс. руб.
Бухгалтерские проводки при закупке этой партии товара:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 137,3 тыс. руб. - поставка дополнительной партии товара
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 24,7 тыс. руб. - начислен НДС в поставке
Д-т сч. 60 К-т сч. 50, 51 - 162 тыс. руб. - оплата за товар.
Дополнительный объем продаж (выручка) от этой партии товара при неизменной наценке 25% от покупной стоимости (включая НДС) составит: 162 x 1,25 = 202,5 тыс. руб.
Как и ранее, НДС (18%) в дополнительной выручке можно подсчитать как: 202,5 : 1,18 х 0,18 = 30,9 тыс. руб.
Проводки при продаже дополнительной партии товара:
Д-т сч. 62.1 К-т сч. 90.1 - 202,5 тыс. руб. - начислена выручка от продаж
Д-т сч. 90.1 К-т сч. 90.3 - 30,9 тыс. руб. - начислен НДС в выручке
Д-т сч. 50, 51 К-т сч. 62.1 - 202,5 тыс. руб. - получена оплата (выручка).
НДС к уплате в бюджет определяется разностью величин НДС в дополнительной выручке (30,9 тыс. руб.) и НДС в покупной стоимости дополнительной партии товара (24,7 тыс. руб.) : 30,9 - 24,7 = 6,2 тыс. руб.
При этом проводки будут следующими:
Д-т сч. 68 НДС К-т сч. 19 - 24,7 тыс. руб. - компенсация НДС от поставщика
Д-т сч. 90.3 К-т сч. 68 НДС - 30,9 тыс. руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
Остаток денежных средств на конец месяца будет складываться из основной выручки (1327,5 тыс. руб.) и дополнительной, полученной от экономии денег на НДС, равной 202,5 тыс. руб. Из полученной суммы надо вычесть резерв на уплату НДС в бюджет от основной продажи (202,5 тыс. руб.) и дополнительной выручки (6,2 тыс. руб.).
В итоге остаток денег на конец месяца: 1327,5 + 202,5 - 202,5 - 6,2 = 1321,3 тыс. руб. Это больше по сравнению с примером 2 (1287 тыс. руб.) на 34,3 тыс. руб. или почти на 3%.
Окончательно проводки для оценки прибыли от дополнительных продаж составят:
Д-т сч. 90.2 К-т сч. 41 - 137,3 тыс. руб. - списание стоимости товара на себестоимость продаж
Д-т сч. 90.1 К-т сч. 90.2 - 137,3 тыс. руб. - списание себестоимости продаж на реализацию.
В итоге прибыль от дополнительных продаж: 202,5 - 30,9 - 137,3 = 34,3 тыс. руб.
Как и следовало ожидать, добавочная прибыль фактически совпадает с величиной дополнительного увеличения остатка денег на конец месяца (34,3 тыс. руб.) в этом примере. Суммарная прибыль будет: 225 + 34,3 = 259,3 тыс. руб.

В следующем примере новый поставщик дополнительной партии товара работает также без начисления НДС, как и поставщик по основной партии товара в примере 3.

Пример 4. То же, что и в примере 3, но с покупкой товара на сэкономленные средства у поставщика, работающего без НДС.
На сэкономленные средства (162 тыс. руб.) от покупки товара у поставщика, работающего без НДС, как и в примере 3, закупаем дополнительную партию товара.
Новый поставщик также работает без НДС, то есть применяет УСН или является ПБОЮЛ.
Бухгалтерские проводки при закупке этой партии товара будут следующими:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 162 тыс. руб. - поставка дополнительной партии товара
Д-т сч. 60 К-т сч. 50, 51 - 162 тыс. руб. - оплата за товар.
Этот пример является более сложным для оценки того, какое количество товара можно закупить на эту сумму. Принимаем, как и выше, что поставщик не увеличивает цену товара на величину не начисленного НДС.
Тогда цена товара без НДС в примере 3 в расчете, например, на 100 условных единиц (у. е.) будет: 137,3 тыс. руб. : 100 = 1,373 тыс. руб.
Тогда на оставшуюся сумму: 162 - 137,3 = 24,7 тыс. руб. (то есть фактически на величину НДС при покупке товаров) можно закупить еще: 24,7: 1,373 = 18 у. е. товара.
Продажная цена товара будет такой же, как и в примере 3. Ее можно определить по выручке: 202,5 : 100 = 2,025 тыс. руб.
Объем продаж от 18 у. е. будет: 2,025 x 18 у. е. = 36,5 тыс. руб.
Всего дополнительная выручка составит: 202,5 + 36,5 = 239 тыс. руб.
Величина НДС (18%) в дополнительной выручке будет: 239 / 1,18 x 0,18 = 36,5 тыс. руб.
Проводки при продаже дополнительной партии товара:
Д-т сч. 62.1 К-т сч. 90.1 - 239 тыс. руб. - начислена дополнительная выручка
Д-т сч. 90.1 К-т сч. 90.3 - 36,5 тыс. руб. - НДС в выручке
Д-т сч. 50, 51 К-т сч. 62.1 - 239 тыс. руб. - получена оплата (выручка).
Остаток денежных средств на конец месяца за вычетом из основной и дополнительной выручек величин НДС к уплате (компенсации по НДС здесь нет): 1327,5 + 239 - 202,5 - 36,5 = 1327,5 тыс. руб.
Следовательно, по сравнению с примером 3 остаток денег увеличится на: 1327,5 - 1321,3 = 6,2 тыс. руб. Это является следствием экономии на НДС при покупке и продаже дополнительной партии товара.
Проводки при списании дополнительной партии товара на реализацию:
Д-т сч. 90.2, К-т сч. 41 - 162 тыс. руб. - списание товара на себестоимость продаж
Д-т сч. 90.1 К-т сч. 90.2 - 162 тыс. руб. - списание себестоимости продаж на реализацию.
Прибыль от дополнительных продаж: 239 - 36,5 - 162 = 40,5 тыс. руб.
Суммарная прибыль составит: 225 + 40,5 = 265,5 тыс. руб.
По сравнению с примером 3 прибыль здесь, как и остаток денег, выше на: 265,5 - 259,3 = 6,2 тыс. руб.

Пример 5. То же, что и в примере 4, но с уменьшенной ценой перепродажи товара покупателем на величину НДС у поставщика.
В этом примере покупатель товара у поставщика, работающего без НДС, в целях большей конкурентоспособности своих товаров уменьшает продажную цену на ту же величину не начисленного поставщиком НДС. Это равносильно увеличению продажной цены только лишь на величину наценки (25%) по сравнению с отпускной ценой поставщика, работающего без НДС, то есть: 1,373 x 1,25 = 1,716 тыс. руб.
Бухгалтерские проводки при закупке основной партии товара будут как в примере 2, а дополнительной - как в примере 4, то есть по общей стоимости на величину 1062 тыс. руб.
Далее, определяем количество товара в у. е. от основной закупки в примере 2: 900 : 1,373 = 655,6 у. е.
Всего закупок вместе с дополнительной партией (118 у. е.) из примера 4: 655,6 + 118 = 773,6 тыс. руб.
Тогда общая отпускная стоимость товара поставщиком составит: 1,373 x 773,6 = 1062 тыс. руб. Этого и следовало ожидать, поскольку экономия по НДС (18%) от поставщика была направлена на закупку дополнительной партии товара.
Продажная стоимость товара составит: 1,716 x 773,6 = 1327,5 тыс. руб.
НДС (18%) в этой выручке, как и в примере 1, составляет 202,5 тыс. руб.
Бухгалтерские проводки при перепродаже товаров покупателем будут такие же, как и в примере 1.
Но никакой компенсации к возврату по НДС от поставщика в примере 5 уже нет. Тогда остаток свободных денег с учетом вычета на резерв по уплате НДС в бюджет (202,5 тыс. руб.) будет: 1327,5 - 202,5 = 1125 тыс. руб.
Этот результат оказывается еще хуже, чем в примере 1. Прибыль от продаж в этом примере также значительно ниже: 1327,5 - 202,5 - 1062 = 63 тыс. руб.

Пример 6. То же, что и в примере 4, но с увеличенной на сумму НДС ценой товара от поставщика, работающего без НДС. Поставщик, работающий по УСН или ПБОЮЛ, то есть не уплачивающий НДС, решил не упускать выгоду от возможности поднять отпускную цену и тем самым получить добавочную прибыль. В свою очередь, покупатель его товара не имеет возможности поднять свою продажную цену сверх установленных выше рыночных цен.
Бухгалтерские проводки при закупке этой партии товара:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 1062 тыс. руб. - поставка товара
Д-т сч. 60 К-т сч. 50, 51 - 1062 тыс. руб. - оплата товара.
В данном случае покупатель от такого поставщика никакой дополнительной выгоды не имеет. Более того, отсутствие НДС в товаре поставщика не позволяет компенсировать величину НДС в продажной стоимости у покупателя. Действительно, выручка, как и в примере 1, будет 1327,5 тыс. руб. Величина НДС (18%) в выручке: 202,5 тыс. руб.
Бухгалтерские проводки при перепродаже товаров покупателем будут такие же, как и в примере 1.
Вычета по НДС от поставщика, как и в предыдущем примере, в этом примере нет.
Тогда остаток денежных средств с учетом вычета резерва по уплате НДС в бюджет (202,5 тыс. руб.) будет: 1327,5 - 202,5 = 1125 тыс. руб.
Аналогично, прибыль от продаж в данном примере такая же, как и примере 5: 1327,5 - 202,5 - 1062 = 63 тыс. руб.
Следовательно, этот пример по результату ничем не отличается от предыдущего примера.

Оба последних примера показательны тем, что любое ухудшение использования экономических показателей товара, получаемого от поставщика, работающего без НДС (увеличение отпускной цены у поставщика или уменьшение продажной цены покупателем), приводит к соответствующему ухудшению экономического положения покупателя, работающего с таким продавцом. Утешает во многом лишь то, что повышение цен поставщиком на величину не начисляемого НДС делает этот товар менее привлекательным по сравнению с товарами у других продавцов. Поэтому покупатели будут стремиться брать товар у этих продавцов с меньшей ценой товара.
Смысл применения УСН или ПБОЮЛ, не начисляющих НДС, как раз и в том, что, кроме того, что они не платят налог в бюджет по НДС, это должно еще способствовать снижению стоимости их товаров (работ, услуг) для покупателя.
В заключение можно сделать следующие выводы. Работа фирмы-покупателя с поставщиком, перешедшим на систему налогообложения без начисления НДС, не приводит к ухудшению экономических показателей покупателя. Остаток свободных денежных средств на конец расчетного периода у такого покупателя не ниже, чем у фирмы-покупателя, работающей с поставщиком, применяющим обычную схему налогообложения.
При использовании экономии средств от уменьшения цены товара (работ, услуг) на величину НДС при покупке товара от поставщика, работающего без НДС, экономические показатели фирмы-покупателя даже улучшаются. У такого покупателя остается больше свободных денежных средств и выше прибыль. Причем, чем больше эта экономия средств используется для закупки товара у поставщика, работающего без НДС, тем выгода больше.
Ухудшение экономических показателей фирмы-покупателя происходит только в случае, если поставщик, работающий без НДС, неразумно увеличивает цену своих товаров (работ, услуг) на величину не начисляемого им НДС. Однако в этом случае поставщик сам будет менее привлекательным для работы с потенциальными покупателями.
К тому же результату приводит чрезмерное стремление покупателя в целях улучшения конкурентоспособности своих товаров снизить на величину не начисляемого поставщиком НДС продажную стоимость этих товаров при их перепродаже.

В.Семенов
Главный бухгалтер
ООО "Лика-Дизайн"
Подписано в печать
10.11.2005